WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)

z dnia 16 października 2014 r.

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 44 – Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” usługobiorcy – Miejsce, w którym usługi uważa się za świadczone na rzecz podatników – Transakcja wewnątrzwspólnotowa

W sprawie C‑605/12

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 25 października 2012 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 24 grudnia 2012 r., w postępowaniu:

Welmory sp. z o.o.

przeciwko

Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: M. Ilešič, prezes izby, A. Ó Caoimh, C. Toader, E. Jarašiūnas i C.G. Fernlund (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: M. Aleksejev, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 6 marca 2014 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Welmory sp. z o.o. przez adwokata M. Gorazdę,

–        w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku przez T. Tratkiewicza oraz J. Kautego, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę oraz A. Kramarczyk, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu cypryjskiego przez K. Kleanthous oraz E. Symeonidou, działające w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez L. Christiego, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez O. Thomasa, barrister,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez K. Herrmann, L. Lozano Palacios oraz R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 15 maja 2014 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U. L 44, s. 11) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Welmory sp. z o.o., z siedzibą w Polsce (zwaną dalej „spółką polską”) a Dyrektorem Izby Skarbowej w Gdańsku (zwanym dalej „Dyrektorem”) w przedmiocie miejsca opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) usług świadczonych przez tę spółkę na rzecz spółki mającej siedzibę działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Dyrektywa VAT, zgodnie z jej art. 411 i 413, uchyliła i zastąpiła, z dniem 1 stycznia 2007 r., przepisy Unii Europejskiej w dziedzinie podatku VAT, w szczególności szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwaną dalej „szóstą dyrektywą”). Artykuł 9 ust. 1 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Świadczenie usług”, miał następujące brzmienie:

„Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo [usługodawca ma siedzibę] lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa, jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa”.

4        Do dnia 31 grudnia 2009 r. art. 43 dyrektywy 2006/112, który znajdował się w jej rozdziale 3 zatytułowanym „Miejsce świadczenia usług”, przewidywał:

„Miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

5        Ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010 r. dyrektywa 2008/8 zastąpiła art. 43–59, które znajdowały się w tym rozdziale dyrektywy 2006/112.

6        Artykuł 44 dyrektywy VAT stanowi:

„Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

7        Motyw 4 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. L 77, s. 1, zwanego dalej „rozporządzeniem wykonawczym”), mającego zastosowanie od dnia 1 lipca 2011 r., stanowi:

„Podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu […]”.

8        Motyw 14 rozporządzenia wykonawczego stanowi:

„Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości [Unii Europejskiej]”.

9        Artykuł 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego ma następujące brzmienie:

„Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy [VAT] »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika […], które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Prawo polskie

10      Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. (zwana dalej „ustawą o VAT”), ma zastosowanie w postępowaniu głównym.

11      Artykuł 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT stanowi:

„1.      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

[…]

4.      Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi”.

12      Zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 1 i 2 tej ustawy:

„1.      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

2.      W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

13      Welmory LTD, z siedzibą w Nikozji (Cypr, zwana dalej „spółką cypryjską”), organizuje aukcje na platformie sprzedaży internetowej. W tym celu sprzedaje ona pakiety „bidów” (stawek), czyli praw do składania ofert nabycia towaru wystawionego na aukcji poprzez zaoferowanie ceny wyższej niż ostatnia zaproponowana.

14      Z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że w dniu 2 kwietnia 2009 r. spółka cypryjska zawarła umowę o współpracy ze spółką polską, na podstawie której pierwsza spółka zobowiązała się świadczyć drugiej spółce usługę udostępniania aukcyjnej strony internetowej pod domeną www.za10groszy.pl, obejmującą także świadczenie usług towarzyszących związanych, po pierwsze, z dzierżawą serwerów niezbędnych do działania strony, a po drugie, z wystawianiem produktów na aukcjach. Spółka polska zobowiązała się głównie do sprzedaży towarów za pośrednictwem tej strony.

15      Proces sprzedaży wygląda następująco. Najpierw klient kupuje pewną liczbę „bidów” od spółki cypryjskiej na stronie przeznaczonej do sprzedaży internetowej. Wspomniane „bidy” uprawniają klienta do udziału w sprzedaży towarów wystawionych na aukcji przez spółkę polską na tej samej stronie i do złożenia oferty nabycia jednego z tych towarów. W odróżnieniu od klasycznych aukcji, aby przelicytować, klient nie powinien tylko zobowiązać się do zapłaty kwoty pieniężnej wyższej niż ostatnia zaoferowana, lecz powinien w tym celu „posłużyć się” „bidami”. Wreszcie towar jest przyznawany klientowi, który za pośrednictwem swoich „bidów” złożył ofertę najwyższej ceny jego nabycia.

16      Z akt przedstawionych Trybunałowi wynika również, że dochody spółki polskiej pochodzą, po pierwsze, z ceny sprzedaży uzyskanej w ramach sprzedaży na aukcjach internetowych, a po drugie, z wynagrodzenia otrzymywanego od spółki cypryjskiej, odpowiadającego części zysku ze sprzedaży „bidów”, których używają klienci w Polsce do złożenia oferty na aukcji.

17      W dniu 19 kwietnia 2010 r. spółka cypryjska nabyła 100% kapitału zakładowego spółki polskiej.

18      Za poprzedzający to nabycie okres od stycznia do kwietnia 2010 r. spółka polska wystawiła cztery faktury za usługi świadczone na rzecz spółki cypryjskiej (usługi reklamy, obsługi, dostarczania informacji i przetwarzania danych).

19      Uznając, że te usługi były świadczone w siedzibie spółki cypryjskiej i w konsekwencji powinny być objęte podatkiem VAT na Cyprze, spółka polska wskazała, iż podatek ten powinien zapłacić odbiorca owych usług, i nie wykazała podatku VAT na fakturach.

20      Dyrektor uznał jednak, że chodziło o usługi świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności spółki cypryjskiej na terytorium polskim, a w konsekwencji należało je opodatkować w Polsce według stawki podstawowej 22%, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

21      Spółka polska wniosła skargę o uchylenie decyzji Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podnosząc, iż niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT, nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności innego podatnika.

22      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił powyższą skargę w szczególności ze względu na specyfikę usług świadczonych przez spółkę cypryjską na terytorium polskim. Stwierdził on, że aby uznać, iż spółka ta ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium polskim, nie musi ona posiadać stałego zaplecza materialnego i osobowego, w standardowym rozumieniu, ani wykorzystywać bezpośrednio budynków znajdujących się na tym terytorium, ani zatrudniać tam pracowników.

23      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że działalność tych dwóch spółek stanowi ekonomicznie nierozerwalną całość, a cel całego przedsięwzięcia zostaje dopiero osiągnięty w Polsce przy współpracy między nimi.

24      Na poparcie swojego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że spółka cypryjska na terytorium polskim korzystała z zaplecza technicznego i osobowego spółki polskiej, a zatem tę ostatnią należało uważać za stałe miejsce prowadzenia działalności spółki cypryjskiej w Polsce. W konsekwencji stwierdził on, że usługi spółki polskiej na rzecz spółki cypryjskiej były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności tej ostatniej w Polsce, a zatem podlegały opodatkowaniu na terytorium tego państwa członkowskiego.

25      Spółka polska wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

26      Przy uwzględnieniu specyfiki rozpatrywanej sprawy sąd odsyłający wyraża wątpliwości co do kwestii, czy art. 44 dyrektywy VAT można interpretować w ten sposób, że miejsce opodatkowania świadczenia usług znajduje się w Polsce, jeżeli usługi są świadczone przez spółkę polską na rzecz innej spółki mającej siedzibę na Cyprze, jeżeli te dwie spółki są niezależne od siebie w kategoriach kapitałowych i w zakresie, w jakim spółka cypryjska prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu infrastruktury spółki polskiej.

27      Sąd odsyłający zauważa, że orzecznictwo Trybunału w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności dotyczy stanów prawnych i faktycznych odmiennych niż w sytuacji rozpatrywanej przezeń w postępowaniu głównym.

28      To ostatnie dotyczy sytuacji, w której w czasie, w jakim miało miejsce zdarzenie, dwie spółki były od siebie niezależne. Ponadto orzecznictwo Trybunału dotyczy sytuacji, w której miejsce stałego miejsca prowadzenia działalności jest zdefiniowane poprzez odniesienie do usługodawcy, oraz ponadto dotyczy sytuacji, w której stałe miejsce prowadzenia działalności jest określone w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz osób trzecich, czyli konsumenta końcowego.

29      W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę [polską] z siedzibą w Polsce na rzecz spółki [cypryjskiej] z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, w sytuacji gdy spółka [cypryjska] prowadzi działalność gospodarczą, wykorzystując infrastrukturę spółki [polskiej], stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 dyrektywy [VAT] będzie miejsce, gdzie siedzibę ma spółka [polska]?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

Uwagi wstępne

30      Niektóre strony postępowania podniosły, że w sporze głównym nie chodzi o pytanie, czy usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej są usługami świadczonymi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności tej ostatniej w Polsce, lecz o to, w którym kraju – w Polsce czy na Cyprze – „bidy” sprzedawane przez spółkę cypryjską klientom w Polsce powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

31      Rząd polski twierdzi ponadto, że podstawa opodatkowania towarów sprzedawanych na aukcjach przez spółkę polską na stronie sprzedaży internetowej spółki cypryjskiej mogła nie być prawidłowo oszacowana. Rząd ten zastanawia się, czy zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania, jaką była zobowiązana zadeklarować spółka polska, nie powinna składać się z ceny towarów sprzedanych na aukcjach i z wynagrodzenia otrzymanego od spółki cypryjskiej, odpowiadającego części zysku ze sprzedaży „bidów”, których używają klienci w Polsce podczas aukcji.

32      Należy jednak uściślić, że przedmiot pytania prejudycjalnego zasadniczo dotyczy miejsca opodatkowania usług świadczonych przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej, a zatem interpretacji art. 44 dyrektywy VAT, a nie miejsca opodatkowania „bidów” ani ustalenia podstawy opodatkowania towarów sprzedanych na aukcjach przez spółkę polską.

33      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, w ramach współpracy pomiędzy Trybunałem a sądami krajowymi, przewidzianej w art. 267 TFUE, do sądu krajowego, przed którym postępowanie się toczy i który jest zobowiązany orzec w sprawie przed nim zawisłej, należy ocena – w kontekście okoliczności zawisłej przed nim sprawy – zarówno tego, czy wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest niezbędne do wydania wyroku w postępowaniu przed sądem krajowym, jak i zasadności pytań, z którymi zwraca się on do Trybunału. Wyłącznie sąd krajowy jest więc władny ustalić, jakie pytania mają być przedstawione Trybunałowi, zaś stronom postępowania głównego nie przysługuje uprawnienie do dokonywania zmian treści tych pytań (zob. w szczególności wyrok Danske Svineproducenter, C‑316/10, EU:C:2011:863, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

34      Ponadto zmiana istotnej treści pytań prejudycjalnych lub udzielenie odpowiedzi na dodatkowe pytania podniesione w uwagach przez strony byłyby niezgodne z obowiązkiem zapewnienia przez Trybunał rządom państw członkowskich oraz zainteresowanym możliwości przedstawienia uwag zgodnie z art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ponieważ na mocy tego przepisu zainteresowanym doręcza się jedynie postanowienia odsyłające (zob. podobnie wyrok Danske Svineproducenter, EU:C:2011:863, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

35      Zatem w niniejszej sprawie należy odpowiedzieć wyłącznie na pytanie przedstawione przez sąd odsyłający, które dotyczy określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej.

Odpowiedź Trybunału

36      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, na jakich warunkach pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług.

37      Dyrektywa VAT, podobnie jak szósta dyrektywa, którą zastąpiła, zawiera w tytule V, poświęconym miejscu transakcji podlegających opodatkowaniu, rozdział 3 dotyczący miejsca świadczenia usług, w ramach którego sekcje 2 i 3 zawierają odpowiednio przepisy ogólne dotyczące określenia miejsca opodatkowania tego rodzaju świadczenia, jak również przepisy szczególne dotyczące świadczenia usług szczególnych.

38      Podobnie jak art. 9 szóstej dyrektywy, art. 44–59b dyrektywy VAT przewidują reguły określające miejsce opodatkowania. Artykuł 9 ust. 1 szóstej dyrektywy ustanawiał bowiem reguły ogólne w tym zakresie, takie reguły są również przewidziane w art. 44 i 45 dyrektywy VAT. Podobnie art. 46–59b tej dyrektywy wskazują, jak art. 9 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy, szereg szczególnych miejsc opodatkowania.

39      Jednakże sprawa główna dotyczy wykładni art. 44 dyrektywy VAT, zgodnie z którym miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika jest określane nie z perspektywy podatnika będącego usługodawcą, lecz podatnika będącego usługobiorcą.

40      Powstaje zatem pytanie, czy orzecznictwo Trybunału dotyczące wykładni art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy pozostaje właściwe, przy uwzględnieniu zmian wprowadzonych w tym zakresie przez art. 44 dyrektywy VAT.

41      W tym względzie należy przypomnieć, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi (wyrok ADV Allround, C‑218/10, EU:C:2012:35, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

42      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob. podobnie wyrok ADV Allround, EU:C:2012:35, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

43      Należy zauważyć, że brzmienie art. 44 dyrektywy VAT jest podobne do brzmienia art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy. Poza tym zarówno art. 44 dyrektywy VAT, jak i art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy są przepisami określającymi miejsce opodatkowania świadczenia usług i służą temu samemu celowi, zatem orzecznictwo Trybunału dotyczące wykładni art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy co do zasady znajduje zastosowanie mutatis mutandis do wykładni art. 44 dyrektywy VAT.

44      Argument ten wspiera rozporządzenie wykonawcze, którego celem jest, zgodnie z brzmieniem jego motywu 4, zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy VAT, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

45      Z motywu 14 tego rozporządzenia wynika, że wolą prawodawcy Unii było wyjaśnienie niektórych pojęć koniecznych do ustalenia kryteriów dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, uwzględniając przy tym orzecznictwo Trybunału w tej dziedzinie.

46      W tym zakresie, nawet jeśli rzeczone rozporządzenie nie obowiązywało jeszcze w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych w sprawie głównej, należy wziąć je pod uwagę.

47      Wynika z tego, że w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie przedstawione przez sąd odsyłający orzecznictwo Trybunału dotyczące art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz rozporządzenie wykonawcze okazują się właściwe.

48      Pytaniem, które powstaje w kontekście sprawy głównej, jest pytanie o określenie miejsca usług świadczonych przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej, a dokładniej określenie kryteriów pozwalających na ustalenie, czy ta ostatnia posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

49      Zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

50      W tym kontekście należy przypomnieć, jak wynika z pkt 42 niniejszego wyroku, że przepis taki jak art. 44 dyrektywy VAT Trybunału stanowi regułę określającą miejsce opodatkowania świadczenia usług poprzez wyznaczenie miejsca opodatkowania, a tym samym rozgraniczającą kompetencje państw członkowskich.

51      W tym celu rzeczony przepis przewiduje racjonalny podział odpowiednich zakresów stosowania przepisów krajowych w dziedzinie podatku VAT poprzez określenie w jednolity sposób miejsca opodatkowania świadczenia usług.

52      W pierwszej kolejności należy zatem ustalić główny łącznik w celu określenia miejsca świadczenia usług, a w drugiej kolejności uściślić kryteria, jakie powinny być spełnione, aby uznać, iż podatnik będący usługobiorcą, taki jak w postępowaniu głównym, mający siedzibę w jednym państwie członkowskim, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w państwie członkowskim innym niż to, w którym ma siedzibę.

Główny łącznik

53      Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 9 szóstej dyrektywy wynika, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (zob. w szczególności wyroki: Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, pkt 17; Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, pkt 16; a także ARO Lease, C‑190/95, EU:C:1997:374, pkt 15).

54      Ta wykładnia ma znaczenie także w ramach art. 44 dyrektywy VAT.

55      Przede wszystkim pod rządami szóstej dyrektywy siedziba działalności gospodarczej jako główny łącznik wydaje się stanowić kryterium obiektywne, proste i praktyczne, które oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto domniemanie, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, pozwala zarówno właściwym organom państw członkowskich jak i usługodawcom uniknąć podejmowania skomplikowanych analiz w celu określenia miejsca opodatkowania.

56      Ponadto siedziba działalności gospodarczej jest wymieniona w art. 44 zdanie pierwsze dyrektywy VAT, podczas gdy stałe miejsce prowadzenia działalności pojawia się dopiero w zdaniu następnym. To ostatnie pojęcie, poprzedzone przysłówkiem „[jeżeli] jednak”, nie może być rozumiane inaczej niż jako ustanawiające odstępstwo od ogólnej zasady przewidzianej w zdaniu poprzednim.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności

57      Należy przypomnieć, jak wynika z pkt 39 niniejszego wyroku, że w ramach art. 44 dyrektywy VAT miejsce świadczenia usług jest określane nie z perspektywy podatnika będącego usługodawcą, lecz podatnika będącego usługobiorcą. Należy zatem określić pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą.

58      Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

59      Aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży „bidów”.

60      Działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę cypryjską, będąca przedmiotem postępowania głównego, polega na zarządzaniu systemem aukcji elektronicznych i obejmuje udostępnianie przez spółkę polską internetowej strony aukcyjnej oraz emisję i sprzedaż „bidów” klientom w Polsce. Okoliczność, że taka działalność może być wykonywana bez zapotrzebowania na faktyczne zaplecze personalne i techniczne na terytorium polskim, nie jest decydująca. Mimo jej szczególnego charakteru taka działalność gospodarcza wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie.

61      W uwagach na piśmie i podczas rozprawy spółka polska podniosła, że infrastruktura udostępniona przez nią spółce cypryjskiej nie umożliwia tej ostatniej odbioru i wykorzystywania, do celów jej działalności gospodarczej, usług świadczonych jej przez rzeczoną spółkę polską. Według tej ostatniej zaplecze personalne i techniczne do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę cypryjską, takie jak serwery informatyczne, oprogramowanie i obsługa informatyczna, a także system do zawierania umów z konsumentami i otrzymywania wpływów od nich, znajdują się poza terytorium polskim. Te okoliczności faktyczne nie zostały zbadane w ramach postępowania głównego.

62      Do wyłącznej kompetencji sądu krajowego należy zbadanie takich informacji w celu oceny, czy spółka cypryjska dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do zarządzania i prowadzenia internetowej strony aukcyjnej, a także do emisji i sprzedaży „bidów”.

63      Gdyby okoliczności faktyczne podnoszone przez spółkę polską okazały się prawdziwe, sąd odsyłający musiałby dojść do wniosku, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, bowiem nie ma koniecznej infrastruktury umożliwiającej jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do celów jej działalności gospodarczej.

64      Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.

65      Mając na względzie powyższe rozważania, na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W przedmiocie kosztów

66      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

PINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JULIANE KOKOTT

przedstawiona w dniu 15 maja 2014 r.

Sprawa C‑605/12

Welmory sp. z o.o.

przeciwko

Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska)]

Przepisy podatkowe – Podatek od wartości dodanej – Artykuł 44 dyrektywy 2006/112/WE w brzmieniu dyrektywy 2008/8/WE – Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” usługobiorcy

1.        We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w dziedzinie prawa podatku VAT ponownie chodzi o to, w jakim miejscu uważa się usługę za świadczoną. Nie dziwi to, bowiem spór o miejsce świadczenia usługi nadal jest sporem o to, jakiemu państwu członkowskiemu przysługuje kompetencja do opodatkowania.

2.        W niniejszej sprawie kompetencja do opodatkowania w wypadku nader skomplikowanego modelu działalności w dziedzinie handlu internetowego jest sporna. Ten model działalności jest prowadzony w Polsce wspólnie przez spółki polską i cypryjską. W postępowaniu głównym jest sporne, czy spółka cypryjska ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Od tego bowiem zależy, czy określone usługi spółki polskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce czy na Cyprze.

3.        Wprawdzie Trybunał już w kilku sprawach wypowiedział się, kiedy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim niż to, w którym posiada siedzibę(2), jednakże dotychczas handel internetowy nie był przedmiotem orzecznictwa. Ponadto w niniejszej sprawie, po raz pierwszy po reformie określenia miejsca świadczenia usług dokonanej przez dyrektywę 2008/8/WE(3), należy rozpatrzyć pytanie, w jakich okolicznościach usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, a nie z tego miejsca.

I – Ramy prawne

4.        Pobór podatku VAT w Unii jest uregulowany dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(4) (zwaną dalej „dyrektywą VAT”). Artykuły 43 i nast. tej dyrektywy zawierają uregulowania dotyczące miejsca świadczenia usługi. Na tej podstawie określa się, w jakim państwie członkowskim usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

5.        Uregulowania te zostały obszernie zreformowane dyrektywą 2008/8 ze skutkiem od 2009 r. W zdaniu pierwszym motywu 3 zawiera ona następujące sformułowanie:

„Miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji”.

6.        Z tego względu art. 44 dyrektywy VAT stanowi obecnie następującą zasadę podstawową dla określenia miejsca świadczenia usługi w wypadku świadczenia usług, których odbiorcą jest podatnik:

„Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej […]”.

7.        Zgodnie z art. 193 dyrektywy VAT do zapłaty podatku VAT jest zasadniczo zobowiązany „podatnik dokonujący podlegające[go] opodatkowaniu […] świadczenia usług”. Od tej podstawowej zasady odstępstwo stanowi jednak art. 196 dyrektywy VAT w brzmieniu dyrektywy 2008/8, o ile miejsce świadczenia usługi określa się na podstawie przywołanego wyżej art. 44:

„Do zapłaty VAT zobowiązany jest każdy podatnik […], na rzecz które[go] świadczone są usługi objęte art. 44, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego”.

8.        Artykuł 44 dyrektywy VAT został wdrożony do polskiego porządku prawnego na podstawie art. 28b Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

II – Postępowanie główne

9.        Postępowanie główne dotyczy zobowiązania w podatku VAT polskiej spółki Welmory sp. z o.o. (zwanej dalej „Welmory”) za okres od stycznia do kwietnia 2010 r.

10.      Welmory zawarła umowę o współpracę ze spółką cypryjską, Welmory Limited. Na podstawie tej umowy spółka cypryjska miała prowadzić stronę internetową w języku polskim, na której są organizowane aukcje. Na tej stronie internetowej Welmory miała na własny rachunek oferować i sprzedawać produkty na aukcjach.

11.      Nabywanie tych produktów w drodze aukcji było jednak możliwe tylko wtedy, gdy klienci uprzednio nabyli od spółki cypryjskiej prawa do składania ofert. Ten model działalności prowadził w rezultacie do tego, że sprzedaż produktu skutkowała obrotem w podwójnym aspekcie. Po pierwsze, Welmory pobierała cenę nabycia, która jednak zwykle była niższa od wartości rynkowej produktu; po drugie, spółka cypryjska uzyskiwała przychody poprzez sprzedaż praw do składania ofert.

12.      Do prowadzenia strony internetowej spółka cypryjska angażowała pracowników, którzy nie byli w niej zatrudnieni, i wykorzystywała w tym celu zaplecze techniczne Welmory. W kwietniu 2010 r. spółka cypryjska nabyła ponadto wszystkie udziały w Welmory.

13.      Na podstawie umowy o współpracę Welmory otrzymywała od spółki cypryjskiej wynagrodzenie za usługę sprzedaży produktów i związane z tym usługi, takie jak reklama. Welmory nie odprowadzała w związku z tym podatku VAT, ponieważ jest zdania, że usługobiorca, mianowicie spółka cypryjska, powinien odprowadzić podatek VAT w miejscu swojej siedziby na Cyprze.

14.      Polskie organy podatkowe stoją jednak na stanowisku, że usługi Welmory podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka cypryjska miała bowiem w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone były usługi.

III – Postępowanie przed Trybunałem

15.      Rozpatrujący sprawę Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału na podstawie art. 267 akapit trzeci TFUE następujące pytanie prejudycjalne:

„Czy dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę A z siedzibą w Polsce na rzecz spółki B z siedzibą w innym państwie członkowskim [Unii Europejskiej], w sytuacji gdy spółka B prowadzi działalność gospodarczą, wykorzystując infrastrukturę spółki A, stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 [dyrektywy VAT] będzie miejsce, gdzie siedzibę ma spółka A?”.

16.      W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie złożyły: Welmory, Republika Cypryjska, Rzeczpospolita Polska, Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Komisja. W rozprawie oprócz wyżej wymienionych wziął udział pozwany w postępowaniu głównym, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku.

IV – Ocena prawna

17.      W pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym należy przyjąć, że usługi w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

18.      Sytuację w postępowaniu głównym charakteryzuje w szczególności to, że spółka cypryjska do prowadzenia strony internetowej na podstawie umowy o współpracę, którą zawarła z Welmory, wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne, które nie należy do niej, lecz – przynajmniej częściowo – do Welmory. Czy to zaplecze personalne i techniczne stanowi zatem stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki cypryjskiej w Polsce, na rzecz którego z kolei Welmory świadczy usługi na podstawie umowy o współpracę?

19.      Do odpowiedzi na to pytanie będę zbliżać się stopniowo. Najpierw przedstawię podstawy wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z analizą zasad (pkt A). Następnie przeanalizuję dotychczasowe orzecznictwo dotyczące tego pojęcia w poprzednich przepisach (pkt B) oraz jego zastosowanie do zreformowanych przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług (pkt C). Po zastosowaniu uzyskanych w ten sposób kryteriów do sytuacji w postępowaniu głównym (pkt D) na koniec konieczne będzie jeszcze odniesienie do innego, być może rozstrzygającego aspektu rozpatrywania niniejszej sprawy pod względem podatku VAT (pkt E).

A – W przedmiocie zasad ustalenia miejsca świadczenia usług

20.      Odpowiedź na pytanie, czy podatnik będący usługobiorcą – w niniejszej sprawie spółka cypryjska – posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju, rozstrzyga przede wszystkim o tym, jakiemu państwu członkowskiemu przysługuje podatek VAT od tych usług. Miejsce opodatkowania usług określa się bowiem według art. 44 dyrektywy VAT na podstawie miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. O ile więc w postępowaniu głównym spółka cypryjska ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o tyle to właśnie Rzeczpospolitej Polskiej przysługuje podatek VAT, a nie Republice Cypryjskiej, w której ma siedzibę spółka cypryjska.

21.      Ponadto pytanie to ma decydujące znaczenie także dla obowiązków usługodawcy takiego jak Welmory. W zależności bowiem od tego, czy kontrahent będący podatnikiem ma siedzibę w kraju na podstawie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czy też nie, usługodawca odprowadza podatek VAT albo nie. Jeżeli więc w niniejszej sprawie spółka cypryjska nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to podatek od usług podlega, na podstawie art. 196 i 44 dyrektywy VAT, zapłacie przez samą spółkę cypryjską na Cyprze. Jeśli jednak spółka cypryjska ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wówczas to Welmory odprowadza podatek VAT na podstawie art. 193 dyrektywy VAT, i to w Polsce.

22.      Za uregulowaniem tym stoją dwie idee: podział kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi i unikanie nieproporcjonalnego ciężaru administracyjnego dla podatników. Oba aspekty wymagają szczególnego stopnia pewności prawa zapewnianego przez przewidywalne obiektywne kryteria określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT.

1.      Podział kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi

23.      Poprzez określenie miejsca świadczenia usługi zostaje uregulowany podział kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi. Zgodnie z motywem 3 dyrektywy 2008/8 podatek VAT zasadniczo powinien przysługiwać państwu członkowskiemu miejsca konsumpcji usługi. Zwykle powinno to następować w miejscu, gdzie znajduje się usługobiorca. W związku z tym art. 44 dyrektywy VAT przyznaje kompetencję podatkową państwu członkowskiemu usługobiorcy.

24.      Wprawdzie rozpatrywane tutaj uregulowanie art. 44 dyrektywy VAT dotyczy tylko usługobiorców będących podatnikami, którzy przecież zasadniczo są uprawnieni do odliczenia. Dlatego opodatkowanie takiej usługi w państwie członkowskim jest zwykle tylko tymczasowe, ponieważ usługobiorca będący podatnikiem na ogół będzie mógł zażądać od tego państwa członkowskiego zwrotu przypadającego podatku VAT poprzez swoje prawo do odliczenia na podstawie art. 167 i nast. dyrektywy VAT. Nawet jeśli więc w niniejszej sprawie usługi Welmory należało opodatkować w Polsce, to być może spółka cypryjska jako odbiorca tych usług mogła uzyskać zwrot odpowiedniego podatku VAT od Rzeczpospolitej Polskiej.

25.      Nie dotyczy to jednak wszystkich przypadków. Jeśli mianowicie usługobiorca wykonuje działalność, która nie uprawnia do odliczenia, albo konkretna usługa objęta jest zakazem odliczenia, to podatek VAT należny od usługi trwale pozostaje w państwie członkowskim, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi na podstawie art. 44 dyrektywy VAT.

26.      Jak słusznie podkreśliły na rozprawie w szczególności Welmory i Republika Cypryjska, w świetle tego przyporządkowania kompetencji podatkowych należy jednak także unikać podwójnego opodatkowania. Ryzyko to powstaje, gdy dwa państwa członkowskie są zdania, że konsumpcja usługi ma miejsce w każdym z nich. Jednolite na obszarze Unii określenie miejsca świadczenia usługi ma jednak właśnie ten sens, aby jednolicie ustalić kompetencje podatkowe i tym samym uniknąć zarówno podwójnego opodatkowania, jak i braku opodatkowania(5). Już rzecznik generalny F.G. Jacobs podkreślił w tym kontekście, że wykładnia przepisów dotyczących miejsca świadczenia usługi w każdym razie musi gwarantować pewność prawa, aby uniknąć sporów kompetencyjnych między państwami członkowskimi(6). Także do określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT wymagane są zatem w pierwszym rzędzie wykonalne kryteria(7).

2.      Unikanie nieproporcjonalnego obciążenia administracyjnego podatników

27.      W uregulowaniu ustalenia miejsca świadczenia usługi poprzez elastyczne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku należy ponadto unikać nieproporcjonalnego obciążenia administracyjnego podatników. I tak, zgodnie z art. 193 i 196, w wypadkach przewidzianych w art. 44 dyrektywy VAT zobowiązany do zapłaty podatku VAT może być zarówno usługodawca, jak i podatnik będący usługobiorcą.

28.      Przyczyną jest to, że usługodawca może spełniać swoje obowiązki podatkowe tylko tam, gdzie ma też siedzibę. Dlatego w wypadkach, w których usługobiorca ma siedzibę tylko w innym państwie członkowskim i w związku z tym tam jest należny podatek VAT, dług podatkowy podlega odwróceniu i tym samym usługobiorca staje się zobowiązany do zapłaty podatku VAT. W ten sposób unika się tego, aby usługodawca musiał się rejestrować do celów podatku VAT w wielu innych państwach członkowskich i składać tam deklaracje podatkowe(8).

29.      W tym kontekście należy w całości zgodzić się z argumentacją Welmory, że dla usługodawcy musi być zapewniona pewność prawa w odniesieniu do istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odbiorcy jego usługi. W zależności bowiem od istnienia takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju usługodawca raz jest zobowiązany do zapłaty podatku, zaś innym razem nie.

30.      Aby sprostać wymogom funkcjonującego rynku wewnętrznego, od usługodawcy nie można oczekiwać ani obszernej weryfikacji odbiorcy jego usługi, ani akceptacji niepewności co do kwestii jego zobowiązania do zapłaty podatku VAT. Jeżeli elastyczne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku wbrew jego celowi samo nie staje się obciążeniem administracyjnym dla usługodawcy, także z tego względu należy wymagać obiektywnych i jednoznacznych kryteriów, na podstawie których usługodawca może stwierdzić, czy odbiorca jego usługi ma siedzibę w kraju na podstawie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

B –    Dotychczasowe orzecznictwo dotyczące pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

31.      W orzecznictwie Trybunału pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” było dotychczas interpretowane przede wszystkim w świetle art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(9) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). Według tego przepisu za miejsce, w którym usługa jest świadczona, zasadniczo uważano wcześniej miejsce, gdzie usługodawca „założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności [ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej], z którego świadczone są usługi”.

32.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem siedziba działalności gospodarczej jest tutaj podstawowym punktem odniesienia. Inne miejsce należy wziąć pod uwagę tylko wtedy, „gdy odniesienie do siedziby jest nieracjonalne ze względów podatkowych lub powoduje konflikt z innym państwem członkowskim”(10).

33.      „Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy istnieje zatem tylko wtedy, gdy miejsce działalności podatnika ma wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zaplecza personalnego i technicznego jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny(11).

34.      W tym kontekście Trybunał uznał za istotne w transakcji leasingu pojazdu, aby podatnik w określonym miejscu dysponował własnym zapleczem personalnym i aby mogły tam być sporządzane umowy lub podejmowane decyzje w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem(12).

35.      Ponadto kilku uczestników postępowania powołało się także na wyrok DFDS. Wyrok ów można rozumieć w ten sposób, że spółka, która wprawdzie jest samodzielna pod względem prawnym, ale znajduje się pod całkowitą kontrolą spółki dominującej, może być uważana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki dominującej(13). W niniejszej sprawie miałoby to znaczenie z tego względu, że spółka cypryjska przez część okresu spornego w postępowaniu głównym była jedynym udziałowcem Welmory.

36.      W wyroku DFDS Trybunał zinterpretował jednak tylko szczególne uregulowanie obecnego art. 307 akapit drugi dyrektywy VAT, który to przepis określa państwo członkowskie, w którym pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu według szczególnej regulacji dla biur podróży(14). Mimo że w uzasadnieniu Trybunał powołał się także na ogólną regulację dotyczącą określenia miejsca świadczenia usługi(15), to jednak wyroku DFDS nie można uogólniać, jak niedawno stwierdził Trybunał w wyroku Daimler(16). Zresztą służy to pewności prawa w odniesieniu do osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, gdy osoba prawna samodzielna pod względem prawnym jednocześnie nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej.

C –    Zastosowanie dotychczasowego orzecznictwa do zreformowanego uregulowania dotyczącego miejsca świadczenia usług

37.      Sąd odsyłający słusznie wskazał, że przedstawione zasady orzecznictwa w zakresie art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy dotyczą tylko pytania o to, kiedy usługodawca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie chodzi jednak – na podstawie art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT – o określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Dlatego powstaje pytanie, czy także w ramach wykładni tego przepisu można odwołać się do orzecznictwa w zakresie art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy.

38.      Prawodawca Unii udzielił tutaj jasnej odpowiedzi. Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(17) (zwane dalej „rozporządzeniem wykonawczym VAT”) definiuje pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT, odwołując się do orzecznictwa Trybunału w zakresie art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy. Na podstawie art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego VAT jest to dowolne miejsce, „które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

39.      Mimo że przepis ten zgodnie z art. 65 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego VAT nie ma jeszcze zastosowania do okresu objętego postępowaniem głównym, uważam tę definicję za miarodajną także w niniejszej sprawie.

40.      W tym kontekście nie ma wprawdzie znaczenia, że art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego VAT należy wywodzić z odpowiedniej wytycznej Komitetu ds. VAT (na podstawie art. 398 dyrektywy VAT), która to wytyczna została wydana przed okresem istotnym w postępowaniu głównym(18), bowiem nie jest jasne, czy wytyczna ta została też opublikowana przed tym okresem(19).

41.      Definicja z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego VAT odpowiada jednak zasadom, które należy uwzględnić przy wykładni art. 44 dyrektywy VAT(20). Z jednej bowiem strony odnosi się ona do konsumpcji usługi w ten sposób, że miejsce działalności musi mieć możliwość odbioru usługi na własne potrzeby i wykorzystania jej. Z drugiej strony zarówno okoliczność, że definicja z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego VAT wymaga rozpoznawalnej struktury personalnej i technicznej, jak i odwołanie się tej definicji do znanego orzecznictwa Trybunału w przedmiocie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej gwarantują szczególny stopień pewności prawa, który jest konieczny do ochrony podatnika oraz do zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu i brakowi opodatkowania.

42.      Ponadto definicja z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego VAT dostosowuje się także do obecnie zmienionego miejsca opodatkowania usługi w zakresie, w jakim nie ma już znaczenia, że sporne miejsce działalności może świadczyćwłasne usługi, lecz że wykorzystuje usługi na własne potrzeby.

43.      W niniejszej sprawie ostatecznie nie trzeba rozstrzygać kwestii, czy ponadto dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT należy wymagać, aby miejsce to nie tylko wykorzystywało usługi, lecz także samo mogło świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu, jak zasugerowali w ramach rozprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku i Komisja. Bowiem w zakresie, w jakim spółka cypryjska miałaby w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, owo miejsce świadczyłoby także usługi w postaci prowadzenia aukcyjnej strony internetowej, do czego spółka cypryjska jest zobowiązana wobec Welmory na podstawie umowy o współpracę. Ponadto w aspekcie faktycznym wątpliwe jest, czy każda struktura, która w zakresie zaplecza personalnego i technicznego pozwala na wykorzystywanie usług na własne potrzeby, zwykle nie miałaby przynajmniej także możliwości samodzielnego świadczenia usług. W aspekcie prawnym powstaje ponadto pytanie, czy stanowisko reprezentowane przez obu uczestników postępowania jest zgodne z art. 43 pkt 2 dyrektywy VAT, na podstawie którego art. 44 zdanie drugie w określonych wypadkach znajduje zastosowanie także wtedy, gdy usługobiorca nie jest podatnikiem.

44.      Wreszcie ze względów pewności prawa należy też przenieść reprezentowany przez Trybunał w utrwalonym orzecznictwie prymat siedziby działalności gospodarczej(21) na stosowanie art. 44 dyrektywy VAT. Służy to bowiem zapotrzebowaniu na pewność prawa, aby miejsce świadczenia usługi w razie wątpliwości odnosiło się do siedziby usługobiorcy, która zwykle stanowi łatwiejsze do ustalenia kryterium obiektywne niż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Prymat ten odpowiada też wyrażonemu w art. 44 dyrektywy VAT stosunkowi między podstawową zasadą ze zdania pierwszego, która odnosi się do siedziby działalności gospodarczej, a wyjątkiem ze zdania drugiego, który dotyczy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

D –    Zastosowanie do sytuacji w postępowaniu głównym

45.      W sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki cypryjskiej w Polsce należy więc przyjąć tylko wtedy, gdy spółka ta ma tam miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W razie wątpliwości nie powinno się zakładać istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tak że zgodnie z art. 44 zdanie pierwsze dyrektywy VAT za miejsce świadczenia usługi należy uważać siedzibę spółki cypryjskiej.

46.      Przede wszystkim nie ma wątpliwości, że ustalenia tego musi ostatecznie dokonać sąd odsyłający na podstawie okoliczności faktycznych, które tylko jemu są w pełni dostępne. Dotyczy to w szczególności okoliczności, że uczestnicy postępowania przed Trybunałem nie mogli dojść do porozumienia co do wszystkich okoliczności faktycznych postępowania głównego.

47.      Do celów tego ustalenia sąd odsyłający musi jednak przestrzegać następujących kryteriów w odniesieniu do szczególnych okoliczności postępowania głównego.

48.      Po pierwsze, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością.

49.      Rzecznik generalny M. Poiares Maduro wyjaśnił już, że gdyby przyjmować stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tylko wtedy, gdy zaangażowany personel jest zatrudniony u samego podatnika, mogłoby to prowadzić do nieakceptowalnych rezultatów(22). Zachęcałoby to też do nadużyć, gdyby podatnik mógł przenieść opodatkowanie usług z jednego państwa członkowskiego do innego tylko w ten sposób, że pokrywałby zapotrzebowanie na personel poprzez różnych usługodawców. W tym zakresie wskazanie Trybunału na brak personelu przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w transakcji leasingu pojazdów(23) nie może podlegać uogólnieniu.

50.      Jako że to samo dotyczy zaplecza technicznego, w niniejszej sprawie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki cypryjskiej w Polsce nie jest wykluczone tylko dlatego, że owa spółka wykorzystuje zaplecze techniczne Welmory i niezatrudniony u tejże spółki cypryjskiej personel.

51.      Nie oznacza to jednak, że Welmory jednocześnie działałaby jako usługodawca i – w formie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki cypryjskiej – także jako usługobiorca, jak w szczególności obawia się Welmory. Bowiem nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.

52.      Innymi słowy, należy podkreślić, że wprawdzie podatnik jako taki nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, nie wyklucza to jednak, aby podatnik miał bezpośredni i trwały dostęp do zaplecza personalnego i technicznego innego podatnika, który także jednocześnie w innym kontekście może być usługodawcą dla ustanowionego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

53.      Jeśli jednak jednak zaplecze personalne i techniczne usługodawcy jest niemal tożsame z miejscem działalności usługobiorcy, może powstać pytanie, czy w ogóle chodzi tutaj o usługę na rzecz innego podatnika.

54.      Po drugie, Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej słusznie zauważyło, że decydujące jest także to, gdzie spółka cypryjska rozwija działalność i wykorzystuje usługi Welmory. Aby bowiem miejsce działalności było „stałe” w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT, musi mieć ono możliwość wykorzystywania usług do własnych potrzeb.

55.      W tym celu sąd odsyłający będzie musiał zbadać, jaką samodzielną działalność prowadzi spółka cypryjska, w danym wypadku za pomocą dostępnego jej w Polsce zaplecza personalnego i technicznego, oraz czy usługi Welmory są wykorzystywane także do celów tej działalności na podstawie umowy o współpracę.

56.      Na pytanie prejudycjalne należy zatem odpowiedzieć, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT oznacza miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Własne zaplecze personalne i techniczne nie jest w tym celu konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

E –    W przedmiocie sprzedaży praw do składania ofert i podstawy opodatkowania sprzedaży produktów

57.      Niektórzy uczestnicy postępowania podnieśli, że właściwy problem postępowania głównego polega nie na pytaniu, czy usługi Welmory na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki cypryjskiej były świadczone w kraju, lecz na pytaniu, czy sprzedaż praw do składania ofert przez spółkę cypryjską osobom, które składają oferty na towary oferowane przez Welmory, podlega opodatkowaniu na Cyprze czy w Polsce. Pod względem gospodarczym na sprzedaży towarów w Polsce zarabiają bowiem zarówno Welmory, jak i spółka cypryjska.

58.      Tymczasem chcę pozostawić otwarte pytanie, czy miejsce sprzedaży praw do składania ofert przez spółkę cypryjską określa się na podstawie art. 44 dyrektywy VAT, czy też w tym zakresie znajdują raczej zastosowanie przepisy dotyczące określenia miejsca dla dostawy towarów na podstawie art. 31 i nast. dyrektywy VAT. Wydaje się bowiem niewykluczone, że nabycie prawa do złożenia oferty na kupno towaru według definicji dostawy towarów na podstawie art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT należy uważać za część „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Założenie takie można by jednak przyjąć dla praw do składania ofert, jakie nabyła osoba, której ostatecznie udzielono przybicia na aukcji. To pytanie dotyczy jednak opodatkowania spółki cypryjskiej, które nie stanowi przedmiotu postępowania głównego.

59.      W związku ze spornym w postępowaniu głównym opodatkowaniem Welmory powstaje jednak kolejne pytanie.

60.      Rzeczpospolita Polska słusznie wskazała, że podstawa opodatkowania produktów, które Welmory sprzedała na aukcjach, mogła być niewłaściwie określona w postępowaniu głównym. Ta podstawa opodatkowania może bowiem, na podstawie art. 73 dyrektywy VAT, składać się z dwóch części: zapłaty od nabywcy oraz wynagrodzenia, jakie spółka cypryjska płaci Welmory za to, że ta ostatnia sprzedaje produkty na stronie internetowej.

61.      W konsekwencji w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlegałyby – przynajmniej częściowo – nie usługi Welmory na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jedynie dostawy towarów na rzecz klientów Welmory, jednak z podwyższoną podstawą opodatkowania. Dla tych dostaw miejsce byłoby określane nie na podstawie art. 44, lecz na podstawie art. 31 i nast. dyrektywy VAT.

62.      Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania podatkiem VAT obejmuje bowiem „wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca […] otrzyma w zamian za dostawę […] od nabywcy […] lub osoby trzeciej”. Ponieważ do podstawy opodatkowania może należeć także zapłata przez osobę, która nie jest odbiorcą świadczenia(24), zatem wynagrodzenie, które otrzymała Welmory w ramach umowy o współpracę od spółki cypryjskiej za usługi sprzedaży produktów, stanowi świadczenie wzajemne osoby trzeciej za samą sprzedaż.

63.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem miałoby to miejsce, gdyby istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów przez Welmory na rzecz jej klientów a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską(25). Taki związek należałoby w każdym razie przyjąć wówczas, gdyby wysokość wynagrodzenia zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami.

64.      Gdyby należało stwierdzić bezpośredni związek między sprzedażą produktów a wynagrodzeniem zapłaconym przez spółkę cypryjską Welmory na podstawie umowy o współpracę, wówczas wynagrodzenie to należałoby traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi Welmory na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach. Czy taki związek istnieje, musi w danym wypadku wyjaśnić, w ramach postępowania głównego, sąd odsyłający.

V –    Wnioski

65.      Na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego proponuję udzielić następującej odpowiedzi:

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2008/8/WE oznacza miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Własne zaplecze personalne i techniczne nie jest w tym celu konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.