WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)

z dnia 13 marca 2019 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 53 – Świadczenie usług wstępu na imprezy edukacyjne – Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu

W sprawie C‑647/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższy sąd administracyjny, Szwecja) postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 listopada 2017 r., w postępowaniu:

Skatteverket

przeciwko

Srf konsulterna AB,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: E. Regan (sprawozdawca), prezes izby, C. Lycourgos, E. Juhász, M. Ilešič i I. Jarukaitis, sędziowie,

rzecznik generalny: E. Sharpston,

sekretarz: C. Strömholm, administratorka,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 18 października 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu Skatteverket przez A.S. Pallasdies, działającą w charakterze pełnomocnika,

– w imieniu rządu szwedzkiego przez A. Falk, C. Meyer-Seitz i H. Shev, działające w charakterze pełnomocników,

– w imieniu rządu francuskiego przez D. Colasa, E. de Moustier i A. Alidière, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez S. Brandona i G. Brown, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez E. Mitrophanous, barrister,

– w imieniu Komisji Europejskiej przez K. Simonssona, J. Jokubauskaitė, G. Tolstoy i E. Ljung Rasmussen, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 10 stycznia 2019 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 53 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U. 2008, L 44, s. 11) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Skatteverket (urzędem skarbowym, Szwecja) a Srf konsulterna AB (zwaną dalej „Srf”) w przedmiocie indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Skatterättsnämnden (komisję prawa podatkowego, Szwecja) dotyczącej poboru podatku od wartości dodanej (VAT) w Szwecji od świadczenia szkoleń w zakresie księgowości i zarządzania trwających pięć dni w innym państwie członkowskim na rzecz podatników mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Szwecji.

Ramy prawne

Prawo Unii

Dyrektywa 2006/112

3 Tytuł V dyrektywy VAT, dotyczący miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, zawiera rozdział 3, zatytułowany „Miejsce świadczenia usług”. Sekcja 2 tego rozdziału, zatytułowana „Przepisy ogólne”, zawiera art. 44 i 45 tej dyrektywy.

4 Zgodnie z art. 44 rzeczonej dyrektywy:

„Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

5 Sekcja 3 rozdziału 3 dyrektywy 2006/112, zatytułowana „Przepisy szczególne”, zawiera art. 46–59a tej dyrektywy.

6 Artykuł 53 wspomnianej dyrektywy przewiduje:

„Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają”.

Dyrektywa 2008/8/WE

7 Dyrektywa Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U. 2008, L 44, s. 11), w motywach 3 i 6 przewiduje:

„(3) Miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Gdyby ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług miała zostać w ten sposób zmieniona, niektóre wyjątki od niej wciąż byłyby konieczne ze względów zarówno administracyjnych, jak i związanych z polityką.[…]

(6) W niektórych okolicznościach ogólne zasady dotyczące miejsca świadczenia usług zarówno na rzecz podatników, jak i osób niebędących podatnikami nie mają zastosowania i powinny mieć wtedy zastosowanie określone wyłączenia. Wyłączenia te powinny być w znacznej mierze oparte na istniejących kryteriach i odzwierciedlać zasadę opodatkowania w miejscu konsumpcji, nie nakładając jednocześnie nieproporcjonalnego obciążenia administracyjnego na niektóre podmioty gospodarcze”.

Rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011

8 Zgodnie z motywami 4 i 27 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. 2011, L 77, s. 1, zwanego dalej „rozporządzeniem wykonawczym”):

„(4) Podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy [VAT], w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 [TUE] niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.[…]

(27) Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem”.

9 Zgodnie z art. 32 rozporządzenia wykonawczego:

„1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy [VAT], obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:[…]

c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.[…]”.

10 Artykuł 33 tego rozporządzenia stanowi:

„Usługi pomocnicze, o których mowa w art. 53 dyrektywy [VAT], obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.

Takie usługi pomocnicze obejmują w szczególności korzystanie z szatni lub urządzeń sanitarnych, ale nie obejmują usług pośrednictwa związanych ze sprzedażą biletów”.

Prawo szwedzkie

11 Zgodnie z rozdziałem 5 § 5 mervärdesskattelagen (1994:200) (ustawy 1994:200 o podatku o wartości dodanej) miejsce świadczenia usługi na rzecz podatnika znajduje się na terytorium Szwecji, jeżeli podatnik posiada tam siedzibę działalności gospodarczej lub jeżeli posiada tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a usługa była świadczona dla tego stałego miejsca.

12 Z § 11a w rozdziale 5 tej ustawy wynika, że miejscem świadczenia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, świadczonej na rzecz podatnika, jest terytorium Szwecji, jeżeli dana impreza faktycznie odbywa się w Szwecji. Tak samo jest w przypadku usług pomocniczych związanych z usługami wstępu.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

13 Srf jest spółką z siedzibą w Szwecji, w której wszystkie udziały należą do zawodowego zrzeszenia konsultantów w zakresie księgowości, zarządzania i płac. W tych ramach zapewnia ona szkolenia w zakresie księgowości i zarządzania w formie seminariów dla członków tej organizacji i dla osób trzecich. Większość szkoleń odbywa się w Szwecji, ale niektóre z nich w innych państwach członkowskich, w którym to przypadku osoby prowadzące szkolenia z tej spółki przemieszczają się w obrębie danego państwa członkowskiego. Są one prowadzone wyłącznie na rzecz podatników mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Szwecji.

14 Szkolenia te odbywają się w ośrodku konferencyjnym i trwają 30 godzin rozłożone na pięć dni z jednodniową przerwą w trakcie. Program tych szkoleń jest ustalany z wyprzedzeniem, lecz ulega modyfikacjom na miejscu w zależności od uczestników, którzy powinni mieć już nabyte wcześniej pewne kompetencje oraz doświadczenie zawodowe w zakresie księgowości i zarządzania.

15 Udział w szkoleniach organizowanych przez Srf wymaga wcześniejszej rejestracji, którą należy potwierdzić przed rozpoczęciem szkolenia, oraz dokonać zapłaty z góry.

16 Komisja prawa podatkowego wydała indywidualną interpretację podatkową na wniosek Srf, w której uznała, że szkolenia te, chociaż organizowane w państwach członkowskich innych niż Królestwo Szwecji, należy uważać za odbyte w Szwecji, a zatem VAT należy pobrać w tym państwie członkowskim. Uznała ona w szczególności, że użyte w art. 53 dyrektywy VAT wyrażenie „wstęp na imprezy” zostało wprowadzone w celu zawężenia zakresu zastosowania zasady dotyczącej wyłączeń i odpowiedniego poszerzenia zakresu zastosowania reguły ogólnej. Pojęcie „wstępu na imprezy” należy rozumieć jako oznaczające prawo wejścia na dany teren. Istotą usług spornych w postępowaniu głównym nie jest przede wszystkim prawo do wejścia do danego miejsca, lecz prawo do uczestniczenia w określonym szkoleniu. Ponieważ głównym celem szkoleń spornych w postępowaniu głównym nie jest przyznanie wstępu w rozumieniu art. 53 dyrektywy VAT, podatek od tych szkoleń jest wymagalny w Szwecji na mocy art. 44 tej dyrektywy.

17 Urząd skarbowy, pragnąc uzyskać potwierdzenie tej indywidualnej interpretacji podatkowej oraz dalsze uzasadnienie, wniósł skargę do Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższego sądu administracyjnego, Szwecja). Srf również wniosła o potwierdzenie owej interpretacji, ponieważ jest zdania, że stosowanie zasady wyłączenia przewidzianej w art. 53 dyrektywy VAT stanowiłoby nieproporcjonalne obciążenie administracyjne.

18 W tych okolicznościach Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy pojęcie »wstępu na imprezy« w art. 53 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono usługę w formie pięciodniowego kursu z zakresu księgowości, która jest świadczona wyłącznie na rzecz podatników i wymaga wcześniejszej rejestracji oraz wcześniejszego opłacenia?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

19 Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, czy art. 53 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie sformułowanie „usług wstępu na imprezy” obejmuje usługę taką jak sporna w postępowaniu głównym, polegającą na szkoleniu w formie pięciodniowego kursu z zakresu księgowości, która jest świadczona wyłącznie na rzecz podatników i wymaga wcześniejszej rejestracji oraz wcześniejszego opłacenia.

20 W tym zakresie tytułem wstępu należy przypomnieć, że art. 44 i 45 dyrektywy VAT zawierają ogólną zasadę regulującą określenie miejsca opodatkowania świadczenia usług, podczas gdy art. 46–59a tej dyrektywy przewidują szereg zasad szczególnych.

21 Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, nie istnieje pierwszeństwo art. 44 i 45 dyrektywy VAT przed jej art. 46–59a. W każdej sytuacji należy zadać sobie pytanie, czy owa sytuacja odpowiada jednemu z wypadków wymienionych w art. 46–59a tej dyrektywy. Dopiero jeśli tak nie jest, dana sytuacja wchodzi w zakres jej art. 44 i 45 [zob. podobnie wyroki: z dnia 12 maja 2005 r., RAL (Channel Islands) i in., C‑452/03, EU:C:2005:289, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 8 grudnia 2016 r., A i B, C‑453/15, EU:C:2016:933, pkt 18].

22 Wynika stąd, że art. 53 dyrektywy VAT nie należy uznawać za wyjątek od reguły ogólnej i interpretować go w sposób wąski (zob. analogicznie wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r., A i B, C‑453/15, EU:C:2016:933, pkt 19).

23 Artykuł 53 tej dyrektywy przewiduje, że miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy, w szczególności edukacyjne, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

24 Z art. 32 ust. 2 lit. c) rozporządzenia wykonawczego w związku z ust. 1 tego artykułu wynika, że usługi, o których mowa w art. 53 dyrektywy VAT, których przedmiotem są prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę.

25 W postępowaniu głównym z informacji dostarczonych przez sąd odsyłający wynika, że szkolenia sporne w postępowaniu głównym świadczone przez Srf na rzecz podatników to seminaria trwające pięć dni, w tym jeden dzień przerwy, w państwie członkowskim innym niż Królestwo Szwecji, gdzie znajduje się siedziba działalności gospodarczej tej spółki. Owe szkolenia, które wymagają fizycznej obecności rzeczonych podatników, należą więc do kategorii wydarzeń edukacyjnych, o których mowa w art. 32 rozporządzenia wykonawczego.

26 Co do pytania, czy podstawową cechą szkoleń spornych w postępowaniu głównym jest wstęp na wspomniane seminaria, należy przypomnieć, że gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, ma miejsce jedna transakcja (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo).

27 Jak bowiem zasadniczo wskazał rząd Zjednoczonego Królestwa w uwagach na piśmie, wstęp na seminaria umożliwiony podatnikom za opłatą musi oznaczać możliwość uczestniczenia w nich. Taki udział jest zatem ściśle związany ze wstępem na owe seminaria. W tych okolicznościach nie można uwzględnić dokonanego przez komisję prawa podatkowego rozróżnienia między prawem wejścia do danego miejsca a prawem do uczestniczenia w określonym szkoleniu do celów stosowania art. 53 dyrektywy VAT.

28 Należy ponadto przypomnieć, że celem przepisów dyrektywy VAT, które określają miejsce opodatkowania świadczenia usług, jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r., A i B, C‑453/15, EU:C:2016:933, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

29 Zatem względy leżące u podstaw przepisów dyrektywy VAT dotyczących miejsca świadczenia usług wymagają, by nałożenie podatku następowało w miarę możliwości w miejscu konsumpcji towarów lub usług (zob. podobnie wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r., A i B, C‑453/15, EU:C:2016:933, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

30 Wynika z tego, że ustalenia miejsca świadczenia szkoleń takich jak będące przedmiotem postępowania głównego należy dokonać na podstawie art. 53 dyrektywy VAT, a w konsekwencji powinny one podlegać VAT w miejscu, gdzie te świadczenia faktycznie się odbywają, czyli w państwach członkowskich, gdzie te szkolenia są świadczone.

31 Wprawdzie, jak podnosi Srf, taka interpretacja mogłaby prowadzić do zwiększenia ciężaru administracyjnego spoczywającego na niektórych podmiotach gospodarczych, podczas gdy motyw 6 dyrektywy 2008/8, który wprowadził art. 44 i 53 dyrektywy VAT w ich obecnie obowiązującym brzmieniu, stanowi, że opodatkowanie w miejscu konsumpcji w miarę możliwości powinno unikać nakładania nieproporcjonalnego obciążenia administracyjnego na te podmioty.

32 Jednakże, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 74 opinii, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że preambuła aktu Unii nie ma mocy prawnie wiążącej i nie można jej powoływać ani dla uzasadnienia odstępstw od przepisów danego aktu, ani w celu wykładni tych przepisów w sposób oczywiście sprzeczny z ich brzmieniem (wyrok z dnia 13 września 2018 r., Česká pojišťovna, C‑287/17, EU:C:2018:707, pkt 33).

33 Otóż szkolenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego wchodzą w zakres usług, o których mowa w art. 53 dyrektywy VAT i z tego artykułu w związku z art. 32 rozporządzenia wykonawczego wynika, że miejscem opodatkowania VAT świadczenia usług polegającego na wstępie na imprezy edukacyjne takie jak seminaria jest miejsce, gdzie one faktycznie się odbywają.

34 W związku z tym nie można odstąpić od zastosowania art. 53 dyrektywy VAT jedynie na podstawie motywu 6 dyrektywy 2008/8.

35 Co do okoliczności, że szkolenia sporne w postępowaniu głównym podlegają wcześniejszej rejestracji i wcześniejszemu opłaceniu, nie ma to znaczenia do celów stosowania art. 53 dyrektywy VAT. Brzmienie tego artykułu nie pozwala bowiem na stwierdzenie, że takie kryteria można by brać pod uwagę w celu ustalenia miejsca świadczenia tych usług.

36 W związku z powyższym na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 53 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie sformułowanie „usług wstępu na imprezy” obejmuje usługę taką jak sporna w postępowaniu głównym, polegającą na szkoleniu w formie pięciodniowego kursu z zakresu księgowości, która jest świadczona wyłącznie na rzecz podatników i wymaga wcześniejszej rejestracji oraz wcześniejszego opłacenia.

W przedmiocie kosztów

37 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 53 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie sformułowanie „usług wstępu na imprezy” obejmuje usługę taką jak sporna w postępowaniu głównym, polegającą na szkoleniu w formie pięciodniowego kursu z zakresu księgowości, która jest świadczona wyłącznie na rzecz podatników i wymaga wcześniejszej rejestracji oraz wcześniejszego opłacenia.

Podpisy

* Język postępowania: szwedzki.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

ELEANOR SHARPSTON

przedstawiona w dniu 10 stycznia 2019 r.(1)

Sprawa C‑647/17

Skatteverket

przeciwko

Srf konsulterna AB

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Högsta förvaltningsdomstolen (naczelny sąd administracyjny, Szwecja)]

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu – Usługi oferowane podatnikom – Świadczenie usług wstępu na imprezy edukacyjne – Seminarium odbywające się w państwie członkowskim, w którym nie mają siedziby ani usługodawca, ani uczestnicy – Seminarium wymagające wcześniejszej rejestracji i płatności

1. W drodze niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Högsta förvaltningsdomstolen (naczelny sąd administracyjny, Szwecja) zwraca się do Trybunału o wskazówki co do tego, czy seminarium organizowane przez podatnika mającego siedzibę w Szwecji dla uczestników, którzy sami są podatnikami mającymi siedzibę w Szwecji, ale odbywa się w innym państwie członkowskim, podlega opodatkowaniu VAT w Szwecji, czy też w tym innym państwie członkowskim. Czy miejsce świadczenia takiego seminarium należy ustalić zgodnie z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE(2), czy też art. 53 tej dyrektywy?

2. Tym samym po raz pierwszy zwrócono się do Trybunału o zbadanie i zdefiniowanie zakresu przedmiotowego art. 53 w odniesieniu do świadczonych na rzecz podatników usług polegających na zapewnieniu wstępu na imprezy edukacyjne w rozumieniu tego przepisu. Odpowiedź Trybunału będzie mieć prawdopodobnie decydujący wpływ na ustalanie miejsca świadczenia usług (w tym usług pomocniczych związanych z usługami wstępu) w odniesieniu do innych kategorii imprez, o których mowa w art. 53, tzn. „imprez kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych lub podobnych” (od turniejów tenisowych poprzez targi i wystawy sztuki aż po koncerty muzyczne). By podać bardzo konkretny przykład: Trybunał może udzielić tym samym wskazówek dla ustalania miejsca świadczenia usług w wypadku jednej z największych imprez międzynarodowych, jaką będą nadchodzące Mistrzostwa Europy w Piłce Nożnej Euro 2020(3).

Prawo Unii

Dyrektywa 2006/112

3. Artykuł 44 dyrektywy 2006/112 stanowi, że „[m]iejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej”(4).

4. Artykuł 53 stanowi, że w przypadku świadczeń na rzecz podatnika „[m]iejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu […] jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają”.

5. Artykuł 54 ust. 1 przewiduje, że w odniesieniu do świadczeń na rzecz osoby niebędącej podatnikiem „[m]iejscem świadczenia usług oraz świadczenia usług pomocniczych związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową lub podobną, taką jak targi i wystawy, w tym świadczenia usług przez organizatorów takiej działalności […] jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana”.

6. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) państwa członkowskie zwalniają z VAT „kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Rozporządzenie nr 282/2011

7. Artykuł 32 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011(5) stanowi, że art. 53 dyrektywy 2006/112 stosuje się w szczególności do „świadczeni[a] usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej”.

8. Artykuł 32 ust. 2 stanowi, że usługi te obejmują w szczególności: „a) praw[o] wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) praw[o] wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) praw[o] wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria”.

9. Zgodnie z art. 32 ust. 3 korzystanie z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę nie jest objęte zakresem stosowania art. 32 ust. 1.

10. Artykuł 33 stanowi, że „[u]sługi pomocnicze, o których mowa w art. 53 dyrektywy [2006/112], obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą”. Ponadto przepis ten precyzuje, że „[t]akie usługi pomocnicze obejmują w szczególności korzystanie z szatni lub urządzeń sanitarnych, ale nie obejmują usług pośrednictwa związanych ze sprzedażą biletów”.

Prawo krajowe

11. Zgodnie z rozdziałem 5 § 5 mervärdesskattelagen 1994:200 [ustawy 1994:200 o podatku o wartości dodanej](6) miejsce świadczenia usługi na rzecz podatnika znajduje się na terytorium Szwecji, jeżeli podatnik posiada tam siedzibę działalności gospodarczej lub jeżeli posiada tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a usługa była świadczona dla tego stałego miejsca.

12. Z rozdziału 5 § 11a ustawy o VAT wynika, że miejscem świadczenia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, świadczonej na rzecz podatnika, jest terytorium Szwecji, jeżeli dana impreza rzeczywiście odbywa się w Szwecji. Tak samo jest w przypadku usług pomocniczych, związanych z usługami wstępu.

Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytanie prejudycjalne

13. Srf konsulterna AB (zwana dalej „Srf konsulterna”) to spółka z siedzibą w Szwecji, w której wszystkie udziały należą do zawodowego zrzeszenia konsultantów w zakresie księgowości, zarządzania i płac. Oferuje konsultantom dokształcanie i szkolenie zawodowe za wynagrodzeniem.

14. Sąd odsyłający stwierdza, że Srf konsulterna oferuje m.in. seminaria trwające 30 godzin, rozłożone na pięć dni z jednodniową przerwą w trakcie. Seminaria te są dostępne wyłącznie dla specjalistów mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Szwecji, niezależnie od tego, czy są członkami organizacji zawodowej będącej udziałowcem Srf konsulterna. Program seminarium jest ustalany z wyprzedzeniem i zakłada, że uczestnicy mają już nabyte wcześniej wiedzę i doświadczenie w kwestiach księgowości, chociaż można go modyfikować w zależności od poziomu kompetencji danych uczestników. Seminaria odbywają się w ośrodku konferencyjnym.

15. Uczestnicy muszą się zarejestrować z wyprzedzeniem i przed rozpoczęciem kursu uzyskać potwierdzenie dopuszczenia do udziału w szkoleniu. Tym samym Srf konsulterna ma dostęp do informacji o tożsamości uczestników, takich jak imiona i nazwiska, adresy, osobiste numery identyfikacyjne czy numery rejestracyjne(7). Płatność uiszczana jest z góry.

16. Niektóre z seminariów Srf konsulterna odbywają się w różnych miejscowościach w Szwecji, inne zaś w innych państwach członkowskich.

17. To w odniesieniu do tych drugich (zwanych dalej „przedmiotowymi seminariami”) Srf konsulterna złożyła do Skatterättsnämnden (komisji prawa podatkowego, Szwecja) wniosek o wydanie interpretacji w kwestii tego, czy za miejsce świadczenia usługi należy uznać Szwecję, czy też państwo członkowskie, w którym odbywa się seminarium.

18. Skatterättsnämnden stwierdziła, że za miejsce świadczenia takich seminariów należy uznać Szwecję, nawet jeśli fizycznie odbywają się za granicą. W związku z tym zastosowanie ma art. 44, a nie art. 53, a tym samym obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstaje w Szwecji.

19. Skatteverket (urząd skarbowy, Szwecja) nie zgodził się z uzasadnieniem wydanej interpretacji i złożył na nią skargę do Högsta förvaltningsdomstolen (naczelnego sądu administracyjnego, Szwecja).

20. Uznając, że znaczenie art. 53 dyrektywy 2006/112 i jego związek z art. 44 tej dyrektywy nie są całkowicie jasne, sąd odsyłający zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy pojęcie »wstępu na imprezy« w art. 53 [dyrektywy 2006/112] należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono usługę w formie pięciodniowego kursu z zakresu księgowości, która jest świadczona wyłącznie na rzecz podatników i wymaga wcześniejszej rejestracji oraz wcześniejszego opłacenia?”.

21. Skatteverket, Francja, Zjednoczone Królestwo i Komisja przedstawiły uwagi na piśmie. Na rozprawie w dniu 18 października 2018 r. Szwecja i Komisja przedstawiły swoją argumentację ustnie.

Ocena

Uwagi wstępne

22. Sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy świadczenie usług takich jak usługi, które są przedmiotem postępowania głównego, jest objęte zakresem stosowania art. 53 dyrektywy 2006/112. Odpowiedź na pytanie prejudycjalne zależy więc od tego, czy seminaria organizowane przez Srf konsulterna w państwach członkowskich innych niż Szwecja można zaklasyfikować jako świadczenie usług „wstępu na imprezy […] edukacyjne” w rozumieniu art. 53 dyrektywy 2006/112.

23. Na wstępie pragnę zauważyć, że bezsporny jest fakt, iż świadczenia, które są przedmiotem postępowania głównego, stanowią usługi, a nie dostawy towarów. Bezsporne jest także to, że usługi te są świadczone wyłącznie na rzecz podatników. Równie jasno z postanowienia odsyłającego wynika, że usługi świadczone przez Srf konsulterna mają charakter edukacyjny. Z związku z powyższym to rzeczywiście artykuły 44 i 53 stanowią przepisy, które mogą być istotne dla ustalenia miejsca świadczenia.

24. Jeżeli na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć w ten sposób, że przedmiotem świadczenia jest „wstęp na imprezy” w rozumieniu art. 53 dyrektywy 2006/112, za miejsce świadczenia – ze względu na fakt, że przedmiotowe seminaria odbywają się w państwie członkowskim innym niż Szwecja – należałoby uznać to inne państwo członkowskie(8). Jeżeli świadczenie tych usług nie jest objęte zakresem stosowania art. 53, to zgodnie z art. 44 wspomnianej dyrektywy miejscem świadczenia byłaby Szwecja, ponieważ wszyscy uczestnicy przedmiotowych seminariów mają siedzibę w Szwecji(9).

25. Trybunał konsekwentnie orzekał, że celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania danej usługi(10). Odpowiedź Trybunału przesądzi więc o tym, które z rozpatrywanych państw członkowskich jest właściwe, aby wymagać od wspomnianych podatników rozliczenia VAT w odniesieniu do przedmiotowych seminariów według obowiązujących w nim stawek i procedur.

26. Ponieważ wydaje się, że celem przedmiotowych seminariów jest pomoc konsultantom w aktualizowaniu ich wiedzy z zakresu rachunkowości(11), stanowią one prawdopodobnie „kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112. Istnieje zatem możliwość, że podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z VAT przewidzianemu w tym przepisie. Komisja zasugerowała na rozprawie, że przepis ten nie ma zastosowania. Może tak być, ponieważ Srf konsulterna nie wydaje się podmiotem prawa publicznego, którego celem jest kształcenie zawodowe w rozumieniu art. 132 ust. 1. Przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania tylko wówczas, gdy Srf konsulterna – oprócz tego, że nie jest takim podmiotem publicznym – nie jest też instytucją, której „cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie” w rozumieniu tego przepisu w żadnym z państw członkowskich, w których organizuje przedmiotowe seminaria(12). Ponieważ nie przedłożono Trybunałowi żadnych materiałów w tej kwestii, nie będę jej dalej omawiać.

Co do istoty

27. Podczas gdy art. 44 dyrektywy 2006/112 zawiera ogólną zasadę ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników do celów podatkowych, art. 53 zawiera szczególny, odmienny przepis mający zastosowanie m.in. do usług edukacyjnych.

28. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada ogólna służąca ustaleniu miejsca świadczenia usług nie ma pierwszeństwa przed zasadami szczególnymi. W każdym przypadku należy ustalić, czy dana sytuacja odpowiada jednemu ze szczególnych przypadków wymienionych w dyrektywie 2006/112 (np. w art. 53). Jeśli tak nie jest, będzie ona objęta zakresem stosowania art. 44. Tych zasad szczególnych nie należy uważać za wyjątki od zasady ogólnej, które podlegałyby z tego względu wykładni zawężającej(13). Artykuł 44 należy raczej traktować jako przepis o charakterze rezerwowym czy też ogólnym, mający zastosowanie w sytuacji, do której nie stosuje się żaden z przepisów szczególnych.

29. Trybunał orzekł już, że względy leżące u podstaw przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług do celów VAT wymagają, by nałożenie podatku następowało w miarę możliwości w miejscu konsumpcji z towarów lub usług(14).

30. Wyrok ten potwierdza przyjęte w projekcie Komisji podejście dotyczące miejsca świadczenia usług, które doprowadziło do przyjęcia wspomnianych przepisów w ich aktualnym brzmieniu. W projekcie tym Komisja stwierdziła, że skutkiem wszelkich modyfikacji przepisów regulujących miejsce opodatkowania usług – kiedy to tylko możliwe – powinno być opodatkowanie w miejscu, w którym się z nich rzeczywiście korzysta(15). W tym celu Komisja zaproponowała zmianę przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, uznając co do zasady, że takie usługi podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, gdzie siedzibę ma usługobiorca(16), nie zaś w państwie członkowskim, gdzie znajduje się siedziba usługodawcy(17).

31. Usługi edukacyjne mają z definicji charakter głównie intelektualny, a tym samym są z natury niematerialne. Być może można więc uznać, że takie usługi są pod względem ekonomicznym „konsumowane” przez podatników w miejscu, gdzie dokonują oni świadczeń na rzecz swoich klientów, a więc w państwie członkowskim, w którym podatnicy ci mają siedzibę. Taka wykładnia przemawiałaby za zastosowaniem art. 44.

32. Usługa dotycząca imprez edukacyjnych stanowi jednak jedno (choć złożone) świadczenie, którego podstawowe elementy – takie jak praca nauczyciela lub wykładowcy, lokalizacja oraz wszystkie udogodnienia i usługi dodatkowe „konsumowane” na miejscu – mają bliski, fizyczny związek z miejscem, gdzie impreza rzeczywiście się odbywa(18). Wydaje się, że przemawia to za opodatkowaniem tych świadczeń – jako całości – w miejscu konsumpcji w fizycznym znaczeniu tego pojęcia, a tym samym za zastosowaniem art. 53.

33. Moim zdaniem oznacza to, że z ogólnego celu, jakim jest opodatkowanie usług świadczonych na rzecz podatników w miejscu konsumpcji, nie wynika żadna oczywista „praktyczna zasada” w odniesieniu do tego, jak mają się do siebie art. 44 i 53. W szczególności cel ten – odzwierciedlony w motywie 6 dyrektywy 2008/8(19) – nie wskazuje jasno szczególnie szerokiej lub wąskiej wykładni któregokolwiek z tych artykułów.

34. Przejdę teraz zatem najpierw do zbadania zakresu stosowania zasady szczególnej określonej w art. 53 dyrektywy 2006/112, a następnie spróbuję udzielić sądowi odsyłającemu wskazówek w kwestii tego, czy przedmiotowe usługi są objęte zakresem stosowania tego przepisu. Jeśli nie są, powinny podlegać zasadzie ogólnej określonej w art. 44 tej dyrektywy.

Artykuł 53 dyrektywy 2006/112

35. Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest pojęcie świadczenia usług „wstępu na imprezy […] edukacyjne” w rozumieniu art. 53 dyrektywy 2006/112. Ponieważ nikt nie kwestionuje, że przedmiotowe seminaria mają charakter „edukacyjny”, przeanalizuję pozostałe kluczowe kategorie „imprezy” i „wstępu”.

36. Co stanowi „imprezę” edukacyjną w rozumieniu tego przepisu?

37. Pojęcie to nie jest zdefiniowane w dyrektywie. Jednak w art. 32 ust. 2 lit. c) rozporządzenia nr 282/2011(20) mowa jest ogólnie o „edukacyjnych i naukowych konferencjach i seminariach” jako takich, które stanowią przykłady wydarzeń objętych zakresem stosowania art. 53 dyrektywy 2006/112, co sugeruje, że intencją prawodawcy był relatywnie szeroki zakres tej kategorii.

38. Oxford Dictionary(21) definiuje angielskie słowo „event” [„impreza”, „wydarzenie”] jako „a thing that happens or takes place, especially one of importance” [„coś, co się wydarza lub ma miejsce, w szczególności coś znaczącego”] lub też bardziej konkretnie jako „a planned public or social occasion” [„zaplanowane zdarzenie o charakterze publicznym lub społecznym”]. W wersjach językowych dyrektywy 2006/112, które byłam w stanie zweryfikować, występują ekwiwalentne słowa, które mają bardzo podobne, szerokie, funkcjonalne znaczenie(22).

39. Impreza w rozumieniu art. 53 musi być zatem zaplanowana z wyprzedzeniem. Pojęciowo postrzegam ją jako niepodzielną całość w odniesieniu do treści, miejsca i czasu. Oczywiście bardziej prawdopodobne będzie uznanie za imprezę formy działalności, która ma określony wcześniej program i konkretną treść, niż działalności nieograniczonej czasowo, oferującej jedynie ogólne ramy usługi edukacyjnej.

40. Ponadto imprezę należy rozumieć jako zgromadzenie osób, które będą obserwować jakieś zajęcie lub brać w nim udział przez określony czas. Jestem skłonna zgodzić się ze Zjednoczonym Królestwem, że art. 53 obejmuje zatem wyłącznie formy działalności, które wiążą się z fizyczną obecnością usługobiorcy. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w art. 33 rozporządzenia nr 282/2011, który odnosi się do „osoby uczestniczącej w wydarzeniu” (wyróżnienie własne).

41. Ważnym czynnikiem jest również czas. Czas trwania usługi powinien zwykle pozwolić na rozróżnienie imprez edukacyjnych i innych form działalności edukacyjnej. Konferencja lub seminarium trwa zwykle od kilku godzin do kilku dni, podczas gdy zajęcia uniwersyteckie będą prawdopodobnie trwać dużo dłużej (np. trzy tygodnie, miesiąc, semestr, rok akademicki). Wydaje mi się, że ta pierwsza kategoria będzie objęta zakresem stosowania art. 53, natomiast ta druga nie. Fakt, że w art. 32 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 mowa jest o „opłacie w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej”, sugeruje, że cykl autonomicznych imprez również może stanowić imprezę w rozumieniu art. 53 dyrektywy 2006/112. Cykl szkoleń stanowiący całość i rozłożony na kilka tygodni czy też kurs językowy trwający trymestr nie wydają się natomiast pasować do naturalnego znaczenia pojęcia „imprezy”. Należy je raczej uznać za kształcenie ustawiczne, tzn. za rodzaj działalności edukacyjnej objęty zakresem stosowania art. 44.

42. Wskazówek co do klasyfikacji działalności do celów podatkowych może dostarczyć również to, czy ma ona charakter ciągły, czy też dzieli się na kilka części lub sesji. Według mnie impreza jest co do zasady działalnością nieprzerwaną. Jeżeli czas trwania kursu lub szkolenia przekracza jeden dzień, objęcie go zakresem stosowania art. 53 będzie bardziej prawdopodobne, jeżeli odbywa się przez kilka kolejnych dni. Jednodniowa przerwa w trakcie nie oznacza jednak moim zdaniem automatycznie, że takiej działalności nie można uznać za imprezę. Mniej prawdopodobne będzie natomiast uznanie za imprezę kursu trwającego kilka lub więcej tygodni, podzielonego na kilka części, w tym kilka przerw. Jeżeli taki kurs wymaga ponadto od uczestników istotnego przygotowania przed jego rozpoczęciem lub między poszczególnymi sesjami – w szczególności w sytuacji, kiedy na koniec każdej takiej sesji ma miejsce test lub ocena wyników w innej formie – wydaje się, że będzie dobrze pasował do pojęcia kompleksowej czy też ustawicznej działalności edukacyjnej, a zatem uznanie go za imprezę jest jeszcze mniej prawdopodobne.

43. Z tego wynika, że nie jest możliwe zdefiniowanie pojedynczego kryterium określającego dokładny maksymalny czas trwania imprezy w rozumieniu art. 53. Trzeba raczej łącznie brać pod uwagę kilka cech odrębnie dla każdego przypadku.

44. Uważam zatem, że zakres stosowania art. 53 dyrektywy 2006/112 obejmuje niepodzielne formy działalności edukacyjnej, które są zaplanowane z wyprzedzeniem i odbywają się w określonym miejscu przez krótki czas oraz dotyczą wcześniej określonej treści. Natomiast formy działalności edukacyjnej, które nie mają choć jednej z tych cech, takie jak cykl odrębnych spotkań czy warsztatów odbywających się w różne dni lub w różnych miejscach, kursy zaplanowane na przestrzeni dłuższego okresu czy też cykle spotkań o otwartym zakończeniu, w szczególności jeśli ich program lub agenda nie są określone z wyprzedzeniem, nie są objęte tym pojęciem.

45. Przy wykładni art. 53 trzeba również określić znaczenie pojęcia „wstępu”. Artykuł 32 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, że jedynie usługi, „których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu”, są objęte zakresem stosowania art. 53 dyrektywy 2006/112.

46. Analiza językowa pojęcia „wstępu” nie dostarcza rozstrzygających wskazówek co do jego wykładni. Oxford Dictionary(23) definiuje angielskie słowo „admission” („wstęp”) jako „the process or fact of entering or being allowed to enter a place or organization” („proces lub fakt wchodzenia lub posiadania zezwolenia na wejście do jakiegoś miejsca lub organizacji”). W wersjach językowych dyrektywy, które byłam w stanie zweryfikować, występują określenia, które mają bardzo podobne, szerokie znaczenie(24).

47. Historia legislacyjna pokazuje, że zamiarem prawodawcy Unii było stopniowe przejście – ze skutkiem od 1 stycznia 2010 r. – w odniesieniu do zasady ogólnej określającej miejsce świadczenia usług na rzecz podatników od państwa członkowskiego siedziby usługodawcy(25) do państwa członkowskiego siedziby usługobiorcy(26). Jednocześnie – ze skutkiem od 1 stycznia 2011 r. – ograniczono również zakres stosowania zasady szczególnej, zgodnie z którą usługi edukacyjne świadczone na rzecz podatników podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym są fizycznie wykonywane, i tym samym przyznano większy zakres stosowania nowo wprowadzonej zasadzie ogólnej(27).

48. Materiały z prac przygotowawczych, które doprowadziły do przyjęcia dyrektywy 2008/8, sugerują, że użycie określeń „wstęp” i „impreza” bynajmniej nie było przypadkowe. Przeciwnie – wprowadzenie tych pojęć było przedmiotem długich dyskusji i było zamierzone(28).

49. Ponieważ prawodawca Unii celowo postanowił zachować – chociaż w ograniczonej formie – zasadę szczególną w odniesieniu do określonych usług edukacyjnych, przepisu tego nie można interpretować w sposób, który ogranicza jego zakres, bez uszczerbku dla tego celu.

50. Dalsze wskazówki co do tego, jak należy rozumieć pojęcie „wstępu”, można wysnuć z kontekstu. Artykuły 44 i 53 dyrektywy 2006/112 ustanawiają łącznie zasadę ogólną i zasadę szczególną w odniesieniu do usług edukacyjnych świadczonych na rzecz podatników, podczas gdy art. 45 i 54 odgrywają podobną rolę w kontekście usług edukacyjnych świadczonych na rzecz konsumentów końcowych. Na tym podobieństwa się jednak kończą. Podczas gdy art. 53 odnosi się do usług wstępu na imprezy edukacyjne, art. 54 stosuje się do „usług […] związanych z działalnością […] edukacyjną” (wyróżnienie własne). Zakres tego drugiego przepisu jest zatem szerszy pod dwoma względami. Po pierwsze, nie ogranicza się on do „imprez edukacyjnych”, lecz obejmuje różne rodzaje „działalności edukacyjnej”. Po drugie, co ma większe znaczenie, nie ogranicza się on do usług „wstępu”.

51. To, że prawodawca Unii posługuje się w tych sąsiadujących ze sobą przepisach różnymi określeniami, sugeruje, że jego zamiarem było rozróżnienie trzech odmiennych kategorii usług edukacyjnych. Tylko niektóre formy działalności edukacyjnej (pierwszej i najszerszej kategorii usług) stanowią imprezy edukacyjne (należące do drugiej, pośredniej kategorii), a tylko niektóre usługi dotyczące takich imprez można uznać za będące zasadniczo usługami „wstępu” (należące do trzeciej i najwęższej kategorii; wyróżnienie własne)(29).

52. Kontekst, w jakim umiejscowiony jest art. 53, przemawia zatem przeciwko zawężającej wykładni pojęcia „wstępu”, którą zaproponowały Skatteverket oraz Komisja. Z jednej strony wykładnia ta pozbawiłaby pojęcie „wstępu na imprezę” – a tym samym art. 53 – większości treści. Z drugiej strony usług „wstępu na imprezę edukacyjną” nie można utożsamiać ze świadczeniem „imprezy edukacyjnej”. Te dwie kategorie usług powinno się raczej rozróżnić na podstawie obiektywnego, jasnego i praktycznego kryterium.

53. Moim zdaniem kluczem do interpretacji art. 53 jest akcent, jaki kładzie się w tym przepisie na indywidualnych uczestników. Stanowisko to potwierdza pośrednio art. 33 rozporządzenia nr 282/2011, w którym mowa jest o „osobie uczestniczącej w wydarzeniu” (wyróżnienie własne). Zasadnicza cecha usług objętych zakresem stosowania art. 53 polega więc na przyznaniu co najmniej jednej osobie prawa wstępu do lokalu, w którym odbywa się impreza edukacyjna. Można powiedzieć, że cenę pobiera się w zamian za przyznanie określonej liczbie osób prawa dostępu do danej imprezy. W praktyce zatem, jeśli tylko podmiot świadczący imprezę kontroluje liczbę osób, które mogą otrzymać dostęp, i pobiera od podatnika opłatę za ich wstęp, taka impreza prawdopodobnie będzie objęta zakresem stosowania art. 53 dyrektywy 2006/112.

54. Natomiast świadczenie samej imprezy jako takiej, tj. usługi polegającej na organizowaniu lub goszczeniu imprezy edukacyjnej i oferowaniu jej na rynku w całości, nie jest objęte zakresem stosowania art. 53. Może to być na przykład sytuacja, w której usługa polega na sprzedaży gotowego szkolenia lub seminarium na rzecz podatnika zamierzającego odsprzedać je na rzecz innych podatników lub zaoferować je wspólnie mniej lub bardziej precyzyjnie zdefiniowanej grupie (na przykład pracownikom i towarzyszącym im członkom rodziny)(30), nawet jeśli ogólna liczba miejsc jest określona.

55. Wydaje mi się, że to, czy dana osoba bierze udział w imprezie aktywnie, czy pasywnie, nie ma żadnego znaczenia. Będzie to zależeć od charakteru danej imprezy – obecność na wykładzie zwykle nie będzie wiązać się z aktywnym udziałem. Z kolei obecność na seminarium będzie najczęściej wymagać od uczestników nieco aktywniejszej postawy. Prawo do brania udziału jest wtórne i nie da się oddzielić od pierwotnego prawa wstępu, i oczywiście również podlega art. 53.

56. Jeżeli „wstęp” na imprezę stanowi jeden z wielu elementów usługi złożonej (a zatem nie można go uznać za jej element główny), usługa ta jako całość powinna podlegać zasadzie ogólnej określonej w art. 44. Miałoby to miejsce na przykład w sytuacji, kiedy usługa polegałaby na zorganizowaniu wyjazdu służbowego głównego księgowego spółki, obejmującego nie tylko udział w konferencji edukacyjnej, ale też wyżywienie, zakwaterowanie i odwiedzenie szeregu atrakcji turystycznych.

57. To, że art. 33 rozporządzenia nr 282/2011 określa korzystanie z szatni lub urządzeń sanitarnych przez osoby uczestniczące w imprezach edukacyjnych jako „usługi pomocnicze”, nie podważa tych wniosków ani nie przemawia za bardziej zawężającą wykładnią pojęcia „wstępu”. Te usługi pomocnicze są bezpośrednio związane ze wstępem w taki sam sposób, w jaki są związane z obecnością czy też udziałem. Nie stanowią one dla klientów same w sobie pożądanej korzyści. Przyczyniają się jedynie do tego, że klient w pełniejszy sposób korzysta ze świadczenia głównego. Powinny zatem oczywiście być traktowane pod względem podatkowym wspólnie ze świadczeniem głównym, tj. wstępem na imprezę(31). Nie uważam, aby to, że w art. 33 wykluczono usługi pośrednictwa związane ze sprzedażą biletów wstępu z zakresu „usług pomocniczych”, wskazywało, że istnieje przekonujący argument za szczególnie zawężającą wykładnią pojęcia „wstępu”.

58. Ponadto, w przeciwieństwie do art. 54 (dotyczącego świadczeń na rzecz osób niebędących podatnikami), art. 53 nie obejmuje innych usług towarzyszących niezwiązanych ze wstępem ani „świadczenia usług przez organizatorów […] działalności [edukacyjnej]”. W przypadku świadczenia takich innych usług na rzecz podatników miejsce świadczenia ustala się zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 44. Dodatkowo wzmacnia to argument, zgodnie z którym art. 53 ma mieć zastosowanie konkretnie do usługi polegającej na przyznaniu prawa wstępu uczestnikom za opłatą, podczas gdy usługi o innym charakterze nie są objęte zakresem stosowania tego przepisu.

59. Wreszcie każdą z usług związanych z różnymi krokami, które trzeba wykonywać, aby organizować, gościć i udostępniać imprezy indywidualnym uczestnikom, powinno się rozpatrywać odrębnie. Wykładnia, którą zaproponowałam powyżej, oznacza w praktyce, że odpłatne świadczenie imprezy edukacyjnej, niezależnie od liczby uczestników – jeżeli cena zależy co do zasady od długości (liczby godzin) takiej imprezy, jej elementów lub innych parametrów technicznych, a nie od liczby uczestniczących w niej osób – nie będzie objęte zakresem art. 53 dyrektywy 2006/112.

60. Z powyższego wynika, że w sytuacji, kiedy organizator imprezy edukacyjnej sprzedaje usługę polegającą na świadczeniu tej imprezy jako całości osobie trzeciej(32), pracodawcy, który zamierza zaproponować pracownikom szkolenie wewnętrzne, lub właścicielowi ośrodka konferencyjnego, który sam zamierza zaoferować tę imprezę na rynku, transakcja ta nie jest objęta zakresem stosowania art. 53 i należy ją opodatkować zgodnie z art. 44. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, który nabył taką imprezę zorganizowaną jako gotowy produkt, odsprzedaje dostępne miejsca innemu podatnikowi za cenę, która zależy głównie od liczby osób mających otrzymać prawo wstępu, „wstęp” na tę imprezę stanowi istotę takiej usługi i tym samym stosuje się art. 53. Podobnie, jeżeli pracodawca, który kupił świadczenie usług dotyczące danej imprezy, zda sobie sprawę, że sala konferencyjna, w której ma się ona odbyć, może pomieścić więcej osób, niż ma on pracowników, i postanowi sprzedać pozostałe miejsca jednemu lub większej liczbie podatników oraz, co oczywiste, pobiera opłatę za każdą osobę otrzymującą prawo wstępu, art. 53 będzie miał zastosowanie również do tej lub tych transakcji.

Kryteria dodatkowe

61. Skatteverket, Szwecja i Komisja w różny sposób argumentują za tym, że Trybunał powinien uwzględnić dodatkowe kryteria w odniesieniu do stosowania art. 53 dyrektywy 2006/112. Nie zgadzam się z tym podejściem. Dla zachowania należytego porządku wywodu zbadam poniżej ich główne propozycje.

62. Po pierwsze, różne techniczne lub praktyczne aspekty dotyczące rejestracji i płatności, a w szczególności to, czy kwestie te są załatwiane z wyprzedzeniem, nie mają znaczenia, ponieważ nie są w stanie zmienić charakteru danej usługi. Artykuł 32 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 stanowi – ogólnie rzecz biorąc – że prawo [wstępu] powinno być przyznawane „w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej”. To samo musi dotyczyć formy, w jakiej prawo wstępu jest przenoszone na beneficjenta.

63. Po drugie, nie mogę zgodzić się z sugestią Komisji, że art. 53 ma zastosowanie wyłącznie do imprez, w przypadku których usługodawca nie zna z wyprzedzeniem przynajmniej niektórych uczestników. Komisja twierdzi, że imprezy, w przypadku których wymagana jest uprzednia rejestracja, co daje usługodawcy z wyprzedzeniem wiedzę o statusie podatkowym wszystkich uczestników wraz z danymi dotyczącymi ich identyfikacji podatkowej, są objęte zakresem stosowania art. 44.

64. Nie dostrzegam w odnośnych przepisach żadnego fragmentu, który stanowiłby, że „wstęp” wymaga, aby imprezy były przynajmniej w części otwarte dla ogółu lub też grupy niezidentyfikowanych, anonimowych usługobiorców. Nie rozumiem też, na jakiej podstawie można twierdzić, że oferowanie udziału w seminarium nieznanemu usługobiorcy nadaje tej usłudze charakter usługi „wstępu”, podczas gdy sprzedaż tej samej usługi usługobiorcy, który jest znany z wyprzedzeniem, powinno się uważać za nieobjętą zakresem tej kategorii.

65. Takie kryterium wydaje mi się zarówno arbitralne, jak i podatne na manipulacje. Umożliwiałoby ono organizatorowi imprezy o charakterze transgranicznym wybieranie państwa członkowskiego, w którym zostanie ona opodatkowana, jedynie poprzez zmianę całkowicie nieistotnego elementu oferowanej usługi, np. umyślne zaniechanie zwrócenia się do niektórych uczestników imprezy z prośbą o podanie numerów VAT z wyprzedzeniem lub dopuszczenie do udziału kilku usługobiorców będących podatnikami w ostatniej chwili w ramach oferowania im biletów przed wejściem.

66. To, że na rozprawie Komisja twierdziła, iż wstęp na imprezę na podstawie imiennego biletu okresowego jest objęty zakresem stosowania art. 53, wprowadza jeszcze większe zamieszanie i pokazuje, że instytucja ta ma problem z precyzyjnym wyznaczeniem granic kryterium, które sama zaproponowała.

67. Z tych samych powodów nie mogę zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym stosowanie art. 53 powinno zależeć od tego, czy uzyskanie danych identyfikacji podatkowej przed imprezą jest (subiektywnie) „niemożliwe” dla danego usługodawcy. Trudno mi wyobrazić sobie, że zebranie od podatników uczestniczących w imprezie przed przekazaniem im faktury (której sobie z pewnością zażyczą do celów podatkowych) minimalnego zakresu potrzebnych danych będzie w praktyce niemożliwe lub nadmiernie trudne, nawet jeśli same bilety będą wydawane na miejscu bezpośrednio przed imprezą(33).

68. Mam również problem z propozycją Skatteverket, zgodnie z którą art. 53 miałby nie mieć zastosowania w sytuacji, kiedy wstęp na imprezę oferuje się ogółowi społeczeństwa, a nie jednemu podatnikowi, kilku podatnikom lub konkretnej, określonej wcześniej grupie podatników. Moim zdaniem taka okoliczność nie może podważać podstawowego charakteru tego wstępu w przypadku danego świadczenia.

69. Kryterium to wydaje mi się arbitralne i podatne na manipulacje tak samo jak to zaproponowane przez Komisję. Usługodawca mógłby łatwo wpływać na miejsce świadczenia imprez edukacyjnych o charakterze transgranicznym, ograniczając krąg potencjalnych klientów, do których kieruje ofertę, albo rozszerzając go np. poprzez reklamę imprezy zamieszczaną na publicznie dostępnej stronie internetowej lub sprzedaż pozostałych miejsc przypadkowym klientom przed wejściem. Pragnę dodać, że ponieważ seminaria oferowane przez Srf konsulterna są dostępne zarówno dla członków organizacji zawodowej księgowych, jak i osób niebędących członkami tej organizacji, kryterium to nie wydaje się pomocne w określeniu miejsca świadczenia rozpatrywanych usług.

70. Po trzecie, Szwecja i Komisja podnoszą, że art. 53 należy stosować tylko wtedy, gdy opodatkowanie w miejscu świadczenia usługi nie wiąże się z czymś, co określają jako „nieproporcjonalne obciążenie administracyjne” danych podatników. W tym celu powołują się na brzmienie motywu 6 dyrektywy 2008/8(34) i twierdzą – wraz z Skatteverket – że w konkretnym przypadku przedmiotowych seminariów obciążenie administracyjne, jakie wynikałoby z zastosowania art. 53, byłoby nieproporcjonalne(35).

71. To prawda, że uniknięcie nakładania dodatkowych obciążeń administracyjnych było jednym z celów, jakie przyświecały Komisji przy składaniu wniosku dotyczącego zmiany dyrektywy 2006/112(36). Motyw 6 dyrektywy 2008/8 właściwie odzwierciedla ten cel. Nie mam jednak wątpliwości, że podatnik nie może powoływać się na obciążenie administracyjne, jakie może wyniknąć z tego, że usługa podlega opodatkowaniu w tym, a nie innym państwie członkowskim, aby zneutralizować skutki przepisu prawa Unii, który w przeciwnym razie miałby zastosowanie. Nawet gdyby motyw 6 należało uznać za zasadę wykładni – co nie ma miejsca – nie można by podważyć wyraźnego brzmienia art. 53, ponieważ motyw nie może mieć pierwszeństwa przed tekstem legislacyjnym(37).

72. Przyjęcie takiego kryterium uzależniałoby stosowanie art. 53 od konkretnego układu określonych okoliczności danej sprawy. Trudno wyobrazić sobie, aby obowiązujący w całej Unii system podatkowy mógł działać na podstawie tak zmiennych i przypadkowych czynników. Ponadto jest dla mnie całkowicie niejasne, jak można by zidentyfikować sytuacje, w których obciążenie administracyjne osiąga próg nieproporcjonalności. Oczywiste jest natomiast to, że takie kryterium jest niepraktyczne. Wymagałoby ono od zainteresowanych podatników sprawdzania w każdym indywidualnym przypadku, czy osiągnięto ten niezdefiniowany próg, co często prowadziłoby do sporu z właściwymi organami.

73. Ogólniej rzecz biorąc, wydaje mi się, że obciążenia administracyjnego, jakie w niektórych przypadkach może wynikać z powszechnie obowiązujących przepisów prawa krajowego mającego na celu transpozycję dyrektyw Unii Europejskiej, nie można uznać za nieproporcjonalne, dopóki przepisy te nie zostaną podważone przez Trybunał ze względu na ich nieproporcjonalność. Kwestia ta nie wchodzi jednak w zakres niniejszego odesłania prejudycjalnego i nie będę jej dalej omawiać. Pragnę jedynie dodać, że w dyrektywach 2008/8 i 2008/9/WE(38) ustanowiono szereg zasad i procedur, których celem jest właśnie ograniczenie potencjalnego obciążenia administracyjnego podatników w odniesieniu do świadczeń dokonywanych w państwie członkowskim innym niż to, w którym mają siedzibę(39). Trudno więc zrozumieć, jak można uznać, że z art. 53 dyrektywy 2006/112 wiąże się z nieproporcjonalnym obciążeniem podatników.

74. Dodam, iż z orzecznictwa wynika, że preambuła aktu wspólnotowego nie ma mocy prawnie wiążącej i nie można jej powoływać ani dla uzasadnienia odstępstw od przepisów danego aktu, ani w celu wykładni tych przepisów w sposób oczywiście sprzeczny z ich brzmieniem(40).

75. Podsumowując, zastosowanie któregokolwiek z zaproponowanych dodatkowych kryteriów prowadziłoby do szczególnie wąskiej wykładni art. 53 dyrektywy 2006/112. Uważam, że nic w brzmieniu ani celu tego przepisu nie przemawia za taką zawężającą interpretacją. Ponadto w przypadku obowiązywania takich kryteriów zainteresowani podatnicy musieliby w każdym przypadku wykazać, że ich świadczenia spełniają te zmienne kryteria, a właściwe organy musiałyby to następnie zweryfikować. Wiązałoby się to z ogromnym ryzykiem sporów sądowych i prawdopodobnie prowadziłoby do zwiększenia ogólnego obciążenia administracyjnego – wbrew celowi określonemu w motywie 6.

76. Kryteria te mogą również prowadzić do paradoksalnej sytuacji, w której podobne imprezy edukacyjne odbywające się równolegle w tym samym miejscu byłyby opodatkowane w różnych państwach członkowskich – w zależności od tego, gdzie usługobiorcy mają siedzibę. Z punktu widzenia funkcjonowania rynku wewnętrznego i zasad konkurencji nie wydaje mi się to sytuacją szczególnie pożądaną(41).

77. Wreszcie uzależnienie stosowania art. 53 od spełnienia któregokolwiek z wyżej omówionych kryteriów powodowałoby, że ustalenie miejsca świadczenia zależałoby od oceny obarczonej niepewnością i pewną dozą subiektywizmu(42). Byłoby to sprzeczne z zasadą pewności prawa, która wymaga, by szczególnie w tych dziedzinach, które – tak jak opodatkowanie VAT – wywierają skutki finansowe, uregulowania wspólnotowe cechowała jasność, precyzyjność i przewidywalność, aby umożliwić zainteresowanym podmiotom ocenę ich skutków we właściwym czasie i podjęcie odpowiednich kroków(43). Zatem, ponieważ kryteria te prawdopodobnie uderzyłyby w jednolitość stosowania art. 53, a tym samym skuteczność dyrektywy 2006/112, nie można utrzymać żadnego z nich(44).

78. Stosowanie art. 53 do usług w niniejszej sprawie nie wydaje się powodować żadnych trudności praktycznych. Miejsce, w którym wykonywana jest sporna działalność, można bowiem określić bez trudu(45). Ponieważ przedmiotowe usługi podlegają VAT w państwie członkowskim, w którym faktycznie mają miejsce, powstały skutek nie stanowi rozwiązania, które byłoby nieracjonalne pod względem podatkowym(46). Podobnie stosowanie art. 53 nie wydaje się nadzwyczaj skomplikowane ani nie wydaje się zagrażać skutecznemu i prawidłowemu poborowi podatku VAT(47).

Czy przedmiotowe seminaria są objęte zakresem stosowania art. 53 dyrektywy 2006/112?

79. Rola Trybunału w postępowaniu w przedmiocie odesłania prejudycjalnego polega na dostarczeniu sądowi odsyłającemu wszystkich istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być przydatne(48). Na koniec wywodu chciałabym zatem wskazać pewne elementy, które sąd odsyłający może musieć uwzględnić, ustalając, czy art. 53 dyrektywy 2006/112 ma zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym.

80. Jak zauważyłam już wcześniej(49), nikt nie kwestionuje, że przedmiotowe seminaria stanowią usługi edukacyjne świadczone na rzecz podatników.

81. Nic w aktach sprawy toczącej się przed Trybunałem nie wskazuje na to, że seminaria te nie są objęte zakresem pojęcia „imprezy” interpretowanego w świetle moich wniosków przedstawionych w pkt 44 powyżej. Usługi te to pięciodniowe seminaria z zakresu rachunkowości z jednodniową przerwą w trakcie; odbywają się w określonej lokalizacji, a ich program jest ustalany z wyprzedzeniem. Co do zasady takie usługi wydają się w oczywisty sposób mieścić w zakresie pojęcia „imprez edukacyjnych” w rozumieniu art. 53. Podczas rozprawy Szwecja i Komisja stwierdziły, że tak właśnie jest. Nie widzę powodu, aby się z tym nie zgodzić.

82. Trzeba jeszcze zbadać kwestię tego, czy usługa, którą Srf konsulterna świadczy za opłatą, to przyznawanie prawa wstępu, a nie inny rodzaj usług dotyczących przedmiotowych seminariów w postępowaniu głównym. Mówiąc krótko, zależy to od tego, czy kluczowy element stanowi to, że Srf konsulterna sprzedaje swoim klientom indywidualne prawo wstępu na seminaria, które organizuje, i pobiera od nich opłatę za każdą osobę.

83. Natomiast bez znaczenia jest to, czy Srf konsulterna adresuje swoje usługi do konkretnych klientów, czy też do ogółu społeczeństwa, również poprzez publiczne udostępnianie informacji o seminariach przez Internet. Nieistotne jest również to, czy w okresie trwania imprezy Srf konsulterna dysponuje danymi identyfikacji podatkowej każdego klienta, który wykupił prawo wstępu. Wreszcie nie ma znaczenia to, czy – w wyniku zastosowania art. 53, a nie art. 44 – Srf konsulterna lub jej klienci będą musieli zarejestrować się dla celów VAT w innym państwie członkowskim w związku z tymi seminariami oraz czy będą musieli zapłacić VAT, a następnie złożyć wniosek o zwrot VAT naliczonego w tym innym państwie członkowskim.

84. Na podstawie materiałów udostępnionych Trybunałowi wydaje się, że sam charakter usług Srf konsulterna polega na przyznawaniu klientom będącym podatnikami prawa wstępu do miejsca, w którym rzeczywiście odbywa się konkretne seminarium, dla osób fizycznych, co umożliwia im udział w tych seminariach. Ostatecznie ustalenie, czy świadczenie przedmiotowych seminariów mieści się w zakresie pojęcia „wstępu” w rozumieniu art. 53 dyrektywy 2006/112, należy wyłącznie do sądu odsyłającego, który powinien w swojej całościowej ocenie uwzględnić wszystkie istotne okoliczności.

Wnioski

85. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Högsta förvaltningsdomstolen (naczelny sąd administracyjny, Szwecja) następującej odpowiedzi:

Pojęcie „świadczenia usług wstępu na […] imprezy edukacyjne” zawarte w art. 53 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono usługę świadczoną wyłącznie na rzecz podatników, której kluczowy element polega na sprzedaży praw wstępu na jedno lub kilkudniowe, zawodowe seminarium edukacyjne dla osób fizycznych, jeżeli seminarium to odbywa się w określonej lokalizacji, a jego treść jest ustalana z wyprzedzeniem, o czym rozstrzygnie sąd krajowy. Bez znaczenia jest to, czy: (i) wszyscy usługobiorcy udostępniają usługodawcy informacje takie jak dane identyfikacji podatkowej; (ii) przedmiotowa usługa wymaga wcześniejszej rejestracji lub opłaty; (iii) usługę tę oferuje się wyłącznie określonej grupie, czy też ogółowi społeczeństwa; oraz to, czy (iv) fakt, że usługa ta podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym odbywa się dana impreza, prowadzi do dodatkowego obciążenia administracyjnego usługodawcy lub jego klientów.