Stan faktyczny i prawny

Estońska ustawa o podatkach lokalnych pozwala jednostkom samorządu terytorialnego ustanowienie podatku od sprzedaży.  Podatnikami tego podatku są przedsiębiorcy. Pobierany jest od sprzedaży.  Podstawą opodatkowania jest obrót w rozumieniu ustawy o podatku obrotowym (podatku VAT).  Maksymalna dopuszczalna stawka to 1%. Przedsiębiorcy działający w Tallinie (m. in. Viking Motors AS) wnieśli o zwrot podatku od sprzedaży argumentując, że nie może on być nałożony, ponieważ posiada on cechy podatku VAT, a takiego dodatkowego podatku państwa członkowskie nałożyć nie mogą.

Istota problemu

Czy państwo członkowskie może wprowadzić taki podatek, jak lokalny podatek od sprzedaży, którego podstawą jest obrót, a pobierany jest na etapie sprzedaży konsumentowi?

Rozstrzygnięcie TSUE

Państwo członkowskie może wprowadzić takiego podatku.  Nie ma on 2 z 4 cech podatku VAT, a mianowicie: (1) brak poboru na każdy etapie oraz (2) brak systemu odliczeń, który powoduje że ostateczne obciążenie spoczywa na konsumencie.  W przypadku takiego podatku nie istnieje obowiązek przerzucenia tego podatku na konsumenta - sprzedawca sam decyduje, czy ten podatek przerzuci.

Treść uzasadnienia

• Zgodnie z 401 Dyrektywy VAT umożliwia ona państwu członkowskiemu wprowadzenie wszelkich podatków, jeżeli nie mają one charakteru podatków obrotowych (26).
• Wykładnia literalna tego przepisu wskazuje, że dopuszczalne jest wprowadzenie podatku, jeżeli nie jest on “tożsamy z podatkiem obrotowym” (27).
• Trybunał dokonał już wykładni pojęcia “podatek obrotowy”, mając na uwadze kontekst prawny tego przepisu oraz cele wspólnego systemu VAT (29).
• Trybunał wyjaśnił już, że harmonizacja ustawodawstw ma stworzyć wspólny rynek o “zdrowej konkurencji”.  Rynek ten ma być podobny do rynku wewnętrznego poprzez wyeliminowanie różnic w opodatkowaniu mogących naruszyć zasady konkurencji i zakłócających wymianę handlową (30).
• Wspólny system VAT “zasadza się na” zastosowaniu “do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, ogólnego podatku konsumpcyjnego ściśle proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem” (32).
• “Jednakże każda transakcja podlega VAT dopiero po odliczeniu kwoty VAT poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach ceny towarów lub usług. Mechanizm odliczeń (...) został określony (...) w ten sposób, że podatnicy są uprawnieni do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, kwot VAT naliczonego od towarów lub usług z tym skutkiem, że podatek ten na każdym etapie obciąża jedynie wartość dodaną i ostatecznie ponosi go konsument końcowy” (33).
• Celem systemu jest równe opodatkowanie tej samej czynności niezależnie od państwa członkowskiego, w którym ma miejsce.  Dla jego realizacji wspólny system powinien zastąpić podatki obrotowe w różnych państwach członkowskich (34).
• “W tym duchu” dyrektywa pozwala wprowadzić podatki pod warunkiem, że nie są one podatkami obrotowymi (35).
• Aby dany podatek był uznany za obrotowy, musi on obciążać obrót towarów i usług oraz oddziaływać na transakcje handlowe w sposób podobny do tego, który charakteryzuje VAT (36).
• Będą to zatem takie podatki, które mają zasadnicze cechy charakterystyczne VAT (37).
• Dopuszczalne jest natomiast wprowadzenie podatku, który nie ma jednej z zasadniczych cech charakterystycznych VAT (38).
• Z orzecznictwa wynikają 4 takie cechy: (1) generalny sposób stosowania do towarów lub usług, (2) ustalenie kwoty w sposób proporcjonalny do ceny, (3) pobór na każdym etapie produkcji lub dystrybucji, (4) odliczenia podatku należnego na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi konsument (39).
• Należy więc zbadać, czy estoński podatek od sprzedaży ma te 4 cechy (40).
• Oceny tej należy badać w kontekście celu wspólnego systemu VAT, jaki został zarysowany w pkt. 31-37.  W szczególności zagwarantowana musi być neutralność systemu (41).
• W niniejszej sprawie podatek nie spełnia 3. i 4. wymienionej cechy (pobór na każdym etapie oraz odliczenie) (42).
• To wystarcza do stwierdzenia, że nie wchodzi ona w zakres zastosowania art. 401, a zatem jest dopuszczalny (43).
• Sąd odsyłający jednak uważa, że w istocie podatek realizuje cel odpowiadający 3. i 4. przesłance, skoro ostateczny ciężar ponosi konsument (44).
• Należy jednak stwierdzić, że prawo estońskie nie nakłada obowiązku dodania kwoty podatku do ceny sprzedaży, ani wskazania oddzielnie go na fakturze. Przerzucenie ciężaru podatku na konsumentów końcowych jest więc możliwością, a nie obowiązkiem sprzedawców detalicznych (45).
• Trybunał orzekł już, że podatek nakładany na działalność produkcyjną w taki sposób, że nie jest pewne, iż zostanie on przeniesiony na konsumenta nie może mieścić się w zakresie 401 (47).
• Dzięki mechanizmowi odliczenia podatek obciąża konsumenta i jest całkowicie neutralny dla podatników niezależnie od etapu obrotu.  Nie jest tak w przypadku estońskiego podatku od sprzedaży (48).
• Sąd odsyłający uważa również, że podatek od sprzedaży mógłby zakłócać warunki konkurencji (49).
• Skoro, jak wskazano wyżej, podatek ten nie ma cech VAT i nie obciąża transakcji podobnie, to “nie zakłóca funkcjonowania wspólnego systemu VAT” (50).
• Ponadto, skoro to sprzedawca decyduje, czy podatek “przerzucić” na konsumenta, to sprzedawca decyduje o odmiennym traktowaniu podatkowym jego transakcji.  W konsekwencji neutralność wspólnego systemu VAT nie może być zagrożona (51)