WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)

z dnia 17 grudnia 2015 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 2, 24, 43, 250 i 273 – Miejsce świadczenia usług świadczonych drogą elektroniczną – Określenie tego miejsca za pomocą sztucznej konstrukcji w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej – Nadużycie prawa – Rozporządzenie (UE) nr 904/2010 – Karta praw podstawowych Unii Europejskiej – Artykuły 7, 8, 41, 47, 48, art. 51 ust. 1, art. 52 ust. 1 i 3 – Prawo do obrony – Prawo do bycia wysłuchanym – Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów uzyskanych w ramach równolegle prowadzonego i niezakończonego postępowania karnego bez wiedzy podatnika – Przechwytywanie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej

W sprawie C‑419/14

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi bíróság (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie, Węgry) postanowieniem z dnia 3 września 2014 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 8 września 2014 r., w postępowaniu:

WebMindLicences Kft.

przeciwko

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: M. Ilešič, prezes drugiej izby, pełniący obowiązki prezesa trzeciej izby, K. Lenaerts, prezes Trybunału, pełniący obowiązki sędziego trzeciej izby, C. Toader, E. Jarašiūnas (sprawozdawca) i C.G. Fernlund, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Wathelet

sekretarz: V. Tourrès, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 13 lipca 2015 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu WebMindLicenses Kft. przez Z. Várszegiego i C. Dékány, ügyvédek,

–        w imieniu Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság przez D. Bajusza, ügyvéd,

–        w imieniu rządu węgierskiego przez M.Z. Fehéra oraz G. Koósa, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, A. Cunhę oraz R. Camposa Lairesa, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Owsiany‑Hornung oraz A. Tokára, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 16 września 2015 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1, art. 43 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 268, s. 1), art. 4 ust. 3 TUE, art. 49 TFUE, 56 TFUE i 325 TFUE, a także art. 7, 8, 41, 47, 48, 51 i 52 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy WebMindLicenses Kft. (zwaną dalej „WML‑em”) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság (krajowym organem podatkowo‑celnym, główną dyrekcją ds. podatków i ceł dla dużych podatników, zwanym dalej „krajowym organem podatkowo‑celnym”) dotyczącego decyzji tego organu nakazującej zapłatę różnych kwot z tytułu podatków za lata podatkowe 2009–2011, a także grzywien i odsetek za zwłokę.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (podatkiem VAT) podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

4        Zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy:

„»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu [wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu]”.

5        Zgodnie z art. 24 ust. 1 tejże dyrektywy „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

6        W brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2009 r. dyrektywa VAT przewidywała w art. 43, że:

„Miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

7        W brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę VAT w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U. L 44, s. 11), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., dyrektywa VAT w art. 45 przewiduje:

„Miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

8        Artykuł 56 tej dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2009 r., brzmiał następująco:

„1.      Miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

[…]

k)      usługi świadczone drogą elektroniczną, takie jak usługi, o których mowa w załączniku II;

[…]”.

9        Tenże załącznik II, zatytułowany „Przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. k)”, wymienia w szczególności „tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdaln[ą] konserwacj[ę] oprogramowania i sprzętu” oraz „dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych”.

10      Artykuł 59 dyrektywy VAT, w brzmieniu nadanym dyrektywą 2008/8, stanowi:

„Miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem mającej siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Wspólnoty jest miejsce, w którym osoba ta ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

[…]

k)      usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności, o których mowa w załączniku II.

[…]”.

11      Zgodnie z art. 250 ust. 1 dyrektywy VAT:

„Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych”.

12      Artykuł 273 dyrektywy VAT stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru [podatku] VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

[…]”.

13      Rozporządzenie nr 904/2010 stanowi w motywie 7:

„W celu poboru należnego podatku państwa członkowskie powinny współpracować, aby pomóc zapewnić dokonanie prawidłowego wymiaru [podatku] VAT. W związku z tym muszą nie tylko kontrolować prawidłowość stosowania podatku należnego na swoim własnym terytorium, ale również udzielać pomocy innym państwom członkowskim w celu zapewnienia prawidłowego stosowania podatku związanego z działalnością prowadzoną na ich własnym terytorium, ale należnego w innym państwie członkowskim”.

14      Zgodnie z art. 1 tego rozporządzenia:

„1.      Niniejsze rozporządzenie określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących [podatku] VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych.

W tym celu niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru [podatku] VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania [podatku] VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie [podatku] VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną.

[…]”.

 Prawo węgierskie

15      Artykuł 37 az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy nr CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej) stanowi:

„(1)      W przypadku świadczenia usług na rzecz osoby będącej podatnikiem miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub, w przypadku braku takiego miejsca do celów gospodarczych, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

(2)      W przypadku świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub, w przypadku braku takiego miejsca do celów gospodarczych, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

16      Artykuł 46 tej ustawy stanowi:

„(1)      Dla usług, o których mowa w niniejszym artykule, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym w odniesieniu do nich usługobiorca niebędący podatnikiem posiada miejsce prowadzenia działalności lub, w braku takiego miejsca, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, pod warunkiem że znajduje się ono poza terytorium Wspólnoty.

(2)      Następujące usługi wchodzą w zakres niniejszego artykułu:

[…]

k)      usługi świadczone drogą elektroniczną.

[…]”.

17      Artykuł 50 ust. 4–6 a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (ustawy nr CXL z 2004 r. ustanawiającej przepisy ogólne dotyczące czynności i postępowania administracyjnego) stanowi:

„(4)      W ramach postępowania administracyjnego można wykorzystać dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Środkami dowodowymi są w szczególności: oświadczenia stron, dowody z dokumentów, zeznania świadków, protokoły z oględzin, sprawozdania biegłych, protokoły kontroli administracyjnej oraz dowody rzeczowe.

(5)      Organ administracyjny ma swobodę w wyborze wykorzystywanych środków dowodowych. Ustawa może zobowiązać organ administracyjny do oparcia jego decyzji wyłącznie na jednym środku dowodowym. Przepis ustawowy lub wykonawczy może ponadto w niektórych przypadkach zobowiązać do wykorzystania szczególnego środka dowodowego lub wymagać pozyskania opinii określonego organu.

(6)      Organ administracyjny dokonuje oceny poszczególnych dowodów oraz ich ogółu, a także ustala okoliczności faktyczne w oparciu o ocenę przyjętą na tej podstawie”.

18      Zgodnie z brzmieniem art. 51 a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény (ustawy nr CXXII z 2010 r. o urzędzie ds. podatków i ceł):

„(1)      Główna dyrekcja spraw karnych [urzędu ds. podatków i ceł] i służby średniego szczebla głównej dyrekcji spraw karnych (zwane dalej »upoważnionymi służbami«) mogą w ramach określonych w niniejszej ustawie otrzymywać niejawnie informacje w celu zapobiegania przestępstwom wchodzącym w zakres właściwości dochodzeniowej [urzędu ds. podatków i ceł] zgodnie z ustawą o postępowaniu karnym, uniemożliwiania tych przestępstw, ich wykrywania, udaremniania ich popełniania, ustalenia tożsamości sprawcy, zatrzymania go, ustalenia jego miejsca pobytu i zebrania dowodów, w tym w celu zapewnienia ochrony uczestnikom postępowania karnego oraz osobom działającym w ramach organów prowadzących postępowanie, a także osobom współpracującym z wymiarem sprawiedliwości.

(2)      Środki podjęte na podstawie ust. 1, a także dane osób fizycznych, osób prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej, z którymi środki te się wiążą, nie podlegają ujawnieniu.

(3)      Upoważnione służby, a także, w odniesieniu do otrzymanych danych i samego środka gromadzenia informacji, prokurator i sąd mogą zapoznać się z treścią danych poufnych – bez szczególnego upoważnienia – w trakcie gromadzenia tych informacji”.

19      Artykuł 97 ust. 4–6 az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (ustawy nr XCII z 2003 r. – kodeks postępowania podatkowego) stanowi:

„(4)      W trakcie kontroli organ podatkowy jest obowiązany ustalić i udowodnić stan faktyczny, z wyjątkiem przypadków, gdy mocą ustawy ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

(5)      Środkami dowodowymi oraz dowodami są w szczególności: dokumenty, opinie biegłych, oświadczenia podatnika, jego pełnomocnika, jego pracowników lub innych podatników, zeznania świadków, oględziny, zakupy testowe, anonimowe zakupy testowe, produkcja próbna, inwentaryzacje, informacje dotyczące innych podatników, ustalenia z powiązanych zarządzonych kontroli, treść przekazanych informacji, elektroniczne dane lub informacje pochodzące z rejestrów innych organów lub dostępne publicznie.

(6)      Ustalając stan faktyczny, organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania również faktów przemawiających na korzyść podatnika. Z wyjątkiem procedury szacowania, fakt lub okoliczność niedowiedziona nie może zostać ustalona na niekorzyść podatnika”.

Okoliczności postępowania głównego i pytania prejudycjalne

20      WML jest spółką handlową zarejestrowaną na Węgrzech, utworzoną w 2009 r., której zarządzający posiada całość zakładu kapitałowego. Na mocy umowy zawartej w dniu 1 września 2009 r. spółka ta nabyła nieodpłatnie od Hypodest Patent Development Company, spółki z siedzibą w Portugalii, know‑how umożliwiające prowadzenie strony internetowej, za pośrednictwem której udostępniane były interaktywne usługi audiowizualne o charakterze erotycznym z udziałem na żywo osób fizycznych ze wszystkich stron świata (zwane dalej „know‑how WML‑u”). W tym samym dniu przeniosła ona w drodze umowy licencyjnej owo know‑how na Lalib – Gestão e Investimentos Lda. (zwaną dalej „Lalibem”), spółkę z siedzibą na Maderze (Portugalia).

21      W następstwie kontroli podatkowej WML‑u dotyczącej części 2009 r. oraz lat 2010–2011 organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 8 października 2013 r. dokonał korekty podatku i nałożył na tę spółkę obowiązek zapłaty różnych kwot, w tym kwoty w wysokości 10 293 457 000 forintów węgierskich (HUF) z tytułu podatku VAT, kwoty w wysokości 7 940 528 000 HUF tytułem grzywny oraz kwoty w wysokości 2 985 262 000 HUF tytułem odsetek za zwłokę, ze względu na to, że w świetle zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego przeniesienie know‑how przez WML na Lalib nie odpowiadało rzeczywistej transakcji handlowej, gdyż to know‑how było faktycznie wykorzystywane przez WML, tak że należało zatem uznać, iż korzystanie ze wskazanego know‑how miało faktycznie miejsce na Węgrzech.

22      Decyzja ta została częściowo zmieniona przez krajowy organ podatkowo‑celny, który jednak także uznał, że know‑how WML‑u nie było rzeczywiście wykorzystywane przez Lalib i na jego rzecz, a w konsekwencji, że zawierając z Lalibem umowę licencyjną, WML dopuścił się nadużycia prawa w celu obejścia węgierskich przepisów podatkowych, które są mniej korzystne niż portugalskie przepisy podatkowe. Na poparcie tego wniosku organ ów wskazał w szczególności, że zamiarem WML‑u nie było nigdy, by Lalib osiągał zwiększone zyski dzięki korzystaniu z know‑how WML‑u, że istniały ścisłe związki osobowe między właścicielem tego know‑how i podwykonawcami, którzy faktycznie prowadzili odnośną stronę internetową, że zarząd portugalskiej spółki był nieracjonalny, a jej działalność – w zamierzeniu deficytowa, i że spółka ta nie była w stanie prowadzić autonomicznej działalności.

23      WML wniósł skargę na decyzję krajowego organu podatkowo‑celnego, kwestionując wykorzystanie dowodów uzyskanych bez wiedzy WML‑u w drodze przechwycenia przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcia korespondencji elektronicznej w ramach prowadzonego równolegle postępowania karnego, do którego spółka ta nie była dopuszczona.

24      Podniósł on ponadto, że wykorzystanie przez Lalib know‑how WML‑u było uzasadnione względami handlowymi, technicznymi i prawnymi. Odnośne usługi udostępniane odpłatnie przez Internet nie mogły być bowiem świadczone na Węgrzech w rozważanym okresie, gdyż w odniesieniu do tych usług nie było możliwe dokonywanie w tym państwie płatności za pomocą karty płatniczej. WML nie posiadał personelu, kompetencji technicznych, aktywów, portfela umów ani międzynarodowych powiązań pozwalających mu na wykorzystywanie odnośnej witryny internetowej. To Lalib był uprawniony do korzystania z nazw domeny i jako dostawca treści ponosił odpowiedzialność cywilną i karną z tytułu proponowanych usług. W związku z tym zawarcie umowy licencyjnej z Lalibem nie miało celu podatkowego, a podatek VAT został zgodnie z prawem zapłacony w Portugalii. Ponadto WML nie odniósł rzeczywistej korzyści podatkowej, gdyż różnica w stawkach podatku VAT stosowanych na Węgrzech i w Portugalii była nieznaczna.

25      Odwołując się do wyroków Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) oraz Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409), sąd odsyłający, z uwagi na szczególne cechy odnośnych usług proponowanych za pośrednictwem Internetu, zastanawia się, jakie okoliczności należy uwzględnić przy dokonywaniu oceny – w celu określenia miejsca świadczenia usług – czy zastosowana konstrukcja umowna stanowi nadużycie.

26      Sąd ten zastanawia się ponadto, czy z celów dyrektywy VAT wynika, że organ podatkowy może gromadzić dowody uzyskane w ramach postępowania karnego, w tym za pomocą metod niejawnych, i wykorzystać je jako podstawę decyzji administracyjnej. W tym względzie, odnosząc się do wyroku Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), sąd odsyłający zastanawia się w szczególności, jakie granice autonomii instytucjonalnej i proceduralnej państw członkowskich wytyczają postanowienia karty.

27      Ponadto zdaniem sądu odsyłającego sprawa w postępowaniu głównym rodzi także pytanie, jak organy podatkowe państwa członkowskiego mają postępować w ramach transgranicznej współpracy administracyjnej w przypadku, gdy podatek VAT został już zapłacony w innym państwie członkowskim.

28      W tych okolicznościach Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi bíróság (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy przy stosowaniu art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1 i art. 43 dyrektywy VAT, w ramach identyfikacji osoby świadczącej usługę dla celów podatku VAT, przy okazji oceny, czy transakcja ma charakter całkowicie sztuczny, pozbawiony rzeczywistej treści gospodarczej i handlowej i jest nastawiona wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej, ma znaczenie dla celów interpretacyjnych to, że w okolicznościach faktycznych postępowania głównego zarządzający i właściciel 100% udziałów spółki handlowej udzielającej licencji jest osobą fizyczną, która stworzyła know‑how przenoszone w drodze umowy licencyjnej?

2)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy w trakcie stosowania art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1 i art. 43 dyrektywy VAT i oceny istnienia nieuczciwej praktyki ma znaczenie okoliczność, że owa osoba fizyczna wywiera lub może w nieformalny sposób wywierać wpływ na działalność spółki handlowej, która nabyła licencję, i na decyzje spółki? Czy dla celów owej wykładni może mieć znaczenie okoliczność, że twórca know‑how uczestniczy lub może uczestniczyć pośrednio lub bezpośrednio, doradzając w sposób zawodowy lub oferując porady odnośnie do rozwoju i wykorzystywania know‑how, w podejmowaniu decyzji spółki dotyczących świadczenia usług opartych na owym know‑how?

3)      Czy w okolicznościach postępowania głównego oraz z uwagi na pytanie drugie przy identyfikacji osoby świadczącej usługę dla celów podatku VAT, poza oceną transakcji umownej leżącej u podstaw, ma znaczenie to, że twórca know‑how jako osoba fizyczna wywiera wpływ, a dokładniej znaczący wpływ, lub wydaje wytyczne dotyczące sposobu świadczenia usługi opartej na owym know‑how?

4)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie: jakie okoliczności należy uwzględnić, a konkretnie, na podstawie jakich kryteriów można ustalić, przy określaniu zakresu owego wpływu i owych wytycznych, że twórca know‑how wywiera znaczący wpływ na świadczenie usługi i że usługa leżąca u podstaw według swojej rzeczywistej treści gospodarczej była świadczona na rachunek spółki udzielającej licencji?

5)      Czy w okolicznościach postępowania głównego przy ocenie uzyskania korzyści podatkowej w chwili oceny stosunków pomiędzy podmiotami gospodarczymi i osobami uczestniczącymi w transakcji ma znaczenie to, że podatnicy, którzy uczestniczyli w spornej transakcji umownej, zmierzającej do uniknięcia opodatkowania, są osobami prawnymi, jeżeli organ podatkowy państwa członkowskiego przypisuje osobie fizycznej podjęcie decyzji strategicznych i operacyjnych w zakresie prowadzenia działalności korzystania z know‑how? W przypadku odpowiedzi twierdzącej: czy należy wziąć pod uwagę, w jakim państwie osoba fizyczna podjęła owe decyzje? Czy – w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, w przypadku gdy można stwierdzić, że pozycja umowna stron nie ma decydującego wpływu – dla celów interpretacyjnych ma znaczenie okoliczność, że zarządzanie instrumentami technicznymi, zasobami ludzkimi i transakcjami finansowymi koniecznymi do świadczenia usługi opartej na Internecie, o którą chodzi w niniejszej sprawie, zostało powierzone podwykonawcom?

6)      W przypadku gdy można stwierdzić, że warunki umowy licencyjnej nie odzwierciedlają rzeczywistej treści gospodarczej: czy przeformułowanie postanowień umownych i ustanowienie sytuacji, jaka istniałaby, jeżeli nie doszłoby do transakcji, w której dochodzi do nieuczciwej praktyki, oznacza, że organ podatkowy państwa członkowskiego może określić w inny sposób państwo członkowskie świadczenia, a w związku z tym miejsce wymagalności podatku, nawet jeżeli przedsiębiorstwo, które nabyło licencję, zapłaciło już podatek wymagalny w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę, zgodnie z przesłankami prawnymi ustanowionymi w tym państwie członkowskim?

7)      Czy art. 49 TFUE i 56 TFUE należy interpretować w ten sposób, że jest sprzeczna z nimi i może stanowić nadużycie swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług taka konfiguracja umowna, jaka jest przedmiotem postępowania głównego, zgodnie z którą przedsiębiorstwo, podatnik jednego państwa członkowskiego, przenosi w drodze umowy licencyjnej na inne przedsiębiorstwo, podatnika drugiego państwa członkowskiego, know‑how w celu świadczenia usług o treści dla dorosłych poprzez technologie komunikacji interaktywnej opartej na Internecie i prawo do używania go w okolicznościach charakteryzujących się tym, że ciężar podatku VAT państwa członkowskiego, w którym przedsiębiorstwo, które nabyło licencję ma siedzibę, jest bardziej korzystny, jeżeli chodzi o przeniesioną usługę?

8)      Jakie znaczenie należy nadać w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie rozważaniom handlowym, którymi – poza uzyskaniem korzyści podatkowej – kierowało się przedsiębiorstwo udzielające licencji? Czy w tym kontekście, a w szczególności w okolicznościach niniejszej sprawy, dla celów interpretacyjnych ma znaczenie to, że właściciel 100% udziałów i zarządzający spółką handlową udzielającą licencji jest osobą fizyczną, która pierwotnie stworzyła know‑how?

9)      Czy przy ocenie zachowania stanowiącego nadużycie można wziąć pod uwagę, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, jakie znaczenie mają okoliczności analogiczne do okoliczności w postępowaniu głównym, takie jak dane techniczne i infrastruktura konieczna do wprowadzenia i wykonywania usługi będącej przedmiotem spornej transakcji, a także przygotowanie i zasoby ludzkie, jakimi dysponuje przedsiębiorstwo, które udziela licencji na świadczenie spornej usługi?

10)      Czy w sytuacji takiej jak oceniana w niniejszej sprawie art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1, art. 43 i 273 dyrektywy VAT w związku z art. 4 ust. 3 TUE i art. 325 TFUE należy interpretować w ten sposób, że w imię rzeczywistego wykonania zobowiązania państw członkowskich Unii do rzeczywistego i regularnego poboru całej kwoty podatku VAT i do unikania strat budżetowych, z jakimi wiążą się oszustwo podatkowe i unikanie opodatkowania poprzez granice państw członkowskich, w przypadku transakcji świadczenia usług i przy okazji identyfikacji podmiotu świadczącego usługę, organ podatkowy państwa członkowskiego w fazie dowodowej postępowania podatkowego (administracyjnego) w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest uprawniony do dopuszczenia danych, informacji i środków dowodowych uzyskanych bez wiedzy podatnika przez organ dochodzenia organu podatkowego w ramach postępowania o charakterze karnym, na przykład protokołów podsłuchu, i do wykorzystania ich i oparcia na nich oceny skutków prawnych w zakresie podatków, oraz że sąd administracyjny rozpoznający skargę wniesioną na decyzję administracyjną organu podatkowego państwa członkowskiego jest z kolei uprawniony do oceny tych elementów jako dowodów przy okazji badania ich zgodności z prawem?

11)      Czy w sytuacji ocenianej w niniejszej sprawie art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1, art. 43 i 273 dyrektywy VAT w związku z art. 4 ust. 3 TUE i art. 325 TFUE należy interpretować w ten sposób, że w imię rzeczywistego wykonania zobowiązania państw członkowskich Unii do rzeczywistego i regularnego poboru całej kwoty podatku VAT oraz zobowiązania państw członkowskich obejmującego zagwarantowanie przestrzegania obowiązków nałożonych na podatnika, swoboda przyznana dla stosowania środków, jakimi dysponuje organ podatkowy państwa członkowskiego, obejmuje prawo rzeczonego organu do wykorzystywania środków dowodowych uzyskanych pierwotnie w celach karnych w celu zwalczania unikania opodatkowania, nawet wówczas, gdy samo prawo krajowe nie zezwala na uzyskanie informacji bez wiedzy zainteresowanego w ramach postępowania administracyjnego w celu zwalczania zachowań polegających na unikaniu opodatkowania lub uzależnia ich uzyskanie w ramach postępowania karnego od gwarancji, które nie zostały przewidziane w postępowaniu administracyjnym o charakterze podatkowym, przyznając jednocześnie organowi administracyjnemu na podstawie przepisów krajowych prawo do postępowania zgodnie z zasadą swobody dowodowej w ramach prowadzonych przez ten organ postępowań?

12)      Czy art. 8 ust. 2 europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r. (zwanej dalej »EKPC«), w związku z art. 52 ust. 2 karty uniemożliwia przyznanie organowi podatkowemu państwa członkowskiego uprawnienia, o którym mowa w pytaniach dziesiątym i jedenastym, czy też w okolicznościach niniejszej sprawy można uznać za uzasadnione, w celu zwalczania unikania opodatkowania, stosowanie w ramach postępowania administracyjnego o charakterze podatkowych wniosków, które wynikają z informacji uzyskanej bez wiedzy zainteresowanego w celu rzeczywistego poboru podatku w imię »dobrobytu gospodarczego państwa«?

13)      W zakresie, w jakim z odpowiedzi na pytania dziesiąte i dwunaste wynikać będzie, że organ podatkowy państwa członkowskiego może stosować takie środki dowodowe w postępowaniu administracyjnym: czy na organie podatkowym państwa członkowskiego w celu zagwarantowania skutecznego prawa do dobrej administracji i prawa do obrony zgodnie z postanowieniami art. 7, 8, 41 i 48 karty w związku z art. 51 ust. 1 karty ciąży bezwarunkowy obowiązek wysłuchania podatnika w trakcie postępowania administracyjnego w celu zagwarantowania mu dostępu do wniosków, jakie wynikają z informacji uzyskanej bez jego wiedzy, i przestrzegania celu, dla którego zostały uzyskane dane zawarte w owych środkach dowodowych, czy też w tym ostatnim kontekście okoliczność, że informacja uzyskana bez wiedzy zainteresowanego jest przeznaczona wyłącznie dla celów dochodzenia karnego, uniemożliwia już od samego początku wykorzystanie takich środków dowodowych?

14)      W przypadku gdy uzyskano i wykorzystano środki dowodowe z naruszeniem postanowień art. 7, 8, 41 i 48 karty w związku z art. 47 karty: czy spełnia prawo do skutecznego środka sądowego uregulowanie krajowe, zgodnie z którym zaskarżenie do sądu zgodności z prawem decyzji wydanych w postępowaniach podatkowych może być skuteczne i prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wówczas, gdy w zależności od okoliczności sprawy istnieje konkretna możliwość, że zaskarżona decyzja byłaby inna, gdyby nie doszło do naruszenia procedury, a ponadto, że owo naruszenie wpłynęło istotnie na pozycję prawną skarżącego, czy też naruszenie procedury popełnione w ten sposób należy uwzględnić w szerszym kontekście, niezależnie od wpływu, jakie naruszenie procedury sprzeczne z postanowieniami karty ma na wynik postępowania?

15)      Czy skuteczność art. 47 karty wymaga, aby w sytuacji proceduralnej takiej jak niniejsza sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję administracyjną organu podatkowego państwa członkowskiego mógł kontrolować zgodność z prawem uzyskania środków dowodowych zebranych w celach karnych i bez wiedzy zainteresowanego w ramach postępowania karnego, w szczególności jeżeli podatnik, przeciwko któremu wszczęto jednocześnie postępowanie karne, nie wie o tej dokumentacji ani też nie mógł sądownie zaskarżyć zgodności z prawem tej dokumentacji?

16)      Czy biorąc pod uwagę również pytanie szóste, rozporządzenie nr 904/2010, w szczególności w świetle jego motywu 7, zgodnie z którym w celu poboru należnego podatku państwa członkowskie powinny współpracować, aby pomóc zapewnić dokonanie prawidłowego wymiaru podatku VAT, i w związku z tym muszą nie tylko kontrolować prawidłowość stosowania podatku należnego na swoim własnym terytorium, ale również udzielać pomocy innym państwom członkowskim w celu zapewnienia prawidłowego stosowania podatku związanego z działalnością prowadzoną na ich własnym terytorium, ale należnego w innym państwie członkowskim, należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie organ podatkowy państwa członkowskiego, który ustali dług podatkowy, powinien zwrócić się z wnioskiem do organu podatkowego państwa członkowskiego, w którym podatnik, który był przedmiotem kontroli podatkowej, spełnił już swój obowiązek zapłaty podatku?

17)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie szesnaste: w razie zaskarżenia do sądu i stwierdzenia niezgodności z prawem postępowania, w którym decyzje zostały podjęte przez organ podatkowy państwa członkowskiego z tego powodu, to znaczy z uwagi na brak uzyskania informacji i niezłożenie wniosku skierowanego do właściwych organów innego państwa członkowskiego, jakie skutki prawne powinien zastosować sąd rozpoznający skargę na takie decyzje administracyjne wydane przez organ podatkowy państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę również pytanie czternaste?”.

W sprawie wniosku o otwarcie na nowo ustnego etapu postępowania

29      Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału w dniu 17 sierpnia 2015 r. WML, na podstawie art. 83 regulaminu postępowania przed Trybunałem, złożył wniosek o otwarcie na nowo ustnego etapu postępowania, podnosząc, że na rozprawie krajowy organ podatkowo‑celny, w celu wykazania, iż w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym miała miejsce sztuczna konstrukcja, powołał się na okoliczność, która nie została podniesiona wcześniej lub nie została podniesiona w takim celu.

30      Wniosek ten został złożony przed przedstawieniem opinii rzecznika generalnego i w rezultacie przed zakończeniem ustnego etapu postępowania, zgodnie z art. 82 § 2 rzeczonego regulaminu postępowania. Należy zatem uznać, że wniosek ten dotyczy ponownego przeprowadzenia rozprawy.

31      Tymczasem, po pierwsze, WML wziął udział w rozprawie i miał możliwość wyrażenia stanowiska w przedmiocie uwag krajowego organu podatkowo‑celnego. Po drugie, Trybunał uznał, że okoliczności sporu w postępowaniu głównym zostały dostatecznie wyjaśnione, aby udzielić użytecznej odpowiedzi na pytania przedłożone przez sąd odsyłający, którego zadaniem jest w każdym razie dokonanie oceny rzeczonych okoliczności w celu rozstrzygnięcia tego sporu (zob. w szczególności podobnie wyrok Gauweiler i in., C‑62/14, EU:C:2015:400, pkt 15).

32      W rezultacie wniosek ten należy oddalić.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytań od pierwszego do piątego i od siódmego do dziewiątego

33      W swych pytaniach od pierwszego do piątego i od siódmego do dziewiątego, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że – w celu dokonania oceny, czy w okolicznościach takich jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym umowa licencyjna, której przedmiotem jest udostępnienie know‑how umożliwiającego prowadzenie strony internetowej, za pośrednictwem której udostępniane były interaktywne usługi audiowizualne, zawarta ze spółką mającą siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, na terytorium którego ma siedzibę spółka udzielająca tej licencji, stanowiła nadużycie prawa pozwalające wykorzystać to, że stawka podatku VAT stosowana do tych usług była niższa w tym drugim państwie członkowskim – mają znaczenie fakt, że zarządzający i jedyny akcjonariusz spółki udzielającej licencji stworzył to know‑how, fakt, że osoba ta wywierała wpływ lub sprawowała kontrolę nad rozwojem i wykorzystaniem tegoż know‑how i nad świadczeniem usług, które były na nim oparte, a także fakt, że zarządzanie transakcjami finansowymi, zasobami ludzkimi i instrumentami technicznymi koniecznymi do świadczenia tychże usług zostało powierzone podwykonawcom. Sąd ten dochodzi ponadto, czy należy wziąć pod uwagę względy o charakterze handlowym, technicznym, organizacyjnym i prawnym podniesione przez spółkę udzielającą licencji celem uzasadnienia udostępnienia tegoż know‑how spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim.

34      Jak zauważa sąd odsyłający, to do niego należy dokonanie oceny okoliczności faktycznych będących przedmiotem rozstrzyganego przez niego sporu oraz zbadanie, czy przesłanki praktyki stanowiącej nadużycie są spełnione w postępowaniu głównym. Trybunał, orzekając w przedmiocie odesłania prejudycjalnego, może jednak dostarczyć wskazówek stanowiących pomoc dla sądu odsyłającego w dokonywanej przez niego interpretacji (zob. w szczególności podobnie wyroki: Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 76, 77; a także Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 54–56).

35      W tym względzie należy przypomnieć, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez dyrektywę VAT, a zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie podatku VAT, skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (zob. podobnie wyroki: Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 70; a także Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

36      W pkt 74 i 75 wyroku Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121) Trybunał orzekł, iż stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie podatku VAT zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej.

37      Jeśli chodzi w pierwszej kolejności o ustalenie, czy czynność taka jak umowa licencyjna będąca przedmiotem postępowania głównego prowadzi do uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celami dyrektywy VAT, należy, po pierwsze, zauważyć, że pojęcie „miejsca świadczenia usług”, które wyznacza miejsce opodatkowania tejże usługi – tak jak pojęcia „podatnika”, „świadczenia usług” oraz „działalności gospodarczej” – ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym organy skarbowe nie mają obowiązku prowadzenia dochodzenia w celu ustalenia zamiaru podatnika (zob. podobnie wyroki: Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 56, 57; a także Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 41).

38      Jeśli chodzi o usługi świadczone drogą elektroniczną, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, z art. 43 i art. 56 ust. 1 lit. k) wskazanej dyrektywy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. lub z art. 45 i art. 59 akapit pierwszy lit. k) tej dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 2008/8 wynika, że miejscem świadczenia usługi na rzecz osoby niebędącej podatnikiem mającej siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Unii Europejskiej jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

39      Po drugie, różnice między podstawowymi stawkami podatku VAT stosowanymi przez państwa członkowskie wynikają z braku pełnej harmonizacji dokonanej dyrektywą VAT, która określa jedynie minimalną stawkę.

40      W tej sytuacji fakt skorzystania w państwie członkowskim z podstawowej stawki podatku VAT niższej niż ta obowiązująca w innym państwie członkowskim nie może być sam w sobie uznany za korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT.

41      Jest natomiast inaczej, jeżeli usługa jest w rzeczywistości świadczona w tym innym państwie członkowskim. Taka sytuacja jest bowiem sprzeczna z celem przepisów dyrektywy VAT określających miejsce opodatkowania świadczenia usług, jakim jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony – braku opodatkowania przychodów (zob. podobnie wyrok Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 42). Ponadto sytuacja ta, w zakresie, w jakim prowadzi do uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT w państwie członkowskim, jest sprzeczna zarówno z obowiązkiem państw członkowskich wynikającym z art. 4 ust. 3 TUE, art. 325 TFUE, art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT, obejmującym podjęcie wszelkich działań ustawodawczych i administracyjnych niezbędnych do zapewnienia na jego terytorium poboru w pełnej wysokości należnego podatku VAT i zwalczanie przestępczości podatkowej, jak też z zasadą neutralności podatku właściwą wspólnemu systemowi podatku VAT, zgodnie z którą podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych czynności nie można traktować w różny sposób w zakresie poboru podatku VAT (zob. podobnie wyroki: Komisja/Włochy, C‑132/06, EU:C:2008:412, pkt 37, 39, 46; Belvedere Costruzioni, C‑500/10, EU:C:2012:186, pkt 20–22; a także Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 25, 26).

42      Co się tyczy w drugiej kolejności kwestii, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie tej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie podatku VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe (zob. w szczególności wyroki: Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 73; Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 47; a także Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, pkt 27). Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, pkt 53).

43      Jeśli chodzi o sprawę rozstrzyganą w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wynika, iż Lalib jest spółką odrębną od WML‑u, gdyż nie jest ani jego oddziałem, ani spółką zależną, ani agencją, oraz że zapłacił on podatek VAT w Portugalii.

44      W tej sytuacji w celu stwierdzenia, że odnośna umowa licencyjna stanowi praktykę będącą nadużyciem w celu skorzystania z niższej stawki podatku VAT na Maderze, należy ustalić, czy rzeczona umowa stanowiła całkowicie sztuczną konstrukcję, ukrywającą fakt, że świadczenie odnośnych usług, to znaczy prowadzenie strony internetowej z wykorzystaniem know‑how WML‑u, nie było dokonywane w rzeczywistości na Maderze przez Lalib, lecz de facto na Węgrzech przez WML. Co się tyczy ustalenia, jakie było rzeczywiste miejsce świadczenia rzeczonej usługi, ustalenie takie musi być oparte na elementach obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, takich jak fizyczne istnienie Lalibu, obejmujące posiadanie przezeń lokalu, personelu i wyposażenia (zob. analogicznie wyrok Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 67).

45      W celu określenia, czy rzeczona umowa stanowiła taką konstrukcję, sąd odsyłający powinien dokonać analizy ogółu znanych mu okoliczności faktycznych, badając w szczególności, czy ustanowienie siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Lalibu na Maderze nie miało w rzeczywistości miejsca lub czy spółka ta w celu prowadzenia odnośnej działalności gospodarczej nie posiadała odpowiedniej struktury w zakresie pomieszczeń, zaplecza personalnego i technicznego, lub też czy rzeczona spółka nie prowadziła tej działalności gospodarczej w swoim własnym imieniu, na swój własny rachunek, na swoją własną odpowiedzialność i swoje własne ryzyko.

46      Natomiast fakt, że zarządzający i jedyny akcjonariusz WML‑u był twórcą know‑how WML‑u, że osoba ta wywierała wpływ lub sprawowała kontrolę nad rozwojem i wykorzystaniem tegoż know‑how i nad świadczeniem usług, które były na nim oparte, fakt, że zarządzanie transakcjami finansowymi, zasobami ludzkimi i instrumentami technicznymi koniecznymi dla świadczenia tychże usług zostało powierzone podwykonawcom, a także powody, które doprowadziły WML do udostępnienia w drodze umowy licencyjnej odnośnego know‑how Lalibowi zamiast wykorzystania go przez sam WML, nie wydają się same w sobie rozstrzygające.

47      Wreszcie, aby odpowiedzieć na wątpliwości sądu odsyłającego co do kwestii, czy umowa licencyjna, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, może być uznana za praktykę stanowiącą nadużycie w świetle swobody przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług, należy stwierdzić, że po pierwsze, charakter relacji między spółką udzielającą odnośnej licencji, to znaczy WML‑em, a spółką otrzymującą licencję, czyli Lalibem, nie jest, jak się zdaje, objęty zakresem swobody przedsiębiorczości, gdyż Lalib nie jest spółką zależną, oddziałem lub agencją WML‑u.

48      Po drugie, w zakresie, w jakim różnice między podstawowymi stawkami podatku VAT stosowanymi przez państwa członkowskie wynikają z braku pełnej harmonizacji dokonanej dyrektywą VAT, sam fakt, że umowa licencyjna taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego została zawarta ze spółką z siedzibą w państwie członkowskim stosującym podstawową stawkę podatku VAT niższą niż państwo członkowskie, w którym spółka udzielająca licencji ma siedzibę, nie może w braku innych okoliczności być uznany za praktykę stanowiącą nadużycie w świetle swobody świadczenia usług.

49      W rezultacie na pytania od pierwszego do piątego i od siódmego do dziewiątego należy odpowiedzieć, iż prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że – w celu dokonania oceny, czy w okolicznościach takich jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym umowa licencyjna, której przedmiotem jest udostępnienie know‑how umożliwiającego prowadzenie strony internetowej, za pośrednictwem której udostępniane były interaktywne usługi audiowizualne, zawarta ze spółką mającą siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, na terytorium którego ma siedzibę spółka udzielająca tej licencji, stanowiła nadużycie prawa pozwalające wykorzystać to, że stawka podatku VAT stosowana do tych usług była niższa w tym drugim państwie członkowskim – fakt, że zarządzający i jedyny akcjonariusz tejże spółki stworzył rzeczone know‑how, fakt że osoba ta wywierała wpływ lub sprawowała kontrolę nad rozwojem i wykorzystaniem tegoż know‑how i nad świadczeniem usług, które były na nim oparte, fakt że zarządzanie transakcjami finansowymi, zasobami ludzkimi i instrumentami technicznymi koniecznymi do świadczenia tychże usług zostało powierzone podwykonawcom, a także powody, które doprowadziły spółkę udzielającą licencji do udostępnienia odnośnego know‑how spółce z siedzibą w tym drugim państwie członkowskim zamiast wykorzystania go przez nią samą, nie wydają się same w sobie rozstrzygające.

50      Do sądu odsyłającego należy dokonanie analizy ogółu okoliczności faktycznych postępowania głównego w celu rozstrzygnięcia, czy umowa ta stanowiła całkowicie sztuczną konstrukcję, ukrywającą fakt, że świadczenie odnośnych usług nie było dokonywane w rzeczywistości przez spółkę korzystającą z licencji, lecz de facto przez spółkę udzielającą licencji, i w szczególności zbadanie, czy ustanowienie siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki korzystającej z licencji nie miało w rzeczywistości miejsca lub czy spółka ta w celu prowadzenia odnośnej działalności gospodarczej nie posiadała odpowiedniej struktury w zakresie pomieszczeń, zaplecza personalnego i technicznego, lub też czy rzeczona spółka nie prowadziła tej działalności gospodarczej w swoim własnym imieniu, na swój własny rachunek, na swoją własną odpowiedzialność i swoje własne ryzyko.

W przedmiocie pytania szóstego

51      W swym pytaniu szóstym sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku stwierdzenia praktyki stanowiącej nadużycie prowadzącej do uznania za miejsce świadczenia usług państwa członkowskiego innego niż to, w którym nastąpiłoby to w braku takiej praktyki stanowiącej nadużycie, fakt, że podatek VAT został zapłacony w tym drugim państwie członkowskim zgodnie z obowiązującymi w nim przepisami, sprzeciwia się dokonaniu korekty tego podatku w państwie członkowskim, w którym usługi te były rzeczywiście świadczone.

52      W tym względzie wystarczy przypomnieć, że jeśli zostało stwierdzone wystąpienie praktyki stanowiącej nadużycie, transakcje wchodzące w zakres tej praktyki powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (wyroki: Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 98; a także Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 50).

53      Wynika stąd, że należy skorygować miejsce świadczenia usług, jeżeli zostało ono określone w państwie członkowskim innym niż to, w którym nastąpiłoby to w braku takiej praktyki stanowiącej nadużycie, a podatek VAT powinien być zapłacony w tym państwie, w którym powinno było mieć to miejsce, nawet jeśli został on zapłacony w innym państwie.

54      W rezultacie na pytanie szóste należy odpowiedzieć, iż prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku stwierdzenia praktyki stanowiącej nadużycie prowadzącej do uznania za miejsce świadczenie usług państwa członkowskiego innego niż to, w którym nastąpiłoby to w braku takiej praktyki stanowiącej nadużycie, fakt, że podatek VAT został zapłacony w tym drugim państwie członkowskim zgodnie z obowiązującymi w nim przepisami, nie sprzeciwia się dokonaniu korekty tego podatku w państwie członkowskim, w którym usługi te były rzeczywiście świadczone.

W przedmiocie pytań szesnastego i siedemnastego

55      W swym pytaniu szesnastym sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy rozporządzenie nr 904/2010 należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy państwa członkowskiego badający wymagalność podatku VAT z tytułu usług, które były już objęte podatkiem VAT w innych państwach członkowskich, jest zobowiązany zwrócić się z wnioskiem w sprawie współpracy do organów podatkowych tych innych państw członkowskich.

56      Należy stwierdzić w tym zakresie, że wskazane rozporządzenie, które zgodnie z jego art. 1 określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami krajowymi oraz pomiędzy tymi organami i Komisją Europejską oraz definiuje w tym celu zasady i procedury, nie wskazuje przesłanek mogących zobowiązywać organ podatkowy państwa członkowskiego do zwrócenia się z wnioskiem w sprawie współpracy administracyjnej do organu podatkowego innego państwa członkowskiego.

57      Jednakże w świetle obowiązku współpracy w celu zapewnienia prawidłowego wymiaru podatku VAT, o którym mowa w motywie 7 tego rozporządzenia, wniosek taki może jawić się jako odpowiedni, a nawet konieczny.

58      Może tak być w szczególności, jeżeli organ podatkowy państwa członkowskiego wie lub powinien wiedzieć, że organ podatkowy innego państwa członkowskiego posiada przydatne lub niezbędne informacje w celu ustalenia, czy podatek VAT jest wymagalny w tym pierwszym państwie członkowskim.

59      Na pytanie szesnaste należy zatem odpowiedzieć, iż rozporządzenie nr 904/2010 należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy państwa członkowskiego badający wymagalność podatku VAT z tytułu usług, które były już objęte tym podatkiem w innych państwach członkowskich, jest zobowiązany zwrócić się z wnioskiem o udzielenie informacji do organów podatkowych tych innych państw członkowskich, jeżeli wniosek taki jest przydatny czy wręcz niezbędny w celu ustalenia, że podatek VAT jest wymagalny w tym pierwszym państwie członkowskim.

60      W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie szesnaste nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie siedemnaste.

W przedmiocie pytań od dziesiątego do piętnastego

61      W swych pytaniach od dziesiątego do piętnastego, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ono ma przeszkodzie temu, aby do celów stosowania art. 4 ust. 3 TUE, art. 325 TFUE, art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT organ podatkowy mógł – w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie podatku VAT – wykorzystać dowody uzyskane w ramach prowadzonego równolegle i niezakończonego postępowania karnego bez wiedzy podatnika poprzez na przykład przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej.

62      Z uzasadnienia postanowienia odsyłającego oraz brzmienia przedłożonych pytań wynika, że sąd odsyłający zastanawia się przede wszystkim, czy ze względu na pozostawioną państwom członkowskim swobodę w celu zagwarantowania pełnego poboru podatku VAT należnego na ich terytoriach oraz zwalczenia oszustw podatkowych i unikania opodatkowania organ podatkowy może w ramach postępowania administracyjnego gromadzić i wykorzystywać takie dowody, w sytuacji gdy początkowo były one gromadzone w celach karnych, przy wykorzystaniu środków właściwych postępowaniu karnemu, zapewniającemu zainteresowanym osobom gwarancje, z których nie mogą one korzystać w ramach postępowania administracyjnego. Sąd ten rozważa taką możliwość i stosownie do okoliczności zastanawia się nad ograniczeniami i obowiązkami wynikającymi w tym zakresie z art. 8 EKPC i art. 7, 8 i 52 karty.

63      Gdyby taka możliwość została przyznana, sąd odsyłający zastanawia się następnie, czy w celu zagwarantowania poszanowania prawa do obrony, o którym mowa w art. 48 karty, i zasady dobrej administracji ustanowionej w art. 41 tejże karty organ podatkowy jest zobowiązany do udostępnienia podatnikowi uzyskanych w ten sposób dowodów i wysłuchania go.

64      Wreszcie sąd odsyłający zastanawia się, czy art. 47 karty oznacza, że sąd rozstrzygający skargę na decyzję organu podatkowego w sprawie korekty podatku może badać zgodność z prawem uzyskania dowodów w ramach postępowania karnego, w sytuacji gdy podatnik nie mógł się z nimi zapoznać w ramach tego postępowania i nie miał możliwości zakwestionowania ich zgodności z prawem przed innym sądem. Ponadto z uwagi na przepisy krajowe, zgodnie z którymi uchybienie proceduralne prowadzi do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, której owo uchybienie dotyczy, wyłącznie wówczas, gdy decyzja ta mogłaby mieć inną treść w braku tego uchybienia oraz jeśli wpływa ono na sytuację prawną skarżącego, sąd odsyłający zastanawia się, czy prawo do skutecznego środka odwoławczego wymaga, w przypadku naruszenia przepisów karty, stwierdzenia nieważności tej decyzji niezależnie od skutków tego naruszenia.

65      W tym względzie należy przypomnieć, po pierwsze, że to zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych należy badać, czy przesłanki praktyki stanowiącej nadużycie są spełnione. Reguły te nie mogą jednak naruszać skuteczności prawa Unii (zob. podobnie wyrok Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 76).

66      Po drugie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, prawa podstawowe chronione w porządku prawnym Unii znajdują zastosowanie we wszystkich sytuacjach podlegających prawu Unii (zob. podobnie wyrok Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

67      Po trzecie, korekta podatku VAT dokonana w wyniku stwierdzenia praktyki stanowiącej nadużycie, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, jest przypadkiem stosowania art. 2, art. 250 ust. 1, art. 273 dyrektywy VAT i art. 325 TFUE, a zatem prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 karty (zob. podobnie wyrok Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 25–27).

68      Wynika stąd, że prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego, w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie podatku VAT, wykorzystać dowody uzyskane w ramach równolegle prowadzonego i niezakończonego postępowania karnego, z zastrzeżeniem poszanowania praw zagwarantowanych w prawie Unii, a w szczególności w karcie.

69      Co się tyczy zakresu i wykładni praw zagwarantowanych w karcie, jej art. 52 ust. 1 stanowi, że wszelkie ograniczenia w korzystaniu z praw i wolności uznanych w karcie muszą być przewidziane ustawą i szanować istotę tych praw i wolności. Z zastrzeżeniem zasady proporcjonalności ograniczenia mogą być wprowadzone wyłącznie wtedy, gdy są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób.

70      W niniejszym przypadku, jeśli chodzi w pierwszej kolejności o gromadzenie dowodów w ramach postępowania karnego, należy przypomnieć, że art. 7 karty, dotyczący ochrony życia prywatnego i rodzinnego, określa prawa odpowiadające tym gwarantowanym przez art. 8 ust. 1 EKPC i że zgodnie z art. 52 ust. 3 karty należy zatem wskazanemu art. 7 karty nadać to samo znaczenie i ten sam zakres co prawom przyznanym w art. 8 ust. 1 EKPC, zgodnie z wykładnią przyjętą w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (wyroki: McB., C‑400/10 PPU, EU:C:2010:582, pkt 53; a także Dereci i in., C‑256/11, EU:C:2011:734, pkt 70).

71      W związku z tym, ponieważ przechwytywanie przekazów telekomunikacyjnych jest ingerencją w korzystanie z prawa gwarantowanego w art. 8 ust. 1 EKPC (zob. w szczególności wyroki Europejskiego Trybunału Praw Człowieka: z dnia 6 września 1978 r. w sprawie Klass i in. przeciwko Niemcom, seria A, nr 28, § 41; z dnia 2 sierpnia 1984 r. w sprawie Malone przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, seria A, nr 82, § 64; z dnia 24 kwietnia 1990 r. w sprawie Kruslin przeciwko Francji i Huvig przeciwko Francji, seria A, nr 176‑A i 176‑B, § 26, § 25; a także w sprawie Weber i Saravia przeciwko Niemcom, nr 54934/00, § 79, ETPC 2006‑XI), stanowi ono również ograniczenie wykonywania prawa ustanowionego w art. 7 karty.

72      Jest tak również w przypadku przejęcia korespondencji elektronicznej dokonanego w ramach rewizji w lokalach przedsiębiorstwa lub w pomieszczeniach handlowych osoby fizycznej lub lokalach spółki handlowej, które to przejęcie również stanowi ingerencję w korzystanie z prawa gwarantowanego w art. 8 EKPC (zob. w szczególności wyroki ETPC: z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Niemietz przeciwko Niemcom, seria A, nr 251‑B, §§ 29–31; w sprawie Société Colas Est i in. przeciwko Francji, nr 37971/97, §§ 40, 41, ETPC 2002‑III; a także z dnia 2 kwietnia 2015 r. w sprawie Vinci Construction i GTM Génie Civil et Services przeciwko Francji, nr 63629/10 i 60567/10, § 63).

73      Takie ograniczenia mogą mieć miejsce, wyłącznie jeżeli zostały przewidziane ustawą oraz jeżeli w poszanowaniu zasady proporcjonalności są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznanym przez Unię.

74      Jeżeli chodzi o zasadę proporcjonalności, Trybunał orzekł już, że zgodnie z tą zasadą środki, jakie mogą zastosować państwa członkowskie, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji celów w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych (wyrok R., C‑285/09, EU:C:2010:742, pkt 45).

75      W postępowaniu głównym przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej miało miejsce w ramach postępowania karnego, dlatego też to w świetle tegoż postępowania muszą być oceniane ich cel i konieczność.

76      W tym względzie należy zauważyć, że jak przypomniano w pkt 35 niniejszego wyroku, w zakresie, w jakim walka z ewentualnymi oszustwami, unikaniem opodatkowania i nadużyciami jest uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT celem (zob. w szczególności podobnie wyrok Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 71), środki dochodzenia stosowane w ramach postępowania karnego w szczególności w związku ze ściganiem przestępstw w tej dziedzinie mają cel zgodny z uznanym w Unii celem interesu ogólnego.

77      Jeśli chodzi o badanie koniecznego charakteru środków dochodzenia, należy zauważyć, że organ podatkowy stwierdził na rozprawie, iż przejęcie korespondencji elektronicznej nastąpiło bez zgody sądu. W tym względzie należy uznać, że w braku uprzedniej zgody sądu ochrona jednostki przed arbitralnymi działaniami władz publicznych naruszającymi prawa zagwarantowane w art. 7 karty wymaga przyjęcia uregulowań prawnych i ścisłych ograniczeń takiego przejęcia korespondencji (zob. wyrok ETPC z dnia 16 grudnia 1997 r. w sprawie Camenzind przeciwko Szwajcarii, Recueil des arrêts et décisions, 1997‑VIII, § 45). W związku z tym takie przejęcie korespondencji może być zgodne ze wskazanym art. 7, wyłącznie jeżeli krajowe ustawodawstwo i praktyki oferują odpowiednie i dostateczne gwarancje względem nadużyć i arbitralnych działań [zob. w szczególności wyroki ETPC: z dnia 25 lutego 1993 r. w sprawie Funke przeciwko Francji, seria A, nr 256‑A, §§ 56, 57; z dnia 25 lutego 1993 r. w sprawie Miailhe przeciwko Francji (nr 1), seria A, nr 256‑C, §§ 37, 38; a także ww. wyrok w sprawie Société Colas Est i in. przeciwko Francji, §§ 48, 49].

78      W ramach takiej analizy do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy brak uprzedniej zgody sądu został w pewnym zakresie zrównoważony tym, że osoba, której dotyczyło przejęcie korespondencji, miała następnie możliwość złożenia wniosku o przeprowadzenie kontroli sądowej w zakresie zarówno zgodności z prawem, jak i konieczności takiego działania, przy czym kontrola taka musi być skuteczna w świetle szczególnych okoliczności danej sprawy (zob. wyrok ETPC, w sprawie Smirnov przeciwko Rosji, nr 71362/01, § 45, ETPC 2007‑VII).

79      Co się tyczy w drugiej kolejności gromadzenia i wykorzystywania dowodów przez organ podatkowy, należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku nie jest konieczne badanie, czy przekazanie dowodów przez organ prowadzący dochodzenie karne oraz ich gromadzenie przez organ prowadzący postępowanie administracyjne w celu ich wykorzystania stanowi naruszenie prawa do ochrony danych osobowych zagwarantowane w art. 8 karty, gdyż WML nie jest osobą fizyczną i nie może zatem powołać się na taką ochronę w zakresie jakim, jego oficjalna nazwa nie identyfikuje żadnej osoby fizycznej (zob. podobnie wyrok Volker und Markus Schecke i Eifert, C‑92/09 i C‑93/09, EU:C:2010:662, pkt 52, 53).

80      Natomiast w świetle art. 7 karty należy uznać, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów uzyskanych w ramach równolegle prowadzonego i niezakończonego postępowania karnego w drodze przechwycenia przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcia korespondencji elektronicznej stanowi jako takie ograniczenie wykonywania prawa gwarantowanego w tym artykule. Należy zatem zbadać, czy takie wykorzystanie spełnia również wymogi wymienione w art. 52 ust. 1 karty.

81      W tym względzie należy podkreślić, że wymóg, aby wszelkie ograniczenia w korzystaniu z tego prawa były przewidziane ustawą, oznacza, że podstawa prawna umożliwiająca wykorzystanie dowodów wskazanych w poprzednim punkcie przez organ podatkowy musi być wystarczająco jasna i precyzyjna oraz że w zakresie, w jakim definiuje ona sama zakres ograniczenia w wykonywaniu prawa zagwarantowanego w art. 7 karty, zapewnia ona pewną ochronę przed ewentualnymi arbitralnymi działaniami tego organu (zob. w szczególności wyroki ETPC: z dnia 2 sierpnia 1984 r. w sprawie Malone przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, seria A, nr 82, § 67; a także z dnia 12 stycznia 2010 r. w sprawie Gillan i Quinton przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, nr 4158/05, § 77, ETPC 2010).

82      Badając konieczność takiego wykorzystania w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, należy w szczególności ocenić, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 133 opinii, czy owo wykorzystanie jest proporcjonalne względem założonego celu, analizując, czy środki dochodzenia ingerujące w prawo gwarantowane w art. 7 karty w zakresie mniejszym niż przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej, takie jak sama kontrola w pomieszczeniach WML‑u i wniosek o udzielenie informacji lub o przeprowadzenie dochodzenia administracyjnego skierowany do portugalskiego organu, zgodnie z rozporządzeniem nr 904/2010, nie umożliwiłyby uzyskania wszystkich koniecznych informacji.

83      Ponadto, jeśli chodzi o zachowanie prawa do obrony i zasadę dobrej administracji, należy zauważyć, że art. 41 i 48 karty, do których odwołuje się sąd odsyłający, nie mają znaczenia w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym. Po pierwsze, z art. 41 karty wnika jednoznacznie, że przepis ten skierowany jest nie do państw członkowskich, lecz wyłącznie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii (wyroki: YS i in., C‑141/12 i C‑372/12, EU:C:2014:2081, pkt 67; a także Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, pkt 44). Po drugie, art. 48 karty gwarantuje domniemanie niewinności i prawo do obrony, przysługujące „oskarżonemu”, a zatem nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

84      Jednakże poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

85      W niniejszym przypadku z uwag na piśmie WML‑u oraz z wymiany uwag w toku rozprawy wynika, że organ podatkowy udostępnił tej spółce zapis rozmów telefonicznych i korespondencji elektronicznej wykorzystanych jako dowody będące podstawą decyzji o korekcie podatku, a WML miał możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów przed przyjęciem tejże decyzji, czego sprawdzenie należy jednak do sądu odsyłającego.

86      Jeśli chodzi w trzeciej kolejności o prawo do skutecznego środka prawnego zagwarantowane w art. 47 karty oraz o skutki, jakie należy przypisać naruszeniu praw zagwarantowanych prawem Unii, należy przypomnieć, że zgodnie z tym artykułem każdy, czyje prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule.

87      Skuteczność kontroli sądowej gwarantowanej w tym artykule wymaga, aby sąd dokonujący kontroli zgodności z prawem decyzji stanowiącej wykonywanie prawa Unii mógł zbadać, czy dowody, na których oparta jest ta decyzja, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych w tym prawie, a w szczególności na mocy karty.

88      Wymóg ten jest spełniony, jeżeli sąd rozstrzygający skargę na decyzję organu podatkowego, na mocy której dokonano korekty podatku VAT, ma kompetencje w zakresie przeprowadzenia kontroli, że dowody uzyskane w ramach równolegle prowadzonego i niezakończonego postępowania karnego, na których oparta jest ta decyzja, zostały uzyskane w ramach tego postępowania zgodnie z prawami zagwarantowanymi w prawie Unii, lub przynajmniej może uzyskać pewność, w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, iż rzeczone dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem.

89      Jeśli wymóg ten nie jest spełniony i w rezultacie prawo do skutecznego środka prawnego nie jest zagwarantowane w skuteczny sposób, lub w razie naruszenia innego prawa gwarantowanego w prawie Unii, dowody uzyskane w ramach postępowania karnego i wykorzystane w administracyjnym postępowaniu podatkowym muszą zostać pominięte i należy stwierdzić nieważność opartej na tych dowodach zaskarżonej decyzji, jeżeli z tego względu staje się ona bezpodstawna.

90      W rezultacie na pytania od dziesiątego do piętnastego należy odpowiedzieć, iż prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ono na przeszkodzie temu, aby do celów stosowania art. 4 ust. 3 TUE, art. 325 TFUE, art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT organ podatkowy mógł – w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie podatku VAT – wykorzystać dowody uzyskane w ramach prowadzonego równolegle i niezakończonego postępowania karnego bez wiedzy podatnika poprzez na przykład przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej, pod warunkiem że uzyskanie tych dowodów w ramach rzeczonego postępowania karnego i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii.

91      W okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, na mocy art. 7, 47 i art. 52 ust. 1 karty, sąd krajowy przeprowadzający kontrolę zgodności z prawem decyzji dokonującej korekty podatku VAT, opartej na takich dowodach, powinien zbadać, po pierwsze, czy przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej były środkami dochodzeniowymi przewidzianymi ustawą i były konieczne w ramach postępowania karnego oraz, po drugie, czy wykorzystanie przez rzeczony organ dowodów uzyskanych za pomocą tych środków było również dopuszczone ustawą i konieczne. Sąd ten powinien ponadto zbadać, czy zgodnie z ogólną zasadą poszanowania prawa do obrony podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że podatnik ten nie miał takiej możliwości lub że dowody te zostały uzyskane w ramach postępowania karnego lub wykorzystane w ramach postępowania administracyjnego z naruszeniem art. 7 karty, sąd ten powinien pominąć te dowody i stwierdzić nieważność tej decyzji, jeżeli z tego względu staje się ona bezpodstawna. Dowody te muszą również zostać pominięte, jeżeli sąd ten nie ma kompetencji do dokonania kontroli, że zostały one uzyskane w ramach postępowania karnego zgodnie z prawem Unii, lub przynajmniej nie może uzyskać, w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, pewności, iż rzeczone dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem.

W przedmiocie kosztów

92      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

1)      Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że – w celu dokonania oceny, czy w okolicznościach takich jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym umowa licencyjna, której przedmiotem jest udostępnienie know‑how umożliwiającego prowadzenie strony internetowej, za pośrednictwem której udostępniane były interaktywne usługi audiowizualne, zawarta ze spółką mającą siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, na terytorium którego ma siedzibę spółka udzielająca tej licencji, stanowiła nadużycie prawa pozwalające wykorzystać to, że stawka podatku od wartości dodanej stosowana do tych usług była niższa w tym drugim państwie członkowskim – fakt, że zarządzający i jedyny akcjonariusz tejże spółki stworzył rzeczone know‑how, że osoba ta wywierała wpływ lub sprawowała kontrolę nad rozwojem i nad wykorzystaniem tegoż know‑how i świadczeniem usług, które były na nim oparte, fakt, że zarządzanie transakcjami finansowymi, zasobami ludzkimi i instrumentami technicznymi koniecznymi do świadczenia tychże usług zostało powierzone podwykonawcom, a także powody, które doprowadziły spółkę udzielającą licencji do udostępnienia odnośnego know‑how spółce z siedzibą w tym drugim państwie członkowskim zamiast wykorzystania go przez nią samą, nie wydają się same w sobie rozstrzygające.

Do sądu odsyłającego należy dokonanie analizy ogółu okoliczności faktycznych występujących w postępowaniu głównym w celu rozstrzygnięcia, czy umowa ta stanowiła całkowicie sztuczną konstrukcję, ukrywającą fakt, że świadczenie odnośnych usług nie było dokonywane w rzeczywistości przez spółkę korzystającą z licencji, lecz de facto przez spółkę udzielającą licencji, i zbadanie w szczególności, czy ustanowienie siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki korzystającej z licencji nie miało w rzeczywistości miejsca lub czy spółka ta w celu prowadzenia odnośnej działalności gospodarczej nie posiadała odpowiedniej struktury w zakresie pomieszczeń, zaplecza personalnego i technicznego, lub też czy rzeczona spółka nie prowadziła tej działalności gospodarczej w swoim własnym imieniu, na swój własny rachunek, na swoją własną odpowiedzialność i swoje własne ryzyko.

2)      Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku stwierdzenia praktyki stanowiącej nadużycie prowadzącej do uznania za miejsce świadczenia usług państwa członkowskiego innego niż to, w którym nastąpiłoby to w braku takiej praktyki stanowiącej nadużycie, fakt, że podatek od wartości dodanej został zapłacony w tym drugim państwie członkowskim zgodnie z obowiązującymi w nim przepisami, nie sprzeciwia się dokonaniu korekty tego podatku w państwie członkowskim, w którym usługi te były rzeczywiście świadczone.

3)      Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy państwa członkowskiego badający wymagalność podatku od wartości dodanej z tytułu usług, które były już objęte tym podatkiem w innych państwach członkowskich, jest zobowiązany zwrócić się z wnioskiem o udzielenie informacji do organów podatkowych tych innych państw członkowskich, jeżeli wniosek taki jest przydatny czy wręcz niezbędny w celu ustalenia, czy podatek od wartości dodanej jest wymagalny w tym pierwszym państwie członkowskim.

4)      Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ono na przeszkodzie temu, aby do celów stosowania art. 4 ust. 3 TUE, art. 325 TFUE, art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej organ podatkowy mógł, w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie podatku od wartości dodanej, wykorzystać dowody uzyskane w ramach prowadzonego równolegle i niezakończonego postępowania karnego bez wiedzy podatnika poprzez na przykład przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej, pod warunkiem że uzyskanie tych dowodów w ramach rzeczonego postępowania karnego i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii.

W okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, na mocy art. 7, 47 i art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sąd krajowy przeprowadzający kontrolę zgodności z prawem decyzji dokonującej korekty podatku od wartości dodanej, opartej na takich dowodach, powinien zbadać, po pierwsze, czy przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej były środkami dochodzeniowymi przewidzianymi ustawą i były konieczne w ramach postępowania karnego oraz, po drugie, czy wykorzystanie przez rzeczony organ dowodów uzyskanych za pomocą tych środków było również dopuszczone ustawą i konieczne. Sąd ten powinien ponadto zbadać, czy zgodnie z ogólną zasadą poszanowania prawa do obrony podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że podatnik ten nie miał takiej możliwości lub że dowody te zostały uzyskane w ramach postępowania karnego, lub wykorzystane w ramach postępowania administracyjnego z naruszeniem art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sąd ten powinien pominąć owe dowody i stwierdzić nieważność tej decyzji, jeżeli z tego względu staje się ona bezpodstawna. Dowody te muszą również zostać pominięte, jeżeli sąd ten nie ma kompetencji do dokonania kontroli, że zostały one uzyskane w ramach postępowania karnego zgodnie z prawem Unii, lub przynajmniej nie może uzyskać, w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, pewności, iż rzeczone dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MELCHIORA WATHELETA

przedstawiona w dniu 16 września 2015 r.

Sprawa C‑419/14

WebMindLicenses Kft.

przeciwko

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi bíróság (sąd do spraw administracyjnych i pracy w Budapeszcie, Węgry)]

Wspólny system podatku od wartości dodanej – Świadczenie usług – Rzeczywista treść gospodarcza umowy licencyjnej na know-how – Zgodność niejawnych dochodzeń podatkowych z prawami podstawowymi – Obowiązek współpracy organów podatkowych państw członkowskich

I – Wprowadzenie

1.        Jakkolwiek wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie przynależy do grupy spraw, w których powstały zagadnienia wykładni pojęcia nadużycia prawa w dziedzinie opodatkowania (tu: w odniesieniu do podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „podatkiem VAT”), rodzi ona także ciekawe pytania pozostające na styku władztwa podatkowego państw członkowskich oraz Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”), a w szczególności prawa do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego chronionego w jej art. 7 oraz prawa do ochrony danych o charakterze osobistym chronionego w art. 8.

II - Ramy prawne

A – Prawo Unii

2.        Artykuł 24 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „dyrektywą VAT”)(2) stanowi:

„1. »Świadczenie usług«” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

2.      »Usługi telekomunikacyjne« oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesj[ę] praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych”.

3.        W brzmieniu obowiązującym w okresie od 24 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. dyrektywa ta przewidywała w art. 43, że „[m]iejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

4.        W brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. art. 45 tej dyrektywy stanowił, że „[m]iejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

5.        W brzmieniu obowiązującym w okresie od 24 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. dyrektywa ta przewidywała w art. 56, że:

„1. Miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

[…]

k)      usługi świadczone drogą elektroniczną, takie jak usługi, o których mowa w załączniku II;

[…]”.

6.        Artykuł 59 wspomnianej dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. brzmi następująco:

„Miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem mającej siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium [Unii] jest miejsce, w którym osoba ta ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

[…]

k)      usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w załączniku II.

[…]”.

7.        W obu brzmieniach dyrektywy VAT załącznik II obejmował następujące usługi:

„1)      [t]worzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu;

(2)      dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień;

(3)      dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych;

(4)      dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym;

(5)      świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego”.

8.        Artykuł 273 wspomnianej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

9.        Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona)(3) (zwane dalej „rozporządzeniem nr 904/2010”) stanowi w art. 7, że:

„1.      Na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków.

„2.      Do celów przesyłania informacji, o których mowa w ust. 1, organ wezwany doprowadza do przeprowadzenia każdego postępowania administracyjnego niezbędnego do uzyskania takich informacji.

[…]”.

B – Prawo węgierskie

10.      Artykuł 37 az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy nr CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej) stanowi:

„(1)      W przypadku świadczenia usług na rzecz osoby będącej podatnikiem miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub, w przypadku braku takiego miejsca do celów gospodarczych, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

(2)      W przypadku świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub, w przypadku braku takiego miejsca do celów gospodarczych, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

11.      Artykuł 46 tej ustawy stanowi:

„(1)      Dla usług, o których mowa w niniejszym artykule, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym w odniesieniu do nich usługobiorca niebędący podatnikiem posiada miejsce prowadzenia działalności lub, w braku takiego miejsca, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, pod warunkiem, że znajduje się ono poza terytorium Wspólnoty.

(2)      Następujące usługi wchodzą w zakres niniejszego artykułu:

[…]

i)      usługi telekomunikacyjne;

j)      usługi nadawania i audiowizualne usługi medialne;

k)      usługi świadczone drogą elektroniczną.

[…]

(5)      Do celów stosowania niniejszego artykułu przez »usługi świadczone drogą elektroniczną« rozumie się w szczególności:

„a)      udostępnianie magazynu elektronicznego, hosting i prowadzenie witryn internetowych oraz zdalną konserwację sprzętu i oprogramowania,

(b)      dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień,

(c)      dostarczanie obrazów, tekstów i innych informacji oraz udzielenie dostępu do baz danych,

(d)      dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier hazardowych, jak również transmisję lub nadawanie usług medialnych o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym lub rozrywkowym oraz zdarzeń o takim charakterze;

(e)      świadczenie usług kształcenia na odległość,

pod warunkiem, że dostarczanie i korzystanie z usług odbywa się za pośrednictwem ogólnoświatowej sieci informacyjnej. Fakt, że usługodawca i usługobiorca wstępują w stosunek i pozostają w nim za pośrednictwem sieci, w tym fakt złożenia i przyjęcia oferty, nie stanowi jednakże sam w sobie o świadczeniu usługi drogą elektroniczną”.

12.      Zgodnie z brzmieniem art. 51 a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. Törvény (ustawy nr CXXII z 2010 r. o urzędzie ds. podatków i ceł):

„(1)      Główna dyrekcja spraw karnych [urzędu ds. podatków i ceł] i służby średniego szczebla głównej dyrekcji spraw karnych (zwane dalej »upoważnionymi służbami«) mogą w ramach określonych w niniejszej ustawie otrzymywać niejawnie informacje w celu zapobiegania, uniemożliwiania, wykrywania, udaremniania popełniania przestępstw wchodzących w zakres właściwości dochodzeniowej [urzędu ds. podatków i ceł] zgodnie z ustawą o postępowaniu karnym, ustalenia tożsamości sprawcy, zatrzymania go, ustalenia jego miejsca pobytu i zebrania dowodów, w tym w celu zapewnienia ochrony uczestnikom postępowania karnego oraz osobom działającym w ramach organów prowadzących postępowanie, a także osobom współpracującym z wymiarem sprawiedliwości.

(2)      Środki podjęte na podstawie ust. 1, a także dane osób fizycznych, osób prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej, z którymi środki te się wiążą, nie podlegają ujawnieniu.

(3)      Upoważnione służby, a także, w odniesieniu do otrzymanych danych i samego środka gromadzenia informacji, prokurator i sąd mogą zapoznać się z treścią danych poufnych bez szczególnego upoważnienia w trakcie gromadzenia tych informacji”.

13.      Artykuł 97 ust. 4 i 6 az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. Törvény (ustawy nr XCII z 2003 r. – kodeks postępowania podatkowego) stanowi:

„(4) W trakcie kontroli organ podatkowy jest obowiązany ustalić i udowodnić stan faktyczny, z wyjątkiem przypadków, gdy mocą ustawy ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

[…]

(6)      Ustalając stan faktyczny, organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania również faktów przemawiających na korzyść podatnika. Z zastrzeżeniem procedury szacowania, fakt lub okoliczność niedowiedziona nie może zostać ustalona na niekorzyść podatnika”.

III – Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

14.      G.Z. Gattyán jest twórcą know-how(4), które w dniu 28 stycznia 2008 r. zbył na rzecz fundacji lichtenszteńskiej Prime Web Tech Stiftung założonej do celów spadkowych. Jest także akcjonariuszem i prezesem spółki skarżącej w postępowaniu głównym, WebMindLicenses Kft. (zwanej dalej „WebMindLicenses”) należącej do grupy Docler spółki handlowej zarejestrowanej na Węgrzech w dniu 23 lipca 2009 r.

15.      W dniu 28 lutego 2008 r. prawo korzystania z know-how, którego dotyczy sprawa, zostało przeniesione umową licencyjną na spółkę portugalską Lalib-Gaesto e Investiments Lda (zwaną dalej „spółką Lalib”), która należy do obywatela francuskiego posiadającego duże doświadczenie w dziedzinie wdrażania i prowadzenia międzynarodowej działalności w zakresie usług online.

16.      W dniu 1 października 2008 r. spółka portugalska Hypodest Patent Development Company, także należąca do G.Z. Gattyána, nabyła to know-how za cenę 12 mln EUR.

17.      Po dokonaniu jego wyceny w swoich księgach na 104 mln EUR w dniu 1 września 2009 r. Hypodest Patent Development Company zbyła know-how nieodpłatnie na rzecz właśnie utworzonej spółki WebMindLicenses.

18.      Tego samego dnia spółka WebMindLicenses podpisała umowę licencyjną na owo know-how ze spółką Lalib, na podstawie której ta ostatnia mogła nadal z niego korzystać.

19.      Zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej spółka WebMindLicenses zobowiązana była do dokonywania ciągłych aktualizacji tego know-how oraz jego rozwijania na podstawie umowy projektowej podpisanej z jedną ze spółek należących do Docler.

20.      Spółka Lalib wykorzystywała sporne know-how na różnych stronach dostępnych w Internecie (z których najważniejszą była livejasmin.com) oferujących usługi rozrywkowe o treści dla dorosłych z pomocą „aktorów” ze wszystkich stron świata. W kontekście opodatkowania VAT usługa ta polega na tym, że „aktorzy” rozmawiają z klientami lub „członkami” i dają filmowane przedstawienia na żywo. W celu uzyskania dostępu do serwisu „członkowie” nabywają od spółki Lalib pakiety kredytowe, przy pomocy karty kredytowej lub innych elektronicznych metod płatności, za pośrednictwem strony internetowej livejasmin.com, które to pakiety mogą wydawać na rozmowy z „aktorami” lub oglądanie oferowanych przez nich przedstawień.

21.      „Aktorzy” są związani umową ze spółką seszelską Leandra Entreprises Ltd, która należy do grupy Lalib i która została założona ze względu na wymogi certyfikacyjne dla tego sektora działalności. Wysokość ich wynagrodzenia zależy od wartości punktów kredytowych wydanych na ich świadczenia.

22.      W 2012 r. spółka Lalib odpłatnie przeniosła po cenie rynkowej na rzecz spółki luksemburskiej należącej do grupy Docler swoje umowy wiążące się z korzystaniem z know-how, bazy danych, listy klientów, a także własne know-how w zakresie zarządu.

23.      Zdaniem spółki WebMindLicenses spółka Lalib została zaangażowana w korzystanie ze spornego know-how w 2008 r., ponieważ korzystaniu z niego w ramach grupy i ekspansji handlowej usług online na przeszkodzie stał fakt, że główne banki węgierskie, które akceptowały dokonywanie płatności za pomocą karty bankomatowej, nie oferowały w tamtym czasie usługodawcom usług dla dorosłych przyjmowania zapłaty za pomocą karty bankomatowej. Co do innych banków, które były gotowe zawrzeć umowy z usługodawcami tej kategorii, to nie posiadały one możliwości technicznych niezbędnych do zarządzania wpłatami związanymi z zapłatą za pomocą kart bankomatowych dokonywaną poprzez owe strony internetowe. Ponadto w ramach grupy Docler nie było ani sieci kontaktów, ani kwalifikacji niezbędnych do wykorzystywania stron internetowych na szczeblu międzynarodowym.

24.      W następstwie kontroli podatkowej dotyczącej części 2009 r. oraz lat 2010–2011 Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Igazgatósága (organ podatkowy pierwszej instancji) decyzją z dnia 8 października 2013 r. określił zobowiązania podatkowe w wysokości innej od deklarowanych i nałożył na spółkę WebMindLicenses obowiązek zapłaty różnicy w podatku wynoszącej 10 587 371 000 forintów węgierskich (HUF)(5), w tym 10 293 457 000 HUF(6) z tytułu podatku VAT – ze względu na to, że w świetle zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego, umową licencyjną między spółkami WebMindLicenses i Lalib w rzeczywistości nie przeniesiono prawa do korzystania z know-how na spółkę Lalib, ponieważ know-how ten był faktycznie wykorzystywany przez spółkę WebMindLicenses, a G.Z. Gattyán podejmował wszelkie decyzje konieczne do zwiększenia obrotu osiąganego za pośrednictwem strony internetowej livejasmin.com. Należało zatem uznać, że korzystanie z know-how miało faktycznie miejsce na Węgrzech. Organ ten nałożył na podatnika także grzywnę w wysokości 7 940 528 000 HUF(7) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości 2 985 262 000 HUF(8).

25.      Decyzja ta została częściowo zmieniona przez Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság (dyrekcję dla dużych podatników krajowego organu ds. podatków i ceł), która jednak także uznała, że know-how nie było rzeczywiście wykorzystywane przez spółkę Lalib i na jej rzecz, a w konsekwencji, że zawierając umowę licencyjną, spółka WebMindLicenses dopuściła się nadużycia prawa w celu obejścia węgierskich przepisów podatkowych dla skorzystania z niższego opodatkowania w Portugalii(9). Na poparcie tego wniosku organ ten wskazał w szczególności, że zamiarem spółki WebMindLicenses nie było nigdy, by spółka Lalib osiągała zwiększone zyski dzięki korzystaniu z know-how, że istniały ścisłe związki osobowe między właścicielem tego know-how i podwykonawcami, którzy faktycznie prowadzili stronę internetową, że zarząd spółką Lalib był nieracjonalny, a jej działalność w zamierzeniu deficytowa i że spółka ta nie była w stanie prowadzić działalności autonomicznej.

26.      Węgierskie organy podatkowe we wnioskach tych oparły się na środkach dowodowych pozyskanych niejawnie przez inne węgierskie organy.

27.      W szczególności, służby dochodzenia karnego w ramach krajowego organu ds. podatków i ceł równolegle do postępowania podatkowego wszczęły postępowanie karne. W ramach tego postępowania organ dochodzenia za zgodą sędziego śledczego przeprowadził podsłuch rozmów telefonicznych kilku osób, w tym rozmów G.Z. Gattyána, radcy prawnego spółki WebMindLicenses, jej księgowego oraz właściciela Lalib, a także zajęcie i zachowanie wiadomości elektronicznych spółki WebMindLicenses, czyniąc to bez zgody sądu, jak wskazali na rozprawie organ podatkowy pierwszej instancji oraz rząd węgierski.

28.      Na rozprawie spółka WebMindLicenses wskazała, że w sierpniu 2013 r., czyli przed wydaniem decyzji z dnia 8 października 2013 r., organ podatkowy pierwszej instancji sporządził adresowany do niej protokół, do którego załączono – jako stanowiące część akt postępowania administracyjnego – dowody uzyskane w ramach postępowania karnego i że miała ona możliwość wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów wobec tego organu administracyjnego.

29.      Załączniki te zawierały wszystkie zajęte wiadomości elektroniczne (w sumie 71) i transkrypcje 27 rozmów telefonicznych spośród 89, które organ ten wybrał pierwotnie.

30.      Ponieważ postępowanie karne nie osiągnęło etapu aktu oskarżenia, spółka WebMindLicenses nie mogła zaznajomić się z całością akt sprawy karnej.

31.      Spółka WebMindLicenses wniosła skargę na decyzję dyrekcji dla dużych podatników krajowego organu ds. podatków i ceł, kwestionując tak zaistnienie nadużycia, jak i wykorzystanie dowodów pozyskanych niejawnie w ramach postępowania karnego, do którego nie miała dostępu.

32.      Sąd do spraw administracyjnych i pracy w Budapeszcie zastanawia się nad okolicznościami, które w świetle dyrektywy VAT należy poddać ocenie w celu ustalenia, kto jest usługodawcą oraz określenia miejsca świadczenia – w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, gdy usługa szczególnego typu jest oferowana na żywo w Internecie, jest oferowana i dostępna z każdego zakątka świata, a jej świadczenie podlega w badanym okresie szczególny ograniczeniom technicznym i prawnym.

33.      W świetle wyroków Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) oraz Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409) sąd odsyłający zastanawia się także nad analizą pod kątem nadużycia prawa, którą należy przeprowadzić wobec konstrukcji umownej takiej jak ta sporna w postępowaniu głównym tak z punktu widzenia dyrektywy VAT, jak i swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług.

34.      Sąd ten docieka ponadto, czy z celów dyrektywy VAT i zasady skuteczności wynika, że organy podatkowe muszą dysponować środkami proceduralnymi niezbędnymi do skutecznego poboru podatku, w tym metodami gromadzenia danych znanych jedynie organom, które metodami tymi się posługują, i mogą zaznajamiać się z dowodami uzyskanymi w ramach postępowania karnego oraz oprzeć na nich decyzję administracyjną. W tych ramach, odnosząc się do wyroku Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105) sąd zastanawia się w szczególności, jakie granice autonomii instytucjonalnej i proceduralnej państw członkowskich wytyczają postanowienia karty.

35.      Wreszcie zdaniem sądu odsyłającego sprawa w postępowaniu głównym rodzi także pytanie, jak organy podatkowe państwa członkowskiego mają postępować w ramach transgranicznej współpracy administracyjnej w przypadku, gdy podatek VAT został już zapłacony w innym państwie członkowskim.

36.      W tych okolicznościach sąd do spraw administracyjnych i pracy w Budapeszcie postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy przy stosowaniu art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1 i art. 43 dyrektywy VAT, w ramach identyfikacji osoby świadczącej usługę dla celów podatku VAT, przy okazji oceny, czy transakcja ma charakter całkowicie sztuczny, pozbawiony rzeczywistej treści gospodarczej i handlowej i jest nastawiona wyłącznie na osiągniecie korzyści podatkowej, ma znaczenie dla celów interpretacyjnych to, że w okolicznościach faktycznych postępowania głównego zarządzający – i właściciel 100% – udziałów spółki handlowej udzielającej licencji jest osobą fizyczną, która stworzyła know-how przenoszone w drodze umowy licencyjnej?

2)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy w trakcie stosowania art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1 i art. 43 dyrektywy VAT i oceny istnienia nieuczciwej praktyki, ma znaczenie okoliczność, iż owa osoba fizyczna wywiera lub może wywierać nieformalnie wpływ na sposób wykorzystania nabytej licencji przez spółkę i na handlowe decyzje spółki? Czy dla celów owej wykładni może mieć znaczenie okoliczność, iż twórca know-how uczestniczy lub może uczestniczyć pośrednio lub bezpośrednio, doradzając w sposób zawodowy lub oferując porady odnośnie rozwoju i wykorzystywania know-how, w podejmowaniu decyzji spółki dotyczących świadczenia usług opartych na owym know-how?

3)      Czy w okolicznościach postępowania głównego oraz z uwagi na pytanie drugie przy identyfikacji osoby świadczącej usługę dla celów podatku VAT, poza oceną transakcji umownej leżącej u podstaw, ma znaczenie to, że twórca know-how jako osoba fizyczna wywiera wpływ, a dokładniej znaczący wpływ, lub wydaje wytyczne dotyczące sposobu świadczenia usługi opartej na owym know-how?

4)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie, jakie okoliczności należy uwzględnić, a konkretnie, na podstawie jakich kryteriów można ustalić, przy określaniu zakresu owego wpływu i owych wytycznych, że [twórca know-how] wywiera znaczący wpływ na świadczenie usługi i że że usługa leżąca u podstaw według swojej rzeczywistej treści gospodarczej była świadczona na rachunek spółki udzielającej licencji?

5)      Czy w okolicznościach postępowania głównego przy ocenie uzyskania korzyści podatkowej w chwili oceny stosunków pomiędzy podmiotami gospodarczymi i osobami uczestniczącymi w transakcji ma znaczenie to, że podatnicy, którzy uczestniczyli w spornej transakcji umownej, zmierzającej do uniknięcia opodatkowania, są osobami prawnymi, jeżeli organ podatkowy państwa członkowskiego przypisuje osobie fizycznej podjęcie decyzji strategicznych i operacyjnych w zakresie prowadzenia działalności [korzystania z know-how]? W przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy należy wziąć pod uwagę, w jakim państwie osoba fizyczna podjęła owe decyzje? Czy w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie w przypadku, gdy można stwierdzić, że nie ma decydującego wpływu pozycja umowna stron, ma znaczenie dla celów interpretacyjnych okoliczność, że zarządzanie instrumentami technicznymi, zasobami ludzkimi i transakcjami finansowymi koniecznymi dla świadczenia usługi opartej na Internecie, o którą chodzi w niniejszej sprawie, zostało powierzone podwykonawcom?

6)      W przypadku, gdy można stwierdzić, że warunki umowy licencyjnej nie odzwierciedlają rzeczywistej treści gospodarczej, czy przeformułowanie postanowień umownych i ustanowienie sytuacji, jaka istniałaby, jeżeli nie doszłoby do transakcji, w której dochodzi do praktyki stanowiącej nadużycie, oznacza, że organ podatkowy państwa członkowskiego może określić w inny sposób państwo członkowskie świadczenia, a w związku z tym miejsce wymagalności podatku, nawet jeżeli przedsiębiorstwo, które nabyło licencję, zapłaciło już podatek wymagalny w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę i zgodnie z przesłankami prawnymi ustanowionymi w tym państwie członkowskim?

7)      Czy art. 49 TFUE i 56 TFUE należy interpretować w ten sposób, że jest sprzeczna z nimi i może stanowić nadużycie swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług konfiguracja umowna taka, jaka jest przedmiotem postępowania głównego, zgodnie z którą przedsiębiorstwo, podatnik jednego państwa członkowskiego, przenosi w drodze umowy licencyjnej na inne przedsiębiorstwo, podatnika drugiego państwa członkowskiego, know-how w celu świadczenia usług o treści dla dorosłych poprzez technologie komunikacji interaktywnej opartej na Internecie i prawo do używania go w okolicznościach charakteryzujących się tym, że ciężar podatku VAT państwa członkowskiego, w którym przedsiębiorstwo, które nabyło licencję ma siedzibę, jest bardziej korzystny, jeżeli chodzi o przeniesioną usługę?

8)      Jakie znaczenie należy nadać w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie rozważaniom handlowym, którymi – poza uzyskaniem korzyści podatkowej – kierowało się przedsiębiorstwo udzielające licencji? Czy w tym kontekście, a w szczególności w okolicznościach niniejszej sprawy ma znaczenie dla celów interpretacyjnych to, że właściciel 100% i zarządzający spółką handlową udzielającą licencji jest osobą fizyczną, która pierwotnie stworzyła know-how?

9)      Czy przy ocenie zachowania stanowiącego nadużycie można wziąć pod uwagę, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, jakie znaczenie mają okoliczności analogiczne do okoliczności w postępowaniu głównym, takie jak dane techniczne i infrastruktura konieczna do wprowadzenia i wykonywania usługi będącej przedmiotem spornej transakcji, a także przygotowanie i zasoby ludzkie, jakimi dysponuje przedsiębiorstwo, które udziela licencji na świadczenie spornej usługi?

10)      Czy w sytuacji, takiej jak oceniana w niniejszej sprawie, art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1, art. 43 i 273 dyrektywy VAT w związku z art. 4 ust. 3 TUE i art. 325 TFUE należy interpretować w ten sposób, że w imię rzeczywistego wykonania zobowiązania państw członkowskich Unii do rzeczywistego i regularnego poboru całej kwoty podatku VAT i do unikania strat budżetowych, z jakimi wiążą się oszustwo podatkowe i unikanie opodatkowania poprzez granice państw członkowskich, w przypadku transakcji świadczenia usług i przy okazji identyfikacji podmiotu świadczącego usługę, organ podatkowy państwa członkowskiego w fazie dowodowej postępowania podatkowego (administracyjnego) w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest uprawniony do dopuszczenia danych, informacji i środków dowodowych, jak również informacji ze zbiorów danych uzyskanych bez wiedzy podatnika przez organ dochodzenia organu podatkowego w ramach postępowania o charakterze karnym, na przykład protokoły podsłuchu, i do wykorzystania ich i oparcia na nich oceny skutków prawnych, oraz że z kolei sąd administracyjny rozpoznający skargę wniesioną na decyzję administracyjną organu podatkowego państwa członkowskiego jest uprawniony do oceny owych środków dowodowych przy okazji badania jej zgodności z prawem?

11)      Czy w sytuacji ocenianej w niniejszej sprawie art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1, art. 43 i 273 dyrektywy VAT w związku z art. 4 ust. 3 TUE i art. 325 TFUE należy interpretować w ten sposób, że w imię rzeczywistego wykonania zobowiązania państw członkowskich Unii do rzeczywistego i regularnego poboru całej kwoty podatku VAT, to znaczy przestrzegania obowiązków nałożonych na podatnika, swoboda przyznana dla stosowania środków, jakimi dysponuje organ podatkowy państwa członkowskiego, obejmuje prawo rzeczonego organu do wykorzystywania środków dowodowych uzyskanych pierwotnie w celach karnych w celu zwalczania unikania opodatkowania, nawet wówczas gdy samo prawo krajowe nie zezwala na uzyskanie informacji bez wiedzy zainteresowanego w ramach postępowania administracyjnego w celu zwalczania zachowań polegających na unikaniu opodatkowania, lub uzależnia ich uzyskanie w ramach postępowania karnego od gwarancji, które nie zostały przewidziane w postępowaniu administracyjnym o charakterze podatkowym, przyznając jednocześnie organowi administracyjnemu na podstawie przepisów krajowych prawo do postępowania zgodnie z zasadą swobody dowodowej w ramach prowadzonych przez ten organ postępowań?

12)      Czy art. 8 ust. 2 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie 4 listopada 1950 r. (zwanej dalej „EKPC”) w związku z art. 52 ust. 2 karty uniemożliwia przyznanie organowi podatkowemu państwa członkowskiego uprawnienia, o którym mowa w pytaniu dziesiątym i jedenastym, czy też w okolicznościach niniejszej sprawy można uznać za uzasadnione w celu zwalczania unikania opodatkowania stosowanie w ramach postępowania administracyjnego o charakterze podatkowych wniosków, które wynikają z informacji uzyskanej bez wiedzy zainteresowanego w celu rzeczywistego poboru podatku w imię »dobrobytu gospodarczego państwa«?

13)      W zakresie, w jakim z odpowiedzi na pytania od dziesiątego do dwunastego wynikać będzie, że organ podatkowy państwa członkowskiego może stosować takie środki dowodowe w postępowaniu administracyjnym, czy na organie podatkowym państwa członkowskiego w celu zagwarantowania skutecznego prawa do dobrej administracji i prawa do obrony zgodnie z postanowieniami art. 7, 8, 41 i 48 karty w związku z art. 51 ust. 1 karty, ciąży bezwarunkowy obowiązek wysłuchania podatnika w trakcie postępowania administracyjnego w celu zagwarantowania mu dostępu do wniosków, jakie wynikają z informacji uzyskanej bez jego wiedzy i przestrzegania celu, dla którego zostały uzyskane dane zawarte w owych środkach dowodowych, czy też w tym ostatnim kontekście, okoliczność, ze informacja uzyskana bez wiedzy zainteresowanego jest przeznaczona wyłącznie dla celów dochodzenia karnego, uniemożliwia już od samego początku wykorzystanie takich środków dowodowych?

14)      W przypadku gdy uzyskano i wykorzystano środki dowodowe z naruszeniem postanowień art. 7, 8, 41 i 48 karty w związku z art. 47 karty, czy spełnia prawo do skutecznego środka sądowego uregulowanie krajowe, zgodnie z którym zaskarżenie do sądu zgodności z prawem decyzji wydanych w postepowaniach podatkowych może być skuteczne i prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wówczas, gdy w zależności od okoliczności sprawy istnieje konkretna możliwość, że zaskarżona decyzja byłaby inna, gdyby nie doszło do naruszenia procedury, a ponadto, że owo naruszenie wpłynęło istotnie na pozycję prawną skarżącego, czy też naruszenie procedury popełnione w ten sposób należy uwzględnić w szerszym kontekście, niezależnie od wpływu, jakie naruszenie procedury sprzeczne z postanowieniami karty ma na wynik postępowania?

15)      Czy skuteczność art. 47 karty wymaga, aby w sytuacji proceduralnej takiej jak niniejsza sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję administracyjną organu podatkowego państwa członkowskiego mógł kontrolować zgodność z prawem uzyskania środków dowodowych zebranych w celach karnych i bez wiedzy zainteresowanego w ramach postępowania karnego, w szczególności, jeżeli podatnik, przeciwko któremu wszczęto jednocześnie postępowanie karne, nie wie o tej dokumentacji, ani też nie mógł sądownie zaskarżyć zgodności z prawem tej dokumentacji?

16)      Czy biorąc pod uwagę również pytanie szóste, rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle jego siódmego motywu, zgodnie z którym w celu poboru należnego podatku państwa członkowskie powinny współpracować, aby pomóc zapewnić dokonanie prawidłowego wymiaru VAT i w związku z tym muszą nie tylko kontrolować prawidłowość stosowania podatku należnego na swoim własnym terytorium, ale również udzielać pomocy innym państwom członkowskim w celu zapewnienia prawidłowego stosowania podatku związanego z działalnością prowadzoną na ich własnym terytorium, ale należnego w innym państwie członkowskim, należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie organ podatkowy państwa członkowskiego, który ustali dług podatkowy, powinien zwrócić się z wnioskiem do organu podatkowego państwa członkowskiego, w którym podatnik, który był przedmiotem kontroli podatkowej, już spełnił swój obowiązek zapłaty podatku?

17)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie szesnaste, w przypadku zaskarżenia do sądu i stwierdzenia niezgodności z prawem postępowania, w którym podjęte zostały decyzje przez organ podatkowy państwa członkowskiego z tego powodu, na podstawie braku uzyskania informacji i wniosku [skierowanego do właściwych organów innego państwa członkowskiego], jakie skutki prawne powinien zastosować sąd rozpoznający skargę na takie decyzje administracyjne wydane przez organ podatkowy państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę również pytanie czternaste?”.

IV – Postępowanie przed Trybunałem

37.      Rozpatrywany wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony w sekretariacie Trybunału w dniu 8 września 2014 r. spółka WebMindLicenses, rządy węgierski i portugalski oraz Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie.

38.      W dniu 13 lipca 2015 r. odbyła się rozprawa, podczas której spółka WebMindLicenses, dyrekcja dla dużych podatników krajowego organu ds. podatków i ceł, rządy węgierski i portugalski oraz Komisja przedstawiły uwagi ustnie.

39.      Pismem z dnia 17 sierpnia 2015 r., które zostało doręczone Trybunałowi tego samego dnia spółka WebMindLicenses zażądała, aby Trybunał otworzył na nowo ustny etap postępowania.

40.      Na poparcie tego wniosku spółka WebMindLicenses odniosła się do dwóch okoliczności powołanych na rozprawie przez dyrekcję dla dużych podatników krajowego organu ds. podatków i ceł celem wykazania nadużycia przez nią prawa. Po pierwsze portugalska spółka Hypodest Patent Development Company przekazała w niniejszej sprawie know-na rzecz spółki WebMindLicenses o wartości księgowej 104 000 000 EUR, choć sama nabyła go w wartości rynkowej wynoszącej 12 000 000 EUR. Po drugie spółka Lalib poniosła stratę w ramach swej współpracy ze spółką WebMindLicenses.

41.      Co się tyczy pierwszej z tych okoliczności spółka WebMindLicenses podniosła, że nigdy nie była ona rozpatrywana, ani w postępowaniu głównym, ani w niniejszym postępowaniu przed Trybunałem. Co się tyczy drugiej okoliczności spółka WebMindLicenses podniosła, że „nigdy nie została ona przedstawiona jako okoliczność uzasadniająca sztuczny charakter transakcji” zawartej pomiędzy spółką WebMindLicenses a spółką Lalib, bowiem działalność spółki Lalib umożliwiała wedle WebMindLicenses uzyskanie wyników pozytywnych.

42.      Artykuł 82 ust. 2 regulaminu postępowania przewiduje, że „po przedstawieniu opinii przez rzecznika generalnego prezes zamyka ustny etap postępowania”.

43.      Z tego przepisu wynika, że wniosek o otwarcie ustnego etapu postępowania na nowo oparty na art. 83 regulaminu postępowania może zostać złożony dopiero po jego zamknięciu, co nie miało jeszcze miejsca w chwili złożenia tego wniosku.

44.      Wniosek ów jest zatem niedopuszczalny.

45.      W każdym razie, moim zdaniem żadna z dwóch wskazanych okoliczności nie ma jakiegokolwiek znaczenia na orzeczenie Trybunału, ani nie stanowi argumentu niebędącego przedmiotem dysputy miedzy stronami, na podstawie którego miałaby zostać rozstrzygnięta sprawa.

V – Analiza

46.      Sąd odsyłający zadaje Trybunałowi siedemnaście pytań, które można jednak podzielić na cztery różne grupy zagadnień: nadużycie prawa w świetle dyrektywy VAT oraz art. 49 TFUE i art. 56 TFUE (pytania od pierwszego do piątego oraz od siódmego do dziewiątego), ryzyko podwójnego opodatkowania (pytanie szóste), współpraca między organami podatkowymi państw członkowskich (pytania szesnaste i siedemnaste) i wykorzystanie dowodów uzyskanych niejawnie w ramach prowadzonego równolegle postępowania karnego w świetle zasad ogólnych prawa Unii oraz karty (pytania od dziesiątego do piętnastego).

A – W przedmiocie pytań od pierwszego do piątego i od siódmego do dziewiątego: nadużycie prawa w świetle dyrektywy VAT oraz art. 49 TFUE i art. 56 TFUE

47.      W pierwszych pięciu pytaniach oraz pytaniu siódmym, ósmym i dziewiątym sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o wskazanie istotnych okoliczności, które należy uwzględnić w celu ustalenia, czy zaistniało nadużycie w zakresie podatku VAT, czy też nie(10).

1.      Zasady, które znajdują zastosowanie

48.      Na wstępie należy przypomnieć istotne orzecznictwo Trybunału w omawianej kwestii.

49.      W pkt 74–77 wyroku Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121) Trybunał orzekł, co następuje:

„74.      […] [W]ydaje się, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy [dyrektywy VAT] i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.

75.      Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem […] zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.

76.      Do sądu krajowego należy zbadanie, zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych, o ile nie spowoduje to naruszenia skuteczności prawa wspólnotowego, czy w toczącym się przed nim postępowaniu spełnione zostały przesłanki wystąpienia nadużycia.

77.      Niemniej Trybunał orzekając w przedmiocie pytania prejudycjalnego może w razie potrzeby dostarczyć wskazówek stanowiących pomoc dla sądu krajowego w dokonywanej przez niego interpretacji […](11)”.

50.      W odniesieniu do pierwszego z tych kryteriów, to znaczy tego, czy sporne transakcje mają na celu osiągnięcie korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy dyrektywy VAT, Trybunał orzekł, że „umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w [dyrektywie VAT] lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu”(12).

51.      W odniesieniu do drugiego kryterium, to znaczy tego, by zasadniczym celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej, Trybunał orzekł, że „w ocenie, której musi dokonać sąd krajowy, może on uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami […], które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych”(13).

52.      Ponadto w przypadku struktur transgranicznych, które nie występowały w sprawach, w których zostały wydane wyroki Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121) i Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), Trybunał orzekł, iż „zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych”(14).

53.      Jak bowiem Trybunał orzekł w pkt 65 wyroku Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), „stosowanie opodatkowania przewidzianego przez […] przepisy [dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych] jest wyłączone, jeżeli niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej założenie [zagranicznej spółki kontrolowanej] odpowiada rzeczywistym przyczynom ekonomicznym”.

54.      Zdaniem Trybunału założenie spółki odpowiada rzeczywistości gospodarczej – co wyłącza zaistnienie nadużycia – gdy zakłada ono „rzeczywistą obecność, której celem jest faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej w przyjmującym państwie członkowskim”(15).

2.      Zastosowanie w niniejszej sprawie

a)      Klasyfikacja świadczenia spornego w postępowaniu głównym w świetle dyrektywy VAT

55.      Należy najpierw wyjaśnić, że jak wskazałem w pkt 20 niniejszej opinii, sporne świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT polega na świadczeniu usług rozrywkowych drogą elektroniczną, to znaczy zaoferowanej „członkom” możliwości podjęcia rozmowy z „aktorami” na stronie internetowej livejasmin.com i zwracania się do nich o filmowane przedstawienie na żywo za wynagrodzeniem.

56.      Chodzi zatem o świadczenie usługi, o której mowa w art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT.

57.      W celu ustalenia miejsca świadczenia usługi należy najpierw odnotować, że chodzi o usługę świadczoną drogą elektroniczną(16), o której mowa w pkt 3 załącznika II do dyrektywy VAT („dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych”).

58.      Skoro w sprawie chodzi o usługę świadczoną albo na rzecz usługobiorców z siedzibą w Unii Europejskiej, lecz niebędących podatnikami, albo na rzecz usługobiorców z siedzibą poza Unią, a w okresie objętym decyzjami podatkowymi usługodawca, to znaczy spółka Lalib, miała siedzibę w Portugalii, z art. 43 i art. 56 ust. 1 dyrektywy VAT w brzmieniu obowiązującym od 24 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., a także z art. 45 i art. 59 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. wynika, że – jak zauważa Komisja – podatek VAT z tytułu tych usług świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami z siedzibą w Unii powinien zostać zapłacony w Portugalii, a usługi świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami z siedzibą poza Unią były z podatku zwolnione.

59.      Jak potwierdza rząd portugalski w uwagach na piśmie, spółka Lalib wywiązała się w Portugalii z obowiązków w zakresie podatku VAT.

b)      Nadużycie prawa

60.      Jak Trybunał orzekł w pkt 76 i 77 wyroku Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121), to do sądu odsyłającego należy stwierdzenie zaistnienia nadużycia, a Trybunał może mu dostarczyć kilku wskazówek do celów wykładni. W tym celu musi poddać analizie dwa kryteria określone w tym wyroku.

i)      W przedmiocie kryterium osiągnięcia korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, jakiemu służy prawo Unii

61.      Sąd odsyłający powinien na wstępie stwierdzić, że „dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy [dyrektywy VAT] i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy”(17) i uwzględnić następujące uwagi.

62.      Przepisy dyrektywy VAT istotne dla sprawy [to znaczy art. 43 i art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT w brzmieniu obowiązującym od 24 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. oraz art. 45 i art. 59 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r.] dyrektywy VAT mają na celu opodatkowanie VAT świadczenia usług drogą elektroniczną w miejscu, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej(18) – w przypadku usługobiorców niebędących podatnikami z siedzibą w Unii oraz zwolnienie tychże usług – świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami z siedzibą poza Unią.

63.      Jest oczywiste, że obierając miejsce siedziby usługodawcy jako miejsce, w którym należny jest podatek VAT, prawodawca Unii przyjął ryzyko, że usługodawcy usług elektronicznych swoją siedzibę założą w państwach członkowskich, w których stawki podatku VAT są niższe.

64.      Jest tak tym bardziej, że prawodawca Unii niedawno zmienił dyrektywę VAT w celu wykluczenia możliwości dokonania przez usługodawców usług elektronicznych takiego wyboru. Począwszy od 1 stycznia 2015 r. art. 58 przewiduje, że „[m]iejscem świadczenia […] usług [drogą elektroniczną] na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

65.      Moim zdaniem aby wnosić, że podpisanie umowy licencyjnej ze spółką Lalib, pociągające za sobą zapłatę podatku VAT w Portugalii, jest sprzeczne z celami, którym służy dyrektywa VAT, sąd odsyłający musiałby stwierdzić, że umowa licencyjna stanowi umowę fikcyjną, zawartą jedynie w celu wywołania wrażenia, że sporne usługi zostały wykonane przez spółkę Lalib, podczas gdy faktycznie zostały one wykonane przez spółkę WebMindLicenses, lub że założenie siedziby w Portugalii nie miało żadnej rzeczywistej treści gospodarczej w rozumieniu pkt 52, 53, 54 i 68 wyroku Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).

66.      Jak bowiem Trybunał orzekł w pkt 52 wyroku RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810), „fakt, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim świadczyła usługi na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, a postanowienia dotyczące dokonanych czynności zostały ustalone w zależności od uwarunkowań właściwych zainteresowanym podmiotom gospodarczym, nie może być uważany za nadużycie prawa. […] [S]porne usługi [były bowiem świadczone] w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej”.

67.      Moim zdaniem dla spółki jaką jest WebMindLicenses decyzja o wykorzystywaniu usług niezależnej spółki jaką jest Lalib, która ma siedzibę w państwie członkowskim, gdzie stawki podatku VAT są niższe, nie stanowi sama w sobie wykorzystania swobody świadczenia usług gwarantowanej w art. 56 TFUE w sposób stanowiący nadużycie(19).

68.      W tym kontekście podmioty gospodarcze mogą wykonywać swobody podstawowe w sposób, który umożliwia im minimalizację obciążenia podatkowego, o ile dochodzi do rzeczywistego wykonywania danej swobody, to znaczy do dostawy towarów, świadczenia usług, przepływu kapitałów lub założenia działalności w celu rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej lub handlowej.

69.      Z tego właśnie względu Trybunał orzekał wielokrotnie, że „podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ich obciążeń podatkowych”(20).

70.      Zasada ta została wyrażona bardzo jasno w wyroku Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804), który dotyczył również stosowania zakazu nadużycia w dziedzinie podatku VAT. W sprawie tej brytyjskie organy podatkowe twierdziły, że do celów podatku VAT transakcję leasingową należało uznać za transakcję kupna. W pkt 34 wyroku Trybunał orzekł, że „[n]ie można […] zarzucić podatnikowi, że wybrał transakcję leasingową, zapewniającą mu korzyść podatkową polegającą […] na rozłożeniu w czasie płatności podatku, a nie transakcję kupna, która by mu tej korzyści nie zapewniła, o ile podatek VAT z tytułu wskazanej transakcji leasingowej zostanie należycie i w pełni uiszczony”.

ii)    W przedmiocie kryterium istnienia korzyści podatkowej, której uzyskanie jest zasadniczym celem transakcji spornej w postępowaniu głównym

71.      Sąd odsyłający powinien także zbadać na podstawie kryterium określonego w pkt 75 wyroku Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121), czy „zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej”. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału, zasada zakazu nadużycia prawa wzbrania tylko „całkowicie sztucznych struktur, pozbawionych rzeczywistej treści gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej”(21).

72.      W tym przedmiocie użyteczne dla sądu mogą być następujące uwagi.

73.      Odnosząc się do wyroku Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), sąd odsyłający ocenia, że „orzecznictwo Trybunału nie jest jasne w kwestii tego […], jak w sytuacji, gdy to osoba fizyczna jest pomysłodawcą usługi, lecz gdy wdrożenie pomysłu zależy od innych danych […] i może zostać dokonane w innym państwie członkowskim […], [sąd] może analizować stosunki między osobą fizyczną będącą pomysłodawcą – która wydaje się twórcą know-how – a przedsiębiorstwem, które jako osoba prawna oferuje w rzeczywistości usługę, co do zaistnienia praktyki stanowiącej nadużycie”.

74.      Jak wskazuje rząd portugalski, korzyść podatkowa w sprawie w postępowaniu głównym odpowiada różnicy między stawkami podatku VAT mającymi zastosowanie na Węgrzech i na Maderze (Portugalia), gdzie siedzibę ma spółka Lalib.

75.      Na rozprawie strony postępowania głównego potwierdziły, że w momencie podpisania pierwszej umowy licencyjnej ze spółką Lalib, to znaczy w lutym 2008 r.(22), różnica ta wynosiła 4% – stawka podatku VAT na Węgrzech wynosiła 20%, a na Maderze 16%. Różnica ta wydaje mi się bardzo mała, jeżeli miałaby stanowić zasadniczy cel spornej transakcji, zwłaszcza biorąc pod uwagę okoliczność, że w sprawie, w której został wydany wyrok Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121), sztuczna struktura zastosowana przez podatników VAT prowadziła do pełnego odliczenia podatku VAT, podczas gdy bez tej struktury żadne odliczenie nie byłoby możliwe.

76.      Ponadto spółka Lalib jest niezależna od grupy Docler i nie została założona w celu wykorzystywania know-how spółki WebMindLicenses. Dodam, że połowa jej obrotu pochodzi ze świadczenia usług na rzecz usługobiorców z siedzibą poza Unią i z tego względu całkowicie zwolnionych z podatku VAT bez względu na to, czy usługodawca miał siedzibę na Węgrzech, czy w Portugalii.

77.      W każdym razie spółka WebMindLicenses twierdzi, że zawarła umowę licencyjną z przyczyn całkowicie innych niż w celu uzyskania korzyści podatkowej.

78.      Jak podniosłem w pkt 23 niniejszej opinii i jak wskazuje sąd odsyłający, spółka WebMindLicenses twierdzi, że spółka Lalib została zaangażowana w korzystanie z know-how, którego dotyczy sprawa, w 2008 r., ponieważ korzystaniu z niego w grupie Docler i ekspansji handlowej usług online na przeszkodzie stał fakt, iż główne banki węgierskie, które akceptowały dokonywanie płatności za pomocą karty bankomatowej, nie oferowały w tamtym czasie usługodawcom usług dla dorosłych przyjmowania zapłaty za pomocą karty bankomatowej. Co do innych banków, które były gotowe zawrzeć umowy z usługodawcami tej kategorii, to nie posiadały one możliwości technicznych niezbędnych do zarządzania wpłatami związanymi z zapłatą za pomocą kart bankomatowych dokonywaną poprzez owe strony internetowe. Ponadto w grupie Docler nie było ani sieci kontaktów, ani kwalifikacji niezbędnych do wykorzystywania stron internetowych na szczeblu międzynarodowym.

79.      Z zastrzeżeniem ich weryfikacji przez sąd odsyłający, okoliczności te powinny wystarczyć do wykluczenia możliwości, że uzyskanie korzyści podatkowej było zasadniczym celem podpisania spornej umowy licencyjnej.

80.      Fakt, że transakcja dokonana z powodów handlowych przynosi jednocześnie korzyści podatkowe, nawet znaczące, nie wystarczy do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo działa „w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie [Unii]”(23).

81.      Odnoszę się w tym względzie do sprawy, w której został wydany wyrok RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810) dotyczący opłat związanych z czynnościami leasingowymi, ukształtowanych w taki sposób, aby uniknąć podatku VAT tak w Zjednoczonym Królestwie, jak i w Niemczech. Ponieważ czynności dokonywane na podstawie umów leasingu uznawane były w świetle prawa brytyjskiego za świadczenie usług, brytyjskie organy podatkowe uznawały, że usługi te były dokonywane w Niemczech, to znaczy w państwie siedziby usługodawcy. Ponieważ transakcje te uznawano w świetle prawa niemieckiego za dostawy towarów, w Niemczech były one uważane za dokonane w Zjednoczonym Królestwie, to znaczy w miejscu dostawy. W rezultacie od rat leasingowych będących przedmiotem sporu w tamtej sprawie podatek nie został pobrany ani w Zjednoczonym Królestwie, ani w Niemczech. Podatek VAT został natomiast zapłacony później w Zjednoczonym Królestwie z tytułu sprzedaży pojazdów.

82.      Trybunał wykluczył jednak zaistnienie nadużycia, orzekając w pkt 55 owego wyroku, że „zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie nie sprzeciwia się uprawnieniu do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 3 lit. a) dyrektywy [w sprawie podatku VAT], gdy w stanie faktycznym takim jak w sprawie przed sądem krajowym jedno przedsiębiorstwo, mające siedzibę w danym państwie członkowskim, postanowi dokonać, za pośrednictwem swej spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, czynności w zakresie leasingu towarów na rzecz spółki będącej osobą trzecią, mającej siedzibę w tym pierwszym państwie członkowskim, a to w celu uniknięcia sytuacji, w której podatek VAT obciążałby opłaty stanowiące wynagrodzenie za dokonanie tych czynności, przy czym czynności te są klasyfikowane w pierwszym państwie członkowskim jako świadczenie usług w zakresie najmu dokonywane w drugim państwie członkowskim, zaś w tym drugim państwie członkowskim – jako dostawa towarów dokonywana w pierwszym państwie członkowskim”(24).

83.      Ostatecznie w odniesieniu do istnienia całkowicie sztucznej struktury w rozumieniu wyroku Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544)(25) oraz przypadku, w którym „warunki umowne należy ponownie określić, tak by przywrócić sytuację, która miałaby miejsce w braku transakcji będących taką praktyką stanowiącą nadużycie”(26), należy zauważyć, że weryfikacja rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej „musi być opart[a] na elementach obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, w szczególności w odniesieniu do fizycznego istnienia [spornej spółki], w tym posiadania przez nią lokalu, personelu i wyposażenia”(27).

84.      Istnienie związków kontroli między spółkami Lalib i WebMindLicenses, w tym możliwość, że spółka Lalib podążała bez wyjątku za radami udzielonymi przez G.Z. Gattyána, nie musi stać na przeszkodzie rzeczywistej obecności spółki Lalib w Portugalii i prowadzeniu tam przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej.

85.      W każdym razie w celu sprawdzenia, czy spółka Lalib nie jest „spółką-krzakiem” lub „spółką adresową”(28), węgierskie organy podatkowe mogły były uczynić użytek z art. 7 rozporządzenia nr 904/2010, aby uzyskać od portugalskich organów podatkowych informacje niezbędne do rozstrzygnięcia tego zagadnienia – czego nie uczyniły.

86.      W tym względzie rząd portugalski podnosi w uwagach na piśmie, że spółka Lalib posiada stałą strukturę, właściwą i autonomiczną, tak co do zasobów ludzkich, jak i środków technicznych i że wypełnia ona regularnie obowiązki podatkowe w Portugalii, a zdaniem dyrekcji dla dużych podatników krajowego organu ds. podatków i ceł spółka WebMindLicenses zatrudnia tylko osobę zarządzającą, to znaczy G.Z. Gattyána, oraz radcę prawnego w niepełnym wymiarze godzin.

87.      Proponuję zatem, by na pytania od pierwszego do piątego oraz od siódmego do dziewiątego odpowiedzieć, że zawarcie umowy licencyjnej takiej jak ta w postępowaniu głównym można uznać za stanowiące nadużycie dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy jego zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy tej dyrektywy – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

B – W przedmiocie pytania szóstego: ryzyko podwójnego opodatkowania

88.      W pytaniu szóstym sąd odsyłający pragnie dowiedzieć się, czy w przypadku, gdy orzekłby, że doszło do nadużycia prawa, fakt, iż spółka Lalib wywiązała się z obowiązków w zakresie podatku VAT w Portugalii, stałby na przeszkodzie nałożeniu przezeń na spółkę WebMindLicenses obowiązku zapłaty podatku VAT na Węgrzech.

89.      W razie stwierdzenia przez sąd odsyłający, że doszło do nadużycia, uważam, iż ryzyko podwójnego opodatkowania nie powinno uniemożliwiać dokonania przez węgierskie organy podatkowe ponownej kwalifikacji miejsca świadczenia spornych usług i uznania przez nie, że miejscem tym w rzeczywistości były Węgry.

90.      Istotnie w pkt 42 wyroku Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298) Trybunał orzekł, że „celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów”(29).

91.      Jednakże jak zauważa Komisja, uniknięcie podwójnego opodatkowania byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby prawo Unii nakładało na organy podatkowe państw członkowskich obowiązek wzajemnego uznawania swoich decyzji. Tymczasem obowiązku takiego nie nakłada ani dyrektywa VAT, ani rozporządzenie nr 904/2010.

92.      Jest wprost przeciwnie: jak wynika jasno z wyroku w sprawie Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121), „jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie”(30).

93.      To oznacza, że jak wskazali rząd węgierski oraz Komisja, w razie stwierdzenia nadużycia opodatkowanie VAT powinno mieć miejsce tak, jakby do nadużycia nie doszło. Nic nie zmienia tu okoliczność, że opodatkowanie VAT miało już miejsce gdzie indziej(31).

94.      Proponuję zatem, by na pytanie szóste odpowiedzieć, że ryzyko podwójnego opodatkowania nie uniemożliwia organom podatkowym państwa członkowskiego dokonania ponownej kwalifikacji miejsca świadczenia usługi i uznania, że świadczenie to zostało wykonane na terytorium tego państwa.

C – W przedmiocie pytań szesnastego i siedemnastego: współpraca między organami podatkowymi państw członkowskich

95.      Pytania szesnaste i siedemnaste sądu odsyłającego mają w istocie na celu ustalenie, czy organy podatkowe państwa członkowskiego, które odkryją istnienie zaległości podatkowej w VAT, mają na mocy rozporządzenia nr 904/2010 obowiązek wystąpić z wnioskiem do organu podatkowego państwa członkowskiego, w którym kontrolowany podatnik wypełnił już obowiązek zapłaty VAT, a także jakie konsekwencje należy wywieść z zaniechania wystąpienia z takim wnioskiem.

96.      Moim zdaniem odpowiedź na te pytania jest bardzo prosta: obowiązku takiego nie ma.

97.      To prawda, że – jak sugeruje sąd odsyłający – celem rozporządzenia nr 904/2010 jest uregulowanie zasad współpracy i pomocy między organami podatkowymi państw członkowskich i ułatwienie wymiany między nimi informacji na podstawie wniosków, które mogą kierować do siebie zgodnie z art. 7–12 tego rozporządzenia.

98.      Niemniej jednak, jak zauważyła Komisja, w ramach wymiany informacji na wniosek organ występujący nie jest w żaden sposób zobowiązany do skierowania takiego wniosku do innego państwa członkowskiego. Rozporządzenie to bowiem udziela mu prawa, a nie – nakłada nań obowiązek.

99.      Ponadto rozporządzenie nie narusza w żaden sposób podstawowej zasady, zgodnie z którą organy podatkowe są zobowiązane do zwalczania unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania. Jak wskazuje Komisja, w ramach tej walki do węgierskich organów podatkowych należy – jak zresztą wymaga tego art. 97 ust. 4 i 6 ustawy nr XCII z 2003 r. w sprawie ordynacji podatkowej – zebranie dowodów niezbędnych do uzasadnienia oraz wydania decyzji, która stwierdza istnienie nadużycia, a także dokonanie oceny, czy powinny one skierować wniosek do organów podatkowych innego państwa członkowskiego.

100. W konsekwencji do sądu odsyłającego należy ocena, czy dowody, na których została oparta decyzja węgierskich organów podatkowych stwierdzająca istnienie nadużycia, są wystarczające na poparcie takiego stwierdzenia.

101. Zatem na pytania szesnaste i siedemnaste trzeba odpowiedzieć, iż rozporządzenie nr 904/2010 należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada ono na organy podatkowe państwa członkowskiego, które odkrywają istnienie zaległości podatkowej w podatku VAT, obowiązku wystąpienia z wnioskiem do organów podatkowych państwa członkowskiego, w którym kontrolowany podatnik wypełnił już swój obowiązek zapłaty podatku VAT. Do sądu odsyłającego należy ocena, czy dowody, na których została oparta decyzja węgierskich organów podatkowych stwierdzająca istnienie nadużycia, są wystarczające na poparcie twierdzenia o istnieniu zaległości podatkowej.

D – W przedmiocie pytań od dziesiątego do piętnastego: wykorzystania dowodów uzyskanych niejawnie w ramach postępowania karnego prowadzonego równolegle w świetle zasad ogólnych prawa Unii oraz karty

102. W pytaniach od dziesiątego do piętnastego sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o ustalenie, czy wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów zebranych niejawnie w toku prowadzonego równolegle i niezakończonego postępowania karnego, do którego spółka, której określono zobowiązanie podatkowe w wysokości innej od deklarowanej, nie miała dostępu i w ramach którego nie została wysłuchana, a także wykorzystanie tych dowodów przez sąd rozpatrujący skargę na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, jest zgodne z prawami podstawowymi, w szczególności z art. 8 ust. 2 EKPC, art. 7, 8, 41, 47, 48, 51 ust. 1 i art. 52 ust. 2 karty, a także prawem do obrony i prawem do dobrej administracji.

103. Pytania te oczywiście powstają tylko, jeżeli sąd odsyłający rozstrzygnie, że doszło do nadużycia prawa, ponieważ zasadniczym celem zawarcia umowy licencyjnej między spółkami WebMindLicenses i Lalib było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służy dyrektywa VAT.

104. Należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału „prawa podstawowe chronione w porządku prawnym Unii znajdują zastosowanie we wszystkich sytuacjach podlegających prawu Unii, ale nie poza takimi sytuacjami. Z tego względu Trybunał przypomniał już, że nie jest władny oceniać zgodności z kartą przepisów krajowych, które nie mieszczą się w zakresie zastosowania prawa Unii. Natomiast jeżeli przepisy takie wchodzą w zakres zastosowania tego prawa Trybunał, rozpatrując pytanie prejudycjalne, powinien udzielić wszelkich wyjaśnień interpretacyjnych koniecznych do oceny przez sąd krajowy zgodności tych przepisów z prawami podstawowymi, których ochronę zapewnia”(32).

105. W odniesieniu do dyrektywy VAT Trybunał orzekł już, że „art. 325 TFUE zobowiązuje państwa członkowskie do zwalczania nielegalnych działań naruszających interesy finansowe Unii za pomocą odstraszających i skutecznych środków, a w szczególności do stosowania takich samych środków w celu zwalczania przestępczości powodującej naruszenie interesów finansowych Unii, jakie stosują one w celu zwalczania przestępczości powodującej naruszenie ich własnych interesów”(33).

106. Tymczasem według tego orzecznictwa „[z]asobami własnymi Unii są […] dochody wynikające z zastosowania jednolitej stawki do zharmonizowanej podstawy opodatkowania podatkiem VAT określonej zgodnie z normami Unii. Istnieje zatem bezpośredni związek między poborem zgodnie z obowiązującym prawem Unii należności z tytułu podatku VAT a wpłatą do budżetu Unii odpowiednich środków pochodzących z tego podatku, ponieważ wszelkie braki w poborze owych należności mogą powodować uszczuplenie wskazanych środków budżetowych”(34).

107. Ponieważ Trybunał orzekł w pkt 27–28 wyroku Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), że sankcje podatkowe i karne skarbowe za oszustwa w podatku VAT wdrażają dyrektywę VAT, w szczególności jej art. 273, a w konsekwencji prawo Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 karty, należy stwierdzić, że – jak sugeruje Komisja – karta ma w tym przypadku zastosowanie.

108. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy podsłuchu rozmów telefonicznych spółki WebMindLicenses, zajęcia i zachowania jej wiadomości elektronicznych, a także ich wykorzystania jako dowodów przeciwko tej spółce, sprawę tę należy zbadać najpierw pod kątem art. 7(35) i 8(36) karty, które gwarantują poszanowanie życia prywatnego i rodzinnego oraz ochronę danych osobowych. Jak bowiem Trybunał orzekł w pkt 47 wyroku Volker und Markus Schecke i Eifert (C‑92/09 i C‑93/09, EU:C:2010:662), „[art. 8 karty] jest ściśle związan[y] z prawem do poszanowania życia prywatnego ustanowionym w art. 7 karty”.

109. W tym względzie przypominam, że „poszanowanie życia prywatnego w kontekście przetwarzania danych osobowych, uznane w art. 7 i 8 karty, odnosi się do wszelkich informacji dotyczących zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej (zob. m.in. wyroki Europejskiego Trybunału Praw Człowieka: z dnia 16 lutego 2000 r. w sprawie Amann przeciwko Szwajcarii, Recueil des arrêts et décisions, 2000-II, § 65; z dnia 4 maja 2000 r. w sprawie Rotaru przeciwko Rumunii, Recueil des arrêts et décisions, 2000-V, § 43), a […] ograniczenia prawa do ochrony danych osobowych mogą być uzasadnione, jeżeli odpowiadają tym, które są tolerowane w ramach art. 8 [EKPC]”(37).

110. Ponieważ art. 7 i 8 karty są odpowiednikami art. 8 wspomnianej konwencji, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w tym przedmiocie może być użyteczne w rozpatrywanej sprawie, skoro „[w] zakresie, w jakim niniejsza Karta zawiera prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w EKPC, ich znaczenie i zakres są takie same jak praw przyznanych przez tę konwencję”, co „nie stanowi przeszkody, aby prawo Unii przyznawało szerszą ochronę”(38).

111. W odniesieniu, w pierwszej kolejności, do zakresu stosowania ratione personae art. 7 i 8 karty, trzeba od razu zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału(39), a także Europejskiego Trybunału Praw Człowieka(40), pojęcie życia prywatnego należy wykładać jako obejmujące działalność zawodową i handlową osób prawnych.

112. W konsekwencji art. 7 i 8 karty, a także art. 8 EKPC dotyczą tak osób fizycznych, jak i prawnych.

113. Zatem w kwestii poziomu ochrony udzielonej w art. 7 i 8 karty oraz art. 8 EKPC należy odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka.

114. Zgodnie z tym orzecznictwem „przeszukanie i zajęcie danych elektronicznych stanowi ingerencję w prawo do poszanowania »życia prywatnego« oraz »korespondencji« w rozumieniu [art. 8 EKPC]”(41). Ponadto „Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że niejawny podsłuch rozmów telefonicznych wchodzi w zakres stosowania art. 8 co do prawa do poszanowania tak życia prywatnego, jak i korespondencji”(42).

115. Ingerencja taka narusza art. 8, „chyba że »przewidziana przez ustawę«, zmierza do jednego lub więcej niż jednego uzasadnionego celu zgodnie z ust. 2 [tego artykułu], a także jest »konieczna w demokratycznym społeczeństwie« do ich osiągnięcia”(43). Warunki te przewidziano także w art. 52 ust. 1 karty(44).

116. W odniesieniu do pierwszego warunku do sądu odsyłającego należy sprawdzenie, czy rozpatrywana ingerencja jest przewidziana przez ustawę, co – według samego tego sądu – zachodzi.

117. Co do drugiego warunku, wydaje mi się, że sporna ingerencja, mająca miejsce w związku ze zwalczaniem nadużyć, oszustw i unikania opodatkowania, zmierza do uzasadnionego celu.

118. W związku z trzecim kryterium, które de facto sprowadza się do zasady proporcjonalności, w sprawie której właściwy jest sąd odsyłający, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka dostarcza kilku użytecznych w niniejszej sprawie wskazówek.

119. Sprawy Société Colas Est i in. przeciwko Francji oraz Vinci Construction i GTM Génie Civil et Services przeciwko Francji dotyczyły bowiem – tak jak sprawa niniejsza – wdrożenia przez państwo członkowskie prawa Unii, to znaczy prawa konkurencji.

120. W sprawie Société Colas Est i in. przeciwko Francji po tym, jak syndicat national des entreprises de second œuvre (SNSO) zakwestionował pewne nielegalne praktyki stosowane przez duże przedsiębiorstwa budowlane, centralny organ administracji wniósł do direction nationale des enquêtes o przeprowadzenie wewnętrznego dochodzenia na dużą skalę w sprawie sposobu działania przedsiębiorstw robót publicznych. W ramach tego dochodzenia wobec 55 spółek podjęto jednoczesne interwencje, w trakcie których inspektorzy zajęli kilka tysięcy dokumentów zgodnie z zarządzeniem nr 45–1484 z dnia 30 czerwca 1945 r., w którym nie przewidziano żadnej zgody sądu.

121. Europejski Trybunał Praw Człowieka uznał, że „o ile zakres działań prowadzonych w celu […] zapobieżenia niszczeniu lub ukrywaniu dowodów praktyk nieuczciwej konkurencji usprawiedliwiał ingerencje, które są przedmiotem skargi, w miejscu zamieszkania skarżących, o tyle trzeba było jeszcze, by ustawodawstwo i praktyka w tej materii dawały odpowiednie i dostateczne gwarancje przeciw nadużyciom”(45).

122. W związku z tym Trybunał „[stwierdził], że w rozpatrywanej sprawie tak nie było. W okresie, którego sprawa dotyczy, […] właściwe organy dysponowały bowiem rozległymi uprawnieniami, które na podstawie zarządzenia z 1945 r. pozwalały im na decydowanie o zasadności, a także liczbie, czasie trwania oraz zakresie działań będących przedmiotem skargi. Ponadto działania będące przedmiotem skargi miały miejsce bez uprzedniego upoważnienia sądu karnego i pod nieobecność oficera policji sądowej. […] W tych okolicznościach nawet przy założeniu, że prawo do ingerencji może być dalej posunięte wobec lokali handlowych osoby prawnej […], Trybunał uważa, że w świetle zasad opisanych powyżej działania będące przedmiotem skargi w dziedzinie konkurencji nie mogą uchodzić za w ścisłym sensie proporcjonalne do celów, którym służą”(46).

123. Trybunał orzekł zatem, że „[doszło] do naruszenia art. 8 EKPC”(47).

124. Tak jak sprawa Société Colas Est i in. przeciwko Francji, sprawa Vinci Construction i GTM Génie Civil et Services przeciwko Francji dotyczyła dochodzenia prowadzonego przez Direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes (DGCCRF), która to organ podejrzewał bezprawny kartel zakazany w art. 101 TFUE, w związku z procedurą udzielania zamówień publicznych na remont szpitali publicznych.

125. W toku dochodzenia, tym razem zarządzonego przez juge des libertés et de la détention (sąd ds. swobód i zatrzymań), funkcjonariusze DGCCRF zajęli liczne dokumenty i pliki informatyczne, a także w całości skrzynki poczty elektronicznej niektórych pracowników spółek objętych dochodzeniem. Zajęcia zostały zastosowane na masową skalę i w sposób niezróżnicowany, a dotyczyły kilku tysięcy dokumentów elektronicznych. Ponadto liczne zajęte dokumenty nie miały żadnego związku z dochodzeniem lub były objęte tajemnicą adwokacką.

126. Co do zakresu zajęcia, Europejski Trybunał Praw Człowieka orzekł, że fakt, iż została sporządzona dostatecznie szczegółowa lista, wskazująca nazwę pliku, jego rozszerzenie, pochodzenie i ślad cyfrowy, oraz została ona przekazana wraz z kopią zajętych dokumentów spółkom objętym dochodzeniem, wykluczał charakterystykę zajęć jako przeprowadzonych na skalę masową i w sposób niezróżnicowany. Zakres zajęcia nie był zatem sprzeczny z art. 8 EKPC(48).

127. Natomiast co do zajęcia dokumentów objętych tajemnicą adwokacką, Europejski Trybunał Praw Człowieka wskazał w pierwszej kolejności, że „w toku spornych działań skarżący nie mogli ani powziąć wiadomości na temat zawartości zajętych dokumentów, ani podważać zasadności ich zajęcia. Tymczasem zdaniem Trybunału w braku uprawnienia do zapobieżenia zajęciu dokumentów niezwiązanych z przedmiotem dochodzenia i, a fortiori, tych objętych tajemnicą adwokacką, skarżący powinni być uprawnieni do dokonania oceny ich prawidłowości a posteriori oraz w sposób konkretny i skuteczny. Skarga taka jak złożona na podstawie art. L.450–4 code de commerce [kodeksu handlowego] powinna umożliwiać im, w odpowiednim przypadku, doprowadzenie do zwrotu dokumentów lub – w odniesieniu do kopii plików informatycznych – ich całkowitego usunięcia”(49).

128. Europejski Trybunał Praw Człowieka uznał, że w tym zakresie „sąd rozpatrujący uzasadnione zarzuty, według których ściśle określone dokumenty zostały zatrzymane, mimo że pozostawały bez związku z dochodzeniem lub były objęte tajemnicą adwokacką, obowiązany był orzec w ich przedmiocie po przeprowadzeniu konkretnej kontroli proporcjonalności oraz nakazać, w odpowiednim przypadku, ich zwrot. Tymczasem Trybunał stwierdza, że chociaż w rozpatrywanej sprawie skarżący wywiedli skargę, do której złożenia byli uprawnieni mocą przepisów, przed [sąd ds. swobód i zatrzymań], to ten ostatni – dostrzegając istnienie korespondencji pochodzącej od adwokata wśród dokumentów zajętych przez prowadzących dochodzenie – zadowolił się oceną formalnej prawidłowości zajęć będących przedmiotem skargi, nie przeprowadzając konkretnego badania, jakie było wymagane”(50).

129. Na tej podstawie Europejski Trybunał Praw Człowieka orzekł, że „[doszło] do naruszenia art. 8 EKPC(51).

130. W kwestii zastosowania tych zasad w niniejszej sprawie należy przypomnieć, że na rozprawie dyrekcja dla dużych podatników krajowego organu ds. podatków i ceł i rząd węgierski wskazały, iż na podsłuch rozmów telefonicznych zostało wydana zgoda sędziego śledczego (jak się wydaje, spółka WebMindLicenses nie mogła ani zweryfikować istnienia takiej zgody, ani jej zaskarżyć), podczas gdy pozyskanie i zachowanie wiadomości elektronicznych odbyło się przez zajęcie komputerów w lokalach spółki WebMindLicenses bez zgody sądu.

131. Z polemiki na rozprawie przed Trybunałem wynika, że organy węgierskie dały spółce WebMindLicenses dostęp do transkrypcji rozmów telefonicznych i wiadomości elektronicznych wykorzystanych jako dowody uzasadniające decyzję określającą zobowiązania podatkowe, że spółka WebMindLicenses miała możliwość wypowiedzenia się wobec węgierskich organów podatkowych w sprawie dowodów przed wydaniem decyzji z dnia 8 października 2013 r. i że spółka WebMindLicenses była uprawniona do złożenia skargi na tę decyzję.

132. Z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności przez sąd odsyłający, wydaje mi się, że zajęcie wiadomości elektronicznych bez zgody sądu oraz brak możliwości zweryfikowania przez spółkę WebMindLicenses istnienia takiej zgody na posłuch rozmów telefonicznych i możliwości jej zaskarżenia są niezgodne z zasadą proporcjonalności, o której mowa w art. 52 ust. 1 karty.

133. Można także postawić pytanie, czy w ramach zwalczania oszustw oraz zwalczania unikania opodatkowania VAT zwykła kontrola w lokalach spółki WebMindLicenses lub żądanie pomocy od portugalskich organów podatkowych w sprawie spółki Lalib umożliwiłyby uzyskanie wszystkich koniecznych informacji – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

134. Jeżeli sąd odsyłający stwierdzi naruszenie art. 7 i 8 karty, będzie zobowiązany zdyskwalifikować dowody uzyskane lub wykorzystane niezgodnie z prawem.

135. Będzie zatem zobowiązany zbadać, czy dopuszczalne dowody są wystarczające do uzasadnienia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i w odpowiednim przypadku uchylić tę decyzję i nakazać zwrot pobranego podatku VAT wraz z odsetkami.

136. Wreszcie co do argumentów podniesionych przez spółkę WebMindLicenses na podstawie art. 41 karty, zatytułowanego „Prawo do dobrej administracji”, należy odnotować widoczną rozbieżność między z jednej strony, wyrokiem N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50), a z drugiej, wyrokami: Cicala (C‑482/10, EU:C:2011:868, pkt 28), YS i in. (C‑141/12 i C‑372/12, EU:C:2014:2081, pkt 67) i Mukarubega (C‑166/13, EU:C:2014:2336, pkt 43, 44).

137. O ile wydaje się, że w pkt 49 i 50 wyroku N. (C‑604/12, EU:C:2014:302) czwarta izba Trybunału przychyla się do poglądu, że art. 41 ma zastosowanie także do państw członkowskich wdrażających prawo Unii, o tyle w pozostałych trzech wyrokach przytoczonych w pkt 136 niniejszej opinii izby trzecia i piąta ideę tę odrzuciły.

138. Niemniej jednak jak Trybunał orzekł w pkt 68 wyroku YS i in. (C‑141/12 i C‑372/12, EU:C:2014:2081), „[p]rawo do dobrej administracji ustanowione [w art. 41 karty] odzwierciedla wprawdzie ogólną zasadę prawa Unii (wyrok N., C‑604/12, EU:C:2014:302, pkt 49), jednak w swoich pytaniach prejudycjalnych sądy odsyłające nie wnoszą o dokonanie wykładni tej ogólnej zasady, lecz dążą do ustalenia, czy art. 41 karty może jako taki znajdować zastosowanie do państw członkowskich Unii”. Nie stoi to jednak na przeszkodzie temu, by Trybunał udzielił sądowi odsyłającemu wyjaśnień na temat wykładni i oceny spornej zasady ogólnej.

139. W każdym razie należy zauważyć, że nie wydaje się, by w rozpatrywanej sprawie można było stwierdzić jakiekolwiek naruszenie art. 41 karty.

140. Jak bowiem wyjaśniłem w pkt 28 niniejszej opinii, na rozprawie spółka WebMindLicenses uznała, że organ podatkowy pierwszej instancji skierował do niej w sierpniu 2013 r., to znaczy przed wydaniem decyzji z dnia 8 października 2013 r., protokół, do którego załączono dowody uzyskane w ramach postępowania karnego i że miała ona możliwość wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów wobec tego organu administracji.

141. Na pytania od dziesiątego do piętnastego należy zatem odpowiedzieć, że zebranie dowodów w toku postępowania karnego prowadzonego równolegle do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT przez posłuch rozmów telefonicznych oraz zajęcie i zachowanie wiadomości elektronicznych jest zgodne z art. 7 i 8 karty tylko pod warunkiem, że jest przewidziane przez ustawę, służy uzasadnionemu celowi oraz jest proporcjonalne – czego ocena należy do sądu odsyłającego.

VI – Wnioski

142. Proponuję zatem, aby Trybunał udzielił na pytania prejudycjalne przedstawione przez Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd do spraw administracyjnych i pracy w Budapeszcie) następującej odpowiedzi:

1)      Zawarcie umowy licencyjnej takiej jak ta sporna w postępowaniu głównym można uznać za stanowiące nadużycie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej tylko wtedy, gdy jego zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy tej dyrektywy – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

2)      Ryzyko podwójnego opodatkowania nie uniemożliwia organom podatkowym państwa członkowskiego dokonania ponownej kwalifikacji miejsca świadczenia usługi i uznania, że świadczenie to zostało wykonane na terytorium tego państwa.

3)      Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada ono na organy podatkowe państwa członkowskiego, które odkrywają istnienie zaległości podatkowej w podatku od wartości dodanej, obowiązku wystąpienia z wnioskiem do organów podatkowych państwa członkowskiego, w którym kontrolowany podatnik wypełnił już swój obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ocena, czy dowody, na których została oparta decyzja węgierskich organów podatkowych stwierdzająca istnienie nadużycia, są wystarczające na poparcie stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej.

4)      Zebranie dowodów w toku postępowania karnego prowadzonego równolegle do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od wartości dodanej przez posłuch rozmów telefonicznych oraz zajęcie i zachowanie wiadomości elektronicznych jest zgodne z art. 7 i 8 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej tylko pod warunkiem, że jest przewidziane przez ustawę, służy uzasadnionemu celowi oraz jest proporcjonalne – czego ocena należy do sądu odsyłającego.