WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)

z dnia 8 maja 2019 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 168 lit. a) – Odliczenie podatku naliczonego – Zasada neutralności VAT – Podatnik wykonujący jednocześnie działalność gospodarczą oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego – Towary i usługi nabyte w celu realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu VAT i transakcji niepodlegających opodatkowaniu VAT – Brak kryteriów podziału w przepisach krajowych – Zasada legalizmu podatkowego

W sprawie C‑566/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polska) postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 26 września 2017 r., w postępowaniu:

Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach

przeciwko

Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej,

TRYBUNAŁ (druga izba),

w składzie: K. Lenaerts, prezes Trybunału, pełniący obowiązki prezesa drugiej izby, A. Prechal, C. Toader, A. Rosas (sprawozdawca) i M. Ilešič, sędziowie,

rzecznik generalny: E. Sharpston,

sekretarz: R. Şereş, administratorka,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 20 września 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przez radców prawnych P. Koźmińskiego i K. Ziemskiego, a także przez P. Kaźmierczaka, doradcę podatkowego,

– w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przez B. Kołodzieja i J. Kaute,

– w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę i A. Kramarczyk-Szaładzińską, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu Komisji Europejskiej przez J. Jokubauskaitė i M. Siekierzyńską, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 6 grudnia 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Związkiem Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (Polkowice, zwanym dalej „Związkiem Gmin”) a Szefem Krajowej Administracji Skarbowej (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem towarów i usług przez Związek Gmin w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT (zwanym dalej „wydatkami mieszanymi”).

Ramy prawne

Prawo Unii

3 Tytuł III dyrektywy VAT nosi nazwę „Podatnicy”. Pod tym tytułem art. 9 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy stanowi:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.

4 Pod tym samym tytułem art. 13 ust. 1 akapit pierwszy omawianej dyrektywy stanowi:

„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”.

5 Tytuł X tejże dyrektywy, pod nazwą „Odliczenia”, zawiera pięć rozdziałów, z których pierwszy jest zatytułowany „Źródło i zakres prawa do odliczenia”. W tym rozdziale art. 168 przewiduje:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; […]”.

6 Rozdział 2 tego samego tytułu jest zatytułowany „Proporcja podlegająca odliczeniu”. W tym rozdziale art. 173 dyrektywy VAT przewiduje:

„1. W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168 […], jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

2. Państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;

e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy”.

7 Artykuły 174 i 175 owej dyrektywy dotyczą obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu.

Prawo polskie

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej

8 Na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483) nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Określa ona podmioty opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków.

Ustawa o VAT

9 Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177, poz. 1054), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”):

„Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

10 Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego […]”.

11 Artykuł 90 ust. 1–3 tej ustawy stanowi:

„1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego […].

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

12 Z postanowienia odsyłającego wynika, że Związek Gmin jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, która wykonuje określone zadania publiczne należące do gmin będących jego członkami. Do zadań Związku Gmin należy między innymi planowanie i wykonywanie zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin będących jego członkami. Działalność ta, finansowana z opłat pobieranych przez gminy, nie stanowi działalności gospodarczej objętej wspólnym systemem VAT i w konsekwencji nie podlega temu podatkowi.

13 Od 2013 r. Związek Gmin świadczył usługi dodatkowe podmiotom prywatnym w postaci w szczególności wyposażenia nieruchomości w stosowne pojemniki na odpady zmieszane; podstawienia i transportu pojemników na odpady zielone, odpady budowlane i rozbiórkowe. Świadczenie tych usług stanowi działalność gospodarczą objętą wspólnym systemem VAT. Dochody Związku Gmin z tej działalności w latach 2013–2015 wynosiły rocznie łączną kwotę, odpowiednio, 59 368,18 PLN (złotych polskich) (około 13 845 EUR), 372 166,48 PLN (około 86 796 EUR) oraz 386 393,79 PLN (około 90 114 EUR).

14 W tych latach podatkowych Związek Gmin poniósł wydatki związane w szczególności z funkcjonowaniem tego podmiotu oraz z gospodarką odpadami. Część z nich stanowiła wydatki mieszane. Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, że wydatki te nie mogą być związane wyłącznie albo z transakcjami niemającymi charakteru gospodarczego realizowanymi przez Związek Gmin, które nie są objęte wspólnym systemem VAT, albo z jego transakcjami gospodarczymi, czyli transakcjami opodatkowanymi VAT.

15 Powziąwszy wątpliwości co do kwoty, do której zapłaty jest on zobowiązany z tytułu VAT za lata podatkowe 2013–2015, Związek Gmin zwrócił się z wnioskiem o interpretację indywidualną do organu podatkowego w sprawie interpretacji ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2016 r. organ podatkowy uznał, że w odniesieniu do wydatków mieszanych Związek Gmin jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji VAT naliczonego w celu określenia kwoty tego podatku związanego z jego działalnością gospodarczą. W braku odpowiednich uregulowań prawa krajowego podatnik powinien dokonać wyboru właściwej metody umożliwiającej mu wyodrębnienie kwot VAT naliczonego związanego z działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W celu określenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu należy następnie zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, związaną z działalnością gospodarczą, w celu określenia w danym wypadku odpowiednich kwot VAT naliczonego, mającego związek, z jednej strony, z opodatkowanymi transakcjami dającymi prawo do odliczenia, a z drugiej strony, z transakcjami zwolnionymi niedającymi takiego prawa.

16 Związek Gmin wniósł skargę do sądu odsyłającego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Polska), o uchylenie tej interpretacji indywidualnej, w oparciu o naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oparł się on w szczególności na okoliczności, że w odniesieniu do wydatków mieszanych ustawa ta nie przewiduje żadnej zasady alokacji VAT naliczonego w zależności od tego, czy wydatki te dotyczą działalności gospodarczej podatnika, czy jego działalności niemającej charakteru gospodarczego. Związek Gmin podnosi, po pierwsze, że nie może być zobowiązany do zastosowania metody podziału VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi. Po drugie, związane z tymi wydatkami prawo do odliczenia w konsekwencji nie może podlegać innemu ograniczeniu aniżeli rozliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, dotyczące działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem lub z niego zwolnionej.

17 W świetle tych okoliczności sąd odsyłający stwierdza, że do dnia 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem zasad przewidzianych w art. 90 i 91 ustawy o VAT, polski ustawodawca nie wydał przepisów dotyczących podziału VAT naliczonego dla wydatków mieszanych. W wyniku zmian wprowadzonych do ustawy o VAT, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2016 r., kwestia ta jest obecnie uregulowana, ale te nowe przepisy nie mają zastosowania do lat podatkowych 2013–2015, których dotyczy zawisły przed nim spór.

18 Ponadto sąd odsyłający zauważa, że dyrektywa VAT nie zawiera uregulowań dotyczących podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w braku odpowiednich wskazówek w dyrektywie VAT to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów takiego podziału, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT.

19 W tym względzie sąd odsyłający wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) w uchwale z dnia 24 października 2011 r. uznał, iż w braku takich kryteriów w prawie krajowym przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza wspólnym systemem VAT. Oparłszy się zwłaszcza na wyrażonej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, sąd ten orzekł, że przed wejściem w życie zmian do ustawy o VAT w dniu 1 stycznia 2016 r. nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni kryteriami ustanowionymi według tychże zmian.

20 Sąd odsyłający żywi wątpliwości co do zgodności takiej wykładni prawa krajowego z dyrektywą VAT. Sąd ten zauważa w szczególności, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 168 tej dyrektywy do prawa krajowego, wyraźnie przewiduje, że prawo do odliczenia VAT jest związane tylko z transakcjami opodatkowanymi VAT.

21 Uważa on w szczególności, że wskutek braku w prawie krajowym przepisów mających „walor techniczny”, dotyczących podziału kwot VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nie może prowadzić do tego, że w takiej sytuacji podatnicy będą jednak dysponować prawem do pełnego odliczenia tego podatku. Zdaniem tego sądu taka praktyka krajowa jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy VAT oraz zasadą neutralności VAT, w szczególności z tego względu, że w odniesieniu do rozpoznawanej przez ów sąd sprawy rzeczona praktyka przyznawałaby nienależną korzyść Związkowi Gmin. Sąd odsyłający wskazuje ponadto, że wyrażone przez organ podatkowy stanowisko, zgodnie z którym w takiej sytuacji podatnik ma możliwość wyboru najwłaściwszej metody rozliczenia, wydaje mu się zgodne z dyrektywą VAT.

22 W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polska) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 168 lit. a) dyrektywy [VAT] oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

23 Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

24 W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie na wstępie należy przypomnieć podstawy prawne prawa do odliczenia VAT wynikające z dyrektywy VAT i z orzecznictwa Trybunału.

25 W pierwszej kolejności zasady dotyczące prawa do odliczenia są uregulowane w szczególności w art. 168 dyrektywy VAT. Zgodnie z lit. a) tego artykułu podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego podatku od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu.

26 Logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 16 czerwca 2016 r., Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

27 Zatem istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (zob. w szczególności wyrok z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 23, 24).

28 W drugiej kolejności, w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173–175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 33; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 42; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 27). Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 32; z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 44; z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 54).

29 W trzeciej kolejności należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).

30 W niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Opierając się na tym braku regulacji krajowej, Związek Gmin podnosi przed sądem odsyłającym, że nie można wymagać przeprowadzenia takiego podziału, a zatem miał on prawo do pełnego odliczenia podatku związanego z tym rodzajem wydatków.

31 Należy zatem zbadać, czy taki brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik, taki jak Związek Gmin, jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych.

32 Należy najpierw podkreślić, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

33 Jak wynika zwłaszcza z orzecznictwa przytoczonego w pkt 26 niniejszego wyroku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do celów transakcji nieobjętych zakresem stosowania VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego.

34 Prawdą jest, że dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału.

35 Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

36 Jak bowiem wskazała rzecznik generalna w pkt 57 opinii, pozwolenie podatnikowi takiemu jak Związek Gmin, dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

37 Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

38 Sąd odsyłający zauważa jednak, że praktyka krajowa polegająca na przyznaniu prawa do pełnego odliczenia, jeżeli chodzi o wydatki mieszane, jest uzasadniona wykładnią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustanawiającym zasadę legalizmu podatkowego.

39 W tym względzie należy zauważyć, że jak wynika z tradycji konstytucyjnych wspólnych dla państw członkowskich, zasada legalizmu podatkowego może być uważana za część porządku prawnego Unii jako ogólna zasada prawa. Nawet jeśli zasada ta wymaga, jak wskazała rzecznik generalna w pkt 110 opinii, aby każdy obowiązek zapłaty podatku takiego jak VAT, a także wszystkie istotne elementy, które określają jego podstawowe cechy, były przewidziane ustawą, to owa zasada nie wymaga, aby wszystkie techniczne aspekty opodatkowania zostały uregulowane w sposób wyczerpujący, pod warunkiem że zasady określone w ustawie pozwalają podatnikowi przewidzieć i obliczyć należną kwotę podatku oraz określić moment, w którym podatek ten stanie się wymagalny.

40 Zatem brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

41 Jeśli chodzi o zasadniczy element podatku, który był przedmiotem harmonizacji przez prawodawcę Unii, takiego jak VAT, kwestia, jakie elementy muszą być przewidziane ustawą, jest kwestią, którą należy zbadać w świetle zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii, a nie w oparciu o wykładnię tej zasady w prawie krajowym.

42 Konkretniej, w odniesieniu do prawa do odliczenia, stanowi ono zasadniczy element obowiązku zapłaty VAT. Zakres tego prawa jest jasno określony w art. 168 dyrektywy VAT. Jak podkreślił Trybunał, przepis ten określa precyzyjnie przesłanki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnej swobody uznania w zakresie jego wprowadzenia w życie (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2005 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo, C‑33/03, EU:C:2005:144, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).

43 Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. W istocie taki wymóg we wspólnym systemie VAT nie ma zasadniczego charakteru określającego jedną z podstawowych cech VAT, która w rezultacie musi być wyraźnie przewidziana przez właściwe przepisy podatkowe, lecz ma wyłącznie charakter pomocniczy, jako warunek wstępny, który powinien zostać spełniony przez podatnika w celu skorzystania z prawa do odliczenia.

44 Nawet jeśli ostatecznie to do sądu odsyłającego należy ocena, w ramach postępowania głównego, czy wskazane w poprzednich punktach wymogi wynikające z zasady legalizmu podatkowego zostały spełnione, Trybunał powinien dostarczyć temu sądowi wszelkich niezbędnych wskazówek w świetle prawa Unii w celu umożliwienia sądowi odsyłającemu rozstrzygnięcia toczącego się przed nim postępowania.

45 Przede wszystkim należy zaznaczyć, że art. 168 dyrektywy VAT został transponowany do prawa polskiego przez art. 86 ustawy o VAT. Przepis ten, podobnie jak art. 168 dyrektywy VAT, przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem art. 86 ustawy o VAT wydaje się, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, definiować zakres prawa do odliczenia w sposób precyzyjny.

46 Następnie, jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu.

47 Wreszcie, w uzupełnieniu powyższych rozważań, praktyka krajowa rozpatrywana w postępowaniu głównym jest uważana przez sąd odsyłający za sprzeczną z art. 168 dyrektywy VAT.

48 W tym względzie należy po pierwsze przypomnieć, że sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, oraz że taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 września 1996 r., C‑168/95 Arcaro, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; z dnia 15 września 2011 r., Franz Mücksch, C‑53/10, EU:C:2011:585, pkt 34).

49 Po drugie, skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy (wyroki: z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 33; z dnia 17 kwietnia 2018 r., Egenberger, C‑414/16, EU:C:2018:257, pkt 72; z dnia 11 września 2018 r., IR, C‑68/17, EU:C:2018:696, pkt 64).

50 Mając na względzie powyższe rozważania, należy odpowiedzieć na zadane pytanie, iż art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W przedmiocie kosztów

51 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

* Język postępowania: polski.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

ELEANOR SHARPSTON

przedstawiona w dniu 6 grudnia 2018 r.(1)

Sprawa C‑566/17

Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach

przeciwko

Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, Polska)

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Prawo do odliczenia podatku naliczonego od dostaw towarów i świadczenia usług wykorzystywanych w sposób nierozłączny do celów działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego – Określenie części podatku naliczonego, która podlega odliczeniu – Zasada neutralności podatkowej – Kwestia, czy i w jakim zakresie obliczenie podatku naliczonego musi być określone w ustawie – Brak krajowych przepisów dotyczących metod ustalania alokacji podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych w sposób nierozłączny do celów działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego

1. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożono w kontekście sporu dotyczącego zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych przez podatników w sposób nierozłączny do celów zarówno ich działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

2. Choć z systemu dyrektywy 2006/112/WE wydaje się wynikać(2), że prawo to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystuje się do celów działalności gospodarczej, dyrektywa ta nie określa metod ani kryteriów alokacji podatku naliczonego w takich sytuacjach. Sąd odsyłający zmierza do uzyskania wytycznych co do tego, czy okoliczność, że prawo krajowe również nie zawiera szczegółowych przepisów w tej kwestii, wpływa na zakres, w jakim podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do takich towarów i usług. W szczególności pojawia się pytanie, czy w prawie Unii istnieje zasada ogólna lub prawo podstawowe, które stałyby na przeszkodzie temu, aby sąd krajowy w takich okolicznościach zastosował ograniczenia prawa do odliczenia w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym.

Dyrektywa 2006/112

3. Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 definiuje „podatnika” jako „każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”. Zgodnie z art. 13 tej dyrektywy podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników „w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”.

4. Tytuł X dyrektywy 2006/112 („Odliczenia”) dzieli się na kilka rozdziałów. Artykuł 168, zawarty w rozdziale 1 i zatytułowany „Źródło i zakres prawa do odliczenia”, stanowi, że „jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia […] od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić[(3)]: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”(4).

5. W rozdziale 2 („Proporcja podlegająca odliczeniu”) art. 173 ust. 1 stanowi, że „w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia […], jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji”. Artykuł ten precyzuje ponadto, że „proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z [kluczem przewidzianym w] art. 174 i 175”(5).

Prawo krajowe

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej

6. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, w tym określanie podmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Ustawa o VAT

7. Dyrektywę 2006/112 transponowano do polskiego porządku prawnego za pomocą ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z późniejszymi zmianami(6).

8. Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za „podatnika” organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

9. Poprzez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do krajowego porządku prawnego transponowano art. 168 dyrektywy 2006/112. Stanowi on, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego […]” (wyróżnienie moje).

10. Artykuł 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 173–175 dyrektywy 2006/112 w zakresie, w jakim przepisy te regulują proporcję podlegającą odliczeniu w przypadku towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia, jak i do działalności gospodarczej niedającej prawa do odliczenia.

11. W dniu 1 stycznia 2016 r. do art. 86 ustawy o VAT dodano ust. 2a–2h. Przepisy te wprowadzają otwarty katalog metod, które podatnik może zastosować w celu określenia podlegającej odliczeniu części podatku naliczonego zapłaconego od świadczeń wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytanie prejudycjalne

12. Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (zwany dalej „Związkiem Gmin”) to podmiot prawa publicznego, na który kilka gmin przeniosło zadanie wykonywania swoich obowiązków ustawowych z zakresu gospodarki odpadami na terenach, za które każda z nich ponosi odrębną odpowiedzialność. W związku z wykonywaniem tych obowiązków Związek Gmin pobiera opłatę za gospodarowanie odpadami. W świetle prawa krajowego Związku Gmin nie uznaje się w tym zakresie za podatnika, w związku z czym jego działalność nie podlega VAT.

13. W latach 2013–2015 Związek Gmin świadczył dodatkowe usługi za wynagrodzeniem, polegające na udostępnianiu i transportowaniu kontenerów na różnego rodzaju odpady. Świadczenie tych usług stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Niektóre z tych usług podlegają VAT według różnych stawek, podczas gdy inne są zwolnione z VAT.

14. W tym okresie Związek Gmin realizował wydatki bieżące oraz majątkowe. Niektóre z tych wydatków były związane ze świadczeniami dokonywanymi w odniesieniu zarówno do działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

15. Związek Gmin miał wątpliwości co do prawidłowego sposobu obliczenia części podatku naliczonego pobranego od takich świadczeń, która podlega odliczeniu. W związku z tym zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej(7) z wnioskiem o wydanie interpretacji oceniającej jego stanowisko w świetle przepisów o VAT.

16. W dniu 17 października 2016 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał(8), że w celu określenia części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu Związek Gmin powinien najpierw określić część podatku naliczonego związaną z jego działalnością gospodarczą, tzn. transakcje podlegające VAT lub zwolnione z tego podatku, a następnie – ponieważ niektóre z tych czynności były zwolnione z VAT – zastosować do uzyskanej w ten sposób kwoty wzór określony w art. 90 ustawy o VAT. Szef Krajowej Informacji Skarbowej uznał ponadto, że wybór metody obliczeń należy wyłącznie do obowiązków podatnika.

17. Związek Gmin zaskarżył tę interpretację przed sądem odsyłającym. Argumentował, że ustawa o VAT nie przewiduje wstępnej alokacji podatku naliczonego, w związku z czym jego prawo do odliczenia tego podatku może podlegać wyłącznie zastosowaniu klucza określonego w art. 90 ustawy o VAT.

18. W związku z tym sąd odsyłający stwierdza, że w okresie istotnym dla okoliczności sporu w krajowym porządku prawnym nie było przepisów określających kryteria czy też metody obliczania podlegającej odliczeniu części podatku naliczonego od świadczeń wykorzystywanych w sposób nierozłączny zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Sąd odsyłający wskazuje, że w przypadku osób prawnych wykonujących obowiązki ustawowe określone w przepisach prawa publicznego – mimo że jedynie ułamek takich świadczeń w rzeczywistości służy celom działalności gospodarczej, podczas gdy pozostała część jest wykorzystywana na potrzeby czynności nieobjętych zakresem dyrektywy 2006/112 – brak takich przepisów doprowadził do powstania praktyki administracyjnej, która uznawała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od takich świadczeń(9). Sąd krajowy dodaje, że praktyka ta powstała na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska) z dnia 24 października 2011 r.(10) w związku z zasadą określoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą prawo nakładania podatków i danin publicznych jest wyłączną domeną władzy ustawodawczej.

19. W tych okolicznościach sąd odsyłający zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 […] oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji?”.

20. Związek Gmin, Rzeczpospolita Polska i Komisja przedłożyły uwagi na piśmie. Na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. wszystkie te strony wraz z organem, którego działanie zaskarżono przed sądem odsyłającym (Szefem Krajowej Administracji Skarbowej), przedstawiły swoją argumentację ustnie.

Uwagi wstępne

21. Jak wyjaśniłam powyżej(11), głównym obowiązkiem ustawowym Związku Gmin jest świadczenie usług w interesie publicznym. Sąd odsyłający słusznie wskazuje, że taka działalność nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2006/112 i pozostaje poza zakresem stosowania tej dyrektywy. Wynika z tego, że zgodnie z art. 13 dyrektywy Związek Gmin nie jest podatnikiem w tym zakresie.

22. Z postanowienia odsyłającego wynika, że jedynie marginalna część działalności Związku Gmin ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji Związek Gmin jest podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy jedynie w odniesieniu do tego drugiego rodzaju działalności.

23. Związek Gmin nie pobiera podatku należnego w związku z usługami świadczonymi w ramach realizacji zadań ustawowych wykonywanych w interesie publicznym. Ma natomiast obowiązek dodania podatku należnego według właściwej stawki do ceny usług dodatkowych, które świadczy na rzecz klientów, i pobrania od nich podatku.

24. Dostawcy Związku Gmin nakładają podatek naliczony według właściwych stawek na nabywane przez niego towary i usługi, niezależnie od celu, w jakim te świadczenia zostaną później wykorzystane. Można wyróżnić w tym zakresie trzy kategorie świadczeń: (i) świadczenia wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej; (ii) świadczenia wykorzystywane wyłącznie do celów działalności ustawowej wykonywanej w interesie publicznym; oraz (iii) świadczenia wykorzystywane w sposób nierozłączny do celów obu rodzajów działalności(12).

25. W postępowaniu głównym bezsporną kwestią jest to, że podatek naliczony od pierwszej z wymienionych kategorii świadczeń podlega odliczeniu w całości, podczas gdy podatek naliczony od drugiej z tych kategorii nie podlega odliczeniu w ogóle.

Ocena pytania prejudycjalnego

26. Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zwraca się o wskazówki odnośnie do zgodności z prawem Unii praktyki administracyjnej polegającej na przyznaniu podatnikom prowadzącym jednocześnie działalność ustawową w interesie publicznym oraz działalność gospodarczą, takim jak Związek Gmin, pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do świadczeń wykorzystywanych w sposób nierozłączny zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do działalności niemającej charakteru gospodarczego (trzecia z wymienionych wyżej kategorii).

27. Wątpliwości sądu odsyłającego wydają się wynikać z braku przepisów regulujących tę kwestię – nie tylko w ustawie o VAT, lecz także w dyrektywie 2006/112.

28. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyrektywa 2006/112 nie harmonizuje metod ani kryteriów – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego(13).

29. W szczególności Trybunał orzekł, że proporcja podlegająca odliczeniu, przewidziana w art. 173–175 dyrektywy 2006/112, może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadkach, w których towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika w celu jednoczesnego dokonywania transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia(14). Intencją prawodawcy nie było więc stosowanie jej w przypadku podatku naliczonego od świadczeń wykorzystywanych w sposób nierozłączny zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

30. Z uwagi na pozostałe kompetencje przysługujące państwom członkowskim i względy praktyczne związane z różnorodnością i złożonością stanów faktycznych, które nie pozwalają Trybunałowi przedkładać jednej metody czy też jednego klucza nad inne, Trybunał nie zgodził się zastąpić ani prawodawcy Unii, ani organów krajowych w celu określenia ogólnej zasady obliczenia części przypadających na działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego(15).

31. W tych okolicznościach do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń(16). Państwa członkowskie są zatem zobowiązane ustalić takie metody i kryteria, przysługuje im jednak w odniesieniu do tych zasad pewien zakres swobodnego uznania(17), pod warunkiem że uwzględnią one cel oraz miejsce art. 168 dyrektywy 2006/112 w systemie VAT(18).

32. Rozpocznę więc analizę od zbadania granic tego uznania. Uczynię to w kilku krokach. Najpierw sprawdzę, czy dyrektywa 2006/112 lub zasada neutralności podatkowej stoją na przeszkodzie przyznaniu podatnikowi pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od świadczeń wykorzystywanych w sposób nierozłączny do celów działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Jeżeli odpowiedź na to pytanie będzie twierdząca, odniosę się do konsekwencji takiego wniosku dla zakresu swobody, jaki przysługuje państwom członkowskim, oraz obowiązków sądów krajowych. Na koniec zbadam, czy Związek Gmin może mimo wszystko powołać się na inne przepisy dyrektywy 2006/112 lub ogólne zasady prawa Unii, aby zapewnić sobie pełne prawo do odliczenia.

Czy dyrektywa 2006/112 lub zasada neutralności podatkowej stoją na przeszkodzie pełnemu prawu do odliczenia?

33. Zacznę od przypomnienia podstawowych cech charakterystycznych systemu VAT, zdefiniowanych w dyrektywie 2006/112.

34. Trybunał konsekwentnie wyjaśniał, że „podstawowe cechy charakterystyczne” VAT to: (i) generalny sposób stosowania podatku do czynności (świadczeń), których przedmiotem są towary lub usługi (zasada powszechności); (ii) ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi; (iii) pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; (iv) odliczenie od podatku należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego(19). Pod względem ekonomicznym VAT jest zatem podatkiem obrotowym o charakterze powszechnym, wieloetapowym i niekumulowanym.

Umiejscowienie prawa do odliczenia podatku naliczonego we wspólnym systemie VAT

35. Trybunał konsekwentnie orzekał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadę podstawową wspólnego systemu VAT(20).

36. Niemniej jednak prawo to nie jest autonomiczne, a zatem nie powinno być rozpatrywane odrębnie.

37. Po pierwsze, główną cechą systemu VAT jest to, że każdy podatnik w imieniu państwa pobiera VAT od swoich klientów, obciążając nim cenę dostarczanych towarów i świadczonych usług. Ten podatek należny nie jest własnością podatnika – z definicji musi zostać przekazany organom skarbowym w określonych terminach. Po drugie, podatnik ma prawo ograniczyć zakres tego zobowiązania tylko wówczas i tylko w takim zakresie, w jakim wcześniej płacił swoim dostawcom podatek naliczony, który uwzględniali oni w cenie swoich świadczeń i pobierali również w imieniu państwa.

38. Oddaje to istotę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112. Można by powiedzieć, że o ile zasada opodatkowania ma charakter podstawowy, o tyle prawo do odliczenia ma charakter pomocniczy.

39. Wynika stąd nieuchronnie, że prawo do odliczenia ma na celu jedynie zwolnienie podatnika jako inkasenta podatkowego na rzecz państwa z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje zatem, że opodatkowanie każdej takiej działalności, niezależnie od jej celu czy wyników, jeśli tylko sama podlega ona VAT, będzie całkowicie neutralne (zasada neutralności podatkowej)(21).

40. Ponadto prawo to jest obwarowane szeregiem warunków.

41. W szczególności w opinii w sprawie Stradasfalti zwróciłam uwagę(22), że wyrażenie „o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu” zawarte w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy(23) (poprzedniczki dyrektywy 2006/112) stanowi ograniczenie zakresu tego prawa. Kilka lat później Trybunał wyraźnie potwierdził moje stanowisko, orzekając, że ze zdania wprowadzającego art. 168 dyrektywy 2006/112, który przewiduje warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, wynika, że tylko transakcje objęte podatkiem należnym mogą przyznać prawo do odliczenia VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji(24). Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia zakłada, iż podatnik sam dokonywał świadczeń podlegających opodatkowaniu w ramach swojej działalności gospodarczej.

42. Z powyższego wynika również, że zdarzeniem powodującym powstanie tego prawa nie jest moment poboru podatku naliczonego, tylko moment, w którym podatnik wykorzystuje nabyte świadczenia do celów działalności gospodarczej. W przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego służy unikaniu podwójnego opodatkowania(25).

43. Ponadto Trybunał konsekwentnie orzekał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku powinny pozostawać zatem w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia(26). W przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które rodzą prawo do odliczenia, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem że koszty tej transakcji należą do kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze towarów lub usług, które ten podatnik sam świadczy. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika(27).

44. Natomiast, jeśli dochodzi do zerwania bezpośredniego i ścisłego związku między wydatkiem powodującym naliczenie podatku a wykonywaną następnie przez podatnika działalnością gospodarczą, podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Z orzecznictwa Trybunału jasno wynika, że w szczególności dotyczy to sytuacji, kiedy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. W tych dwóch przypadkach nie następuje ani pobór podatku należnego od tych transakcji, ani – w konsekwencji – odliczenie podatku naliczonego(28).

45. Z samej konstrukcji wspólnego systemu VAT wynika, że odliczenie podatku naliczonego wiąże się z poborem podatku należnego(29). Zgadzam się zatem całkowicie z rzecznik generalną J. Kokott, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zapłaciwszy podatku należnego. W świetle systematyki dyrektywy 2006/112 takie „niesymetryczne powoływanie się” na jej przepisy jest co do zasady wykluczone(30).

46. W związku z powyższym jest dla mnie oczywiste, że Związek Gmin nie może powoływać się na dyrektywę 2006/112 w celu uzyskania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od świadczeń wykonanych w sposób nierozłączny zarówno dla celów jego działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

47. Chociaż świadczenia te wykazują związek z działalnością gospodarczą Związku Gmin, jedynie mała część każdego z nich jest w rzeczywistości wykorzystywana do celów działalności, od której Związek Gmin pobiera podatek należny.

48. Oczywiście Związek Gmin powinien mieć możliwość odliczenia odnośnej części podatku naliczonego zgodnie z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112. Byłoby jednak sprzeczne z zasadą symetrii, o której mowa powyżej, gdyby Związek Gmin mógł odliczyć również pozostałą część podatku naliczonego, która nie jest związana z podatkiem należnym.

49. Rzecznik generalny M. Szpunar przeanalizował konsekwencje przyznania takiego prawa w opinii w sprawie Český rozhlas(31). Doszedł w niej do wniosku, że byłoby to sprzeczne z logiką wspólnego systemu VAT, a w szczególności z kategorycznym i jasnym sformułowaniem art. 168 dyrektywy 2006/112. Analizę tę można przenieść na grunt niniejszej sprawy.

50. Jeżeli Związek Gmin miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, kwota ta musiałaby istotnie przekraczać kwotę pobranego przez niego podatku należnego. Związkowi Gmin przysługiwałby zatem zwrot tej różnicy na mocy art. 183 dyrektywy 2006/112(32). Konsekwencją tego zwrotu byłoby całkowite zwolnienie z ciężaru VAT zarówno jego działalności gospodarczej, jak i części działalności publicznej, mimo że w odniesieniu do tej ostatniej Związek Gmin znajduje się na końcu łańcucha dostaw, a zatem – zgodnie z art. 13 dyrektywy 2006/112 – jego pozycja jest zrównana z pozycją konsumenta końcowego. Biorąc pod uwagę, że w ramach działalności ustawowej Związek Gmin nie przenosi na klientów podatku należnego, część nabywanych świadczeń wykorzystywanych do celów tej działalności pozostawałaby nieopodatkowana w całym łańcuchu dostaw. Innymi słowy, stwarzałoby to zwolnienie podmiotowe dla określonej kategorii świadczeń na rzecz podatników wykonujących zarówno czynności nieopodatkowane, jak i czynności opodatkowane. Dyrektywa 2006/112 nie zna takiego wyjątku. Naruszałoby to również zasadę powszechności VAT i samą logikę systemu tego podatku(33).

51. Mając na uwadze powyższe, dochodzę do wstępnego wniosku, że art. 168 dyrektywy 2006/112 wyraźnie sprzeciwia się przyznaniu podatnikom wykonującym zarówno czynności nieopodatkowane, jak i czynności opodatkowane pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od świadczeń wykorzystywanych w sposób nierozłączny do obu tych rodzajów działalności.

Zasada neutralności podatkowej

52. W wystąpieniach na poparcie swojego żądania pełnego prawa do odliczenia Związek Gmin powołuje się na zasadę neutralności podatkowej, którą uważa za podstawowe prawo podatników. Twierdzi, że wszelkie ograniczenia tego prawa podlegają wykładni zawężającej.

53. To prawda, że zasada neutralności podatkowej stanowi nieodłączny element wspólnego systemu VAT(34) oraz że jest to podstawowa zasada, na której system ten się opiera(35). Argumenty Związku Gmin nie są jednak dla mnie przekonujące.

54. Po pierwsze, z pewnością prawdą jest, że zasada neutralności podatkowej jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania(36). Jednakże, o ile ta ostatnia zasada ma w świetle prawa Unii rangę konstytucyjną, o tyle zasada neutralności podatkowej wymaga opracowania legislacyjnego, które jest dokonywane przez akt wtórnego prawa Unii, i może być w konsekwencji przedmiotem uściśleń zawartych w takim akcie prawa Unii(37). Ponadto, jak orzekał już Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z innymi współistniejącymi zasadami systemu VAT(38). Wbrew temu, co twierdzi Związek Gmin, z zasady tej nie można wywodzić zatem jakiegokolwiek prawa podstawowego podatnika.

55. Po drugie, Trybunał uznał, że zasada neutralności podatkowej nie ma zastosowania do transakcji będących poza zakresem systemu VAT. W związku z tym, wobec jednoznacznego ograniczenia przewidzianego w zdaniu wprowadzającym art. 168 dyrektywy 2006/112, zasada ta nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego poza transakcje wykorzystywane ściśle do celów działalności gospodarczej podatnika(39).

56. Pod pretekstem postulatu poszanowania zasady wykładni zawężającej w odniesieniu do wyjątków od prawa do odliczenia Związek Gmin proponuje interpretację, która prowadzi do wyeliminowania wszelkich ograniczeń tego rodzaju i ma – w mojej opinii – oczywisty charakter contra legem.

57. Pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno czynności nieopodatkowanych, jak i czynności opodatkowanych na powołanie się na pełne prawo do odliczenia dałoby mu korzyść w odniesieniu zarówno do transakcji powodujących naliczenie podatku (prawo do odliczenia podatku naliczonego), jak i transakcji objętych podatkiem należnym (prawo niepobierania podatku należnego). Nie ulega wątpliwości, że w efekcie skutek ekonomiczny VAT nie byłby neutralny, lecz pozytywny (korzystny dla podatnika). Pozycja Związku Gmin byłaby zatem bardziej korzystna, niż wynikałoby to z zastosowania zasady neutralności podatkowej.

58. W rezultacie podatnik taki byłby traktowany bardziej korzystnie niż inne kategorie podmiotów gospodarczych znajdujące się w porównywalnej sytuacji, co pociągałoby za sobą zakłócenie konkurencji na rynku wewnętrznym, którego zasada neutralności podatkowej ma właśnie pozwolić uniknąć(40). Spowodowałoby to również przysporzenie bezpodstawnej korzyści gospodarczej na rzecz podatnika kosztem konsumenta końcowego(41).

59. Jeżeli taka wykładnia miałaby zostać przyjęta, wystarczyłoby, aby podmiot objęty zakresem art. 13 dyrektywy 2006/112 podjął działalność gospodarczą, nawet na bardzo małą skalę – np. gmina mogłaby wystawić w ratuszu automat sprzedający napoje lub sprzedawać miejscowym mieszkańcom choinki bożonarodzeniowe – i już mógłby odliczać cały podatek naliczony od świadczeń wykorzystywanych w sposób nierozłączny zarówno do czynności o charakterze publicznym, jak i czynności gospodarczych. Taka niedopuszczalna korzyść nie mogła być zamierzeniem prawodawcy Unii.

60. W związku z tym dochodzę do wstępnego wniosku, że zarówno art. 168 dyrektywy 2006/112, jak i zasady leżące u podstaw wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasada neutralności podatkowej, wyraźnie sprzeciwiają się przyznaniu podatnikowi dokonującemu zarówno czynności nieopodatkowanych, jak i czynności opodatkowanych pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zakres swobodnego uznania państw członkowskich i obowiązki sądów krajowych

61. Z powyższej analizy wynika, że konstrukcja i wspólny cel systemu VAT zmierzają do zapewnienia związku między odliczeniem podatku naliczonego a poborem podatku należnego(42). Korzystając ze swobodnego uznania w odniesieniu do przepisów dotyczących alokacji VAT, państwa członkowskie muszą w takim zakresie, w jakim jest to możliwe, w trosce o zapewnienie równego traktowania różnych kategorii podatników, a także podatników dokonujących zarówno czynności nieopodatkowanych, jak i opodatkowanych oraz konsumentów końcowych, unikać przypadków nieopodatkowania ostatecznego wykorzystania(43).

Powszechny obowiązek zapewnienia pełnej skuteczności prawa Unii

62. W tych okolicznościach państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która odnosi się do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności(44).

63. Zgodnie z moim rozumieniem stanowiska, które przeważało w Polsce do dnia 1 stycznia 2016 r., praktyka administracyjna opisana przez sąd administracyjny polegała na przyznaniu pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od świadczeń wykorzystywanych w sposób nierozłączny zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

64. Taka praktyka zaburza równowagę między odliczeniem podatku naliczonego a poborem podatku należnego, wpływając na wysokość opodatkowania i prowadząc do nierównego traktowania między różnymi kategoriami podatników i między państwami członkowskimi, a w konsekwencji do zakłóceń konkurencji na rynku wewnętrznym. Może zatem podważyć zasadę jednolitości stosowania wspólnego systemu VAT(45).

65. Ponieważ każda modyfikacja zakresu prawa do odliczenia VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinna być stosowana w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, praktyka ta uderza w podstawy działania wspólnego systemu VAT(46). Motyw 39 dyrektywy 2006/112, który stanowi, że „proporcja podlegająca odliczeniu powinna być obliczana w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich”, potwierdza, że rzeczywiście taka była intencja prawodawcy Unii.

66. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) decyzji 2007/436/WE(47) zasoby własne Unii Europejskiej są oparte między innymi na VAT(48). Wynika z tego, że istnieje bezpośredni związek między poborem należności w zakresie VAT a wpłatą do budżetu Unii odpowiednich środków z nich pochodzących. Wszelkie braki w poborze owych należności, wynikające w szczególności z rozszerzania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, powodują uszczuplenie podstawy opodatkowania i odpowiednio wskazanych środków budżetowych. W celu zapewnienia ochrony interesów finansowych Unii zgodnie z wymogami zawartymi w art. 325 TFUE, państwa członkowskie mają obowiązek podjęcia wszystkich niezbędnych kroków służących zagwarantowaniu pełnego i skutecznego określenia i poboru należności VAT na swoich terytoriach(49).

67. Z powyższych rozważań wynika, że stosowanie praktyki krajowej będącej przedmiotem postępowania głównego byłoby wyraźnie niezgodne z celem i podstawowymi zasadami wspólnego systemu VAT ustanowionego dyrektywą 2006/112 i mogłoby ograniczyć jego skuteczność, a tym samym szkodzić interesom finansowym Unii Europejskiej.

68. Państwa członkowskie mają swobodę wyboru właściwej metody alokacji VAT podlegającego odliczeniu, jednak zgodnie z art. 288 TFUE muszą zapewnić, że zakres prawa do odliczenia będzie odpowiadał wymogom dyrektywy 2006/112. Nie przysługuje im w tym zakresie swoboda uznania(50).

69. W takich okolicznościach podstawowa odpowiedzialność spoczywa na krajowym prawodawcy, który musi przyjąć środki potrzebne do wywiązania się z tych zobowiązań(51).

70. Na podstawie postanowienia odsyłającego rozumiem, że polski prawodawca zmienił ustawę o VAT ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2016 r. i że zmiana ta położyła kres praktyce administracyjnej polegającej na przyznawaniu pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od świadczeń wykorzystywanych w sposób nierozłączny zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego(52).

71. Postępowanie przed sądem odsyłającym dotyczy jednak okresu od 2013 do 2015 r. Do sądu odsyłającego należy zatem pełne wykonanie dyrektywy 2006/112 również w tym okresie poprzez dokonanie wykładni właściwych przepisów – w zakresie, w jakim jest to w ogóle możliwe – w świetle art. 168 lit. a) tej dyrektywy zgodnie z interpretacją Trybunału lub – w razie potrzeby – powstrzymanie się od stosowania wspomnianych przepisów(53). Jeżeli metody wykładni uznane w prawie krajowym w tym kontekście umożliwiają interpretację przepisu prawa krajowego w taki sposób, aby uniknąć niezgodności z inną normą prawa krajowego lub ograniczyć w tym celu zakres stosowania tego przepisu poprzez stosowanie go wyłącznie w zakresie, w jakim jest zgodny z daną normą, sąd krajowy jest zobowiązany skorzystać z tych metod w celu osiągnięcia skutku, do którego zmierza dyrektywa(54). Oczywiście obowiązki te nie powinny wymagać od sądu krajowego odwoływania się do wykładni obowiązujących przepisów krajowych contra legem(55).

72. Trybunał orzekł ponadto w tym kontekście, że wymóg dokonywania wykładni zgodnej z prawem Unii może w danym wypadku obejmować konieczność zmiany krajowego orzecznictwa przez sądy krajowe, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy. Wynika stąd, że sąd krajowy nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby twierdzić, iż nie może dokonać wykładni przepisu prawa krajowego w zgodzie z prawem Unii tylko ze względu na to, że do tej pory niezmiennie interpretował ten przepis w ten sposób, iż nie jest on zgodny z tym prawem(56).

73. Dochodzę do wniosku, że co do zasady dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że wymaga ona, aby sąd krajowy w postępowaniu dotyczącym podatnika takiego jak Związek Gmin dokonał wykładni prawa krajowego w możliwie najszerszym zakresie w sposób gwarantujący, że odliczeń dokonuje się wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która obiektywnie odzwierciedla zakres, w jakim wydatki powodujące naliczenie podatku służyły celom działalności gospodarczej tego podatnika.

Wyjątek wynikający z zasad ogólnych i praw podstawowych

74. Ponieważ sprawa przed sądem odsyłającym dotyczy wdrożenia w szczególności art. 168 dyrektywy 2006/112, a tym samym stosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej(57), sąd odsyłający musi w postępowaniu głównym zapewnić poszanowanie praw podstawowych gwarantowanych podatnikom na mocy karty. Obowiązek zapewniania skutecznego poboru środków własnych Unii nie może bowiem doraźnie godzić w te prawa(58).

75. Innymi słowy, zasada, zgodnie z którą prawo krajowe należy interpretować zgodnie z prawem Unii, przestaje obowiązywać w momencie, kiedy jej zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym prowadziłoby do naruszenia praw podstawowych przewidzianych w karcie lub ogólnych zasad prawa Unii(59). Co ważne, Trybunał orzekł, że jeśli sąd krajowy jest pewny, że taka wykładnia prowadziłaby do naruszenia tych praw lub zasad, nie ma obowiązku jej zastosowania, nawet jeśli spełnienie tego obowiązku umożliwiłoby naprawienie sytuacji w porządku krajowym, która jest niezgodna z prawem Unii(60).

76. W dalszej części zbadam zatem, czy obowiązek stosowania tej wykładni w postępowaniu głównym mógłby prowadzić do naruszenia prawa podstawowego lub ogólnej zasady prawa Unii. W tym celu określę najpierw prawa podstawowe i ogólne zasady mające znaczenie w niniejszej sprawie, a następnie przeanalizuję konsekwencje zastosowania do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym wykładni prawa Unii, którą przedstawiłam powyżej.

77. Związek Gmin twierdzi, że nie tylko z prawa polskiego, ale również z prawa Unii wynika, iż nie można do niego zastosować żadnej metody obliczeń mającej wpływ na jego pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, chyba że metoda ta jest wyraźnie przewidziana ustawą.

78. Jestem gotowa zgodzić się z tezą, że zasada, zgodnie z którą nie można pobrać podatku, jeżeli nie przewiduje go ustawa (innymi słowy zasada legalizmu fiskalnego – nullum tributum sine lege), stanowi część porządku prawnego Unii. Można uznać ją za szczególny wyraz – w kontekście prawa podatkowego – wolności prowadzenia działalności gospodarczej, podstawowego prawa własności oraz ogólnej zasady pewności prawa.

79. Niemniej jednak nie uważam, że Związek Gmin może z powodzeniem powołać się w postępowaniu głównym na prawo Unii, żądając pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od świadczeń wykorzystywanych w sposób nierozłączny do celów działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Jak wykażę poniżej, zasada legalizmu fiskalnego na gruncie prawa Unii dotyczy prawa państwa członkowskiego do nakładania podatków, podczas gdy w sprawie w postępowaniu głównym chodzi tylko o metodę obliczenia należnej kwoty podatku.

80. Rozpocznę od analizy zakresu stosowania zasady legalizmu fiskalnego w świetle prawa Unii. Mając na uwadze art. 6 ust. 3 TUE(61) oraz art. 52 ust. 3 karty(62), uczynię to, odwołując się najpierw do EKPC, a następnie tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim.

Analiza w świetle EKPC

81. Europejski Trybunał Praw Człowieka (zwany dalej „ETPC”) ustanowił zasadę legalizmu fiskalnego w kontekście art. 1 protokołu nr 1(63). Artykuł ten stanowi, że „nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego”, z zastrzeżeniem, że „powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych”.

82. ETPC orzekł w szczególności, że podatek stanowi ingerencję w prawo do poszanowania mienia, a tym samym jest objęty zakresem stosowania art. 1 protokołu nr 1(64). Stwierdził, że układającym się państwom przysługuje „szeroki zakres uznania” w sprawach podatkowych(65) i że „zasługują one na dodatkową dozę szacunku i swobody w kwestii wykonywania funkcji fiskalnych z zachowaniem przesłanek zgodności z prawem”(66). Następnie podkreślił, że badanie tych przesłanek ogranicza się do sprawdzenia, czy podatek jest „zgodny z prawem krajowym i czy prawo to jest samo w sobie wystarczającej jakości, aby umożliwić stronie skarżącej przewidzenie konsekwencji swojego zachowania”, co wymaga, aby „właściwe przepisy prawa krajowego były wystarczająco przystępne, precyzyjne i przewidywalne”(67).

83. Pojęcie „ustawy” w rozumieniu art. 1 protokołu nr 1 nawiązuje do tego samego pojęcia, które można znaleźć w innych przepisach EKPC(68). Ma zatem autonomiczny, szeroki zakres, który nie ogranicza się do działań podejmowanych przez prawodawcę. Obejmuje konstytucje, ustawy sensu stricto, przepisy prawa wtórnego i traktaty międzynarodowe, których układające się państwo jest stroną(69).

84. Co ważne, orzecznictwo należy uznać za wchodzące w zakres pojęcia „ustawy” w rozumieniu art. 1 protokołu nr 1(70). Zatem „jasne, spójne i ogólnodostępne orzecznictwo może stanowić wystarczającą podstawę dla »zgodnej z prawem« ingerencji w prawa gwarantowane przez konwencję, jeżeli orzecznictwo to opiera się na racjonalnej wykładni prawa pierwotnego”(71).

85. Wreszcie ETPC uznał, że osiągnięcie absolutnej precyzji w formułowaniu ustaw jest obiektywnie niemożliwe, w szczególności w zakresie podatków. W konsekwencji, jak można się było spodziewać, wiele ustaw posługuje się ogólnymi pojęciami, których wykładnia i zastosowanie powinny rozstrzygać się w praktyce(72).

86. Z powyższego wynika, że zasada legalizmu sformułowana w art. 1 protokołu nr 1 oznacza, że kluczowe elementy podatku muszą być określone w ustawie lub w orzecznictwie, podczas gdy wymóg ten nie dotyczy pewnych innych, wtórnych elementów definiujących zakres zobowiązania podatkowego.

Analiza w świetle tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim

87. Wydaje się, że zasada legalizmu fiskalnego jest uznawana w większości państw członkowskich. W niektórych stanowi ona część długiej tradycji konstytucyjnej(73). W większości zasada ta jest wyraźnie przewidziana w akcie rangi konstytucyjnej, podczas gdy w innych wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności(74).

88. Co do zasady konstytucje państw członkowskich formułują tę zasadę w sposób dość ogólny(75), co pozostawia zadanie jej wykładni sądom konstytucyjnym i powszechnym. Niektóre z nich wyszczególniają jednak elementy, które muszą zostać określone w ustawie. Dotyczy to w szczególności Francji(76), Grecji(77), Portugalii(78) i Polski(79).

89. Szczegółowa analiza przekrojowa prawodawstwa i orzecznictwa jedenastu państw członkowskich(80) wskazuje, że tradycje konstytucyjne tych państw członkowskich są zbieżne, jeśli chodzi o wymóg ustawowego określenia wszystkich istotnych elementów właściwych dla danego podatku. W ośmiu z tych jedenastu krajów za kluczowe uważa się następujące elementy – określenie podatnika, momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz gwarancji proceduralnych przysługujących podatnikom(81).

90. Tylko niektóre państwa członkowskie uznają za kluczowe pewne dodatkowe elementy. Te dodatkowe elementy obejmują wskazanie beneficjenta podatku (Estonia), procedur płatności (Polska i Estonia), terminów powstania obowiązku podatkowego (Estonia), zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania (Polska i Grecja), a także procedur zapłaty i zwrotu podatku oraz definicji kar i sankcji (Portugalia).

91. Ponadto wydaje się, że we wspomnianych państwach członkowskich panuje powszechna zgoda co do tego, że o ile określenie wszystkich zasad dotyczących danego podatku w ustawie nie jest obiektywnie możliwe, o tyle ustawa musi umożliwić podatnikowi dowiedzenie się o podatku z wyprzedzeniem i obliczenie jego kwoty.

92. Na przykład niemiecki porządek konstytucyjny, chociaż wydaje się wymagać, aby ustawy podatkowe umożliwiały podatnikowi obliczenie należnej kwoty podatku, nie wymaga zawarcia w nich szczegółowych informacji umożliwiających obliczenie zobowiązania podatkowego z arytmetyczną dokładnością. Wystarczy, że ustawa pozwala podatnikowi spodziewać się określonego zakresu obciążenia podatkowego, umożliwiając mu dostosowanie swojego zachowania. Podobnie w Portugalii zasada legalizmu nie wydaje się ustanawiać ścisłego wymogu, aby właściwa ustawa informowała podatnika o elementach niezbędnych do obliczenia dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego ponad wszelką wątpliwość. Konieczne jest jednak, aby – w świetle kluczowych elementów określonych w ustawie – obciążenie podatkowe było kwantyfikowalne oraz, do pewnego stopnia, przewidywalne i obliczalne. Wydaje się, że również w Grecji metody obliczania podstawy opodatkowania nie uważa się za konstytutywny element podatku.

93. Jeśli chodzi o kwestię tego, co stanowi „ustawę”, wydaje się, że we wspomnianych państwach członkowskich panuje powszechna zgoda, że co do zasady podatek musi zostać określony w prawnie wiążącym akcie mającym powszechne zastosowanie, który został przyjęty przez prawodawcę i należycie opublikowany. Mimo to w niektórych państwach członkowskich samą ustawę mogą uzupełniać akty wtórne przyjmowane przez organ władzy wykonawczej w ramach konkretnie przekazanych uprawnień(82) lub w ramach uprawnień o charakterze ogólnym(83). Wydaje się, że w kilku innych państwach członkowskich pewne szczególne elementy, najczęściej o charakterze technicznym, określają właściwe organy w drodze niewiążących interpretacji podatkowych lub zaleceń(84).

94. Inną cechą wspólną dla tych jedenastu państw członkowskich wydaje się wymóg precyzji, jasności i przewidywalności przepisów podatkowych(85). Może zatem obowiązywać zakaz stosowania przepisów podatkowych per analogiam oraz wymóg, aby w razie wątpliwości interpretować przepisy na korzyść podatnika(86).

95. Wydaje się, że w kilku państwach członkowskich, które zbadałam, podobnie jak w Polsce, nie ma konkretnych przepisów dotyczących alokacji podatku naliczonego przez podatników dokonujących zarówno czynności nieopodatkowanych, jak i czynności opodatkowanych(87).

96. W Niderlandach(88), Szwecji(89) i Zjednoczonym Królestwie problem braku takich przepisów rozwiązano poprzez przyjęcie przez właściwe organy podatkowe aktów wtórnych. W tych trzech państwach członkowskich podatnicy wydają się ogólnie zobowiązani do wybrania i zastosowania właściwej metody alokacji, która podlega kontroli właściwych organów.

97. Na przykład w Zjednoczonym Królestwie, na mocy sekcji 26 ust. 3 Value Added Tax Act 1994 (ustawy o VAT z 1994 r.), Her Majesty’s Revenue and Customs Commissioners (centralny organ podatkowy w Zjednoczonym Królestwie) przyjął instrumenty prawne określające przykłady kryteriów i metod alokacji(90). Ponadto, zgodnie z sekcją 102ZA ust. 1 tej ustawy, organ ten może zatwierdzić metodę zaproponowaną przez podatnika lub wskazać mu inną, bardziej odpowiednią.

98. Wydaje mi się, że praktyka sądów tego państwa członkowskiego potwierdza, że w związku z brakiem wiążącego kryterium lub metody wybór metody zapewniającej sprawiedliwą i racjonalną alokację podatku naliczonego należy do podatnika i zależy od konkretnych okoliczności jego sytuacji. Wydaje się również, że panuje zgoda co do tego, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od świadczeń wykorzystywanych w sposób nierozłączny do działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego naruszałoby zasadę neutralności podatkowej.

99. W Niemczech uznaje się, że przepisy służące transpozycji art. 173 i 174 dyrektywy 2006/112 do niemieckiego porządku prawnego stosują się per analogiam do celów określenia podlegającej odliczeniu części podatku naliczonego od świadczeń wykorzystywanych w sposób nierozłączny do działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

100. Co ciekawe, w Czechach Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny) powołał się na wydany przez Trybunał Sprawiedliwości wyrok Český rozhlas(91) wraz z wydaną w tej sprawie opinią rzecznika generalnego M. Szpunara(92) i oddalił argumentację strony skarżącej, zgodnie z którą przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia, ponieważ właściwe przepisy nie przewidywały metody alokacji podatku naliczonego. Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny) wydaje się uważać, że strona skarżąca była zobowiązana do wyboru najbardziej odpowiedniej metody i samodzielnego obliczenia części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu(93).

101. Wydaje się, że z tej analizy przekrojowej wynika, iż tradycje konstytucyjne wspólne państwom członkowskim, podobnie jak orzecznictwo ETPC dotyczące art. 1 protokołu nr 1, wymagają, aby kluczowe elementy podatku były określone w ustawie w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i przewidywalny, nie nakładają jednak obowiązku wyczerpującego uregulowania każdego szczegółu.

102. Z wyjątkiem elementów omówionych w pkt 96–100 powyżej nie jestem świadoma istnienia w którymkolwiek z pozostałych państw członkowskich środków lub decyzji, które regulowałyby metodę alokacji podlegającej odliczeniu części podatku naliczonego od świadczeń wykorzystywanych w sposób nierozłączny do działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego lub też sprzeciwiały się ograniczeniu prawa do odliczenia takiego podatku ze względu na fakt, że przepisy krajowego prawa podatkowego nie określają metody ani kryteriów obliczania należnej kwoty podatku. Patrząc z tej perspektywy, praktyka administracyjna opisana w postanowieniu odsyłającym wydaje się wyróżniać jako wyjątek.

Analiza w świetle karty i ogólnych zasad prawa Unii

103. Artykuł 16 karty uznaje wolność prowadzenia działalności gospodarczej „zgodnie z prawem Unii oraz ustawodawstwami i praktykami krajowymi”. Zgodnie z art. 17 ust. 1 karty „każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem”. Przepis ten stanowi ponadto, że „nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie” oraz że „korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny”.

104. W zakresie, w jakim obowiązek podatnika można rozumieć jako jedynie przekazanie organom skarbowym podatku należnego pobranego od klientów w imieniu państwa, prawo własności nie ma znaczenia. Postanowienia karty, których celem jest ochrona tego prawa, mają jednak znaczenie dla zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego(94).

105. Trybunał konsekwentnie orzekał, że prawo własności i wolność prowadzenia działalności gospodarczej nie są absolutne. Korzystanie z nich może zostać poddane ograniczeniom uzasadnionym celami służącymi dobru ogólnemu, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają tym celom i nie stanowią, w stosunku do swego celu, ingerencji nieproporcjonalnej i niemożliwej do przyjęcia, która naruszałaby istotę praw w ten sposób gwarantowanych. Co się tyczy w szczególności prowadzenia działalności gospodarczej, Trybunał orzekł, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 16 karty, który odróżnia się od innych podstawowych wolności zawartych w tytule II karty, zbliżając się do niektórych postanowień jej tytułu IV, swoboda prowadzenia działalności gospodarczej może podlegać różnorodnym ingerencjom ze strony władz publicznych, które mogą ustanowić w interesie ogólnym ograniczenia w korzystaniu z tej swobody(95).

106. Ponadto w niniejszym kontekście znaczenie ma też zasada pewności prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada ta wymaga, by normy prawa były jasne, precyzyjne i przewidywalne w swoich skutkach, w szczególności wtedy, kiedy mogą mieć negatywne konsekwencje dla osób i przedsiębiorstw(96). Ponadto zasada pewności prawa stosuje się szczególnie rygorystycznie wówczas, gdy chodzi o uregulowanie, które może wiązać się z obciążeniami finansowymi, w celu umożliwienia zainteresowanym dokładnego zapoznania się z zakresem nakładanych przez nie obowiązków(97). Wreszcie – z wyłączeniem wyjątkowych okoliczności uzasadnionych celem służącym interesowi ogólnemu – zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, by prawodawca krajowy określał, że temporalny zakres obowiązywania aktu objętego zakresem prawa Unii rozpoczyna się przed jego publikacją (zakaz działania wstecz)(98).

Wnioski wstępne dotyczące znaczenia zasady legalizmu fiskalnego

107. Pragnę w tym miejscu podkreślić, że określenie standardu ochrony przysługującego na podstawie prawa Unii w świetle tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim i karty nie jest nauką ścisłą.

108. To, czy dany podatek jest zgodny ze standardem ochrony wynikającym z tak interpretowanej zasady legalizmu fiskalnego, można oceniać wyłącznie ad casum, przyjmując jako punkt odniesienia pozycję podatnika w danym porządku prawnym jako całości. Moim zdaniem Trybunał powinien zatem oprzeć się pokusie wskazania w swoim wyroku wyczerpującego katalogu elementów określających podatek, które muszą być przewidziane ustawą.

109. Równocześnie przyznaję, że należy określić pewne wspólne ramy przestrzegania tej zasady. O ile mogłam to ustalić, standard ochrony w kontekście opodatkowania różni się nieco między przeanalizowanymi powyżej państwami członkowskimi. Moim zdaniem te różnice co do wymaganego poziomu zupełności czy też precyzji regulacji odzwierciedlają jedynie fakt, że różne państwa członkowskie polegają na różnych środkach, aby osiągnąć wspólny rezultat. Nie mam żadnych podstaw, by sądzić, że w pozostałych państwach członkowskich sytuacja przedstawia się inaczej.

110. Uważam, że – ogólnie rzecz biorąc – wszystkie kluczowe elementy definiujące zasadnicze cechy podatku należy jednoznacznie określić we właściwych przepisach. W niniejszej sprawie dotyczy to elementów mających bezpośredni lub pośredni wpływ na zakres zobowiązania podatnika w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. Omawiany podatek jest przewidziany ustawą zgodnie z wymaganym standardem, jeżeli właściwe przepisy – rozpatrywane jako całość – pozwalają podatnikowi przewidzieć i obliczyć należną kwotę podatku oraz określić moment, w którym podatek ten stanie się wymagalny.

111. Nie zgadzam się natomiast, że brak we właściwych przepisach pomocniczego elementu, który nie jest w stanie wywrzeć takiego wpływu, sam w sobie stanowi naruszenie zasady legalizmu fiskalnego.

112. Tak więc na przykład brak metody obliczania należnej kwoty podatku nie godzi sam w sobie w prawa podatnika, jeżeli inne obowiązujące przepisy zawierają zestaw potrzebnych parametrów, które umożliwiają mu przewidzenie i określenie tej kwoty(99). W tym samym duchu, jeżeli dana sytuacja nie jest w sposób wyczerpujący uregulowana, sam fakt, że podatnik musi wybrać jeden z kilku możliwych sposobów postępowania w ramach swobody uznania, jaką państwo członkowskie postanowiło mu przyznać, sam w sobie nie ma niekorzystnego wpływu na jego prawa, chyba że skutkuje zwiększeniem zakresu jego zobowiązania podatkowego.

113. Natomiast jeżeli zastosowanie nowo wprowadzonego wymogu lub formalności prowadzi z mocą wsteczną do zwiększenia należnej kwoty podatku, wyraźnie nie spełnia to przedstawionego powyżej standardu ochrony, niezależnie od tego, w jakim stopniu pomocniczy czy też nieistotny jest dany wymóg lub dana formalność. Nie ma to jednak miejsca w wypadku art. 168 dyrektywy 2006/112, który – jeśli interpretować go w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału – w sposób jednoznaczny określa zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego(100).

114. Podsumowując, w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy, uważam, że następujące elementy powinno się uznać za część wspólnego funkcjonalnego standardu ochrony – podatek powinien być określony w prawnie wiążących przepisach dostępnych dla podatników z wyprzedzeniem w sposób, który jest wystarczająco jasny, precyzyjny i wyczerpujący, aby pozwolić danemu podatnikowi przewidzieć i określić należną w danym momencie kwotę podatku na podstawie tekstów i danych, do których ma lub może mieć dostęp. W związku z tym przepisy te nie mogą nakładać lub zwiększać obciążenia podatkowego z mocą wsteczną.

115. Dochodzę zatem do wniosku, że standard ten oznacza w szczególności, iż w wypadku nieokreślenia we właściwych przepisach jakiejkolwiek metody obliczania należnej kwoty podatku właściwe organy podatkowe powinny pozwolić danemu podatnikowi na skorzystanie z wybranej przez niego metody, pod warunkiem że metoda ta – biorąc pod uwagę charakter wykonywanej działalności gospodarczej – jest odpowiednia, aby obiektywnie odzwierciedlić zakres, w jakim wydatki powodujące naliczenie podatku służyły celom działalności gospodarczej, opiera się na obiektywnych kryteriach i wiarygodnych danych oraz umożliwia właściwemu organowi zweryfikowanie prawidłowości jej stosowania.

Czy Związek Gmin może powołać się na ogólną zasadę legalizmu fiskalnego na poparcie żądania pełnego prawa do odliczenia?

116. Zgodnie z wyżej przytoczonym orzecznictwem(101) ustalenie, czy stosowanie prawa Unii w postępowaniu głównym prowadzi do naruszenia ogólnych zasad prawa Unii, należy wyłącznie do sądu odsyłającego. Niemniej jednak Trybunał, orzekając w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jest wyłącznie właściwy do dostarczenia sądowi krajowemu wszelkich elementów interpretacji w ramach prawa Unii, które mogą umożliwić mu dokonanie oceny tej zgodności(102).

117. Mając na uwadze ten cel, przystąpię teraz do przedstawienia różnych elementów, które sąd odsyłający może uznać za istotne w analizie skutków zastosowania zasady legalizmu fiskalnego – rozpatrywanej w świetle EKPC, tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim oraz karty – do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym.

Stanowisko Związku Gmin w świetle prawa polskiego

118. Z wyjaśnień sądu odsyłającego i wystąpień ustnych jasno wynika, że w czasie istotnym dla okoliczności faktycznych sprawy, czyli do dnia 1 stycznia 2016 r., ustawa o VAT nie przewidywała metody ani kryteriów obliczania podlegającej odliczeniu części podatku naliczonego od świadczeń wykorzystywanych w sposób nierozłączny zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

119. Wszyscy uczestnicy rozprawy zgodzili się, że terminy użyte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ściśle odzwierciedlają art. 168 dyrektywy 2006/112. W szczególności pierwszy z tych przepisów zawiera wyrażenie „o ile”, które, jak mi się wydaje, wyraźnie określa zakres prawa do odliczenia, ograniczając je do podatku naliczonego ściśle związanego ze świadczeniami wykorzystanymi do czynności opodatkowanych. Trybunałowi nie jest znana żadna okoliczność, która sugerowałaby, że pierwszy z tych przepisów należałoby interpretować inaczej niż drugi(103).

120. Następujące elementy mogą okazać się istotne w tym względzie:

121. Po pierwsze, na rozprawie pełnomocnicy Polski i Szefa Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzili, a Związek Gmin nie zaprzeczył, że co do zasady ogólny obowiązek obliczenia i zadeklarowania należnej kwoty podatku, jak również wpłacenia tego podatku w określonych terminach wyraźnie spoczywa na podatniku(104).

122. Po drugie, uczestnicy zgodzili się w swoich wystąpieniach ustnych, że zgodnie z polskim prawem podatnicy tacy jak Związek Gmin podlegają bardzo szczegółowym przepisom dotyczącym rachunkowości do celów nadzoru nad budżetem i finansami publicznymi, z których wynika między innymi obowiązek rejestrowania wszelkich transakcji, w tym transakcji istotnych do celów VAT.

123. W tym aspekcie pełnomocnik Związku Gmin twierdził, że w związku z brakiem metody przewidzianej ustawą określenie kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego jest bardzo skomplikowane i uciążliwe, podczas gdy pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowczo podkreślał, znów przy braku sprzeciwu ze strony innych uczestników, że podmioty publiczne takie jak Związek Gmin są w dużo lepszej sytuacji, aby dokonać potrzebnych obliczeń, niż same organy podatkowe.

124. Po trzecie, w wystąpieniach ustnych uczestnicy potwierdzili, że jeśli tylko podatnik ma wątpliwości co do prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów, ma on prawo wystąpić do organów z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, która będzie zawierać ocenę jego konkretnej sytuacji oraz wskazywać, w jaki sposób prawidłowo zastosować przepisy(105). Pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził, że podobnie jak Związek Gmin w postępowaniu głównym szereg innych podatników w porównywalnych sytuacjach skorzystało z tej procedury i uzyskało taką interpretację w odniesieniu do części podatku naliczonego, która podlega odliczeniu.

125. Po czwarte, pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyjaśnił na rozprawie, że zarówno przed dniem 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie podatnicy mogli swobodnie wybrać metodę alokacji VAT, którą zastosują. Stwierdził, że właściwy organ mógł zakwestionować ten wybór wyłącznie w sytuacji, w której metoda ta nie była odpowiednia w tym sensie, że nie odzwierciedlała obiektywnie zakresu, w jakim wydatki powodujące naliczenie podatku były wykorzystywane do celów dokonywania przez podatnika czynności dających prawo do odliczenia. Potwierdził również, że prawa do odliczenia nie można było odmówić wyłącznie ze względu na to, że organ nie zgadzał się z metodą, z której skorzystał podatnik. Pełnomocnik Związku Gmin nie zaprzeczył żadnemu z tych twierdzeń.

126. Jak rozumiem, łączny efekt przepisów i okoliczności, o których mowa powyżej, jest taki, że w odnośnym okresie wszystkie kluczowe elementy VAT, które miały wpływ na należną kwotę podatku (tributum), były przewidziane ustawą (lex) w taki sposób, że podatnicy mogli dokonać niezbędnych obliczeń i zadeklarować należną kwotę podatku na podstawie posiadanych przez nich dokumentów i innych danych.

127. W tym kontekście sama metoda obliczenia podlegającej odliczeniu części podatku naliczonego wydaje się stanowić wyłącznie jeden ze środków technicznych, które podatnik nieuchronnie musi zastosować, aby prawidłowo określić zakres swojego prawa do odliczenia, jeżeli rzeczywiście decyduje się z niego skorzystać. Konieczność wyboru odpowiedniej metody, niewyrażona wprost w przepisach w odnośnym okresie, wydaje się oczywistą konsekwencją tego prawa, nie zaś autonomicznym, dodatkowym obowiązkiem, który musiałby być konkretnie określony ustawą(106).

128. Mając na uwadze możliwość uzyskania przez Związek Gmin indywidualnej interpretacji podatkowej, nie wydaje się, aby brak określenia konkretnej metody we właściwych przepisach sprawiał, że skorzystanie z prawa do odliczenia było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione czy też skutkowało niedającą się usunąć niepewnością co do zakresu obowiązków wobec organów podatkowych.

129. Z przewodu sądowego wynika raczej, że ze względu na szeroki zakres możliwych stanów faktycznych oczekiwanie od prawodawcy krajowego, aby uregulował wyczerpująco wszelkie techniczne aspekty postępowania podatnika dla celów opodatkowania, byłoby optymistyczne i być może obiektywnie wygórowane(107). Wniosek ten jest całkowicie zgodny z orzecznictwem ETPC i sytuacją w innych państwach członkowskich(108).

130. Uważam zatem, że ustawodawstwo mające zastosowanie do Związku Gmin w odnośnym okresie nie zawierało luki w definicji podatku.

Uwagi podsumowujące

131. Wydaje mi się, że powyższe rozważania podważają wszystkie argumenty przedstawione przez Związek Gmin. Oceniając sytuację według standardu ochrony, który przedstawiłam powyżej(109), dokonanie wykładni właściwych przepisów zgodnie z dyrektywą 2006/112, jak konsekwentnie czynił to Trybunał, nie powinno skutkować naruszeniem prawa podstawowego czy też ogólnej zasady prawa Unii w postępowaniu głównym(110).

132. W szczególności wykładnia ta nie wydaje się prowadzić to jakiejkolwiek niepewności prawnej czy też stosowania nowych obowiązków, które nie są przewidziane ustawą, z mocą wsteczną. Podobnie, ponieważ wszystkie elementy konstytutywne podatku (tributum) były we właściwym czasie przewidziane ustawą, wykładnia ta nie wydaje się prowadzić do nałożenia na mocy dyrektywy 2006/112 obowiązku nieprzewidzianego w krajowym porządku prawnym(111). Wreszcie nie wydaje się ona również sprawiać, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

133. Wniosków, do których doszłam w pkt 73 i 115 powyżej, nie podważa fakt, że gdy akt prawa Unii wymaga przyjęcia krajowych aktów wykonawczych – jak w niniejszej sprawie – organy i sądy krajowe są uprawnione na mocy art. 53 karty do stosowania krajowych standardów ochrony praw podstawowych oraz ogólnych zasad prawa Unii(112).

134. Z informacji przedstawionych Trybunałowi wynika, że – pomimo istnienia praktyk administracyjnych wspomnianych w pytaniu prejudycjalnym – nie ma wyraźnej niezgodności między stanowiskiem, którego przyjęcie proponuję Trybunałowi w niniejszej sprawie, a zasadami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP.

135. Jak wyjaśnił sąd odsyłający, w świetle tego przepisu nakładanie podatków, w tym określanie podmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z uwag pełnomocników Polski i Szefa Krajowej Administracji Skarbowej złożonych w formie ustnej przed Trybunałem wydaje się wynikać, że Trybunał Konstytucyjny (Polska) konsekwentnie interpretuje ten przepis w ten sposób, że wymaga on, aby ustawa określała istotne elementy podatku mające wpływ na zakres zobowiązania podatkowego podatnika, nie zaś wszystkie elementy podatku(113).

136. Jak rozumiem, wymogi te nie wydają się stanowić dla sądu odsyłającego przeszkody w interpretowaniu ustawodawstwa krajowego zgodnie z prawem Unii w sposób przedstawiony powyżej.

137. Jeśli jednak sąd odsyłający mimo wszystko uważa, że interpretowane w ten sposób prawo krajowe nie spełnia standardu ochrony gwarantowanej w Konstytucji RP, nie może zadowolić się po prostu przyznaniem Związkowi Gmin pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego kosztem budżetu ogólnego Unii Europejskiej i z naruszeniem zasady równego traktowania(114).

138. Nie zgadzam się, że sama niezgodność między krajowymi standardami ochrony skutkuje zwolnieniem sądu krajowego z podstawowego obowiązku, jakim jest zapewnienie pełnej skuteczności prawa Unii. A fortiori jest tak w sytuacji, której wynikiem byłoby przyznanie znacznej, niedopuszczalnej korzyści gospodarczej, która nie była zamierzeniem prawodawcy Unii(115). Dokonując wykładni przepisów krajowych, sąd odsyłający musi raczej wykorzystać wszystkie swoje możliwości – w świetle kompleksowej analizy krajowego porządku prawnego jako całości – w celu wyboru rozwiązania uwzględniającego podstawowe cechy porządku prawnego Unii, a mianowicie pierwszeństwo, jednolitość i skuteczność prawa Unii(116).

139. Mając na uwadze powyższe rozważania – w uzupełnieniu uwag zawartych w pkt 73 i 115 powyżej – dochodzę do wniosku, że sąd krajowy może być zwolniony z obowiązku interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem Unii wyłącznie w sytuacji, kiedy wykładnia ta prowadziłaby do naruszenia zasady, zgodnie z którą podatek powinien być określony w prawnie wiążących przepisach dostępnych podatnikom z wyprzedzeniem w sposób, który jest wystarczająco jasny, precyzyjny i wyczerpujący, tak aby dany podatnik mógł przewidzieć i określić należną w danym momencie kwotę podatku na podstawie tekstów i danych, do których ma lub może mieć dostęp. Miałoby to miejsce, gdyby przepisy te skutkowały niepewnością co do należnej kwoty podatku lub gdyby nakładały lub zwiększały tę kwotę z mocą wsteczną.

Wnioski

140. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedłożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polska):

– Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że wymaga ona, aby sąd krajowy w postępowaniu dotyczącym podatnika takiego jak Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach dokonał wykładni prawa krajowego w możliwie najszerszym zakresie w sposób gwarantujący, że odliczeń dokonuje się wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która obiektywnie odzwierciedla zakres, w jakim wydatki powodujące naliczenie podatku służyły celom działalności gospodarczej tego podatnika.

– W wypadku nieokreślenia we właściwych przepisach jakiejkolwiek metody obliczania należnej kwoty podatku właściwe organy podatkowe powinny pozwolić danemu podatnikowi na skorzystanie z wybranej przez niego metody, pod warunkiem że metoda ta – biorąc pod uwagę charakter wykonywanej działalności gospodarczej – jest odpowiednia, aby obiektywnie odzwierciedlić zakres, w jakim wydatki powodujące naliczenie podatku służyły celom działalności gospodarczej, opiera się na obiektywnych kryteriach i wiarygodnych danych oraz umożliwia właściwemu organowi zweryfikowanie prawidłowości jej stosowania.

– Sąd krajowy może być zwolniony z obowiązku interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem Unii wyłącznie w sytuacji, kiedy wykładnia ta prowadziłaby do naruszenia zasady, zgodnie z którą podatek powinien być określony w prawnie wiążących przepisach dostępnych podatnikom z wyprzedzeniem w sposób, który jest wystarczająco jasny, precyzyjny i wyczerpujący, tak aby dany podatnik mógł przewidzieć i określić należną w danym momencie kwotę podatku na podstawie tekstów i danych, do których ma lub może mieć dostęp. Miałoby to miejsce, gdyby przepisy te skutkowały niepewnością co do należnej kwoty podatku lub gdyby nakładały lub zwiększały tę kwotę z mocą wsteczną.