Źródło: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=204745&pageIndex=0&doclang=PL&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=2074524

Wyrok Trybunału (piąta izba)

z dnia 7 sierpnia 2018 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Odliczenie podatku naliczonego – Powstanie i zakres prawa do odliczenia podatku

W sprawie C‑16/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia] postanowieniem z dnia 29 czerwca 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 stycznia 2017 r., w postępowaniu:

TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal

przeciwko

Autoridade Tributária e Aduaneira,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: J.L. da Cruz Vilaça, prezes izby, E. Levits, A. Borg Barthet (sprawozdawca), M. Berger i F. Biltgen, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 19 marca 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal przez A. Fernandesa de Oliveirę, advogado,

–        w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, M. Figueiredę oraz R. Camposa Lairesa, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz B. Rechenę, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 3 maja 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 44, 45, art. 132 ust. 1 lit. f), art. 167–169, 178, 179, 192a–194 i 196 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1) oraz zasady neutralności.

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal (zwaną dalej „TGE Sucursal em Portugal” lub „spółką TGE Sucursal em Portugal”) a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem ds. celnych i podatkowych, Portugalia, zwanym dalej „ATA”) w przedmiocie odmowy przez ten organ przyznania TGE Sucursal em Portugal korzystania z odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) wynikającego z refakturowania kosztów zgrupowania interesów gospodarczych (zwanego dalej „ZIG”).

Ramy prawne

Prawo Unii

Dyrektywa VAT

3        Zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT:

„Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

4        Artykuł 45 tej dyrektywy stanowi:

„Miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

5        Artykuł 132 ust. 1 lit. f) rzeczonej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

f)      usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji”.

6        Artykuł 167 dyrektywy VAT stanowi:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

7        Artykuł 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”.

8        Zgodnie z art. 169 lit. a) omawianej dyrektywy:

„Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów:

a)      transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego”.

9        Artykuł 178 lit. a) i f) dyrektywy VAT stanowi:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a)      w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–6;

[…]

f)      jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194–197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie”.

10      Artykuł 179 tej dyrektywy stanowi:

„Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać od podatników dokonujących okazjonalnych transakcji, o których mowa w art. 12, stosowania prawa do odliczenia dopiero w momencie dostawy”.

11      Zgodnie z art. 192a wspomnianej dyrektywy:

„Do celów niniejszej sekcji podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a)      dokonuje on podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług na terytorium tego państwa członkowskiego;

b)      przedsiębiorstwo, które dostawca lub usługodawca posiada na terytorium tego państwa członkowskiego, nie uczestniczy w tej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług”.

12      Artykuł 193 dyrektywy VAT stanowi:

„Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194–199 i art. 202”.

13      Artykuł 194 tej dyrektywy stanowi:

„1.      W przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

2.      Państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1”.

14      Artykuł 196 wspomnianej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Do zapłaty VAT zobowiązany jest każdy podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana do celów VAT, na rzecz której świadczone są usługi objęte art. 44, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego”.

Rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011

15      Zgodnie z art. 10 rozporządzenia nr 282/2011:

„1.      Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy [VAT] »miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika« jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

2.      W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

3.      Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika”.

16      Artykuł 11 rzeczonego rozporządzenia wykonawczego stanowi:

„1.      Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy [VAT] »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2.      Na użytek stosowania następujących artykułów »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)      art. 45 dyrektywy [VAT];

b)      począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)      do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy[VAT];

d)      art. 192a dyrektywy [VAT]

3.      Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Prawo portugalskie

17      Regime do Registo Nacional de Pessoas Coletivas (krajowy system rejestru osób prawnych), przyjęty dekretem z mocą ustawy nr 129/98 z dnia 13 maja 1998 r. (Diário da República I, seria I‑A, nr 110 z dnia 13 maja 1998 r.), reguluje wpis osób prawnych do krajowego rejestru osób prawnych.

18      Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a) i b) krajowego systemu rejestru osób prawnych rejestr ten zawiera wpisy zarówno osób prawnych prawa portugalskiego lub prawa innego państwa, jak i przedstawicieli międzynarodowych osób prawnych lub prawa innego państwa, którzy wykonują zwyczajowo swoją działalność w Portugalii.

19      Artykuł 13 krajowego systemu rejestru osób prawnych przewiduje, że każda osoba prawna wpisana do tego rejestru otrzymuje numer identyfikacji podatkowej i ów artykuł reguluje warunki przyznania tego numeru.

20      Zgodnie z art. 6 ust. 2 kodeksu podatku dochodowego od osób prawnych ZIG powinien refakturować na strony, które go utworzyły, w proporcjach uzgodnionych w umowie założycielskiej, zyski lub straty osiągnięte w trakcie danego roku obrachunkowego. Jego zyski lub jego straty są uwzględniane w podlegających opodatkowaniu dochodach członków ZIG w zakresie podatku dochodowego.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

21      TGE Gas Engineering GmbH z siedzibą w Bonn (zwana dalej „TGE Bonn” lub „spółką TGE Bonn”), spółka prawa niemieckiego, uzyskała w dniu 3 marca 2009 r. w Portugalii numer identyfikacji podatkowej 980 410 878 odpowiadający spółce niebędącej rezydentem bez stałego zakładu w celu dokonania jednorazowej transakcji, to znaczy nabycia udziałów w spółce.

22      W dniu 7 kwietnia 2009 r. spółka TGE Sucursal em Portugal została zarejestrowana w Portugalii jako podmiot niebędący rezydentem mający stały zakład w postaci oddziału i został jej przyznany numer identyfikacji podatkowej 980 412 463.

23      Spółka TGE Bonn utworzyła następnie, wraz z Somague Engenharia SA, ZIG nazwany „Projesines Expansão do Terminal de GNL de Sines, ACE” (zwany dalej „ZIG Projesines”). W celu utworzenia ZIG Projesines spółka TGE Bonn posłużyła się swoim numerem identyfikacji podatkowej, a nie numerem TGE Sucursal em Portugal. ZIG Projesines otrzymał swój własny numer identyfikacji podatkowej, to znaczy nr 508 917 280.

24      Celem ZIG Projesines było wdrożenie projektu rozbudowy terminalu skroplonego gazu ziemnego w Sines, Portugalia. Terminal ten należy do Redes Energéticas Nacionais SA, portugalskiej spółki energii elektrycznej.

25      ZIG podlegają w Portugalii szczególnemu systemowi. Zgodnie z art. 6 ust. 2 kodeksu podatku dochodowego od osób prawnych ZIG powinien refakturować na strony, które go utworzyły, w proporcjach uzgodnionych w umowie założycielskiej, zyski lub straty osiągnięte w trakcie danego roku obrachunkowego. Jego zyski lub jego straty są uwzględniane w podlegających opodatkowaniu dochodach członków ZIG w zakresie podatku dochodowego.

26      Umowa założycielska ZIG Projesines przewiduje, że Somague Engenharia pokrywa 85% kosztów, a TGE Bonn 15%. Ponadto porozumienie i regulamin wewnętrzny ZIG Projesines przypisały 64,29% zobowiązań i pasywów TGE Bonn, a pozostałe 35,71% zostało przypisane spółce Somague Engenharia.

27      W dniu 4 maja 2009 r. spółka TGE Sucursal em Portugal zawarła umowę podwykonawstwa z ZIG Projesines. Umowa podwykonawstwa przewidywała świadczenia wzajemne pomiędzy TGE Sucursal em Portugal i ZIG Projesines, przy czym ten ostatni miał refakturować na TGE Sucursal em Portugal swoje koszty.

28      ZIG Projesines przeniósł wszystkie faktury pochodzące z umowy podwykonawstwa z TGE Sucursal em Portugal i wszystkie faktury pochodzące od Somague Engenharia na Redes Energéticas Nacionais, jako na inwestora, z poszanowaniem ogólnej zasady bezpośredniego związku wpisanej w umowę podwykonawstwa z TGE Sucursal em Portugal (Full back-to-back general principle).

29      W celu zaliczenia tych kosztów oraz refakturowania ZIG Projesines uwzględnił numer identyfikacji podatkowej TGE Sucursal em Portugal, a nie numer TGE Bonn. ZIG Projesines wskazał zatem w notach debetowych wysłanych do TGE Sucursal em Portugal numer identyfikacji podatkowej tej spółki i zafakturował VAT na tej podstawie. ZIG Projesines obciążył 64,29% swoich kosztów TGE Sucursal em Portugal.

30      Spółka TGE Sucursal em Portugal odliczyła następnie VAT zapłacony na podstawie not debetowych wystawionych przez ZIG Projesines.

31      Przy okazji kontroli podatkowej TGE Sucursal em Portugal dotyczącej lat podatkowych 2009–2011 ATA sporządziła sprawozdanie, w którym wyjaśniła, że TGE Sucursal em Portugal i TGE Bonn są dwoma odrębnymi podmiotami, z których każdy posiada inny numer identyfikacji podatkowej. Zdaniem ATA, ponieważ spółka TGE Sucursal em Portugal nie była członkiem założycielskim ZIG Projesines, ów ZIG nie mógł przypisać jej swoich kosztów i spółka TGE Sucursal em Portugal nie mogła w konsekwencji odliczyć VAT przypadającego na te koszty.

32      ATA wezwała w związku z tym TGE Sucursal em Portugal do zwrotu kwot odpowiadających owemu bezprawnie odliczonemu VAT. Spółka TGE Sucursal em Portugal zwróciła się do Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sądu arbitrażowego do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia] w celu uzyskania stwierdzenia nieważności decyzji, którą ATA zażądała owego zwrotu.

33      Przed sądem odsyłającym ATA podnosi, że spółka TGE Sucursal em Portugal była stałym zakładem posiadającym osobowość prawną i zdolność podatkową odrębną od TGE Bonn. Ponieważ jedynie spółka TGE Bonn stanowiła część ZIG Projesines, spółka TGE Sucursal em Portugal nie miała prawa do przejęcia kosztów ZIG Projesines i odliczenia VAT przypadającego na te koszty. Okoliczność, że przy fakturach ZIG Projesines stosowano procent rozdziału przewidziany w jego umowie założycielskiej, nie miała znaczenia w tym zakresie.

34      Zdaniem ATA każdy z obydwu podmiotów miał własną osobowość podatkową i w związku z tym z punktu widzenia VAT były to odrębne podmioty prawne. Jeżeli spółka TGE Bonn chciała przypisać wyniki ZIG Projesines spółce TGE Sucursal em Portugal jako podmiotowi niebędącemu rezydentem ze stałym zakładem, powinna ona i mogła posłużyć się jej numerem identyfikacji podatkowej w chwili utworzenia ZIG Projesines.

35      Ponadto ATA uważa, że brak było ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy notami debetowymi obciążającymi spółkę TGE Sucursal em Portugal a aktywnymi transakcjami tej spółki. Tym samym nie ma ona prawa do odliczenia VAT.

36      W tych okolicznościach Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 44, 45, art. 132 ust. 1 lit. f), art. 167–169, 178, 179,[192a–194] i 196 dyrektywy VAT […], art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby portugalska administracja podatkowa odmawiała skorzystania z prawa do odliczenia VAT oddziałowi spółki prawa niemieckiego w następujących okolicznościach:

–        owa spółka prawa niemieckiego uzyskała w Portugalii, jako niebędący rezydentem podmiot bez stałego zakładu, numer identyfikacji podatkowej celem przeprowadzenia jednorazowej transakcji polegającej na nabyciu udziałów;

–        następnie oddział spółki prawa niemieckiego został zarejestrowany w Portugalii i został mu nadany odrębny numer identyfikacji podatkowej jako stałemu zakładowi tej spółki;

–        następnie owa spółka prawa niemieckiego, korzystając z pierwszego z numerów identyfikacji podatkowej, zawarła z innym przedsiębiorstwem umowę założycielską ZIG celem wykonania umowy na roboty budowlane w Portugalii;

–        następnie oddział ten, używając własnego numeru identyfikacji podatkowej, zawarł z ZIG umowę podwykonawstwa, która przewidywała świadczenia wzajemne pomiędzy tym oddziałem a ZIG oraz to, że ZIG będzie refakturował poniesione przez niego koszty w uzgodnionych proporcjach;

–        ZIG wskazał numer identyfikacji podatkowej oddziału w wysłanych do niego notach debetowych i naliczył na tej podstawie VAT;

–        oddział ten odliczył zapłacony na podstawie tych not VAT;

–        na transakcje ZIG (w drodze podwykonawstwa) składają się transakcje oddziału oraz innego przedsiębiorstwa będącego członkiem ZIG, przy czym oba te podmioty wystawiły ZIG faktury w odniesieniu do całości przychodów, które zgrupowanie to zafakturowało inwestorowi?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

37      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy w szczególności art. 167 i 168 dyrektywy VAT, a także zasada neutralności powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego uznał, że spółka, która ma swoją siedzibę w innym państwie członkowskim, oraz posiadany przez nią w pierwszym z tych państw oddział stanowią dwóch odrębnych podatników, z tego powodu, że każdy z tych podmiotów ma inny numer identyfikacji podatkowej, oraz aby organ ten odmówił z tego powodu oddziałowi prawa do odliczenia VAT na podstawie not debetowych wystawionych przez ZIG, którego członkiem jest wspomniana spółka, a nie jej oddział.

38      Z akt sprawy przekazanych Trybunałowi wynika, że źródłem sporu w postępowaniu głównym są co do zasady wnioski wyciągnięte przez właściwy organ administracji podatkowej z okoliczności, iż TGE Bonn i TGE Sucursal em Portugal posiadają odrębne numery identyfikacji podatkowej, oraz z tego, że w trakcie utworzenia ZIG Projesines posłużono się numerem identyfikacji podatkowej TGE Bonn, podczas gdy dla wystawienia faktur dotyczących rozdziału kosztów związanych ze wspomnianym zgrupowaniem zgrupowanie to posłużyło się numerem identyfikacji podatkowej TGE Sucursal em Portugal.

39      W tym zakresie należy przypomnieć, po pierwsze, że zgodnie z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, kwoty należnego lub zapłaconego VAT od towarów lub usług, które zostały mu dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika. Odbiorca danych usług musi być zatem podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy.

40      Artykuł 9 dyrektywy VAT definiuje „podatników” jako osoby prowadzące „samodzielnie” działalność gospodarczą. Dla jednolitego stosowania dyrektywy VAT szczególne znaczenie ma to, że pojęcie „podatnika” zdefiniowane w tytule III tej dyrektywy otrzymuje autonomiczną i jednolitą wykładnię [wyrok z dnia 17 września 2014 r., Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, pkt 23].

41      Tymczasem jeżeli chodzi o spółkę mającą siedzibę w danym państwie członkowskim oraz o jej oddział mający siedzibą w innym państwie członkowskim, z orzecznictwa Trybunału wynika, że obydwa te podmioty stanowią jednego i tego samego podatnika VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 marca 2006 r., FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, pkt 37; z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C‑244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 38; z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, pkt 34), chyba że zostanie ustalone, że oddział prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. W tym zakresie należy zbadać, czy taki oddział może być uznany za niezależny, w szczególności w zakresie ponoszenia ryzyka gospodarczego wynikającego z jego działalności (wyrok z dnia 23 marca 2006 r., FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, pkt 35).

42      W sprawie w postępowaniu głównym spółka TGE Bonn uzyskała w Portugalii pierwszy numer identyfikacji podatkowej w celu dokonania jednorazowej czynności polegającej na utworzeniu ZIG Projesines. Spółka TGE Bonn uzyskała następnie drugi numer identyfikacji podatkowej w celu zarejestrowania TGE Sucursal em Portugal, który to numer był stosowany w ramach całej działalności wykonywanej przez TGE Bonn oraz przez wspomniany oddział w Portugalii. Oczywiste jest, że obydwa numery identyfikacji podatkowej TGE Bonn i TGE Sucursal em Portugal są nadawane jednemu i temu samemu podmiotowi, to znaczy TGE Bonn.

43      Z powyższego wynika, że TGE Bonn i TGE Sucursal em Portugal stanowią jeden podmiot podatkowy w rozumieniu dyrektywy VAT.

44      Należy przypomnieć, po drugie, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i 168 dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (zob. w szczególności wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 12 lipca 2012 r. EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 44; a także z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, pkt 30).

45      W niniejszej sprawie, ponieważ spółki TGE Bonn i TGE Sucursal em Portugal należy uznać za stanowiące jeden i ten sam podmiot prawny, a tym samym jednego podatnika, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione materialne wymogi tego odliczenia (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 31).

46      W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako adresat danej transakcji, jest zobowiązany z tytułu VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 1 kwietnia 2004 r., Bockemühl, C‑90/02, EU:C:2004:206, pkt 51; a także z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, pkt 64).

47      Z powyższego wynika, że w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym organ podatkowy państwa członkowskiego nie może odmówić podatnikowi odliczenia zapłaconego naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podatnik ten stosował dany numer identyfikacji podatkowej jako podmiot niebędący rezydentem bez stałego zakładu w chwili utworzenia ZIG i zastosował numer identyfikacji podatkowej swojego oddziału będącego rezydentem tego samego państwa w celu refakturowania kosztów tego zgrupowania.

48      Wniosku tego nie podważa fakt, że spółka TGE Bonn ma siedzibę w Niemczech oraz że TGE Sucursal em Portugal jest jej stałym zakładem w Portugalii.

49      W tym zakresie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 44 zdanie pierwsze dyrektywy VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Prawodawca Unii przyjął ów łącznik jako główny, ponieważ oferuje on, jako obiektywne, proste i praktyczne kryterium, dużą pewność prawa (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53–55). Z kolei powiązanie ze stałym zakładem podatnika, przewidziane w art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT, jest drugorzędnym łącznikiem, który stanowi przepis derogacyjny od ogólnej zasady (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 56).

50      W ten sposób to do sądu odsyłającego w ramach sporu w postępowaniu głównym należy ocena, czy zostały spełnione pozostałe warunki prawa do odliczenia zapłaconego naliczonego podatku, takie jak wymienione w art. 168 lit. a) dyrektywy VAT.

51      Z uwagi na powyższe na przedstawione pytanie trzeba odpowiedzieć, iż art. 167 i 168 dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego uznał, iż spółka, która ma swoją siedzibę w innym państwie członkowskim, oraz posiadany przez nią w pierwszym z tych państw oddział stanowią dwóch odrębnych podatników, z tego powodu, że każdy z tych podmiotów ma inny numer identyfikacji podatkowej, oraz aby organ ten odmówił z tego powodu oddziałowi prawa do odliczenia VAT na podstawie not debetowych wystawionych przez ZIG, którego członkiem jest wspomniana spółka, a nie jej oddział.

W przedmiocie kosztów

52      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

Artykuły 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego uznał, iż spółka, która ma swoją siedzibę w innym państwie członkowskim, oraz posiadany przez nią w pierwszym z tych państw oddział stanowią dwóch odrębnych podatników, z tego powodu, że każdy z tych podmiotów ma inny numer identyfikacji podatkowej, oraz aby organ ten odmówił z tego powodu oddziałowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) na podstawie not debetowych wystawionych przez zgrupowanie interesów gospodarczych, którego członkiem jest wspomniana spółka, a nie jej oddział.

Podpisy

Źródło: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=201706&pageIndex=0&doclang=PL&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=3067361

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JULIANE KOKOTT

przedstawiona w dniu 3 maja 2018 r.(1)

Sprawa C‑16/17

TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal

przeciwko

Autoridade Tributária e Aduaneira

{wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia]}

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej – Odliczenie – Pojęcie świadczenia usług – Przerzucenie ogólnych kosztów działalności gospodarczej spółki na wspólników

I.      Wprowadzenie

1.        Znanym zjawiskiem jest, że świadczenia między spółką a jej wspólnikami mogą być wymieniane nie tylko w ramach stosunku spółki, lecz także na podstawie niezależnego od niego, odrębnego stosunku prawnego.

2.        Trybunał zajmował się już kilkakrotnie skutkami owego zjawiska dla systemu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „systemem VAT”)(2).

3.        Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym daje Trybunałowi możliwość wyjaśnienia konsekwencji dla prawa do odliczenia, gdy zgrupowanie przedsiębiorstw przenosi swoje koszty ogólne na swoich członków.

II.    Ramy prawne

A.      Prawo Unii

4.        Wynikające z prawa Unii ramy prawne, w które wpisuje się niniejsza sprawa, tworzy dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(3) (zwana dalej „dyrektywą VAT”). Artykuł 167 tej dyrektywy stanowi:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

5.        Artykuł 168 dyrektywy VAT przewiduje:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

6.        Artykuł 44 zdanie pierwsze dyrektywy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, zgodnie z art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

7.        Środki wykonawcze do powyższego przepisu zawiera rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(4), obowiązujące od dnia 1 lipca 2011 r. W art. 10 tego rozporządzenia zdefiniowano bliżej pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, zaś w art. 11 – pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

B.      Prawo krajowe

8.        Wymogi wskazanych przepisów dyrektywy VAT zostały przetransponowane przez ustawodawcę portugalskiego.

9.        Regime do Registo Nacional de Pessoas Coletivas (ustawa o rejestrze osób prawnych, zwana dalej „ustawą RNPC”) reguluje wpis osób prawnych do Registo Nacional de Pessoas Coletivas (rejestru osób prawnych, zwanego dalej „RNPC”).

10.      Zgodnie z art. 4 ust. 1. lit a) i b) ustawy RNPC ów rejestr zawiera wpisy zarówno osób prawnych prawa portugalskiego lub prawa zagranicznego, jak i przedstawicielstw osób prawnych prawa międzynarodowego lub prawa zagranicznego, które zwykle prowadzą działalność w Portugalii.

11.      Artykuł 13 ustawy RNPC stanowi, że każda osoba prawna wpisana do RNPC otrzymuje Número de Identificação de Pessoa Coletiva (numer identyfikacyjny dla osób prawnych, zwany dalej „NIPC”) i reguluje szczegóły jego nadania.

III. Stan faktyczny i postępowanie główne

12.      TGE Gas Engineering GmbH (zwana dalej „spółką TGE Bonn”) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Bonn. W dniu 3 marca 2009 r. spółce tej – jako niebędącemu rezydentem przedsiębiorstwu bez stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – nadano w Portugalii NIPC 980 410 878 celem przeprowadzenia pojedynczej transakcji (nabycia udziałów).

13.      Wnioskodawcą w postępowaniu głównym jest portugalski oddział TGE Bonn, działający pod firmą „TGE Gas Engineering GmbH – Sucursal em Portugal” (zwany dalej „oddziałem TGE Portugal”). W dniu 7 kwietnia 2009 r. został mu nadany NIPC 980 412 463 jako niebędącemu rezydentem przedsiębiorstwu mającemu stałe miejsce prowadzenia działalności w Portugalii.

14.      W dniu 17 kwietnia 2009 r. spółka TGE Bonn utworzyła z Somague Engenharia SA (zwaną dalej „spółką Somague”) zgrupowanie interesów gospodarczych (Agrupamento Complementar de Empresas) pod firmą „Projesines Expansão do Terminal de GNL de Sines, ACE” (zwane dalej „ZIG”).

15.      Umowa spółki określa udziały członków zgrupowania w wysokości 85% dla spółki Somague i w wysokości 15% dla spółki TGE Bonn. Odmiennie od tej umowy wewnętrzne porozumienie zgrupowania stanowi, że w wynikach i nakładach ZIG spółka TGE Bonn uczestniczy w 64,29%, zaś spółka Somague w 35,71%.

16.      Przy tworzeniu ZIG spółka TGE Bonn używała NIPC 980 410 878, który został jej nadany jako niebędącemu rezydentem przedsiębiorstwu bez stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie NIPC nadany oddziałowi TGE Portugal.

17.      Sam ZIG jest partnerem umownym Redes Engéticas Nacionais (zwanej dalej „spółką REN”), portugalskiej spółki energetycznej, i wykonuje dla niej projekt rozbudowy terminalu w Sines, terminalu skroplonego gazu ziemnego.

18.      W dniu 4 maja 2009 r. zgrupowanie zawarło z oddziałem TGE Portugal umowę w sprawie podwykonawstwa. Podobna umowa istniała także ze spółką Somague.

19.      Na podstawie powyższych umów oddział TGE Portugal i spółka Somague wykonywały dostawy i usługi jako podwykonawcy ZIG. Zgodnie z postanowieniem figurującym w umowie w sprawie podwykonawstwa zawartej między ZIG i oddziałem TGE Portugal („Full back-to-back general principle”) wszelkie dostawy i inne usługi wykonane na rzecz ZIG przez oddział TGE Portugal ZIG fakturował spółce REN jako inwestorowi.

20.      ZIG wystawiał faktury oddziałowi TGE Portugal w odniesieniu do kosztów przypadających na jego własną działalność gospodarczą w wysokości 64,29%, używając przy tym NIPC nadanego oddziałowi TGE Portugal. Spółce Somague zgrupowanie wystawiało faktury w odniesieniu do 35,71% kosztów. Fakturowanie służyło wyłącznie temu, aby koszty ZIG przenieść na jego członków. W związku z tym koszty były dzielone zgodnie z wewnętrznym porozumieniem członków dotyczącym ponoszenia zobowiązań ZIG. Jednak wykazywał w fakturach VAT i uiszczał go na rzecz portugalskiej administracji podatkowej, co nie zostało przez nią nigdy zakwestionowane.

21.      W konsekwencji oddział TGE Portugal odliczył VAT wykazany w owych fakturach.

22.      W ramach kontroli podatkowej oddziału TGE Portugal za okresy podatkowe 2009, 2010 i 2011 przeprowadzonej przez Autoridade Tributária e Aduaneira (portugalski organ administracji podatkowej i celnej, zwany dalej „ATA”) zostało sporządzone sprawozdanie z kontroli podatkowej. ATA stwierdziła w nim, że z uwagi na różne NIPC oddział TGE Portugal i spółka TGE Bonn powinny być traktowane jak odrębne podmioty prawne. Ponieważ członkiem ZIG jest spółka TGE Bonn, a nie oddział TGE Portugal, zdaniem ATA ZIG w sposób niedopuszczalny wystawiał faktury oddziałowi TGE Portugal w odniesieniu do swoich kosztów. Odliczenie dokonane przez oddział TGE Portugal było niedopuszczalne w odniesieniu do tych kosztów.

23.      Na podstawie powyższych ustaleń ATA wydała wobec oddziału TGE Portugal decyzje w sprawie ustalenia wysokości VAT wraz z odsetkami wyrównawczymi. W dniu 28 marca 2014 r. oddział TGE Portugal wniósł sprzeciw od tych decyzji za okresy podatkowe 2010 i 2011, który to sprzeciw ATA oddaliła.

24.      W dniu 19 września 2014 r. oddział TGE Portugal wniósł środek zaskarżenia na decyzję w sprawie oddalenia sprzeciwu, który został także oddalony decyzją doręczoną temu oddziałowi w dniu 25 września 2015 r.

25.      W dniu 22 grudnia 2015 r. oddział TGE Portugal wniósł wezwanie na arbitraż do sądu odsyłającego.

IV.    Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i postępowanie przed Trybunałem

26.      Na podstawie postanowienia z dnia 29 czerwca 2016 r., które wpłynęło w dniu 16 stycznia 2017 r., Tribunal Arbitral Tributário (sąd arbitrażowy ds. podatkowych, Portugalia) przedłożył Trybunałowi zgodnie z art. 267 TFUE następujące pytanie prejudycjalne:

„Czy art. 44, 45, art. 132 ust. 1 lit. f), art. 167, 168, 169, 178, 179, 192a, 193, 194 i 196 dyrektywy VAT (dyrektywy 2006/112), art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego (UE) nr 282/2011 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby portugalska administracja podatkowa odmawiała skorzystania z prawa do odliczenia VAT oddziałowi spółki prawa niemieckiego w następujących okolicznościach:

–      ta spółka prawa niemieckiego uzyskała w Portugalii jako niebędący rezydentem podmiot bez stałego miejsca prowadzenia działalności numer identyfikacji podatkowej celem przeprowadzenia pojedynczej transakcji polegającej na nabyciu udziałów;

–      następnie zarejestrowała ona w Portugalii swój oddział, któremu został nadany odrębny numer identyfikacji podatkowej jako stałemu miejscu prowadzenia działalności tej spółki;

–      następnie ta niemiecka spółka, korzystając z pierwszego z tych numerów identyfikacji podatkowej, zawarła z innym przedsiębiorstwem umowę mającą na celu utworzenie zgrupowania interesów gospodarczych (ZIG) w celu wykonania pewnych robót w Portugalii;

–      następnie oddział ten, używając swego własnego numeru identyfikacji podatkowej, zawarł z ZIG umowę w przedmiocie podwykonawstwa, która przewiduje wzajemne świadczenia pomiędzy tym oddziałem a ZIG oraz że ponoszone przez nie koszty zgrupowanie to winno fakturować podwykonawcom w ustalonych proporcjach;

–      ZIG wskazał numer identyfikacji podatkowej oddziału w notach debetowych wystawionych celem zafakturowania kosztów temu oddziałowi i naliczył podatek VAT;

–      oddział ten odliczył naliczony w tych notach podatek VAT;

–      na operacje wykonywane przez ZIG (w drodze podwykonawstwa) składają się operacje oddziału oraz innego przedsiębiorstwa będącego członkiem ZIG, przy czym oba te podmioty wystawiły ZIG faktury w odniesieniu do całości przychodów, które zgrupowanie to zafakturowało inwestorowi?”

27.      Na wniosek Trybunału o wyjaśnienia sąd odsyłający – tak samo jak wnioskodawca w postępowaniu głównym – uzupełniająco wskazał, że wyłącznym celem faktur ZIG było przerzucenie ogólnych kosztów jego działalności gospodarczej na jego członków.

28.      Oddział TGE Portugal, Republika Portugalii oraz Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie w postępowaniu przed Trybunałem i brały także udział w rozprawie w dniu 19 marca 2018 r.

V.      Ocena

A.      Uprawnienie sądu odsyłającego do wniesienia odesłania prejudycjalnego

29.      Jak już Trybunał orzekł, Tribunal Arbitral Tributário (sąd arbitrażowy ds. podatkowych) należy uznać za sąd państwa członkowskiego w rozumieniu art. 267 TFUE, a tym samym uprawniony do wystąpienia do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym(5).

B.      Wykładnia pytania prejudycjalnego

30.      Sąd odsyłający odnosi się w swoim pytaniu do różnych NIPC przyznanych spółce TGE Bonn i oddziałowi TGE Portugal i używanych w związku z ZIG, mianowicie NIPC spółki TGE Bonn przy zawarciu umowy dotyczącej utworzenia ZIG oraz NIPC oddziału TGE Portugal przy zawarciu umowy w sprawie podwykonawstwa z ZIG.

31.      Jednak w swojej istocie pytanie sądu odsyłającego zmierza do wyjaśnienia, czy spółka TGE Bonn lub oddział TGE Portugal mają prawo do odliczenia, gdy ZIG wystawia faktury oddziałowi TGE Portugal w odniesieniu do swoich ogólnych kosztów, wykazując VAT. W tym względzie sąd odsyłający zasadniczo chce wiedzieć, czy w sprawie takiej jak niniejsza zachodzą przesłanki odliczenia.

C.      Prawo do odliczenia

32.      Przesłanki prawa do odliczenia są wskazane w art. 168 lit. a) dyrektywy VAT: uprawnionym do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu jest ten, kto sam jest podatnikiem i otrzymał od innego podatnika dostawę lub usługę, którą wykorzystuje dla celów swojej własnej działalności gospodarczej.

33.      W niniejszym przypadku bezsporne jest, że ZIG odprowadził VAT, który zafakturował oddziałowi TGE Portugal. Ponadto bezsporne jest, że ZIG co do zasady podlega opodatkowaniu w rozumieniu dyrektywy VAT.

34.      Należy jednak wyjaśnić, czy oddział TGE Portugal jest odbiorcą usługi, której odpowiada zapłata kosztów.

1.      Podatnik jako odbiorca usługi

35.      Zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT prawo do odliczenia przysługuje tylko podatnikowi. Odbiorca usługi musi być zatem podatnikiem w rozumieniu dyrektywy.

36.      Artykuł 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi, że podatnikiem jest ten, kto prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą.

37.      Trybunał orzekł już odnośnie do stosunku spółki do jej oddziału w innym państwie członkowskim, że oddział nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej, gdyż sam nie ponosi ryzyka gospodarczego wynikającego z jego działalności, w szczególności ponieważ nie dysponuje własnym kapitałem zakładowym(6). Wręcz przeciwnie, ryzyko gospodarcze jest ponoszone wyłącznie przez spółkę, do której należy oddział.

38.      Nawet jeśli pojęcie podatnika w prawie Unii podlega autonomicznej i jednolitej wykładni(7), w związku z czym obejmuje nie tylko osoby fizyczne i prawne, ale także jednostki nieposiadające osobowości prawnej(8), w przypadku spółki i jej oddziału w innym państwie członkowskim chodzi o ten sam podmiot prawa, w ramach którego nie istnieją dwaj niezależni podatnicy(9).

39.      Zgodnie z owym kryterium spółka TGE Bonn i oddział TGE Portugal są jednym podatnikiem (zwanym dalej „TGE”) w rozumieniu dyrektywy VAT.

40.      Nie zmienia tu nic okoliczność, że spółka TGE Bonn i oddział TGE Portugal dysponują różnymi NIPC oraz że przy utworzeniu ZIG używany był NIPC spółki TGE Bonn, ale dla fakturowania celem podziału kosztów – NIPC oddziału TGE Portugal.

2.      Istnienie usługi

41.      Artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT wymaga, aby usługa (dostawa w rozumieniu art. 14 lub świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT) była świadczona na rzecz podatnika uprawnionego do odliczenia.

42.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału usługa podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, przy czym zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy(10).

43.      Stąd podstawą opodatkowania usługi jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wykonaną usługę, w związku z czym usługa jest opodatkowana jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym(11).

44.      W niniejszym przypadku ZIG musiałby zatem wykonać konkretną usługę, której odbiorcą jest TGE. Tylko wówczas kwoty zafakturowane TGE i zapłacone przez TGE stanowiłyby wynagrodzenie za usługę, za którą faktycznie należny jest VAT.

45.      Jak wskazują jednak sąd odsyłający i wnioskodawca w postępowaniu głównym w swoich odpowiedziach na wniosek Trybunału o wyjaśnienia, kwoty, o których mowa, stanowią ogólne koszty działalności gospodarczej ZIG. Wyłącznym celem faktur było przerzucenie owych kosztów na TGE jako członka ZIG. Kwoty nie zostały zapłacone za świadczenie wzajemne ZIG na rzecz TGE i nie miały zatem charakteru wynagrodzenia.

46.      Należy zatem wyjść z założenia, że w niniejszym przypadku nie została wykonana konkretna usługa na rzecz podatnika. W przypadku zafakturowanych TGE i zapłaconych przez TGE kwot chodzi raczej o przerzucenie ogólnych kosztów ZIG na jego członków, następujące na podstawie ich obowiązku uczestniczenia w zysku i stratach, a nie o wynagrodzenie za konkretną czynność.

47.      Taki wniosek potwierdza orzeczenie Trybunału w sprawie Cibo Participations. W owej sprawie Trybunał orzekł, że zapłata dywidendy nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz wynika z samego posiadania udziału i tym samym statusu wspólnika. W szczególności wypłata dywidend wymaga z reguły istnienia zysku przeznaczonego do podziału i tym samym jest zależna od rachunku zysków i strat spółki(12). Wprawdzie w niniejszej sprawie ZIG nie wypłaca dywidend, a zatem udziałów w zysku na rzecz swoich członków, lecz to członkowie zgrupowania płacą kwotę na rzecz ZIG. Jak już jednak wskazała administracja podatkowa w postępowaniu głównym, chodzi o ogólne koszty działalności gospodarczej ZIG. W ostatecznym rozrachunku owo ponoszenie kosztów stanowi swego rodzaju odzwierciedlenie wypłaty dywidendy w sprawie Cibo Participations: wysokość kwoty fakturowanej przez ZIG zależy od jego sytuacji dochodowej, tak samo jak wysokość dywidend zależała od sytuacji dochodowej spółek, w których udziały miało Cibo Participations. Wspólnik na mocy swojego statusu wspólnika jest nie tylko upoważniony do udziału w zysku, lecz w niniejszym przypadku jest także zobowiązany do pokrycia poniesionego nakładu. Podczas gdy sprawa Cibo Participations dotyczyła udziału w zysku, w niniejszej sprawie chodzi o pokrycie poniesionego nakładu. W obu przypadkach dokonane płatności są wynikiem statusu wspólnika i nie stanowią zatem wynagrodzenia za usługę.

48.      Brak wynagrodzenia odróżnia niniejszą sprawę od sytuacji leżącej u podstaw sprawy Heerma. W owej sprawie wspólnik spółki cywilnej wydzierżawił spółce nieruchomość, za co spółka płaciła mu czynsz, który był niezależny od jego udziału w zyskach i stratach spółki. W owym przypadku Trybunał orzekł, że wydzierżawienie nieruchomości stanowi usługę podlegającą VAT, ponieważ świadczenie wzajemne stanowiło konkretne wynagrodzenie(13).

49.      Wreszcie, niniejszego przypadku nie można także porównać ze składką członkowską członka stowarzyszenia. Co prawda Trybunał w sprawie Kennemer Golf orzekł, że składka członkowska stanowi podstawę opodatkowania VAT wtedy, gdy stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotów majątku stowarzyszenia(14). Po pierwsze, obowiązek zapłaty składki członkowskiej nie wynika bowiem bezpośrednio z tego, że stowarzyszenie osiąga zysk lub ponosi stratę, lecz opiera się na autonomii statutu stowarzyszenia. Ponadto składka w rzeczonej sprawie odnosiła się do konkretnego prawa członków do korzystania z obiektów sportowych stowarzyszenia. Natomiast w niniejszej sprawie wysokość zafakturowanych TGE i zapłaconych przez nie kwot zależy wyłącznie od wyniku gospodarczego ZIG. Po drugie, ZIG nie przyznaje TGE możliwości korzystania ze składników swojego majątku i nie wystawia z tego tytułu faktury. Owa zafakturowana kwota jest raczej wynikiem statusu wspólnika TGE i wynikającego z tego obowiązku udziału w zyskach i stratach.

50.      Wbrew temu, co twierdziła Komisja na rozprawie, nie zachodzi przypadek komisu usług w rozumieniu art. 28 dyrektywy VAT. Przedmiotem postępowania głównego jest wyłącznie fakturowanie nakładów poniesionych przez ZIG w związku z dostawami lub świadczeniami usług wykonanymi na jego rzecz przez podmioty trzecie. Jednak owe usługi podmiotów trzecich były świadczone na rzecz samego ZIG. Służyły one działalności gospodarczej ZIG i nie były dalej świadczone na rzecz jego członków. Jak wyraźnie wskazał sąd odsyłający, w tym zakresie brakuje usługi ZIG na rzecz jego członków. Stąd przesłanki art. 28 dyrektywy VAT („bierze udział w świadczeniu usług”) nie są spełnione.

51.      Z zasady neutralności nie wynika nic innego.

52.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT i służy temu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej(15).

53.      Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem neutralność wszelkiej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, pod warunkiem jednak, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT(16).

54.      Jako że zgodnie z powyższymi ustaleniami brak już jest świadczenia usługi w rozumieniu art. 24 ust. 1 dyrektywy VAT, ZIG nie był zobowiązany do zapłaty VAT z tytułu „refakturowania” ogólnych kosztów swojej działalności gospodarczej, które przerzucał na swoich członków. A zatem VAT został odprowadzony nieprawidłowo. Ponieważ ów podatek nie był należny z punktu widzenia prawa Unii, nie ma możliwości zastosowania zasady neutralności. W niniejszym przypadku nie nakazuje ona uwolnienia TGE z ciężaru VAT z tytułu kwot zapłaconych ZIG, w sytuacji gdy podatek w ogóle nie był należny w świetle prawa Unii.

55.      Należy zatem uznać, że ZIG nie świadczy na rzecz TGE usług, które uzasadniałyby prawo TGE do odliczenia.

3.      Miejsce świadczenia usługi

56.      Sąd odsyłający wnosi także o dokonanie przez Trybunał wykładni art. 44 i 45 dyrektywy VAT, które określają miejsce świadczenia usługi.

57.      Zgodnie z art. 44 zdanie pierwsze dyrektywy VAT miejscem świadczenia usługi na rzecz podatnika jest siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy. Prawodawca Unii uznał ów łącznik za łącznik główny, gdyż stanowi on obiektywne, proste i praktyczne kryterium, które oferuje wysoki stopień pewności prawa(17).

58.      Natomiast łącznik stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy występujący w art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT jest drugorzędny i jest przepisem ustanawiającym odstępstwo od ogólnej zasady(18).

59.      Nawet jeżeli Trybunał w sprawie Welmory wyjaśnił relację obu powyższych łączników, zarówno zgodnie z art. 44 zdanie pierwsze, jak i zgodnie z art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT istotnym elementem jest otrzymanie usługi przez podatnika.

60.      Jak już wyżej stwierdzono, w niniejszej sprawie brak jest jednak usługi. Ze względu na brak istnienia usługi nie jest możliwe określenie miejsca świadczenia usługi.

61.      Zatem w tym względzie nie można udzielić odpowiedzi na pytanie sądu odsyłającego.

VI.    Wnioski

62.      W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi udzielenie następującej odpowiedzi na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia]:

Artykuł 168 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że ze względu na brak dostawy lub świadczenia usług podlegających VAT nie istnieje prawo do odliczenia, gdy Agrupamento Complementar de Empresas (zgrupowanie interesów gospodarczych) przerzuca ogólne koszty swojej działalności gospodarczej na spółkę prawa zagranicznego będącą członkiem zgrupowania, nawet jeżeli z tytułu danej kwoty został nieprawidłowo odprowadzony VAT i na tę kwotę została wystawiona faktura krajowemu oddziałowi spółki będącej członkiem zgrupowania.

---

1      Język oryginału: niemiecki.

---

2      Wyroki: z dnia 27 stycznia 2000 r., Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46); z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495).

---

3      Dz.U. 2006, L 347, s. 1.

---

4      Dz.U. 2011, L 77, s. 1.

---

5      Wyrok z dnia 12 czerwca 2014 r., Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta (C‑377/13, EU:C:2014:1754, pkt 23–34).

---

6      Wyroki: z dnia 23 marca 2006 r., FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, pkt 33–37); z dnia 17 września 2014 r., Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, pkt 25, 26).

---

7      Wyrok z dnia 17 września 2014 r., Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, pkt 23).

---

8      Wyrok z dnia 27 stycznia 2000 r., Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, pkt 8).

---

9      Opinia rzecznika generalnego P. Légera w sprawie FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2005:582, pkt 38).

---

10      Wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 14); z dnia 21 marca 2002 r., Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, pkt 39); z dnia 23 marca 2006 r., FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, pkt 34); z dnia 17 września 2014 r., Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, pkt 24).

---

11      Wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 13); z dnia 21 marca 2002 r., Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, pkt 39).

---

12      Wyrok z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 42, 43); rozumiana jest przez to zależność wypłaty dywidendy od wyniku gospodarczego spółki.

---

13      Wyrok z dnia 27 stycznia 2000 r., Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, pkt 13, 19).

---

14      Wyrok z dnia 21 marca 2002 r., Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, pkt 40).

---

15      Wyroki: z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 27); z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, pkt 26, 27); z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 37–39).

---

16      Wyroki: z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 27); z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, pkt 27); z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 39).

---

17      Wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53–55).

---

18      Wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 56).