Vădan, wyrok z 21.11.2018, C‑664/16 VATbook. Orzecznictwo VAT w TSUE.

Vădan, wyrok z 21.11.2018, C‑664/16

litera: V

Podatnik, który nie jest w stanie przedstawić dowodu na kwotę zapłaconego VAT swoim dostawcom poprzez przedstawienie faktur lub jakiegokolwiek innego dokumentu dowodzącego tę okoliczność, nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT. Sama opinia biegłego co do zakresu wykonanych dla podatnika robót przez innych przedsiębiorców nie jest wystarczająca do odliczenia podatku naliczonego.

Okoliczności faktyczne i prawne

Pan Vădan prowadził działalność w zakresie budowy kompleksów mieszkalnych. W okresie 2006-2008 zrealizował kilka takich projektów. W pewnym momencie przekroczył próg sprzedaży uprawniający go do zwolnienia z VAT ze względu na kwotę obrotu. Podatnik nie zarejestrował się i nie złożył deklaracji VAT pomimo takiego obowiązku. Nie prowadził również odpowiedniej ewidencji i nie zbierał faktur zakupowych.

Organ podatkowy wydał wobec niego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami i karami za zwłokę.

Podatnik próbował podważać decyzje organów przedstawiając określone opinie biegłych dotyczących zakupów z celem ich uwzględnienia jako podstawy odliczenia VAT naliczonego.

Istota problemu

Czy podatnik może odliczyć podatek naliczony w sytuacji, gdy nie jest on w stanie (z powodów przedstawionych w stanie faktycznym) przedstawić faktur z kwotami podatku naliczonego?

Czy można zastosować do oceny wielkości zakupów opinię niezależnego biegłego na podstawie ilości robót wykonanych przez podatników VAT?

Rozstrzygnięcie TSUE

Podatnik, który nie jest w stanie przedstawić dowodu na kwotę zapłaconego VAT poprzez przedstawienie faktur lub jakiegokolwiek innego dokumentu, nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT. Sama opinia biegłego co do zakresu wykonanych dla podatnika robót przez innych przedsiębiorców nie jest wystarczająca do odliczenia podatku naliczonego.

Treść uzasadnienia

Prawo do odliczenia VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, którego to prawa co do zasady nie można ograniczyć. System ten ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT. Wspólny system zapewnia całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej (37-38).
Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek staje się wymagalny. Zgodnie z materialnymi przesłankami powstania prawa do odliczenia, dany podmiot musi być podatnikiem oraz nabycia muszą być wykorzystywane do jego własnych opodatkowanych transakcji (39).
Co do formalnych przesłanek - prawo do odliczenia jest uzależnione od posiadania faktury (40).
Trybunał orzekł już, że zasada neutralności wymaga, aby prawo do odliczenia zostało przyznane, gdy spełnione są materialne przesłanki, nawet gdy podatnicy nie spełnili niektórych przesłanek formalnych. Nie można odmówić odliczenia z tego powodu, że faktura nie spełnia niektórych przesłanek wymaganych dyrektywą VAT (41).
“Ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji.” (43)
Niemniej ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek do odliczenia spoczywa na podatniku (43-44).
Dowody te mogą w szczególności obejmować dokumenty znajdujące się w posiadaniu dostawców. Oszacowanie biegłego może uzupełnić te dowody (45).
W niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił innych dokumentów lub były one nieczytelne (46).
W odniesieniu do opinii biegłego - przedstawiałaby ona ilość wykonanych robót. “Taka opinia nie mogłaby wykazać, iż L. H. Vadan faktycznie zapłacił ów podatek od transakcji dokonanych do celów budowy tych budynków” (47).
Dlatego podatnik, który nie jest w stanie przedstawić dowodu na kwotę zapłaconego VAT poprzez przedstawienie faktur lub jakiegokolwiek innego dokumentu, nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT (48).

WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)

z dnia 21 listopada 2018 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 167, 168, 178 i 273 – Zakres prawa do odliczenia – Brak faktur – Skorzystanie z opinii biegłego sądowego – Ciężar dowodu w zakresie prawa do odliczenia – Zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności

W sprawie C‑664/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Curtea de Apel Alba Iulia (sąd apelacyjny w Alba Iulia, Rumunia) postanowieniem z dnia 10 listopada 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 21 grudnia 2016 r., w postępowaniu:

Lucreţiu Hadrian Vădan

przeciwko

Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba,

TRYBUNAŁ (czwarta izba),

w składzie: T. von Danwitz, prezes siódmej izby, pełniący obowiązki prezesa czwartej izby, K. Jürimäe, C. Lycourgos, E. Juhász (sprawozdawca) i C. Vajda, sędziowie,

rzecznik generalny: E. Tanchev,

sekretarz: I. Illéssy, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 31 stycznia 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu L.H. Vădana przez M. Bejenaru-Dragoşa, C.D. Cubleşana, C.A. Păuna, T.V. Căpuşana, D. Feldrihana i D.F. Pascu, avocats,

– w imieniu rządu rumuńskiego przez C.R. Canţăra, O.C. Ichim, E. Gane i C.M. Florescu, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala, G.D. Balana i L. Lozano Palacios, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 30 maja 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), w szczególności jej art. 167, 168, 178 i 273, oraz zasad neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) i proporcjonalności.

2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Lucrețiu Hadrianem Vădanem a Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (krajową agencją administracji podatkowej – dyrekcją generalną ds. rozpatrywania odwołań, Rumunia) i Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba (regionalną dyrekcją generalną ds. finansów publicznych w Braszowie – administracją finansów publicznych departamentu Alba, Rumunia) w przedmiocie odmowy skorzystania przez skarżącego w postępowaniu głównym z prawa do odliczenia VAT od towarów i usług, które wykorzystał on na potrzeby swoich własnych transakcji, ponieważ nie był w stanie przedstawić faktur dotyczących tych towarów i usług.

Ramy prawne

Prawo Unii

3 Tytuł X dyrektywy VAT, zatytułowany „Odliczenia”, zawiera rozdział 1, zatytułowany „Źródło i zakres prawa do odliczenia”, który zawiera art. 167–172. Artykuł 167 stanowi:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

4 Zgodnie z art. 168 owej dyrektywy:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

5 W rozdziale 4 rzeczonego tytułu X, zatytułowanym „Przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia”, znajdują się art. 178–183 dyrektywy VAT. Artykuł 178 przewiduje:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240;

[…]”.

6 Artykuł 179 tej dyrektywy stanowi:

„Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać od podatników dokonujących okazjonalnych transakcji, o których mowa w art. 12, stosowania prawa do odliczenia dopiero w momencie dostawy”.

7 Tytuł XI omawianej dyrektywy, zatytułowany „Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami”, zawiera między innymi rozdział 2, zatytułowany „Identyfikacja”, obejmujący art. 213–216. Artykuł 213 ust. 1 stanowi:

„Każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika.

[…]”.

8 W rozdziale 3 rzeczonego tytułu XI, dotyczącym fakturowania, znajdują się art. 217–240 dyrektywy VAT. Artykuł 220 przewiduje:

„Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1) dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

[…]”.

9 Zgodnie z art. 226 owej dyrektywy:

„Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane:

1) datę wystawienia faktury;

2) kolejny numer, nadany w ramach jednej lub kilku serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,

3) numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towary lub świadczył usługi;

4) numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138;

5) pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy;

6) ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i charakter wykonanych usług,

7) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług lub datę dokonania wpłaty zaliczki, o której mowa w art. 220 pkt 4 i 5, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

8) podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej;

9) zastosowaną stawkę VAT,

10) kwotę VAT do zapłaty, chyba że zastosowano procedurę szczególną, która zgodnie z niniejszą dyrektywą wyklucza podawanie takiej informacji;

[…]”.

10 Rozdział 4 tegoż tytułu XI, zatytułowany „Rachunkowość”, zawiera art. 241–249 omawianej dyrektywy. Artykuł 242 stanowi:

„Każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy”.

11 Artykuł 244 dyrektywy VAT stanowi:

„Każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał”.

12 Artykuł 250 tej dyrektywy, który znajduje się w rozdziale 5 tego tytułu XI, dotyczącym deklaracji, w ust. 1 przewiduje:

„Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych”.

13 W rozdziale 7 tytułu XI omawianej dyrektywy jej art. 273 stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

Prawo rumuńskie

14 Artykuł 127 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy, Monitorul Oficial al României, część I, nr 927 z dnia 23 grudnia 2003 r., zwanego dalej „kodeksem podatkowym”), przewiduje:

„1. Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

2. W rozumieniu niniejszego tytułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub zawodów podobnych. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

[…]”.

15 Artykuł 145 tego kodeksu stanowi:

„1. Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

2. Każdy podatnik ma prawo do odliczenia podatku dotyczącego nabycia, jeśli jest ono wykorzystywane do celów następujących transakcji:

a) opodatkowanych transakcji;

[…]”.

16 Zgodnie z art. 146 wspomnianego kodeksu:

„1. W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w odniesieniu do podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone, podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z postanowieniami art. 155;

[…]”.

17 Punkt 46 Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal (dekretu rządowego nr 44/2004 zatwierdzającego przepisy wykonawcze do ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy, Monitorul Oficial al României, część I, nr 112 z dnia 6 lutego 2004 r.) w dniu 1 stycznia 2007 r. w tytule VI przewidywał:

„1. Uzasadnienie odliczenia podatku następuje na podstawie oryginału dokumentów przewidzianych w art. 146 ust. 1 kodeksu podatkowego lub na podstawie innych dokumentów, które zawierają co najmniej informacje określone w art. 155 ust. 5 kodeksu podatkowego, z wyjątkiem uproszczonych faktur przewidzianych w pkt 78. W przypadku zgubienia, kradzieży lub zniszczenia oryginału dokumentu potwierdzającego beneficjent zwraca się do dostawcy lub usługodawcy o wydanie duplikatu faktury, na którym należy wskazać, że zastępuje on pierwotną fakturę.

[…]”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

18 L.H. Vădan, obywatel rumuński, podjął się projektu budowy kompleksu mieszkalnego obejmującego 16 domów jedno- i wielorodzinnych, składającego się z 90 mieszkań, który został zrealizowany w okresie między 6 czerwca 2006 r. a 8 września 2008 r. W tym okresie posiadał on ponadto liczne działki gruntu, dla których wydano zgody administracyjne na budowę domów jednorodzinnych.

19 L.H. Vădan dokonał 29 transakcji dotyczących nieruchomości w roku 2006 i 70 transakcji dotyczących nieruchomości w latach 2007–2009. Sprzedał on również działki budowlane w latach 2008–2009. Łączna wartość tych transakcji wyniosła 19 234 596 RON (rumuńskich lejów) (około 4 104 163 EUR).

20 Ponieważ w czerwcu 2006 r. obrót zrealizowany przez skarżącego w postępowaniu głównym przekroczył próg zwolnienia z VAT, organy podatkowe uznały, że skarżący jest podatnikiem VAT, a w konsekwencji ma obowiązek zarejestrować się do celów VAT od dnia 1 sierpnia 2006 r.

21 Ponieważ L.H. Vădan nie zarejestrował się jako podatnik VAT i nie złożył deklaracji podatku organom podatkowym, Direcția Generală a Finanțelor Publice Alba (dyrekcja generalna ds. finansów publicznych w Alba, Rumunia) wydała wobec niego decyzję nr 59/28.01.2011 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 3 071 069 RON (około 655 286 EUR) z tytułu VAT należnego za okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., a także 2 476 864 RON (około 528 498 EUR) z tytułu odsetek oraz 460 660 RON (98 292 EUR) z tytułu kar za zwłokę. Łączna kwota zaległości podatkowych wyniosła 6 008 593 RON (około 1 282 077 EUR).

22 L.H. Vădan zakwestionował tę kwotę zaległości przed organami administracyjnymi, które decyzją z dnia 19 sierpnia 2011 r. częściowo uznały jego żądania, określając łączną kwotę zaległości podatkowych na 5 735 741 RON (1 223 858 EUR), w tym 2 909 546 RON (620 821 EUR) z tytułu VAT, 2 389 763 RON (509 913 EUR) z tytułu odsetek za zwłokę i 436 432 RON (93 123 EUR) z tytułu kar za zwłokę.

23 L.H. Vădan wniósł skargę do Curtea de Apel Alba Iulia (sądu apelacyjnego w Alba Iulia, Rumunia) zmierzającą do uchylenia powyższej decyzji oraz decyzji z dnia 19 sierpnia 2011 r.

24 W tym względzie podniósł on, że nie miał obowiązku ani zarejestrować się jako podatnik VAT, ani prowadzić jakąkolwiek dokumentację, ponieważ dokonał zapłaty tego podatku podczas dokonanych przez niego transakcji nabycia, oraz że nigdy nie pobierał VAT od nabywców.

25 Wyrokiem nr 42/2013 Curtea de Apel Alba Iulia (sąd apelacyjny w Alba Iulia) oddalił wszystkie żądania skarżącego w postępowaniu głównym.

26 W wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. Înalta Curte de Casație și Justiție (najwyższy sąd kasacyjny, Rumunia), na tej podstawie, że Curtea de Apel Alba Iulia (sąd apelacyjny w Alba Iulia) błędnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia VAT, uchylił wydany przez ten sąd wyrok oraz przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

27 W tym celu Înalta Curte de Casație și Justiție (najwyższy sąd kasacyjny) uznał, że sąd apelacyjny, po stwierdzeniu, że L.H. Vădanowi przysługiwało prawo do odliczenia ze względu na zarejestrowanie go z urzędu do celów VAT, błędnie przyjął, że ten nie mógł powołać się na określone dokumenty, w tym wypadku wnioski zawarte w opiniach dwóch biegłych, na tej podstawie, iż nie przedstawił on oryginałów dokumentów dotyczących nabycia towarów i usług związanych ze sprzedanymi budynkami, i to mimo że w skardze wniesionej do tego sądu wyjaśnił, iż nie był w stanie przedłożyć tych dokumentów.

28 Sąd ów zarzucił również sądowi apelacyjnemu, że ten nie dokonał oceny, czy wysokość prawa do odliczenia VAT można było ustalić za pomocą dokumentów innych niż oryginały faktur, „aby dać wyraz zasadzie, że znaczenie ma rzeczywiście dokonana transakcja gospodarcza, i uniknąć nadmiernego formalizmu”. W tym względzie podkreślił on, że dokumenty dotyczące usług wyświadczonych i robót wykonanych przez wykonawcę lub wykonawców spornych budynków również miały znaczenie.

29 Curtea de Apel Alba Iulia (sąd apelacyjny w Alba Iulia) stwierdził, że w następstwie wyroku wydanego w ramach jego skargi kasacyjnej w toku postępowania L.H. Vădan przedstawił pismo z dnia 15 lutego 2008 r., przekazane Camera Notarilor Publici București (izbie notariuszy publicznych w Bukareszcie, Rumunia), w którym krajowa agencja administracji podatkowej dokonała interpretacji przepisów kodeksu podatkowego jako mających zastosowanie do osób fizycznych niezarejestrowanych do celów VAT, które po dniu 1 stycznia 2008 r. dokonały zbycia nowych budynków, ich części lub działek budowlanych. W tym względzie L.H. Vădan zarzuca, że w latach 2006–2008 żadna osoba fizyczna nie mogła się zarejestrować jako podatnik VAT oraz że ponadto nie istniał obowiązek wystawiania faktur, przy czym brak faktur był rekompensowany okazywaniem paragonów, które obecnie stały się nieczytelne z uwagi na złą jakość użytego tuszu.

30 W postanowieniu odsyłającym Curtea de Apel Alba Iulia (sąd apelacyjny w Alba Iulia) wskazuje, że zawisłe przed nim pytanie dotyczy kwestii, czy deweloper, który nie podjąwszy wcześniej kroków przed właściwym organem podatkowym nie został zarejestrowany jako podatnik VAT, mimo że miał taki obowiązek, i który nie prowadził księgowości, ma prawo korzystać z odliczeń VAT, odpowiadających środkom zainwestowanym w budowę sprzedanych budynków, w okolicznościach, w których z uwagi na brak możliwości przedłożenia faktur podatkowych inne przedstawione dokumenty są nieczytelne, a zatem nie wystarczą, aby ustalić istnienie i zakres prawa do odliczenia.

31 Powołując się na wyrok Trybunału z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454), sąd ten zastanawia się nad kwestią, czy stosowanie zasady neutralności VAT może dopuszczać wykonanie prawa do odliczenia, jeżeli, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w których w szczególności wystawianie faktur adresowanych do osób fizycznych nie było wówczas obligatoryjne, podatnik nie ma możliwości przedstawienia faktur, oraz czy zasada proporcjonalności sprzeciwia się prawu do odliczenia VAT w tych okolicznościach.

32 Jeśli zasady te powinny być interpretowane w ten sposób, że pozwalają one podatnikowi korzystać z odliczenia VAT, nawet gdy nie jest on w stanie przedstawić faktur, Curtea de Apel Alba Iulia (sąd apelacyjny w Alba Iulia) zastanawia się, czy możliwe jest przyznanie takiego prawa przez oszacowanie pośrednie w niniejszym przypadku, w drodze zarządzonej przez niego opinii biegłego sądowego, zlecając biegłemu ocenę kwoty VAT podlegającego odliczeniu na podstawie ilości wykonanych robót lub siły roboczej zatrudnionej przez rzeczonego podatnika, niezbędnych do budowy sprzedanych przez niego budynków.

33 W związku z powyższym Curtea de Apel Alba Iulia (sąd apelacyjny w Alba Iulia) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Czy ogólnie [dyrektywę VAT], a w szczególności art. 167, 168, 178, 179 i 273, jak również zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności można interpretować w ten sposób, że zezwalają one podatnikowi, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia VAT, skorzystać z przysługującego mu odliczenia, w sytuacji gdy – w szczególnym kontekście takim jak kontekst sporu w postępowaniu głównym – nie jest on w stanie dostarczyć dowodu, poprzez przedstawienie faktur, kwot naliczonych za dostawę towarów i świadczenie usług?

2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy dyrektywa [VAT], a także zasada proporcjonalności i zasada neutralności mogą być interpretowane w ten sposób, że pośredni sposób oceny (za pomocą opinii sądowej), przeprowadzonej przez niezależnego biegłego na podstawie ilości robót/robocizny związanej z budową wynikającej z opinii, stanowi dopuszczalny i odpowiedni środek do celów ustalenia zakresu prawa do odliczenia, w przypadku gdy dostawa towarów (materiałów budowlanych) i świadczenie usług (robocizna związana z budową budynków) pochodzą od podatników do celów VAT?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

34 Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa Unii jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej (postanowienie z dnia 11 maja 2017 r., Exmitiani, C‑286/16, niepublikowane, EU:C:2017:368, pkt 12).

35 Zatem w sprawie w postępowaniu głównym Trybunał jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania postawione przez sąd odsyłający jedynie w zakresie, w jakim dotyczą one transakcji opodatkowanych VAT, dokonanych po dniu 1 stycznia 2007 r., dacie przystąpienia Rumunii do Unii.

36 Poprzez swoje dwa pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywa VAT, a w szczególności jej art. 167, 168, art. 178 lit. a) i art. 179, a także zasady neutralności VAT i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym podatnik, który nie jest w stanie przedstawić dowodu na zapłacony przez niego VAT poprzez przedstawienie faktur lub jakiegokolwiek innego dokumentu, może skorzystać z prawa do odliczenia VAT jedynie na podstawie oszacowania wynikającego z opinii biegłego zarządzonej przez sąd krajowy.

37 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo do odliczenia VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, którego to prawa co do zasady nie można ograniczyć i które przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje dokonane przez podatnika powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo).

38 System ten ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że sama ta działalność podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).

39 Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a) tej dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, oraz owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

40 W odniesieniu do formalnych przesłanek prawa do odliczenia z art. 178 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że korzystanie z tego prawa jest uzależnione od posiadania faktury wystawionej zgodnie z art. 226 tej dyrektywy (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

41 Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. Z kolei organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy VAT, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 42, 43).

42 Ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji.

43 Niemniej ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

44 Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT.

45 Dowody te mogą w szczególności obejmować dokumenty znajdujące się w posiadaniu dostawców lub usługodawców, od których podatnik nabył towary i usługi, od których zapłacił VAT. Oszacowanie wynikające z opinii biegłego zarządzonej przez sąd krajowy może w danym wypadku uzupełnić owe dowody lub zwiększyć ich wiarygodność, lecz nie może ich zastąpić.

46 W niniejszej sprawie z informacji zawartych w postanowieniu odsyłającym wynika, że w braku możliwości przedstawienia faktur L.H. Vădan przedłożył inne dokumenty, które jednak są nieczytelne i zdaniem sądu odsyłającego niewystarczające do ustalenia istnienia i zakresu prawa do odliczenia.

47 W odniesieniu do dowodu z opinii biegłego sądowego, takiego jak będące przedmiotem postępowania głównego sąd ten wyjaśnia, że zadaniem biegłego jest oszacowanie kwoty VAT podlegającego odliczeniu na podstawie ilości wykonanych robót lub siły roboczej zatrudnionej przez tegoż podatnika koniecznych do budowy sprzedanych przez niego budynków. W tym względzie należy jednak stwierdzić, że taka opinia nie mogłaby wykazać, iż L.H. Vădan faktycznie zapłacił ów podatek od transakcji dokonanych do celów budowy tych budynków.

48 W świetle powyższych rozważań na zadane pytania powinno się odpowiedzieć, iż dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 167, 168, art. 178 lit. a) i art. 179, a także zasady neutralności VAT i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym podatnik, który nie jest w stanie przedstawić dowodu na kwotę zapłaconego przez niego VAT poprzez przedstawienie faktur lub jakiegokolwiek innego dokumentu, nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT jedynie na podstawie oszacowania wynikającego z opinii biegłego zarządzonej przez sąd krajowy.

W przedmiocie kosztów

49 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 167, 168, art. 178 lit. a) i art. 179, a także zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym podatnik, który nie jest w stanie przedstawić dowodu na kwotę zapłaconego przez niego VAT poprzez przedstawienie faktur lub jakiegokolwiek innego dokumentu, nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT jedynie na podstawie oszacowania wynikającego z opinii biegłego zarządzonej przez sąd krajowy.

Podpisy

* Język postępowania: rumuński.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

EVGENIEGO TANCHEVA

przedstawiona w dniu 30 maja 2018 r.(1)

Sprawa C‑664/16

Lucreţiu Hadrian Vădan

przeciwko

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przedstawiony przez Curtea de Apel Alba Iulia (sąd apelacyjny w Alba Iulia, Rumunia)]

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 167, 168, 178, 179 i 273 – Zasada neutralności VAT – Prawo do odliczenia podatku naliczonego – Wymogi materialne – Wymogi formalne – Brak faktur

I. Wprowadzenie

1. Faktura jest istotnym elementem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwaną dalej „dyrektywą VAT”)(2). W istocie, prawidłowo wystawiona faktura została określona mianem „biletu wstępu”(3) do prawa do odliczenia, z uwagi na fakt, że ma ona „funkcję zabezpieczającą” dla krajowego organu podatkowego poprzez powiązanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zapłatą podatku(4).

2. Czy w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym krajowy organ podatkowy może odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, które przewidziano w dyrektywie VAT, w przypadku gdy podatnik nie jest w stanie dostarczyć żadnych faktur?

3. Jest to w istocie kluczowa kwestia, jaka została poddana pod rozwagę Trybunału w omawianym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przedstawionym przez Curtea de Apel Alba Iulia (sąd apelacyjny w Alba Iulia, Rumunia). Sąd odsyłający stoi na stanowisku, że kwestia ta wymaga wykładni prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustanowionego w art. 167, 168, 178, 179 i 273 dyrektywy VAT, oraz rozważenia zasad proporcjonalności i neutralności VAT. Ponadto sąd odsyłający zapytuje, czy w celu ustalenia prawa do odliczenia w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym w przypadku braku faktur dopuszczalna jest na mocy prawa Unii o VAT pośrednia metoda oceny dokonanej w drodze opinii biegłego ustanowionego przez sąd.

4. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, krajowe organy podatkowe są zobowiązane przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak określono w dyrektywie VAT, jeżeli wymogi materialne, takie jak te przewidziane rozdziale 1 tytułu X dyrektywy VAT, zatytułowanym „Źródło i zakres prawa do odliczenia”, zostały spełnione, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymogów formalnych dotyczących wykonywania tego prawa, w tym wystawienia faktur.(5)

5. Do tej pory orzecznictwo na ogół odnosiło się do sytuacji, w których występowały nieprawidłowości w fakturze – pod innym względami prawidłowo wystawionej(6), lub innych kwestii odnoszących się do tego, czy faktury takie można przedstawić organom podatkowym w celu odliczenia podatku naliczonego, takich jak okresy przedawnienia(7). Niniejsza sprawa stwarza Trybunałowi możliwość zdecydowania, czy podejście to powinno zostać zastosowane także w przypadkach, w których podatnik nie dostarczył żadnych faktur i proponuje się, aby lukę dowodową wypełnić w drodze opinii biegłego.

II. Ramy prawne

A. Prawo Unii

6. Artykuł 167 dyrektywy VAT stanowi:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

7. Artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT stanowi:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”.

8. Artykuł 178 lit. a) dyrektywy VAT stanowi:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–6”.

9. Artykuł 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi:

10. Artykuł 273 dyrektywy VAT stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

B. Prawo rumuńskie

11. Zgodnie z art. 145 ust. 1, art. 145 ust. 2 lit. a) oraz art. 146 ust. 1 lit. a) legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy), obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2007 r.(8), każdy podatnik ma prawo do odliczenia VAT dotyczącego nabycia mającego związek z czynnością opodatkowaną i takie prawo powstaje w momencie, gdy podatek staje się wymagalny. W celu wykonania prawa do odliczenia należnego lub zapłaconego podatku podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z prawem.

12. Punkt 46 ust. 1 Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 (dekretu rządowego nr 44/2004 zatwierdzającego przepisy wykonawcze do ustawy nr 571/2003), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r.(9), stanowi:

„Uzasadnienie odliczenia podatku następuje na podstawie oryginału dokumentów przewidzianych w art. 146 ust. 1 kodeksu podatkowego lub za pomocą innych dokumentów, które zawierają minimalne informacje określone w art. 155 ust. 5 kodeksu podatkowego, z wyjątkiem uproszczonych faktur przewidzianych w pkt 78. W przypadku zgubienia, zabrania lub zniszczenia oryginału dokumentu potwierdzającego beneficjent zwraca się do dostawcy lub usługodawcy o wydanie duplikatu faktury, na którym należy wskazać, że zastępuje on pierwotną fakturę”.

III. Okoliczności faktyczne w postępowaniu głównym oraz przedstawione pytania prejudycjalne

13. Z postanowienia odsyłającego wynika, że J. Vădan (zwany dalej „skarżącym”) jest obywatelem Rumunii i deweloperem.

14. Jako osoba fizyczna skarżący wybudował kompleks mieszkalny, składający się z 90 mieszkań, którego budowa miała miejsce w okresie między 6 czerwca 2006 r. a 8 września 2008 r. Skarżący jest także właścicielem innych działek gruntu, dla których zostały opracowane sektorowe plany urbanistyczne do celów budowy domów jednorodzinnych.

15. W 2006 r. skarżący dokonał sprzedaży 29 działek gruntu i budynków, przy czym 17 z tych transakcji miało miejsce przed dniem 1 sierpnia 2006 r.

16. W okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2009 r. skarżący dokonał 70 transakcji polegających na sprzedaży nowych budynków, a w okresie 2008–2009 – polegających na sprzedaży działek budowlanych. Łączna wartość tych transakcji wyniosła 19 234 596 rumuńskich lejów (RON).

17. Ponieważ w czerwcu 2006 r. obrót zrealizowany przez skarżącego przekroczył próg zwolnienia wynoszący 200 000 RON, Direcția Generală a Finanțelor Publice Alba (dyrekcja generalna ds. finansów publicznych w Alba) uznała, że skarżący ma obowiązek zarejestrować się do celów VAT.

18. W dniu 26 stycznia 2011 r. skarżący został zarejestrowany do celów VAT przez organy podatkowe. Stał się podatnikiem VAT ze skutkiem od dnia 1 sierpnia 2006 r.

19. W dniu 28 stycznia 2011 r. dyrekcja generalna ds. finansów publicznych w Alba wydała decyzję podatkową w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec skarżącego za okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. (dalej zwaną „decyzją określającą”). W decyzji tej ustalono VAT do zapłaty na kwotę 3 071 069 RON, jak również odsetki w wysokości 2 476 864 RON oraz okresową karę pieniężną w wysokości 460 660 RON, czyli łącznie 6 008 593 RON.

20. Skarżący zaskarżył przedmiotową decyzję określającą w drodze odwołania administracyjnego. Mocą decyzji z dnia 19 sierpnia 2011 r. (zwaną dalej „decyzją”) Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (dyrekcja generalna ds. rozpatrywania odwołań) częściowo uchyliła decyzję określającą oraz nakazała organowi podatkowemu ponowne obliczenie pewnych transakcji, z tym skutkiem, że potwierdzono ciążące na skarżącym zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 5 735 741 RON.

21. Skarżący zakwestionował decyzję określającą oraz decyzję w drodze skargi o stwierdzenie nieważności, która została oddalona wyrokiem sądu odsyłającego z 2013 r.

22. Skarżący wniósł skargę na wyrok sądu odsyłającego do Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (najwyższego sądu kasacyjnego, Rumunia) (zwanego dalej „sądem najwyższym”). W swoim wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. sąd najwyższy uwzględnił skargę oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

23. Jak wynika z postanowienia odsyłającego, sąd najwyższy orzekł, że skarżący uzyskał status podatnika w dniu 1 sierpnia 2006 r. oraz że zawarte przez niego transakcje, obejmujące sprzedaż działek gruntu oraz budowę budynków z różnymi mieszkaniami, po której nastąpiła ich sprzedaż, stanowiły działalność gospodarczą.

24. Ponadto, w odniesieniu do prawa do odliczenia, sąd najwyższy uznał, że sąd odsyłający co do istoty wydał niezgodny z prawem wyrok, gdyż mimo iż wyraźnie wskazał w wyroku, że skarżący, wraz z zarejestrowaniem go z urzędu jako podatnika do celów VAT, korzysta niezaprzeczalnie z takiego prawa, to zdecydował następnie, że nie może powołać się na wnioski zawarte w opiniach dwóch biegłych, uzasadniając to jedynie tym, że skarżący nie przedstawił oryginałów dokumentów dotyczących nabycia towarów i usług związanych ze sprzedanymi budynkami, i to mimo okoliczności, że sąd odsyłający był świadomy braku oryginalnych dokumentów od momentu, gdy spór został mu przedłożony do rozstrzygnięcia.

25. Sąd najwyższy uznał, że sąd odsyłający bez stosownego uzasadnienia oddalił twierdzenia skarżącego, zgodnie z którymi z uwagi na to, że nie był on zarejestrowany jako podatnik do celów VAT w czasie budowy budynków, nie miał obowiązku księgowania płatności VAT dokonanych na rzecz dostawców usług i robót w celu ewentualnego wykonania prawa do odliczenia takiego podatku, jak również twierdzenie skarżącego, że kwota, którą zapłacił dostawcom lub usługodawcom tytułem VAT, jest wyższa od kwoty ustalonej przez organy podatkowe jako należna dostawcom lub usługodawcom w związku z transakcjami nieruchomościowymi.

26. Sąd najwyższy orzekł ponadto, że z racji czynnej roli odgrywanej przez sąd odsyłający miał on możliwość zwrócenia się do skarżącego o dodatkowe dowody w postaci dokumentów w celu dokonania prawidłowej oceny, czy w przypadku skarżącego istniał obowiązek wykazania prawa do odliczenia tylko za pomocą oryginalnych dokumentów potwierdzających, czy też było to możliwe za pomocą innych dokumentów, dając tym samym wyraz zasadzie, że znaczenie ma rzeczywiście dokonana transakcja gospodarcza, i unikając nadmiernego formalizmu. Sąd najwyższy uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy będzie przydatne, aby sąd odsyłający zbadał potrzebę zamówienia kolejnych opinii biegłych na bazie dostarczonej dokumentacji.

27. Niemniej jednak w postanowieniu odsyłającym sąd odsyłający wyraził swoje zastrzeżenia odnośnie do tego, czy deweloper, który, tak jak skarżący, nie starał się najpierw o stwierdzenie, czy sporne transakcje nie będą opodatkowane VAT, który nie zarejestrował się jako podatnik, chociaż miał taki obowiązek na podstawie obowiązującego wówczas ustawodawstwa począwszy od dnia 1 sierpnia 2006 r., i który nie prowadził również rejestru księgowego właściwego dla podatników, ma prawo do skorzystania z odliczenia VAT dotyczącego środków pieniężnych zainwestowanych w budowę budynków, w sytuacji gdy takie budynki wprawdzie istnieją i zostały przekazane nabywcom, jednak dokumenty potwierdzające będące w posiadaniu skarżącego (mianowicie paragony, jako że w tamtym okresie wystawianie faktur na rzecz osób fizycznych nie było obowiązkowe) są nieczytelne i niewystarczające do ustalenia zakresu prawa do odliczenia.

28. Sąd odsyłający zapytuje, czy na podstawie orzecznictwa Trybunału skarżący może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której nie jest on w stanie wykazać, że przesłanki określone w art. 178 dyrektywy o VAT, przetransponowanym do prawa rumuńskiego w drodze art. 146 ust. 1 lit. a) ustawy nr 571/2003, zostały spełnione, biorąc pod uwagę fakt, że skarżący nie jest w posiadaniu faktur. W przypadku gdyby było dozwolone wykonanie prawa do odliczenia, sąd odsyłający zastanawia się także, czy prawo Unii zabrania, w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia, skorzystania z oceny pośredniej (zleconej przez sąd opinii biegłego), przeprowadzonej przez niezależnego biegłego na podstawie ilości robót/robocizny, w przypadku gdy dostawa towarów (materiałów budowlanych) i świadczenie usług (robocizna związana z budową budynków) pochodzą od podatników.

29. W tej sytuacji Curtea de Apel Alba Iulia (sąd apelacyjny w Alba Iulia, Rumunia) postanowił zawiesić postępowanie główne i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Czy ogólnie dyrektywę VAT, a w szczególności art. 167, 168, 178, 179 i 273, jak również zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności można interpretować w ten sposób, że zezwalają one podatnikowi, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia VAT, skorzystać z przysługującego mu odliczenia, w sytuacji gdy – w szczególnym kontekście takim jak kontekst sporu w postępowaniu głównym – nie jest on w stanie dostarczyć dowodu, poprzez przedstawienie faktur, kwot naliczonych za dostawę towarów i świadczenie usług?

2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy dyrektywa VAT, a także zasada proporcjonalności i zasada neutralności mogą być interpretowane w ten sposób, że pośredni sposób oceny (za pomocą opinii sądowej), przeprowadzonej przez niezależnego biegłego na podstawie ilości robót/robocizny związanej z budową wynikającej z opinii, stanowi dopuszczalny i odpowiedni środek do celów ustalenia zakresu prawa do odliczenia, w przypadku gdy dostawa towarów (materiałów budowlanych) i świadczenie usług (robocizna związana z budową budynków) pochodzą od podatników do celów VAT?”.

30. Uwagi na piśmie zostały złożone do Trybunału przez skarżącego, rząd rumuński i Komisję. Wszyscy oni wzięli również udział w rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r.

IV. Ocena

31. Doszedłem do wniosku, że w okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym art. 167, 168, 178 i 226 dyrektywy VAT – przy stosownym uwzględnieniu zasad neutralności VAT i proporcjonalności – należy interpretować w ten sposób, że przepisy te uniemożliwiają skorzystanie z prawa do odliczenia podatnikowi, który nie posiada faktur ani jakichkolwiek innych odpowiednich dokumentów towarzyszących, potwierdzających jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik taki nie może oprzeć się wyłącznie na opinii wyznaczonego przez sąd biegłego w odniesieniu do określenia wartości dostawy towarów (materiałów budowlanych) oraz świadczenia usług (robocizna związana z budową budynku).

32. Moja analiza składa się z trzech części. Po pierwsze, podsumowuję zasadnicze uwagi przedstawione przez strony postępowania przed Trybunałem. Po drugie, poczynię uwagi wstępne. Po trzecie, odpowiem na przedstawione pytania(10).

A. Uwagi stron

33. Skarżący wskazuje, że sąd najwyższy, uznając jego prawo do odliczenia podatku naliczonego, nałożył na sąd odsyłający obowiązek obliczenia zobowiązań podatkowych skarżącego.

34. W odniesieniu do pierwszego pytania skarżący wskazuje, iż w myśl orzecznictwa Trybunału prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Prawo do odliczenia jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku(11).

35. Ponadto skarżący zwraca uwagę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. System ten ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność każdej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że sama ta działalność podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto Trybunał orzekł już, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia wymogów materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych(12).

36. Jeżeli zatem wszystkie wymogi materialne do skorzystania z odliczenia VAT są spełnione, prawo to nie może zostać ograniczone koniecznością przestrzegania warunków co do formy.

37. Skarżący twierdzi, że jego sytuacja jest analogiczna do sytuacji rozpatrywanej przez Trybunał w wyroku Salomie i Oltean(13), w którym uznano, że niespełnienie wymogów w zakresie formy nie skutkuje utratą prawa do odliczenia VAT. Skarżący podnosi, że w okolicznościach postępowania, gdzie spełnione zostały wymogi materialne, przedstawienie faktury stanowi jedynie wymóg formalny, który nie powinien podważać jego prawa do odliczenia.

38. Wreszcie, skarżący wskazuje, że Trybunał orzekł w sprawie Reisdorf(14), iż w braku szczególnych zasad odnoszących się do dowodu prawa do odliczenia podatku naliczonego państwa członkowskie mogą zażądać przedstawienia oryginału faktury w celu ustalenia tego prawa, a także są uprawnione – jeżeli podatnik nie posiada już jej oryginału – dopuścić inne dowody na to, że transakcja, w odniesieniu do której podatnik domaga się odliczenia, faktycznie miała miejsce(15).

39. Skarżący twierdzi, że znajduje się on w takiej samej sytuacji jak ta, która była rozpatrywana przez Trybunał w sprawie Reisdorf. Skarżący podkreśla, że postępowanie główne dotyczy nie tego, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku, czy też nie, ale raczej sposobu obliczenia wysokości jego uprawnienia.

40. W odniesieniu do pytania drugiego skarżący podnosi, że jedynym środkiem obiektywnego dowiedzenia, który może być wykorzystany do określenia jego prawa do odliczenia, jest opinia wyznaczonego przez sąd biegłego, co wyklucza wszelkie ryzyko oszustwa lub uszczerbku dla budżetu państwa. Odwołanie się do biegłego należycie zagwarantuje, aby w sposób obiektywny i profesjonalny ustalić wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

41. Rząd rumuński wyraża odmienny pogląd.

42. W odniesieniu do pierwszego pytania prejudycjalnego rząd rumuński zauważa między innymi, że zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, lecz z orzecznictwa Trybunału wynika, że prawo do odliczenia VAT związanego z określonymi towarami lub usługami powinno pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z opodatkowanymi transakcjami(16). Zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy VAT skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od posiadania przez podatnika faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 dyrektywy VAT(17) lub innego dokumentu, który może, zgodnie z kryteriami ustalonymi przez dane państwo członkowskie, zostać uznany w miejsce faktury(18). Faktura umożliwia organom administracji skontrolować zapłatę podatku przez wystawcę faktury(19) oraz uzasadnia prawo do odliczenia przez odbiorcę faktury(20).

43. Rząd rumuński przyznaje, że Trybunał orzekł, iż zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia wymogów materialnych, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymogów formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa(21).

44. Jednakże w orzecznictwie Trybunału istnieje wyjątek, który ma znaczenie dla postępowania głównego. Ma on miejsce w przypadku, gdyby naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych(22).

45. Zdaniem rządu rumuńskiego ma to miejsce w postępowaniu głównym. Brak faktur lub jakichkolwiek innych stosownych dokumentów uniemożliwia bowiem przedstawienie dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych do odliczenia podatku naliczonego(23).

46. Rząd rumuński twierdzi, że art. 178 lit. a) dyrektywy VAT, nakładając na podatników obowiązek posiadania faktury jako warunku wstępnego dla prawa do odliczenia podatku naliczonego, ma zastosowanie w postępowaniu głównym(24), w szczególności w sytuacji, gdy brak takich faktur jest spowodowany wyłącznie bierną postawą skarżącego. Artykuł 242 dyrektywy VAT przewiduje, że każdy podatnik winien prowadzić rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie VAT oraz jego kontrolę przez organ podatkowy(25).

47. Rząd rumuński podnosi, że jego stanowisko jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej. Wskazuje on, że zasada proporcjonalności uprawnia państwa członkowskie do nakładania, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, obowiązków, jakie państwa te uznają za konieczne, aby zapewnić dokładne wyliczenie VAT i uniknąć oszustw. Jednakże środki, jakie mogą przyjąć państwa członkowskie zgodnie z art. 273 VAT celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT(26). W każdym razie władze rumuńskie nie żądały od podatnika na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, aby spełnił on inne wymogi niż te nałożone mocą art. 178 lit. a) dyrektywy VAT.

48. Jeśli chodzi o pytanie drugie, rząd rumuński zauważa, że faktura jest dokumentem, który zawiera wszelkie informacje istotne dla mającego zastosowanie systemu VAT. To nie końcowa wartość wybudowanych budynków określa wartość VAT podlegającego odliczeniu, lecz każda z transakcji nabycia towarów i usług. Odwołanie się do pośredniej metody obliczenia będzie stanowiło naruszenie zasady neutralności VAT.

49. Komisja jest zdania, że zadając te dwa pytania prejudycjalne, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 167, 168, 178 i 226 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie zachował faktur potwierdzających jego prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług, może przedstawić dowód tych transakcji na podstawie opinii sporządzonej przez biegłych wyznaczonych przez krajowy sąd odsyłający w celu oszacowania wartości nieruchomości, biorąc pod uwagę fakt, że upłynął istotnie długi okres, od kiedy nowe budynki, o których mowa, były przedmiotem transakcji.

50. Podobnie jak skarżący, Komisja także wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku(27). Komisja przyznaje, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT(28).

51. Jednakże Komisja podkreśla, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem(29).

52. Komisja uznaje, że zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia wymogów materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych(30).

53. Niemniej jednak, podobnie jak rząd rumuński, Komisja podkreśla, że inaczej jest w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych(31).

54. Trybunał uznał, że z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, iż jeśli chodzi o wymogi materialne, które powinny zostać spełnione w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone na wcześniejszym etapie obrotu przez innego podatnika(32).

55. Jednakże wymogi formalne prawa do obliczenia to takie, które regulują zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i wypełniania deklaracji.

56. A zatem z art. 178 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że korzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od posiadania faktury wystawionej zgodnie z art. 226 tej dyrektywy(33).

57. Podobnie jak rząd rumuński, Komisja wskazuje, że celem informacji, które powinny obligatoryjnie znaleźć się na fakturze, jak określono w art. 226 dyrektywy VAT, jest umożliwienie organom podatkowym kontroli zapłaty należnego podatku i ewentualnie istnienia prawa do odliczenia VAT. W tym celu data wykonania usług stanowiących przedmiot omawianej faktury umożliwia kontrolę tego, kiedy nastąpiło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym – określenie przepisów podatkowych, które z czasowego punktu widzenia powinny znaleźć zastosowanie do czynności, jakiej dotyczy ów dokument(34). Ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie VAT(35).

58. Komisja podnosi, że w okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym organy podatkowe nie są w posiadaniu informacji niezbędnych do stwierdzenia, że zostały spełnione wymogi materialne. Dzieje się tak ze względu na fakt, że w kolejnych latach 2007–2009 skarżący nie dokonał rejestracji do celów VAT, nie zapłacił VAT, nie zadeklarował rozpoczęcia swojej działalności gospodarczej, nie przedstawił deklaracji podatkowej, nie zebrał faktur ani ich nie przechowywał ani przez okres dziesięciu lat zgodnie z rumuńskim prawem podatkowym, ani przynajmniej do końca pięcioletniego okresu przedawnienia. Z wyjątkiem zachowania nieczytelnych rachunków skarżący nie spełnił obowiązku prowadzenia rachunkowości.

59. Komisja twierdzi, że konieczne jest, aby móc zidentyfikować każdego dostawcę, nie tylko w celu weryfikacji spełnienia przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz także aby umożliwić krajowym organom podatkowym zweryfikowanie rachunkowości podatników i sprawdzenie, czy dokonano oszustwa w odniesieniu do transakcji powodujących naliczenie podatku.

60. Komisja przywołuje, że Trybunał uznał, iż brak prowadzenia ewidencji księgowej, która umożliwiłaby stosowanie VAT i jego kontrolę przez organy podatkowe, i brak rejestracji wystawionych i uiszczonych faktur mogą uniemożliwić prawidłowe pobranie podatku i w konsekwencji zagrozić prawidłowemu funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT(36).

61. Komisja twierdzi, że trudno jest zrozumieć, w jaki sposób w celu sporządzenia sprawozdania, które stanowi rozstrzygający dowód w odniesieniu do materialnych wymogów prawa do odliczenia, biegły będzie w stanie zidentyfikować każdą dostawę towarów i usług, która została dokonana na rzecz skarżącego. Postanowienie odsyłające odnosi się do elementów przedstawionych w opinii biegłego jako do oszacowań. Jednakże nic w brzmieniu art. 168 lit. a) dyrektywy VAT, odnoszącym się do odliczenia VAT z tytułu transakcji dokonanych na wcześniejszym etapie obrotu, nie pozwala na wniosek, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia na podstawienie oszacowań. Komisja przypomina, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub sprzedaży, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów(37). Wobec powyższego wartość materiałów budowlanych i usług budowalnych świadczonych w tym okresie na rzecz skarżącego przez jego dostawców powinna zostać odróżniona od wartości budynku w dacie sporządzania opinii przez biegłego, co w postępowaniu głównym oznacza dziesięcioletnią lukę czasową.

B. Uwagi wstępne

62. Po pierwsze, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa Unii jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii(38). Trybunał nie jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektyw unijnych o VAT, w przypadku gdy przedmiotowy okres pobrania VAT przypada przed datą przystąpienia danego państwa członkowskiego(39).

63. W niniejszej sprawie sporna decyzja określająca dotyczy okresu od 1 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. Wobec tego Trybunał jest właściwy, aby dokonać wykładni wskazanych przepisów prawa Unii odnośnie do ich zastosowania w postępowaniu głównym, od dnia przystąpienia Rumunii do Unii w dniu 1 stycznia 2007 r., co zatem wyklucza okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2006 r.

64. Po drugie, w zakresie, w jakim w uwagach na piśmie skarżącego wskazuje się (powtórzone w pkt 33 powyżej), że sąd krajowy powinien zastosować orzeczenie sądu najwyższego i dokonać wyliczenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie opinii biegłych, zamiast skorzystać z art. 267 TFUE do dokonania wykładni odpowiednich przepisów prawa Unii, odsyłam do moich uwag poczynionych w opinii wydanej przeze mnie w sprawie C.K. i in.(40).Stwierdziłem tam, że Trybunał orzekł w wyroku Križan i in.(41), że przepis prawa krajowego, zgodnie z którym oceny dokonane przez sąd wyższej instancji są wiążące dla innego sądu, nie może pozbawić tego ostatniego sądu uprawnienia do przedłożenia Trybunałowi pytań dotyczących wykładni prawa Unii będącego przedmiotem takich ocen prawnych(42).

65. Po trzecie, przyjmuję przedstawione przez Komisję argumenty co do tego, że obydwa pytania prejudycjalne mogą być rozpatrywane łącznie. W mojej ocenie sąd odsyłający co do zasady zapytuje, czy art. 167, 168, 178 i 226 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie zachował faktur potwierdzających jego prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług, może przedstawiać dowody tych transakcji na podstawie opinii biegłych wyznaczonych przez sąd odsyłający w celu oszacowania wartości materiałów budowalnych i robocizny związanej z budową budynku, mając na względzie fakt, że upłynął istotnie długi okres od momentu, gdy te nowe budynki były przedmiotem transakcji.

66. Na tej podstawie przejdę teraz do odpowiedzi na przedstawione pytania prejudycjalne.

C. Proponowana odpowiedź na pytania prejudycjalne

67. Na wstępie odrzucam argument skarżącego, że sytuacja, w której się on znajduje, jest porównywalna z kwestiami rozpatrywanymi przez Trybunał w wyrokach Salomie i Oltean(43) oraz Reisdorf(44).

68. Sprawa Salomie i Oltean dotyczyła stosowania VAT w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości przeprowadzonej w 2009 r. w Rumunii. Od 2007 r. do 2009 r. skarżący w tej sprawie przeprowadzili szereg transakcji nieruchomościowych, które nie zostały zgłoszone do celów VAT, a w wyniku kontroli przeprowadzonej przez administrację podatkową wydano decyzję o nałożeniu VAT, co spowodowało spór pomiędzy skarżącymi a władzami skarbowymi(45).

69. W swoim wyroku Trybunał orzekł, iż pomimo faktu, że krajowe organy podatkowe nie opodatkowywały regularnie VAT transakcji w zakresie nieruchomości, nie mogło to co do zasady dać skarżącym zapewnienia w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, że VAT nie zostanie zastosowany na przedmiotowe transakcje w zakresie nieruchomości. Biorąc pod uwagę skalę tych transakcji obejmujących budowę i sprzedaż budynków składających się z ponad 130 mieszkań, ostrożny i należycie poinformowany podmiot gospodarczy nie mógł mieć racjonalnego oczekiwania, że taka transakcja nie będzie podlegała VAT, bez otrzymania wyraźnego zapewnienia w tym zakresie – lub przynajmniej ubiegania się o takie zapewnienie – od właściwych władz skarbowych(46).

70. Jednak w postępowaniu głównym nie powstaje kwestia naruszenia uzasadnionych oczekiwań. W istocie rozważania Trybunału w sprawie Salomie i Oltean odnośnie do ostrożnych i należycie poinformowanych podmiotów gospodarczych mogą raczej być wykorzystane do wsparcia stanowiska rządu rumuńskiego i Komisji niż skarżącego.

71. Wyrok Trybunału w sprawie Salomie i Oltean dotyczył również kwestii, czy dyrektywa VAT stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych odmawiających prawa do odliczenia „wyłącznie z tego względu”, że podatnik nie był rejestrowany do celów VAT przy dokonywaniu tych transakcji. Jednakże rejestracja do celów VAT nie jest istotnym elementem w postępowaniu głównym(47).

72. Podobnie sprawa Reisdorf(48) różni się od stanu faktycznego w postępowaniu głównym.

73. W tej sprawie podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia, ponieważ przedstawił kopie poszczególnych faktur, a nie ich oryginały(49). W związku z tym sprawa dotyczyła kwestii, czy wymóg posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia, określony w art. 18 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(50), pozwala państwom członkowskim uznawać za fakturę nie tylko oryginały, ale także inne dokumenty, takie jak kopie, duplikaty lub fotokopie, oraz czy podatnikowi, który nie posiada już oryginału faktury, można zezwolić na wykazanie prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą innych środków.

74. W związku z tym w sprawie Reisdorf opowiedziano się za propozycją, by podatnicy, którzy nie posiadają już faktur, mogli przedstawić „inne przekonywujące dowody” na to, że transakcja, w odniesieniu do której domagają się odliczenia, faktycznie miała miejsce(51). Nie dotyczy ona roli opinii biegłych w tym procesie.

75. W odniesieniu do orzecznictwa Trybunału dotyczącego nieprzestrzegania wymogów formalnych związanych z wystawianiem faktur Trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do okoliczności, w których występowały różnorakie błędy związane z fakturą. Jednakże wydaje się, że orzecznictwo w tym zakresie nie odniosło się w sposób wyraźny do braku jakichkolwiek faktur(52) czy też innych towarzyszących dokumentów.

76. Na przykład sprawa Uszodaépítő(53) dotyczyła zmiany treści faktur i złożenia dodatkowej deklaracji. Sprawa Polski Trawertyn(54) dotyczyła faktury wystawionej przed zarejestrowaniem i identyfikacją spółki do celów VAT, która to faktura została wystawiona w imieniu przyszłych wspólników tej spółki. Sprawa Idexx Laboratories Italia(55) dotyczyła sytuacji, w której podatnik nie zarejestrował w rejestrze VAT poszczególnych faktur w kontekście systemu odwrotnego obciążenia(56). Sprawa Senatex dotyczyła korekty faktury(57).

77. W swojej opinii w sprawie Vámos(58) rzecznik generalny N. Wahl zauważył, że „w sprawach, w których Trybunał odrzucił podejście formalistyczne, celem było zapewnienie, aby pomimo drobnych błędów proceduralnych popełnionych przez podatnika transakcje nadal były objęte opodatkowaniem stosownie do ich obiektywnej charakterystyki. Państwa członkowskie nie mogą penalizować braku ścisłego dopełnienia wymogów formalnych w sposób, który podważałby neutralność systemu, na przykład traktując w odmienny sposób konkurencyjne przedsiębiorstwa lub czyniąc nieskutecznymi najważniejsze przepisy dyrektywy VAT”(59).

78. Ponadto podkreślam, że zgodnie z art. 242 dyrektywy VAT każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy dla celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. Artykuł 244 tej dyrektywy wymaga, by podatnicy zapewniali przechowywanie kopii faktur, które wystawili lub otrzymali. Zgodnie z art. 250 ust. 1 tej samej dyrektywy podatnicy muszą złożyć deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku należnego do zapłaty na rzecz państwa(60).

79. W istocie, w orzecznictwie Trybunału jest ustalone, że państwom członkowskim nie zabrania się uznawania braku prowadzenia ewidencji księgowej za unikanie opodatkowania(61).

80. W postępowaniu głównym niespełnienie obowiązku formalnego w postaci przechowywania faktur spowodowało odmowę prawa do odliczenia, gdyż naruszenie takich wymogów skutkowało uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych(62). Zachodzi tu raczej sytuacja braku informacji niezbędnych do wykazania, że te wymogi materialne zostały spełnione, niż niespełnienia wymogu formalnego(63). Tudzież, jak wskazał ostatnio jeden z rzeczników generalnych, odmówienie skorzystania z prawa do odliczenia jest „zupełnie logiczne”, jeżeli naruszenie wymogów formalnych jest na tyle istotne, że uniemożliwia lub utrudnia skontrolowanie, czy przesłanki materialne konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia zostały spełnione(64).

81. Tym samym postępowanie główne odzwierciedla jeden z dwóch wyjątków od przewagi treści nad formą, a drugi z nich to udział w oszustwie podatkowym(65).

82. W związku z tym, choć nie można wykluczyć, że mogą zaistnieć okoliczności, w których przesłanki materialne wymagane dla odliczenia podatku naliczonego można ustalić poprzez odniesienie do opinii biegłego w przypadku braku faktury, co pozostałoby do rozstrzygnięcia przez sąd odsyłający(66), okoliczności takie moim zdaniem nie zachodzą w postępowaniu głównym.

83. Orzecznictwo potwierdza wysuwane przez rząd rumuński i Komisję argumenty, że brak minimalnej staranności skarżącego w zakresie przechowywania stosownych faktur w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego jest czynnikiem, który należy wziąć pod uwagę(67). Odnosi się to również do opóźnienia, bowiem Trybunał orzekł, że państwa członkowskie są uprawnione do nakładania – w interesie pewności prawa – racjonalnych czasowych ograniczeń praw do odliczenia podatku naliczonego(68). Okoliczności faktyczne w postępowaniu głównym różnią się od tych z niedawnego wyroku Trybunału w sprawie Volkswagen(69) z kilku powodów, a w szczególności ze względu na fakt, że nie było braku należytej staranności ze strony skarżącej w tej sprawie oraz nie ulegało wątpliwości, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, który mógł zostać wyliczony na podstawie wystawionych z opóźnieniem faktur(70). Podobnie, podatek naliczony uznano za możliwy do odliczania w sprawie Biosafe – Indústria de Reciclagens(71), gdyż było obiektywnie niemożliwe, aby podatnik wykonał swoje prawo do odliczenia, zanim inny podatnik w łańcuchu dostaw dokonał korekty VAT.

84. Przede wszystkim nic w aktach sprawy przedstawionych Trybunałowi nie pozwala twierdzić, że z uwagi na upływ dziesięcioletniego okresu i brak jakichkolwiek faktur lub równoważnych dokumentów, które mogłyby zostać wykorzystane, opinia biegłego mogłaby dokładnie odtworzyć każdą poszczególną transakcję, w odniesieniu do której skarżący domaga się odliczenia podatku naliczonego.

85. Wobec tego, w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym, na zasadę neutralności podatkowej nie może skutecznie powołać się podatnik, który wydaje się zagrażać funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT poprzez brak prowadzenia dokumentacji wymaganej na mocy dyrektywy VAT przez dłuższy okres(72).

V. Wnioski

86. Proponuję zatem, aby Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne przedstawione przez Curtea de Apel Alba Iulia (sąd apelacyjny w Alba Iulia, Rumunia) w następujący sposób:

W odniesieniu do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym art. 167, 168, 178 i 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie zachował faktur potwierdzających jego prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej w stosunku do dostaw towarów lub świadczenia usług, nie może przedłożyć dowodu tych transakcji na podstawie opinii sporządzonej przez biegłych wyznaczonych przez sąd odsyłający do oszacowania wartości materiałów budowlanych i robocizny związanej z budową budynków, biorąc pod uwagę fakt, że upłynął istotnie długi okres od momentu, gdy te nowe budynki były przedmiotem transakcji podlegających opodatkowaniu.

1 Język oryginału: angielski.

2 Dz.U. 2006, L 347, s. 1.

3 Opinia rzecznika generalnego G. Slynna w sprawach połączonych Jeunehomme i EGI (123/87 i 330/87, EU:C:1988:274, s. 4534).

4 Opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, pkt 34).

5 Zobacz przykładowo wyroki: z dnia 28 lipca 2016 r., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, pkt 47); z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 40, 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

6 Zobacz przykładowo wyrok z dnia 30 września 2010 r., Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569).

7 Zobacz przykładowo wyrok z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249).

8 Monitorul Oficial al României, cz. I, nr 927 z dnia 23 grudnia 2003 r., z późniejszymi zmianami i uzupełnieniami, w wersji obowiązującej w dniu 1 stycznia 2007 r.

9 Monitorul Oficial al României, cz. I, nr 112 z dnia 6 lutego 2004 r., z późniejszymi zmianami i uzupełnieniami, w wersji obowiązującej w dniu 1 stycznia 2007 r.

10 Odnośnie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odnotowuję, że zgodnie z art. 181 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikom, którzy nie posiadają faktury sporządzonej zgodnie z art. 220–236, na dokonanie jednak odliczenia w odniesieniu do nabyć towarów. Nie ma to zastosowania w odniesieniu do usług. Zobacz wywód w opinii rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, pkt 77).

11 Skarżący powołuje się na wyrok z dnia 1 marca 2012 r., Polski Trawertyn (C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 40). Zobacz także nowsze wyroki, przykładowo: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 7 marca 2018 r., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

12 W tym względzie skarżący powołuje się na wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 56–58). Zobacz także nowsze wyroki, przykładowo: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, pkt 27, 28, 30 i przytoczone tam orzecznictwo); dnia 7 marca 2018 r., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, pkt 28, 30, 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

13 Wyrok z dnia 9 lipca 2015 r. (C‑183/14, EU:C:2015:454).

14 Wyrok z dnia 5 grudnia 1996 r. (C‑85/95, EU:C:1996:466).

15 Wyrok z dnia 5 grudnia 1996 r., Reisdorf (C‑85/95, EU:C:1996:466, pkt 30).

16 Rząd rumuński powołuje się na wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r., BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, pkt 18, 19).

17 W tym względzie rząd rumuński powołuje się między innymi na wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 29). Zobacz także nowy wyrok z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, pkt 32, 33).

18 Rząd rumuński powołuje się na wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 32).

19 Rząd rumuński powołuje się na wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r.: Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 31, 32); LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, pkt 35, 36).

20 Rząd rumuński powołuje się na wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690; pkt 27); a także na opinię rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (EU:C:2016:101, pkt 34). Zobacz także pkt 36–39 tej opinii odnośnie do funkcji faktury w zakresie odliczania naliczonego VAT.

21 Rząd rumuński powołuje się między innymi na wyrok z dnia 1 marca 2012 r., Polski Trawertyn (C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 43).

22 Rząd rumuński powołuje się na wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 31); z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39). Zobacz nowszy wyrok z dnia 7 marca 2018 r., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, pkt 35).

23 Rząd rumuński powołuje się na wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 71); z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).

24 Rząd rumuński powołuje się na wyroki: z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 40); z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 47); z dnia 8 maja 2013 r., Petroma Transports i in. (C‑271/12, EU:C:2013:297, pkt 25–36). Zobacz nowszy wyrok z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, pkt 32, 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

25 Rząd rumuński powołuje się na wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

26 Rząd rumuński powołuje się na wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 62).

27 Komisja powołuje się na wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 26). Zobacz także wyroki z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, pkt 27, 29 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 7 marca 2018 r., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

28 Komisja powołuje się na wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 27). Zobacz także wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 7 marca 2018 r., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, pkt 30).

29 W kontekście oszustwa Komisja powołuje się na wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 47, 48). Zobacz także kolejne wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 7 marca 2018 r., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, pkt 36, 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

30 Komisja powołuje się na wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 58, 59).

31 Komisja powołuje się na wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, pkt 46). Zobacz także wyrok z dnia 7 marca 2018 r., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

32 Komisja powołuje się na wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 28). Zobacz także kolejne wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 7 marca 2018 r., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

33 Komisja powołuje się na wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 41). Zobacz także kolejny wyrok z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, pkt 32, 33).

34 Wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 27, 30).

35 Wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 46).

36 Komisja powołuje się na wyrok z dnia 5 października 2016 r., Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740).

37 Komisja powołuje się na wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 35).

38 Zobacz przykładowo wyrok z dnia 15 kwietnia 2010 r., CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo); postanowienie z dnia 11 maja 2017 r., Exmitiani (C‑286/16, niepublikowane, EU:C:2017:368, pkt 12 i przytoczone tam orzecznictwo). Zostało to wskazane w uwagach na piśmie rządu rumuńskiego i Komisji.

39 Zobacz przykładowo postanowienie z dnia 11 maja 2017 r., Exmitiani (C‑286/16, niepublikowane., EU:C:2017:368, pkt 13 i przytoczone tam orzecznictwo).

40 Opinia rzecznika generalnego E. Tancheva (C‑578/16 PPU, EU:C:2017:108, pkt 34).

41 Wyrok z dnia 15 stycznia 2013 r. (C‑416/10, EU:C:2013:8).

42 Wyrok z dnia 15 stycznia 2013 r., Križan i in. (C‑416/10, EU:C:2013:8, pkt 68).

43 Wyrok z dnia 9 lipca 2015 r. (C‑183/14, EU:C:2015:454).

44 Wyrok z dnia 5 grudnia 1996 r. (C‑85/95, EU:C:1996:466).

45 Wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 19–24).

46 Wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 47–49).

47 Wyrok z dnia 8 lipca 2015 r., Salomie i Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 62–65).

48 Wyrok z dnia 5 grudnia 1996 r. (C‑85/95, EU:C:1996:466).

49 Wyrok z dnia 5 grudnia 1996 r., Reisdorf (C‑85/95, EU:C:1996:466, pkt 9).

50 Dz.U. 1977, L 145, s. 1.

51 Wyrok z dnia 5 grudnia 1996 r., Reisdorf (C‑85/95, EU:C:1996:466, pkt 29).

52 Zwracam uwagę, że wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614), dotyczył sytuacji, w której podatnik sam nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek faktur w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego, wobec czego podatnik zamierzał przedstawić faktury podmiotu trzeciego, aby to wykazać.

53 Wyrok z dnia 30 września 2010 r. (C‑392/09, EU:C:2010:569).

54 Wyrok z dnia 1 marca 2012 r. (C‑280/10, EU:C:2012:107).

55 Wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r. (C‑590/13, EU:C:2014:2429).

56 Zwracam uwagę, że wystawienie faktur i odliczanie podatku naliczonego w kontekście systemu odwrotnego obciążenia podlegają dyskrecjonalnym zasadom, które nie mają zastosowania do postępowania głównego. Zobacz przykładowo wyroki: z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50); z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38). A także opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, pkt 81, 82).

57 Wyrok z dnia 15 września 2016 r., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691).

58 C‑566/16, EU:C:2017:895, sprawa zawisła.

59 Opinia rzecznika generalnego N. Wahla w sprawie Vámos (C‑566/16, EU:C:2017:895, pkt 47). Wyróżnienie moje.

60 Zobacz przykładowo opinia rzecznika generalnego N. Wahla w sprawie Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:213, pkt 32), sprawa zawisła.

61 Zobacz przykładowo wyrok z dnia 5 października 2016 r., Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy zwrócić uwagę na obowiązki państw członkowskich wynikające z art. 4 ust. 3 TUE, art. 325 TFUE oraz art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT. Zobacz wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 47).

62 Zobacz przykładowo wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 42).

63 Zobacz przykładowo wyrok z dnia 7 marca 2018 r., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo): „Odmowa prawa do odliczenia jest bowiem bardziej zależna od braku informacji niezbędnych do wykazania, że te wymogi materialne zostały spełnione, niż od niespełnienia wymogu formalnego”.

64 Opinia rzecznika generalnego S. Mengozziego w sprawie Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:413, pkt 39). Zobacz także wyrok z dnia 7 marca 2018 r., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

65 Opinia rzecznika generalnego H. Saugmandsgaarda Øe w sprawie Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:204, pkt 80, 81). Zobacz także wyrok z dnia 20 października 2016 r., Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, pkt 43–46).

66 Wyrok z dnia 7 marca 2018 r., Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, pkt 38).

67 Przykładowo wyroki: z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 47, 51); z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, pkt 43).

68 Zobacz przykładowo wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

69 Wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204).

70 Jak wskazano w opinii rzecznika generalnego M. Camposa Sáncheza-Bordona w sprawie Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, pkt 69), to co nastąpiło w efekcie to opóźniona zapłata VAT.

71 Wyrok z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249).

72 Zobacz analogicznie, odnośnie do wykluczenia prawa do odliczenie w kontekście oszustw podatkowych, wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, pkt 58).