WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)

z dnia 17 maja 2018 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 282–292 – Szczególny system dla małych przedsiębiorstw – System zwolnień – Obowiązek dokonania wyboru szczególnego systemu w roku kalendarzowym odniesienia

W sprawie C‑566/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Nyíregyháza, Węgry) postanowieniem z dnia 25 października 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 10 listopada 2016 r., w postępowaniu:

Dávid Vámos

przeciwko

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: J.L. da Cruz Vilaça, prezes izby, E. Levits (sprawozdawca), A. Borg Barthet, M. Berger i F. Biltgen, sędziowie,

rzecznik generalny: N. Wahl,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu rządu węgierskiego przez M.Z. Fehéra i E.E. Sebestyén, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios i B. Béresa, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 23 listopada 2017 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni prawa Unii, a w szczególności dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Dávidem Vámosem a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcją ds. odwołań krajowego biura celno-skarbowego, Węgry, zwaną dalej „dyrekcją ds. odwołań”) w przedmiocie wydanej przez tę ostatnią decyzji stwierdzającej istnienie różnicy w podatku od wartości dodanej (VAT) na niekorzyść D. Vámosa i zobowiązującej do zapłaty grzywny skarbowej i odsetek za zwłokę.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 9 dyrektywy VAT stanowi:

„1.      »Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

[…]”.

4        Artykuł 213 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„Każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika.

Państwa członkowskie zezwalają na dokonanie tego zgłoszenia drogą elektroniczną na warunkach, które ustalą; mogą też wymagać stosowania takiej drogi”.

5        Artykuł 214 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„1.      Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, że [by] następujące osoby zostaną [mogły zostać] zidentyfikowane za pomocą indywidualnego numeru:

a)      każdy podatnik, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 9 ust. 2, który dokonuje na terytorium danego państwa dostaw towarów lub świadczy usługi dające prawo do odliczenia VAT, inne niż dostawy towarów lub świadczenie usług, od których VAT jest płacony wyłącznie przez nabywcę lub odbiorcę, zgodnie z art. 194–197 i art. 199;

[…]”.

6        Artykuł 272 tejże dyrektywy przewiduje:

„1.      Państwa członkowskie mogą zwolnić następujących podatników z niektórych lub wszystkich obowiązków, o których mowa w rozdziałach 2–6:

[…]

d)      podatników objętych zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282–292;

[…]”.

7        Artykuł 273 dyrektywy VAT stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć [przewidzieć] inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia [przewidzenia] dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

8        Artykuł 281 tej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie, które mogłyby napotkać trudności w stosowaniu zasad ogólnych VAT do małych przedsiębiorstw ze względu na rodzaj ich działalności lub strukturę, mogą zastosować, w zakresie i na warunkach, jakie ustalą, oraz po konsultacji z komitetem ds. VAT, uproszczone procedury naliczania i poboru podatku, takie jak systemy ryczałtowe, pod warunkiem że nie będą one prowadzić do zmniejszenia podatku”.

9        Zgodnie z brzmieniem art. 282 dyrektywy VAT, zawartym w sekcji 2, zatytułowanej „Zwolnienia lub stopniowe obniżanie podatku”, rozdziału 1 tytułu XII, pod nagłówkiem „Procedury szczególne”:

„Zwolnienia i stopniowe obniżanie podatku przewidziane w niniejszej sekcji mają zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwa”.

10      Artykuł 287 tej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1978 r., mogą przyznać zwolnienie podatnikom, których roczny obrót nie jest większy niż równowartość w walucie krajowej następujących kwot zgodnie z kursem wymiany w dniu ich przystąpienia:

[…]

12)      Węgry: 35 000 [EUR];

[…]”.

11      Artykuł 290 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Podatnicy, którym przysługuje prawo do zwolnienia z VAT, mogą wybrać stosowanie zasad ogólnych VAT lub też uproszczonych procedur, o których mowa w art. 281. W takim przypadku korzystają oni z możliwego stopniowego obniżania podatku przewidzianego w prawie krajowym”.

Prawo węgierskie

Ustawa o VAT

12      Artykuł 2 az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy nr CXXVII z 2007 r. w sprawie podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą o VAT”) stanowi:

„Opodatkowaniu [VAT] ustanowionym w niniejszej ustawie podlegają:

a)      odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług wykonane na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze […]”.

13      Artykuł 187 tej ustawy stanowi:

„1)      Podatnik mający siedzibę na terytorium kraju w celu gospodarczym lub w braku takiej siedziby mający stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju ma prawo wyboru zwolnienia podmiotowego zgodnie z przepisami tego rozdziału.

2)      W przypadku gdy podatnik korzysta z prawa wyboru zwolnienia przewidzianego w ust. 1, podatnik ten, w okresie zwolnienia podmiotowego i jako osoba objęta zwolnieniem:

a)      nie jest zobowiązany do zapłaty podatku;

b)      nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;

c)      może tylko wystawić fakturę, w której nie wykazano ani kwoty podatku należnego, ani też stawki określonej w art. 83”.

14      Zgodnie z art. 188 ust. 1 tej ustawy:

„Podatnik może dokonać wyboru podmiotowego zwolnienia z podatku, w przypadku gdy zapłata uiszczona lub którą należy uiścić dla wszystkich dokonanych przez podatnika zgodnie z art. 2 lit. a) dostaw towarów lub świadczenia usług, wyrażona w [forintach węgierskich (HUF)] i skumulowana rocznie, nie przekracza progu ustanowionego w ust. 2:

a)      ani swą rzeczywistą kwotą w roku kalendarzowym poprzedzającym rok kalendarzowy odniesienia,

b)      ani swą rzeczywistą lub możliwą do przewidzenia kwotą w roku kalendarzowym odniesienia”.

15      Artykuł 188 ust. 2 tej samej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., stanowił, że próg uprawniający do wyboru zwolnienia podmiotowego jest ustalony na kwotę 5 000 000 HUF (około 16 040 EUR). Począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. próg ten podwyższono do 6 000 000 HUF (około 19 250 EUR).

Kodeks postępowania podatkowego

16      Artykuł 16 adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (ustawy nr XCII z 2003 r. – kodeks postępowania podatkowego, zwanej dalej „kodeksem postępowania podatkowego”) ma następujące brzmienie:

„1)      Jedynie podatnik posiadający numer identyfikacji podatkowej może prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu, bez uszczerbku dla przepisów przewidzianych w art. 20 i 21.

2)      Podatnik zamierzający prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu powinien zgłosić podjęcie działalności gospodarczej krajowemu organowi podatkowemu w celu nadania mu numeru identyfikacji podatkowej”.

17      Artykuł 17 ust. 1 lit. a) kodeksu postępowania podatkowego stanowi, że „[p]odatnik, jeżeli ciążący na nim obowiązek podatkowy lub jego działalność podlegająca opodatkowaniu jest obowiązkiem lub działalnością jednoosobowego przedsiębiorcy na podstawie ustawy regulującej jednoosobową działalność gospodarczą, wnioskuje o nadanie numeru identyfikacji podatkowej w drodze złożenia do właściwego organu do spraw związanych z jednoosobową działalnością gospodarczą zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej (należycie wypełnionego formularza zgłoszenia) i w ten sposób wypełnia ciążący na nim obowiązek zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej do krajowego organu podatkowego”.

18      Artykuł 22 ust. 1 lit. c) tego kodeksu przewiduje:

„Podatnik VAT oświadcza w momencie zgłoszenia podjęcia działalności podlegającej opodatkowaniu, czy dokonuje wyboru podmiotowego zwolnienia z podatku”.

19      Artykuł 172 ust. 1 lit. c) rzeczonego kodeksu stanowi:

„W drodze odstępstwa przewidzianego w ust. 2 może zostać nałożona kara pieniężna w wysokości do 200 000 [HUF (około 640 EUR)] w odniesieniu do osoby prywatnej i do 500 000 [HUF (około 1600 EUR)] w przypadku pozostałych podatników, w sytuacji gdy nie wypełniają oni obowiązku zgłoszenia (pierwotnego zgłoszenia i powiadomienia o wszelkich zmianach), przekazania danych, otwarcia rachunku płatniczego lub obowiązku złożenia deklaracji podatkowych”.

Spór w postępowaniu głównym i pytanie prejudycjalne

20      W wyniku kontroli węgierski organ podatkowy stwierdził, że od 2007 r. do dnia 22 stycznia 2014 r. D. Vámos dokonał 778 transakcji sprzedaży artykułów elektronicznych na dwóch platformach internetowych, nie będąc zarejestrowany jako podatnik VAT i bez wskazania w deklaracjach podatkowych dochodu z tytułu tych transakcji sprzedaży, w związku z czym organ nałożył na niego grzywnę.

21      Organ ten stwierdził również, że w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. D. Vámos prowadził działalność w zakresie sprzedaży, z której wpływy nie przekraczały progu uprawniającego do podmiotowego zwolnienia podatkowego określonego w art. 188 ust. 2 ustawy o VAT, zaś w okresie od 1 do 22 stycznia 2014 r. D. Vámos prowadził jeszcze działalność w zakresie sprzedaży, z której dochody były nieznaczne.

22      W dniu 22 stycznia 2014 r. D. Vámos zgłosił podjęcie działalności gospodarczej jako podatnik VAT i dokonał wyboru zwolnienia podmiotowego, które jest systemem zwolnienia z podatku dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 187 i nast. ustawy o VAT.

23      W postępowaniu odrębnym od tego, w którym na D. Vámosa została nałożona grzywna, węgierski organ podatkowy przeprowadził kontrolę a posteriori jego deklaracji podatkowych w odniesieniu do wszystkich podatków i pomocy budżetowej za lata podatkowe 2012–2014. W wyniku tej kontroli organ stwierdził istnienie różnicy podatku VAT na niekorzyść D. Vámosa w odniesieniu do okresu pomiędzy pierwszym kwartałem 2012 r. a pierwszym kwartałem 2014 r. i zobowiązał go do zapłaty kolejnej grzywny skarbowej z odsetkami za zwłokę na podstawie tak wykazanej zaległości podatkowej.

24      Dávid Vámos wniósł odwołanie od tej ostatniej decyzji, która została utrzymana w mocy przez dyrekcję ds. odwołań. Powołuje się ona z jednej strony na art. 187 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie którego D. Vámos był uprawniony do wyboru podmiotowego zwolnienia podatkowego, z drugiej strony wskazując jednak, że art. 22 ust. 1 lit. c) kodeksu postępowania podatkowego umożliwiał wybór podmiotowego zwolnienia podatkowego jedynie przy składaniu zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu oraz że z możliwości tej nie można było skorzystać później. Zdaniem dyrekcji ds. odwołań ponieważ D. Vámos zarejestrował się w organie podatkowym i dokonał wyboru podmiotowego zwolnienia podatkowego dopiero w dniu 22 stycznia 2014 r., mógł skorzystać z tego zwolnienia dopiero po tej dacie.

25      Dávid Vámos zaskarżył tę decyzję dyrekcji ds. odwołań do sądu odsyłającego, podnosząc, że prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT oznacza jedynie podleganie opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji zakłada obowiązek zgłoszenia zgodnie z art. 213 ust. 1 dyrektywy VAT i art. 16 kodeksu postępowania podatkowego, lecz nie obowiązek zapłaty VAT. Ponieważ ustalone przez węgierski organ podatkowy dochody D. Vámosa ani w 2012 r., ani w 2013 r. nie przekroczyły progu uprawniającego do podmiotowego zwolnienia podatkowego, węgierski organ podatkowy nie powinien był zobowiązywać go do zapłaty VAT za lata podatkowe 2012 i 2013, lecz winien był zapytać go, w ramach kontroli a posteriori, czy zamierza dokonać wyboru podmiotowego zwolnienia podatkowego.

26      W tych okolicznościach Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i ds. pracy w Budapeszcie, Węgry) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy uregulowanie krajowe, zgodnie z którym organ podatkowy może w ramach kontroli podatkowej a posteriori wykluczyć możliwość dokonania wyboru zwolnienia podmiotowego na tej podstawie, że podatnik ma tę możliwość tylko w momencie zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jest niezgodne z prawem Unii?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

27      Poprzez pytanie sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, czy prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ono uregulowaniu krajowemu wykluczającemu stosowanie szczególnego systemu opodatkowania VAT przewidującego zwolnienie dla małych przedsiębiorstw – przyjętego zgodnie z przepisami sekcji 2 rozdziału 1 tytułu XII dyrektywy VAT – wobec podatnika, który spełnia wszystkie przesłanki materialne, ale nie skorzystał z możliwości dokonania wyboru tego systemu w momencie zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej organowi podatkowemu.

28      W tym względzie na wstępie należy przypomnieć, że art. 282–292, a w szczególności art. 287 pkt 12 dyrektywy VAT przewidują możliwość przyznania przez państwa członkowskie zwolnienia z VAT małym przedsiębiorstwom.

29      Następnie należy stwierdzić, że art. 290 tej dyrektywy przewiduje możliwość wybrania przez podatnika, któremu przysługuje prawo do zwolnienia z VAT, stosowania zasad ogólnych VAT lub też uproszczonych procedur, o których mowa w art. 281 owej dyrektywy.

30      Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 281 i 284–287 rzeczonej dyrektywy, państwa członkowskie mogą ustanowić i utrzymać szczególne systemy opodatkowania VAT, o ile są one zgodne z systemem VAT. Ponadto motyw 49 tej dyrektywy przewiduje, że w odniesieniu do małych przedsiębiorstw państwom członkowskim należy pozostawić możliwość utrzymania ich procedur szczególnych.

31      Wreszcie przewidziany przez prawo węgierskie system podmiotowego zwolnienia podatkowego jest systemem szczególnym, który umożliwia przedsiębiorstwom o obrotach nieprzekraczających określonego progu skorzystanie ze zwolnienia z VAT. Ten system zwolnień, mający zastosowanie do małych przedsiębiorstw, zgodnie z art. 187 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, że podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty VAT, nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego i może tylko wystawiać faktury, w których nie wykazano VAT. W ramach przedstawiania uwag przed Trybunałem rząd węgierski stwierdził, że z możliwości wyboru zwolnienia podatkowego można jeszcze skorzystać po zgłoszeniu podjęcia działalności, ale może to wywierać skutki jedynie na przyszłość.

32      W niniejszym przypadku podatnik zwrócił się z wnioskiem o skorzystanie z podmiotowego zwolnienia podatkowego, którego mu odmówiono na tej podstawie, że prawo wyboru tego zwolnienia należało wykonać w ciągu roku kalendarzowego, w którym podatnik zamierzał z tego zwolnienia skorzystać.

33      W odniesieniu do obowiązku zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej Trybunał orzekł już, że dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie przepisom krajowym wymagającym takiego zgłoszenia od podatnika, gdy przychody z tej działalności nie przekraczają progu zwolnienia dla małych przedsiębiorstw (zob. podobnie postanowienie z dnia 30 września 2015 r., Balogh, C‑424/14, niepublikowane, EU:C:2015:708, pkt 30). Orzekł on również, że dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie ukaraniu podatnika grzywną administracyjną w przypadku braku poszanowania ciążącego na nim obowiązku zgłoszenia, o ile grzywna ta jest proporcjonalna (zob. podobnie postanowienie z dnia 30 września 2015 r., Balogh, C‑424/14, niepublikowane, EU:C:2015:708, pkt 37).

34      W niniejszej sprawie należy zbadać, czy państwo członkowskie może uzależnić korzystanie z systemu zwolnień od dokonania przez podatnika wyboru tego systemu jednocześnie ze złożeniem przez niego zgłoszenia podjęcia działalności, a w braku dokonania tego wyboru zastosować z urzędu zasady ogólne opodatkowania VAT.

35      Z jednej strony należy stwierdzić, że przy uwzględnieniu przepisów wymienionych w pkt 30 niniejszego wyroku stosowanie procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw jest fakultatywne i służy państwom członkowskim do celów organizacji systemu opodatkowania.

36      Z drugiej strony z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą ustanowić obowiązki inne niż określone w tej dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.

37      W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, iż każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

38      Trybunał stwierdził również, że art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zapobieżenia oszustwom (wyrok z dnia 26 października 2017 r., BB construct, C‑534/16, EU:C:2017:820, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

39      Prawdą jest, że zgodnie z art. 272 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą zwolnić podatników objętych procedurą zwolnienia dla małych przedsiębiorstw z niektórych lub ze wszystkich obowiązków, o których mowa w rozdziałach 2–6 tytułu XI tej dyrektywy. Chodzi jednak o zwykłe uprawnienie tego rodzaju, że państwa członkowskie nie są zobowiązane do zwolnienia podatników z takich obowiązków.

40      W konsekwencji należy stwierdzić, jak wynika to z pkt 34 i 46 opinii rzecznika generalnego, że decyzja ustawodawcy węgierskiego o ustanowieniu procedury zwolnienia, której stosowanie uzależnione jest od pewnych wymogów proceduralnych, należy do zakresu swobody uznania, jaką dyrektywa VAT przyznaje państwom członkowskim.

41      Jednakże o ile państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w wyborze środków, jakie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom, o tyle jednak muszą one wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zwłaszcza z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo), a także zasad neutralności podatkowej i pewności prawa.

42      Zatem, po pierwsze, w odniesieniu do zasady proporcjonalności należy stwierdzić, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 57 i 58 opinii, że obowiązek zapłaty VAT od dokonanych transakcji sprzedaży stanowi nie sankcję za uchybienie obowiązkowi zgłoszenia podjęcia działalności oraz dokonania wyboru systemu zwolnień, lecz odzyskanie VAT, który stał się wymagalny z chwilą podjęcia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę takiego jak D. Vámos.

43      Ponadto w wyroku z dnia 9 września 2004 r., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512) Trybunał orzekł, że prawo Unii, a w szczególności zasada proporcjonalności, nie stoją na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, które skorzystało z uprawnienia do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru szczególnego systemu opodatkowania, przyjęło przepisy, które uzależniają całkowite odliczenie VAT naliczonego od uprzedniego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym.

44      Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że brak retroaktywności procedury zatwierdzenia nie czyni jej nieproporcjonalną (wyrok z dnia 9 września 2004 r., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, C‑269/03, EU:C:2004:512, pkt 29).

45      Z pkt 34 niniejszego wyroku wynika, że w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym zasady ogólne opodatkowania VAT znajdują zastosowanie, jeżeli podatnik nie dokonał wyboru systemu zwolnienia podmiotowego. W konsekwencji uregulowanie krajowe, które odmawia przyznania zwolnienia z VAT w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, nie wykracza poza to, co jest niezbędne do prawidłowego poboru VAT.

46      Po drugie, w odniesieniu do zasady neutralności podatkowej VAT, która stanowi dokonany przez prawodawcę Unii w dziedzinie VAT przekład ogólnej zasady równego traktowania (wyrok z dnia 26 października 2017 r., BB construct, C‑534/16, EU:C:2017:820, pkt 29) stwierdzono już, że środki, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C‑138/12, EU:C:2013:233, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

47      W tym względzie należy uznać, że umożliwienie podatnikom wybrania systemu zwolnienia po upływie wyznaczonego terminu przyznawałoby im nienależną korzyść konkurencyjną, na szkodę przedsiębiorców, którzy należycie wypełnili obowiązki proceduralne przewidziane przez przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego. Podatnicy ci byliby bowiem w stanie dokonać wyboru a posteriori, a w konsekwencji, mogąc oprzeć się na konkretnych wynikach swej działalności, wyboru systemu podatkowego dla siebie korzystniejszego.

48      Tymczasem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się między innymi temu, aby podatnicy, którzy znajdują się w podobnych, a więc konkurencyjnych wobec siebie sytuacjach, byli traktowani odmiennie z punktu widzenia VAT.

49      Wynika z tego, że zasada neutralności podatkowej i ogólniej rzecz biorąc zasada równego traktowania podatników nie sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, które nie przyznaje zwolnienia z VAT podatnikom, którzy nie wybrali jednego z systemów zwolnienia z chwilą zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej, nawet jeśli przychody z ich działalności nie przekraczają progu uprawniającego do zwolnienia dla małych przedsiębiorstw.

50      Po trzecie, należy stwierdzić, że zasada pewności prawa winna być przestrzegana przez instytucje Unii Europejskiej, lecz również przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im przez dyrektywy Unii uprawnień (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

51      Zasada ta wymaga, aby sytuacja podatnika nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 46).

52      Ponadto, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, skoro uprawnieni do podmiotowego zwolnienia podatkowego nie płacą VAT, a tym samym nie potrzebują przerzucać podatku na swoich klientów, dla organów podatkowych może się okazać niezbędne wcześniejsze zidentyfikowanie podatników, którzy wybrali ten system zwolnień.

53      W konsekwencji sporne w postępowaniu głównym przepisy krajowe są zgodne z zasadą pewności prawa.

54      W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ono uregulowaniu krajowemu wykluczającemu stosowanie szczególnego systemu opodatkowania VAT przewidującego zwolnienie dla małych przedsiębiorstw – przyjętego zgodnie z przepisami sekcji 2 rozdziału 1 tytułu XII dyrektywy VAT – wobec podatnika, który spełnia wszystkie przesłanki materialne, ale nie skorzystał z możliwości wybrania tego systemu w momencie zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej organowi podatkowemu.

W przedmiocie kosztów

55      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ono uregulowaniu krajowemu wykluczającemu stosowanie szczególnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidującego zwolnienie dla małych przedsiębiorstw – przyjętego zgodnie z przepisami sekcji 2 rozdziału 1 tytułu XII dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – wobec podatnika, który spełnia wszystkie przesłanki materialne, ale nie skorzystał z możliwości wybrania tego systemu w momencie zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej organowi podatkowemu.

Podpisy

---

*      Język postępowania: węgierski.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

NILSA WAHLA

przedstawiona w dniu 23 listopada 2017 r.(1)

Sprawa C‑566/16

Dávid Vámos

przeciwko

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Nyíregyháza, Węgry)]

Opodatkowanie – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 281–294 – Procedury szczególne dla małych przedsiębiorstw – Procedura zwolnienia – Obowiązek wystąpienia o zastosowanie procedury szczególnej przy zgłaszaniu rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu – Brak zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu – Stosowanie procedury z mocą wsteczną

1.        W rozpatrywanej sprawie Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Nyíregyháza, Węgry) zwraca się do Trybunału z pytaniem, czy prawo Unii stoi na przeszkodzie przepisom krajowym zakazującym stosowania z mocą wsteczną szczególnej procedury podatkowej przewidującej zwolnienie z podatku dla małych przedsiębiorstw – przyjętym na podstawie przepisów sekcji 2 rozdziału 1 tytułu XII dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („dyrektywy VAT”)(2) – w odniesieniu do podatnika, który spełnił wszystkie przesłanki materialne, jednak nie zgłosił rozpoczęcia działalności organom podatkowym w odpowiednim czasie i nie wystąpił o zastosowanie wobec niego takiej procedury.

I.      Ramy prawne

A.      Prawo Unii

2.        Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT „»podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.

3.        Artykuł 213 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi:

„Każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika.

[…]”.

4.        Zgodnie z art. 282 dyrektywy VAT:

„Zwolnienia i stopniowe obniżanie podatku przewidziane w niniejszej sekcji mają zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwa”.

5.        Artykuł 287 dyrektywy VAT stanowi:

„Państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1978 r., mogą przyznać zwolnienie podatnikom, których roczny obrót nie jest większy niż równowartość w walucie krajowej następujących kwot zgodnie z kursem wymiany w dniu ich przystąpienia:

[…]

(12)      Węgry: 35 000 EUR;

[…]”.

6.        Artykuł 289 dyrektywy VAT stanowi:

„Podatnikom korzystającym ze zwolnienia z VAT nie przysługuje prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 167–171 i art. 173–177, ani do wykazywania VAT na fakturach”.

7.        Na mocy art. 290 rzeczonej dyrektywy:

„Podatnicy, którym przysługuje prawo do zwolnienia z VAT, mogą wybrać stosowanie zasad ogólnych VAT lub też uproszczonych procedur, o których mowa w art. 281. W takim przypadku korzystają oni z możliwego stopniowego obniżania podatku przewidzianego w prawie krajowym”.

B.      Prawo węgierskie

1.      Ustawa CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej

8.        Paragraf 2 lit. a) Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą o VAT”) stanowi:

„Opodatkowaniu [VAT] ustanowionym w niniejszej ustawie podlegają:

a)      odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług wykonane na terytorium krajowym przez podatnika działającego w takim charakterze […]”.

9.        Paragraf 187 ustawy o VAT stanowi:

„1.      Podatnik mający siedzibę na terytorium kraju w celu gospodarczym lub w braku takiej siedziby mający stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju ma prawo wyboru zwolnienia podmiotowego zgodnie z przepisami tego rozdziału.

2.      W przypadku gdy podatnik korzysta z prawa wyboru zwolnienia przewidzianego w ust. 1 w okresie zwolnienia podmiotowego i jako osoba objęta zwolnieniem, podatnik ten:

a)      nie jest zobowiązany do zapłaty podatku;

b)      nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;

c)      może tylko wystawić fakturę, w której nie wykazano ani kwoty podatku należnego, ani też stawki określonej w § 83”.

10.      Zgodnie z § 188 ust. 1 ustawy VAT:

„Podatnik może dokonać wyboru zwolnienia podmiotowego, w przypadku gdy zapłata uiszczona lub którą należy uiścić dla wszystkich dokonanych przez podatnika zgodnie z § 2 lit. a) dostaw towarów lub świadczenia usług, wyrażona w forintach i skumulowana rocznie, nie przekracza progu ustanowionego w ust. 2:

a)      ani swą rzeczywistą kwotą w roku kalendarzowym poprzedzającym rok kalendarzowy odniesienia,

b)      ani swą rzeczywistą, ani możliwą do przewidzenia kwotą w roku kalendarzowym odniesienia”.

11.      Paragraf 188 ust. 2 tej samej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., stanowił, że próg uprawniający do wyboru zwolnienia podmiotowego jest ustalony na kwotę 5 000 000 forintów węgierskich (HUF). Począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. próg ten zwiększono do 6 000 000 HUF.

2.      Ustawa XCII z 2003 r. – kodeks postępowania podatkowego

12.      Paragraf 16 Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. Törvény (ustawy XCII z 2003 r. – kodeks postępowania podatkowego; zwanej dalej „kodeksem postępowania podatkowego”) stanowi, co następuje:

„1.      Jedynie podatnik posiadający numer identyfikacji podatkowej może prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu bez uszczerbku dla przepisów przewidzianych w §§ 20 i 21.

2.      Podatnik zamierzający prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu powinien zgłosić podjęcie działalności gospodarczej w krajowym organie podatkowym w celu nadania mu numeru identyfikacji podatkowej [»NIP«]”.

13.      Paragraf 17 ust. 1 lit. a) kodeksu postępowania podatkowego stanowi, że: „[p]odatnik, jeżeli ciążący na nim obowiązek podatkowy lub jego działalność podlegająca opodatkowaniu jest obowiązkiem lub działalnością jednoosobowego przedsiębiorcy na podstawie ustawy regulującej jednoosobową działalność gospodarczą, wnioskuje o nadanie NIP w drodze złożenia do właściwego organu ds. związanych z jednoosobową działalnością gospodarczą zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej (należycie wypełnionego formularza zgłoszenia), spełniając w ten sposób ciążący na nim obowiązek zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej w krajowym organie podatkowym”.

14.      Zgodnie z § 22 ust. 1 lit. c) rzeczonej ustawy:

„Podatnik VAT oświadcza w momencie zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, że dokonuje wyboru zwolnienia podmiotowego”.

15.      Zgodnie z § 172 ust. 1 lit. c) rzeczonej ustawy:

„W drodze odstępstwa przewidzianego w ust. 2 może zostać nałożona kara pieniężna w wysokości do 200 000 HUF w odniesieniu do osoby prywatnej i do 500 000 HUF w przypadku pozostałych podatników, w sytuacji gdy nie wypełniają oni obowiązku zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej (pierwotne zgłoszenie i powiadomienie o wszelkich zmianach), przekazania danych, otwarcia rachunku płatniczego lub obowiązku złożenia deklaracji podatkowych”.

II.    Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne

16.      Od 2007 r. do dnia 22 stycznia 2014 r. Dávid Vámos dokonał 778 transakcji sprzedaży artykułów elektronicznych na dwóch platformach internetowych. Nie dokonał zgłoszenia działalności jako podatnik i nie wskazał w deklaracjach podatkowych dochodu z tytułu wspomnianych transakcji sprzedaży.

17.      Węgierski organ podatkowy przeprowadził kontrolę w odniesieniu do D. Vámosa. W toku postępowania administracyjnego organ ten uznał, że D. Vámos nie dopełnił obowiązku zgłoszenia działalności przewidzianego w przepisach krajowych, wskutek czego nałożono na niego karę finansową. Organ podatkowy ustalił również, że D. Vámos prowadził działalność bez zezwolenia, nie posiadał numeru identyfikacji podatkowej, nie był wspólnikiem w spółce handlowej i nie wystawiał żadnych dokumentów, rachunków ani faktur sprzedaży.

18.      W dniu 22 stycznia 2014 r. D. Vámos zgłosił podjęcie działalności gospodarczej jako podatnik VAT i dokonał wyboru „zwolnienia podmiotowego” – węgierskiej procedury zwolnienia z podatku dla małych przedsiębiorstw przewidzianej w § 187 i nast. ustawy o VAT, przyjętych przez władze węgierskie w ramach stosowania art. 281–292 dyrektywy VAT. Od tego dnia D. Vámos prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, a jednocześnie był zatrudniony w innym przedsiębiorstwie w wymiarze przekraczającym 36 godzin tygodniowo.

19.      Niezależnie od pierwszego postępowania, które doprowadziło do nałożenia kary finansowej, organ podatkowy wszczął drugie postępowanie dotyczące deklaracji podatkowych D. Vámosa za okres od 2012 do 2014 r. W wyniku tego dochodzenia organ skarbowy ustalił zaległości z tytułu VAT (poza zaległościami z tytułu podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenie społeczne) za okres od pierwszego kwartału 2012 r. do pierwszego kwartału 2014 r. oraz nałożył na D. Vámosa kary finansowe i odsetki za zwłokę w dokonaniu płatności.

20.      W następstwie wniesienia odwołania od decyzji administracyjnej Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (wydział odwołań węgierskiej administracji celno-skarbowej) uznał, że D. Vámos był zaangażowany w komercyjną sprzedaż towarów w sposób stały i regularny, co stanowiło działalność gospodarczą, a zatem podlegał opodatkowaniu VAT. W kwestii zwolnienia podmiotowego organ podatkowy uznał, że prawo krajowe nie zezwala na dokonanie wyboru takiego zwolnienia przez podatników z mocą wsteczną. W związku z powyższym uznano, że ponieważ D. Vámos nie zgłosił w organie podatkowym do dnia 22 stycznia 2014 r. podjęcia działalności gospodarczej, nie mógł on dokonać wyboru zwolnienia podmiotowego za okres przed tą datą.

21.      Dávid Vámos zaskarżył tę decyzję przed Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sądem administracyjnym i pracy w Nyíregyháza), argumentując, że organ podatkowy powinien był zwrócić się do niego z zapytaniem, czy chce dokonać wyboru zwolnienia podmiotowego w związku z transakcjami sprzedaży przeprowadzonymi przed zgłoszeniem działalności jako podatnik z uwagi na fakt, iż spełniał przesłanki materialne umożliwiające mu skorzystanie z procedury.

22.      Wobec wątpliwości dotyczących wykładni odpowiednich przepisów dyrektywy VAT sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy uregulowanie krajowe, zgodnie z którym organ podatkowy może w ramach kontroli podatkowej a posteriori wykluczyć możliwość dokonania wyboru zwolnienia podmiotowego na tej podstawie, że podatnik ma tę możliwość tylko w momencie zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jest niezgodne z prawem Unii?”.

23.      Uwagi na piśmie przedłożyły rząd węgierski i Komisja. Zgodnie z art. 76 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości rozprawa nie odbyła się.

III. Analiza

24.      Już na wstępie należy mieć na uwadze, że w rozdziale 1 tytułu XII dyrektywy VAT przewidziano możliwość wprowadzenia (lub utrzymania) przez państwa członkowskie trzech rodzajów procedur szczególnych dla małych przedsiębiorstw, jakimi są: (i) uproszczone procedury naliczania i poboru VAT (art. 281 dyrektywy); (ii) zwolnienia (art. 282–290 dyrektywy); oraz (iii) stopniowe obniżanie podatku (art. 282–285 i art. 291 dyrektywy).

25.      Niniejsza sprawa dotyczy procedury szczególnej przyjętej przez władze węgierskie, w ramach której zwalnia się z podatku przedsiębiorstwa nieprzekraczające określonego progu obrotów („procedura zwolnienia”). Sąd odsyłający zasadniczo pragnie dowiedzieć się, czy dyrektywa VAT stoi na przeszkodzie przepisom krajowym uniemożliwiającym podatnikowi wnioskowanie o zastosowanie procedury zwolnienia z mocą wsteczną, jeżeli podatnik spełniał materialne przesłanki zwolnienia, jednak nie zgłosił rozpoczęcia działalności w stosownym czasie i nie dokonał w sposób wyraźny wyboru takiej procedury.

26.      Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie, konieczne jest ustalenie, czy państwa członkowskie, w sytuacji gdy decydują się na ustanowienie procedury zwolnienia dla małych przedsiębiorstw zgodnie z przepisami sekcji 2 rozdziału 1 tytułu XII dyrektywy VAT, mogą uzależnić stosowanie takiej procedury od warunku, aby podatnik należycie zgłosił rozpoczęcie działalności i w sposób wyraźny dokonał wyboru stosowania takiej procedury.

27.      Uważam, że z powodów, które przedstawię poniżej, na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

A.      W przedmiocie obowiązku dokonania zgłoszenia

28.      Zgodnie z art. 272 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą zwolnić podatników objętych procedurą zwolnienia dla małych przedsiębiorstw z niektórych lub ze wszystkich obowiązków, o których mowa w rozdziałach 2–6 tytułu XI dyrektywy VAT. Wśród obowiązków tych znajduje się między innymi zgłoszenie rozpoczęcia działalności jako podatnik przewidziane w art. 213 dyrektywy VAT. Władze węgierskie nie zdecydowały się jednak na takie działanie, a decyzja w tej sprawie została uznana przez Trybunał za prawomocną w postanowieniu Balogh(3).

29.      W przywołanej sprawie – która dotyczyła tej samej węgierskiej procedury zwolnienia z podatku i została skierowana do Trybunału przez ten sam sąd odsyłający, który występuje w niniejszej sprawie – Trybunał orzekł, że dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie przepisom krajowym wymagającym zgłoszenia przez podatnika terminu rozpoczęcia działalności gospodarczej, nawet jeżeli jego roczny obrót nie przekracza progu umożliwiającego skorzystanie z procedury zwolnienia dla małych przedsiębiorstw. Trybunał dodał, że państwa członkowskie mogą również nałożyć grzywnę administracyjną w celu ukarania podatnika za niedopełnienie takiego obowiązku, przy czym kara ta musi być proporcjonalna(4).

30.      W niniejszej sprawie nie ulega zatem wątpliwości, że przewidziany węgierskimi przepisami wymóg, w myśl którego D. Vámos miał obowiązek zgłosić rozpoczęcie działalności krajowym organom podatkowym, jest prawomocny w świetle prawa Unii. Z uwagi na niedopełnienie przez D. Vámosa tego obowiązku organ podatkowy miał zatem prawo nałożyć na niego karę finansową.

31.      W przywołanym kontekście kolejnym zagadnieniem wymagającym analizy jest to, czy istnieją przepisy prawa Unii, które wykluczałyby prawo państw członkowskich do (i) wymagania, aby podatnicy zgłaszający rozpoczęcie działalności dokonywali również w tym kontekście wyboru systemu podatkowego, z którego chcą skorzystać, spośród dostępnych im systemów podatkowych, oraz (ii) zadecydowania, że jakikolwiek wybór dokonany w tej kwestii może mieć skutki jedynie w przyszłości.

B.      W przedmiocie procedur szczególnych dla małych przedsiębiorstw

32.      Po pierwsze, treść art. 281, 284, 285, 286 i 287 dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą ustanowić szczególne procedury podatkowe przewidziane w tej dyrektywie, ale nie mają takiego obowiązku. Znajduje to potwierdzenie w motywie 49 dyrektywy, zgodnie z którym „w odniesieniu do małych przedsiębiorstw [państwom członkowskim] należy pozostawić możliwość utrzymania ich procedur szczególnych”.

33.      W przywołanym motywie w sposób wyraźny zaznaczono również, że procedury te mają być stosowane „zgodnie ze wspólnymi przepisami oraz z myślą o ściślejszej harmonizacji”. W rezultacie procedury szczególne dla małych przedsiębiorstw stanowią na chwilę obecną(5) zagadnienie nie w pełni zharmonizowane na szczeblu unijnym(6), co do którego to zagadnienia państwa członkowskie korzystają z pewnej swobody, o ile ich przepisy krajowe są zgodne z właściwymi przepisami prawa Unii. W szczególności dyrektywa VAT zawiera jedynie ograniczoną liczbę przepisów regulujących sposób projektowania i funkcjonowania tych procedur, pozostawiając tym samym państwom członkowskim szeroki margines działania według własnego uznania.

34.      Żadnego z tych przepisów nie można w mojej ocenie odczytywać jako przyznającego wprost małym przedsiębiorstwom nieograniczone prawo korzystania z zastosowania procedury zwolnienia. W szczególności w dyrektywie VAT nie sposób dopatrzyć się zapisu dającego podstawę do twierdzenia, że podatnik powinien mieć prawo do korzystania z takiej procedury z mocą wsteczną w sytuacji braku wyraźnego dokonania przez niego wyboru. Z tego względu decyzja władz węgierskich o ustanowieniu takiej procedury, z zastrzeżeniem stosowania pewnych wymogów proceduralnych, pozostaje w moim przekonaniu decyzją podjętą w zakresie swobody uznania przyznanej państwom członkowskim na mocy dyrektywy VAT.

35.      Wniosek ten jest zatem zgodny z podziałem kompetencji określonym w rozdziale 1 tytułu XII dyrektywy VAT w kwestii procedur szczególnych dla małych przedsiębiorstw.

36.      Po drugie, nie przekonują mnie przedstawione przez Komisję argumenty, w myśl których nieograniczone prawo do korzystania z procedury zwolnienia (w stosownych przypadkach również z mocą wsteczną) wynika w sposób dorozumiany z systemowej wykładni innych przepisów dyrektywy VAT lub z zasad neutralności i proporcjonalności podatkowej. Odnoszę wrażenie, że przepisy i zasady, na które powołuje się Komisja, szczególnie jeżeli dokonywać ich wykładni w świetle istniejącego orzecznictwa, przemawiają raczej za przeciwną opinią.

C.      W przedmiocie art. 290 dyrektywy VAT

37.      Jak wskazały zarówno Komisja, jak i rząd węgierski, z art. 290 dyrektywy VAT wynika, że jeżeli państwo członkowskie ustanawia procedurę zwolnienia dla małych przedsiębiorstw, stosowanie takiej procedury w odniesieniu do podatników uprawnionych do skorzystania z niej ma charakter opcjonalny, a nie obowiązkowy. Podatnicy mogą bowiem także zdecydować się na podleganie ogólnemu systemowi opodatkowania VAT lub procedurze szczególnej przewidzianej w art. 281 (jeżeli jakakolwiek tego rodzaju procedura występuje w danym państwie członkowskim). Jeżeli wybór padnie na drugą z możliwości, a odpowiednie przesłanki zostaną spełnione, podatnik może również skorzystać ze stopniowego obniżania podatku (ponownie: jeżeli tego rodzaju ulga istnieje w danym państwie członkowskim). Z tego względu na mocy art. 290 dyrektywy VAT małe przedsiębiorstwa – w zależności od właściwych przepisów krajowych – mają dostęp do trzech różnych systemów VAT, spośród których mogą dokonać wyboru.

38.      Jak zauważa Komisja, żaden z trzech systemów nie jest co do zasady bardziej pożądany ani dogodniejszy dla wszystkich podatników. To, czy dana opcja jest bardziej odpowiednia lub rozsądna pod względem finansowym dla podatnika, zależy bowiem od wielu zmiennych i – przede wszystkim – od sposobu organizacji i prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

39.      W szczególności, ponieważ stosowanie procedury zwolnienia pozbawia podatników, na podstawie art. 289 dyrektywy VAT, możliwości odliczania VAT, nie można zakładać, że w sytuacji niewyrażenia wprost decyzji o dokonanym wyborze wszyscy podatnicy uprawnieni do zwolnienia z podatku zamierzają dokonać takiego właśnie wyboru. Przykładowo małe przedsiębiorstwa, które, aby rozpocząć działalność, muszą dokonywać istotnych inwestycji, mogą preferować zasady ogólne, żeby mieć możliwość odliczenia istotnych kwot VAT naliczonego. Innymi słowy, brak jest podstawy, aby uznawać, że jeżeli istnieje procedura zwolnienia dla małych przedsiębiorstw, zastosowanie jej wobec podatników spełniających wymogi jest lub powinno być automatyczne.

40.      Ponieważ procedury szczególne dla małych przedsiębiorstw stanowią (opcjonalny) wyjątek od systemu ogólnego, nie widzę powodów, dla których państwo członkowskie nie mogłoby uznać, że w braku dokonania wyboru przez podatnika mającym zastosowanie systemem powinny być zasady ogólne VAT.

41.      W tym względzie rząd węgierski wyjaśnia, że istnieją szczególne powody, dla których małe przedsiębiorstwa mają obowiązek wyrażenia wprost i a priori decyzji dotyczącej wyboru systemu opodatkowania, który ma być względem nich stosowany. W szczególności rząd zwraca uwagę, że wybór konkretnego systemu niesie ze sobą szereg konsekwencji zarówno dla administracji podatkowej, jak i dla podatnika. W szczególności może on doprowadzić do powstania odmiennych obowiązków proceduralnych dla podatników (przykładowo w zakresie fakturowania, księgowości lub sprawozdawczości), a organy podatkowe mogą być także zobowiązane do stosowania odmiennych procedur przy stosowaniu przepisów dotyczących VAT oraz zapewnianiu ich przestrzegania (przykładowo w zakresie naliczania i poboru należnego VAT).

42.      Stosowanie systemu podatkowego z mocą wsteczną może mieć ponadto pewne konsekwencje dla przedsiębiorstw handlowych, które dokonywały transakcji z danym podatnikiem. Przykładowo podatnicy, którzy korzystają ze zwolnienia, zasadniczo nie płacą VAT, a zatem nie muszą przenosić go na swoich klientów. Z kolei podatnicy objęci zasadami ogólnymi (lub procedurami uproszczonymi i procedurą obniżenia podatku) muszą płacić VAT, a zatem podatek ten widnieje na ich fakturach. W drugim przypadku, w przeciwieństwie do pierwszego, klienci podatnika mogą dokonać odliczenia tego VAT. Zastosowanie z mocą wsteczną procedury podatkowej innej niż procedura stosowana pierwotnie może zatem prowadzić do niepewności w kwestii statusu tych transakcji w świetle VAT.

43.      Mając na uwadze powyższe, zasadne wydają mi się argumenty – dotyczące w szczególności dobrej administracji i pewności prawa – przedstawione przez rząd węgierski w celu wyjaśnienia, dlaczego organ podatkowy wymaga, aby podatnicy w sposób wyraźny i a priori podejmowali decyzję dotyczącą wyboru systemu VAT, który ma być wobec nich stosowany.

D.      W przedmiocie zasady neutralności podatkowej

44.      Komisja argumentuje jednak także, że sporne przepisy krajowe są niezgodne z zasadą neutralności podatkowej. Odsyła ona do opinii rzecznika generalnego H. Saugmandsgaarda Øe w sprawie Plöckl(7), w której z zasady neutralności podatkowej wywodzi on zasadę prawa Unii w dziedzinie VAT, określaną przez niego mianem „zasady odrzucenia podejścia formalistycznego”. Zdaniem Komisji z zasady odrzucenia podejścia formalistycznego wynika, że podatnik, który nie spełnia wymogów formalnych procedury zwolnienia, nie może z tego jedynie powodu być pozbawiony przysługującego mu prawa do skorzystania z tej procedury.

45.      Pragnę w tym względzie zaznaczyć, że w swojej opinii rzecznik generalny H. Saugmandsgaard Øe wywodził istnienie takiej zasady z kilku spraw, w których Trybunał orzekł przykładowo, że prawa do odliczenia(8) lub zwolnienia z VAT w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych(9) nie należy odmawiać jedynie z tego powodu, iż pomimo spełnienia wymogów materialnych podatnik nie spełnił pewnych wymogów formalnych(10).

46.      Tym niemniej, niezależnie od istnienia i zakresu takiej zasady, w moim przekonaniu jest jasne, że rozpatrywana obecnie sytuacja zasadniczo różni się od rodzajów sytuacji rozpatrywanych przez rzecznika generalnego H. Saugmandsgaarda Øe. Zarówno prawo do odliczenia(11), jak i prawo do zwolnienia z podatku w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej(12) stanowią prawa, które podatnik wywodzi bezpośrednio z prawa Unii, a które są wdrożone przepisami krajowymi. Z kolei, jak już wyjaśniono, ustanowienie procedury zwolnienia dla małych przedsiębiorstw jest jedynie możliwością, z której mogą skorzystać państwa członkowskie, jednocześnie dysponujące – w granicach omówionych powyżej – szerokim marginesem swobody uznania co do kształtu i funkcjonowania takich procedur.

47.      W sprawach, w których Trybunał odrzucił podejście formalistyczne, celem było zapewnienie, aby pomimo drobnych błędów proceduralnych popełnionych przez podatnika transakcje nadal były objęte opodatkowaniem stosownie do ich obiektywnej charakterystyki(13). Państwa członkowskie nie mogą penalizować braku ścisłego dopełnienia wymogów formalnych w sposób, który podważałby neutralność systemu, na przykład traktując w odmienny sposób konkurencyjne przedsiębiorstwa lub czyniąc nieskutecznymi najważniejsze przepisy dyrektywy VAT.

48.      Powyższy tok rozumowania nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Po pierwsze, jest wątpliwe, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia działalności, przewidzianego w art. 213 ust. 1 dyrektywy VAT, można zawsze postrzegać jako niewielki błąd proceduralny: obowiązek ten może być istotny dla zapewnienia prawidłowego naliczania i poboru podatku oraz unikania oszustw(14). Z całą pewnością jest to wymóg formalny, lecz nie, jak ktoś mógłby stwierdzić, formalistyczny.

49.      Ponadto niezgłoszenie rozpoczęcia działalności i niewyrażenie wprost chęci dokonania wyboru konkretnego systemu podatkowego nie prowadzi do sytuacji, w której jakakolwiek transakcja byłaby opodatkowana z pominięciem jej obiektywnej charakterystyki. W rzeczywistości transakcje zawierane w przeszłości przez podatnika takiego jak D. Vámos są opodatkowane jedynie według jednego systemu podatkowego, a nie innego, przy czym obydwa systemy są możliwe do zastosowania i zgodne z prawem.

50.      Co więcej, odnoszę wrażenie, że sporne przepisy krajowe są spójne z zasadą neutralności podatkowej postrzeganej jako wyraz zasady równego traktowania w dziedzinie podatku VAT(15). Zasada ta sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary podobne, które są względem siebie konkurencyjne, były traktowane w inny sposób z punktu widzenia VAT(16), zakłócając w ten sposób konkurencję(17).

51.      Wydaje się, że w niniejszej sprawie zezwolenie podatnikom, którzy nie dokonali zgłoszenia rozpoczęcia działalności, na wybór – z mocą wsteczną – procedury zwolnienia z podatku mogłoby dać im nieuczciwą przewagę, co powodowałoby zakłócenie konkurencji na ich korzyść. Gdy podatnik dokonuje zgłoszenia działalności i wyboru stosowania konkretnego systemu podatkowego, opiera się on w swojej decyzji na przewidywaniach dotyczących przyszłej działalności. Z kolei podatnik, który nigdy nie dokonał zgłoszenia działalności i dokonuje wyboru dopiero w późniejszym czasie – na przykład w sytuacji kontroli przez organy podatkowe – może, polegając na możliwości spojrzenia wstecz, wybrać system, który będzie dla niego najkorzystniejszy.

52.      Prowadzi to do paradoksu: podatnik, który popełnia błąd proceduralny, może de factoskorzystać na tym błędzie, a zatem znaleźć się w lepszej sytuacji niż konkurencyjne przedsiębiorstwa handlowe, które z kolei należycie dopełniły wszystkich obowiązków proceduralnych określonych we właściwych przepisach krajowych.

53.      Tego rodzaju korzyść może z kolei zachęcać przedsiębiorstwa do naruszania prawa poprzez niezgłaszanie rozpoczęcia działalności, czyniąc w ten sposób unikanie opodatkowania bardziej prawdopodobnym. W tym względzie wystarczy nadmienić, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT „[p]aństwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników […]”.

54.      Z uwagi na powyższe argument podniesiony przez rząd węgierski, że zakaz stosowania z mocą wsteczną systemu takiego jak procedura zwolnienia z podatku jest nie tylko spójny z zasadą neutralności podatkowej, lecz również ma on na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym, wydaje mi się przekonujący.

E.      W przedmiocie zasady proporcjonalności

55.      Komisja twierdzi wreszcie, że zobowiązanie przedsiębiorstwa do zapłaty VAT od transakcji sprzedaży dokonanych przed zgłoszeniem rozpoczęcia działalności, obok grzywny administracyjnej, czyniłoby karę za niezgłoszenie rozpoczęcia działalności nadmierną, co stanowiłoby tym samym naruszenie zasady proporcjonalności.

56.      Jak wyjaśniono powyżej, w sprawie Balogh(18) Trybunał orzekł, że możliwe jest nałożenie grzywny administracyjnej w ramach kary za niezgłoszenie rozpoczęcia działalności, o ile jest ona proporcjonalna. Ocena proporcjonalności grzywny należy do sądu krajowego(19).

57.      W tym względzie wystarczy nadmienić, że odzyskanie VAT nie może co do zasady być brane pod uwagę przez sąd krajowy przy ocenie proporcjonalności kary. Wymóg dokonania zapłaty VAT za wcześniejsze transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, od których jednak VAT nie zapłacono, nie jest bowiem karą, a jedynie odzyskaniem niezapłaconego podatku.

58.      Od chwili, w której D. Vámos rozpoczął działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, stał się on podatnikiem, a w konsekwencji objęły go obowiązki przewidziane we właściwych przepisach dotyczących VAT mających zastosowanie w jego przypadku. Jednym z takich obowiązków – czego nie trzeba chyba nadmieniać – jest obowiązek zapłaty należnego VAT(20).

59.      Pomocne może być stwierdzenie raz jeszcze, że w braku wyraźnego dokonania wyboru D. Vámos podlegał zasadom ogólnym, co nie było w żaden sposób bezprawne lub wyjątkowe. Jest to bowiem jeden z systemów podatkowych, który mógłby mieć zastosowanie w jego przypadku, a jednocześnie system domyślny w przepisach krajowych. Dávid Vámos pozbawił się możliwości wyboru procedury zwolnienia na niektóre lata za sprawą zaniechania zgłoszenia w odpowiednim czasie rozpoczęcia działalności oraz zaniechania wyrażenia chęci skorzystania z procedury zwolnienia.

60.      Pragnę również zauważyć, że zgodnie ze spornymi przepisami krajowymi podatnicy uprawnieni do korzystania z procedury zwolnienia mogą w każdym roku podatkowym zdecydować się na skorzystanie z innego systemu podatkowego. W związku z powyższym małe przedsiębiorstwa nie znajdują się w „pułapce” pierwotnego niezgłoszenia rozpoczęcia działalności oraz wyrażenia wprost chęci stosowania preferowanego systemu opodatkowania VAT. Każdego roku mają one możliwość dopełnienia obowiązku zgłoszenia działalności i złożenia wniosku o zastosowanie procedury zwolnienia w przyszłości, unikając w ten sposób poważniejszych konsekwencji.

IV.    Wnioski

61.      W świetle powyższego proponuję, aby na pytania prejudycjalne przedstawione przez Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Nyíregyháza, Węgry) Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:

Prawo Unii nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu zakazującemu stosowania z mocą wsteczną szczególnych procedur podatkowych przewidujących zwolnienia dla małych przedsiębiorstw – przyjmowanych na podstawie przepisów sekcji 2 rozdziału 1 tytułu XII dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – wobec podatnika, który spełnił wszystkie przesłanki materialne, ale nie zgłosił rozpoczęcia działalności organom podatkowym w odpowiednim czasie i nie wyraził chęci skorzystania z tej procedury.

---

1      Język oryginału: angielski.

---

2      Dz.U. 2006, L 347, s. 1.

---

3      Postanowienie z dnia 30 września 2015 r., Balogh, C‑424/14, niepublikowane, EU:C:2015:708.

---

4      Postanowienie z dnia 30 września 2015 r., Balogh, C‑424/14, niepublikowane, EU:C:2015:708, pkt 29, 33–36.

---

5      W art. 293 dyrektywy VAT mowa jest o „koniecznoś[ci] zapewnienia długoterminowej zbieżności przepisów krajowych” dotyczących procedur szczególnych dla małych przedsiębiorstw, natomiast w art. 294 tej samej dyrektywy przewidziano możliwość zadecydowania przez Radę, czy „procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw jest niezbędna w ramach przepisów ostatecznych”, oraz – w stosownych przypadkach – [możliwość] „ustan[owienia] wspóln[ych] ogranicze[ń] i warunk[ów] stosowania tej procedury”.

---

6      Potwierdzono to dodatkowo w motywie 7 dyrektywy VAT, który stanowi, co następuje: „Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji” (wyróżnienie moje).

---

7      C‑24/15, EU:C:2016:204.

---

8      Wyroki: z dnia 1 kwietnia 2004 r., Bockemühl, C‑90/02, EU:C:2004:206, pkt 49–52; z dnia 9 lipca 2015 r.,Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 58–61. Zobacz także opinia rzecznika generalnego H. Saugmandsgaarda Øe w sprawie Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:204, przypis 20.

---

9      Wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 29–31; z dnia 9 października 2014 r., Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, pkt 35, 36, 43. Zobacz także opinia rzecznika generalnego H. Saugmandsgaarda Øe w sprawie Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:204, przypis 21.

---

10      Opinia rzecznika generalnego H. Saugmandsgaarda Øe w sprawie Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:204, pkt 87.

---

11      Artykuł 167 dyrektywy VAT.

---

12      Artykuł 3 dyrektywy VAT.

---

13      Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, pkt 37.

---

14      Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, pkt 45.

---

15      Wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, pkt 49.

---

16      Wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, pkt 47.

---

17      Zobacz motyw 7 dyrektywy VAT oraz w tym względzie wyrok z dnia 10 listopada 2011 r.,Rank Group, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 35.

---

18      Postanowienie z dnia 30 września 2015 r., Balogh, C‑424/14, niepublikowane, EU:C:2015:708.

---

19      Zobacz pkt 29 powyżej.

---

20      Artykuły 193–212 dyrektywy VAT.