Zródło: tutaj.

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)

z dnia 11 kwietnia 2018 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego – Korekta odliczenia podatku naliczonego – Dostawa terenu – Błędna kwalifikacja „działalności opodatkowanej” – Wykazanie podatku na pierwotnej fakturze – Zmiana tej informacji dokonana przez dostawcę

W sprawie C‑532/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższy sąd administracyjny Litwy) postanowieniem z dnia 3 października 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 18 października 2016 r., w postępowaniu:

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

przeciwko

SEB bankas AB,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: R. Silva de Lapuerta, prezes izby, J.C. Bonichot (sprawozdawca), A. Arabadjiev, S. Rodin i E. Regan, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Bobek,

sekretarz: M. Aleksejev, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 4 października 2017 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu SEB bankas AB przez M. Bielskienė, działającą w charakterze doradcy, wspieraną przez A. Medelienė, advokatė,

–        w imieniu rządu litewskiego przez D. Kriaučiūnasa, R. Krasuckaitė oraz J. Prasauskienė, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz J. Jokubauskaitė, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 20 grudnia 2017 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 184–186 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, sprostowanie Dz.U. 2015, L 323, s. 31; zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (państwowym inspektoratem podatkowym przy ministerstwie finansów Republiki Litewskiej, zwanym dalej „organem podatkowym”) a SEB bankas AB w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec tej spółki w celu dokonania korekty odliczenia dokonanego przez tę spółkę w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), jaki zapłaciła ona od nabycia terenów.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT stanowi:

„1.      Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

[…]

b)      dostawa terenu budowlanego”.

4        Artykuł 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT brzmi następująco:

„1.      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

k)      dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b)”.

5        Zgodnie z art. 179 dyrektywy VAT:

„Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać od podatników dokonujących okazjonalnych transakcji, o których mowa w art. 12, stosowania prawa do odliczenia dopiero w momencie dostawy”.

6        Rozdział 5 dyrektywy VAT, zatytułowany „Korekta odliczeń”, zawiera w szczególności art. 184–189.

7        Artykuł 184 dyrektywy VAT stanowi:

„Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”.

8        Artykuł 185 dyrektywy VAT stanowi:

„1.      Korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

2.      W drodze odstępstwa od ust. 1 korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.

9        Artykuł 186 dyrektywy VAT stanowi:

„Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185”.

10      Artykuł 187 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„1.      W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone.

Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.

W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

2.      Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy”.

11      Zgodnie z art. 188 dyrektywy VAT:

„1.      W przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona.

2.      Korekta przewidziana w ust. 1 dokonywana jest jednorazowo dla całego pozostałego okresu korekty. W przypadku jednak gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, państwa członkowskie mogą uchylić wymóg dokonywania korekty, o ile nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji objętych prawem do odliczenia VAT”.

12      Artykuł 189 dyrektywy VAT stanowi:

„Do celów stosowania przepisów art. 187 i 188 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a)      zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych;

b)      określić kwotę VAT, którą należy uwzględniać przy korekcie;

c)      przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści;

d)      zezwolić na uproszczenie procedur administracyjnych”.

13      W świetle art. 250 ust. 1 dyrektywy VAT:

„1.      Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych”.

Prawo litewskie

14      Artykuł 65 Lietuvos Respublikos pridėnitės vertės mokesč įstatymas (ustawy Republiki Litewskiej nr IX‑751 o podatku od wartości dodanej), zmienionej ustawą nr IX‑1960 z dnia 15 stycznia 2004 r., zatytułowany „Ogólne zasady korekty odliczeń VAT”, stanowi:

„Jeżeli po złożeniu deklaracji VAT za okres rozliczeniowy podatnik zwrócił część nabytych towarów w określonej ilości, otrzymał od dostawcy towarów lub usług dodatkowe obniżki cen lub kwota VAT podlegającego uiszczeniu na rzecz dostawcy towarów lub usług uległa obniżeniu z jakiegokolwiek innego powodu bądź podatnik otrzymał zwrot podatku od importu, a kwota VAT naliczonego lub VAT od importu zostały odliczone, należy dokonać korekty odliczenia VAT poprzez odpowiednie zwiększenie (zmniejszenie) w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wspomniane wyżej okoliczności stały się wiadome, kwoty VAT podlegającego uiszczeniu do budżetu (obniżenie kwoty VAT zwracanej z budżetu)”.

15      Artykuł 83 ust. 1 tej ustawy przewiduje:

„Jeżeli po sformalizowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług wartość podlegająca opodatkowaniu lub ilość dostarczonych towarów lub świadczonych usług ulega zmianie, zostały przyznane obniżki, towary (lub część towarów) zostają zwrócone sprzedającemu, towary (lub część towarów) lub usługi zostają anulowane lub wynagrodzenie należne od nabywcy (klienta) ulega zmianie z jakiegokolwiek innego powodu, osoba, która wystawiła pierwotny dokument księgowy formalizujący dostawę towarów lub świadczenie usług, powinna wystawić dokument korygujący (kredytowy) formalizujący tę zmianę okoliczności. Za obopólną zgodą stron zwrot towarów lub rezygnacja z usług mogą zostać sformalizowane nie w formie dokumentu kredytowego wystawionego przez dostawcę towarów lub usług, lecz w formie dokumentu debetowego (noty debetowej) wystawionego przez nabywcę (klienta), o ile jest on podatnikiem VAT”.

16      Artykuł 68 ust. 1 Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (ustawy Republiki Litewskiej o administracji podatkowej), w wersji wynikającej z ustawy nr IX‑2112 z dnia 13 kwietnia 2004 r., przewiduje:

„Jeżeli niniejszy artykuł lub ustawa dotycząca danego podatku nie stanowią inaczej, podatnik lub organ administracji podatkowej może dokonać obliczenia lub ponownego obliczenia podatku w odniesieniu do okresu niewykraczającego poza bieżący rok kalendarzowy oraz pięć poprzednich lat kalendarzowych, liczonych wstecz od 1 stycznia roku, w którym dokonano pierwotnego obliczenia lub ponownego obliczenia podatku”.

17      Artykuł 80 ust. 1 tej ustawy ma następujące brzmienie:

„Podatnik ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej, jeżeli termin przewidziany na obliczenie (ponowne obliczenie) podatku określony w art. 68 tej ustawy jeszcze nie upłynął”.

Okoliczności faktyczne w postępowaniu głównym i pytania prejudycjalne

18      SEB Lizingas UAB, w którego prawa wstąpił SEB bankas, który przejął go w listopadzie 2013 r., kupił w marcu 2007 r. sześć działek od VKK Investicija za cenę 4 800 000 litów litewskich (LTL), czyli około 1 387 200 EUR, łącznie z wszystkimi podatkami. Przy tej transakcji strony uznały, że chodzi o „teren budowlany”, a zatem czynność podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji SEB Lizingas zapłacił kwotę VAT od tej czynności i dokonał odliczenia VAT wymagalnego za marzec 2007 r.

19      Jednocześnie SEB Lizingas przekazał VKK Investicija działki w ramach umowy leasingu. Jednakże ponieważ ta ostatnia spółka nie wykonała swoich zobowiązań na mocy umowy leasingu, SEB Lizingas jednostronnie wypowiedział umowę w marcu 2009 r.

20      W dniu 14 kwietnia 2010 r. VKK Investicija wystawiła notę kredytową w imieniu skarżącej, która wskazywała, że w braku należnego VAT znajdująca się na pierwszej fakturze cena wraz ze wszystkimi podatkami stanowiła cenę netto, i wystawiła nową fakturę opiewającą na cenę do zapłaty 4 800 000 LTL, bez VAT. Uznała ona, że sporna transakcja sprzedaży ostatecznie nie stanowiła dostawy terenów budowlanych, a zatem nie podlegała VAT. Złożyła też sprostowaną deklarację VAT za marzec 2007 r.

21      Wobec SEB Lizingas, który odmówił uwzględnienia noty kredytowej i nowej faktury oraz korekty odliczenia dokonanego w marcu 2007 r. zgodnie z jej dokumentami, przeprowadzono kontrolę podatkową w roku 2012. Uznając, że dostawa spornych terenów w rzeczywistości stanowiła transakcję zwolnioną, decyzją z dnia 16 maja 2014 r. organ podatkowy nakazał zwrot nienależnie odliczonej kwoty VAT powiększonej o odsetki za zwłokę i nałożył na SEB bankas grzywnę podatkową.

22      SEB bankas zaskarżył tę decyzję przed Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisją ds. sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej), która uchyliła tę decyzję w części dotyczącej należnego VAT i kwot powiązanych. Organ podatkowy wniósł do Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionalnego sądu administracyjnego w Wilnie, Litwa) skargę zmierzającą do uchylenia tej części wskazanej decyzji. Sąd ów oddalił tę skargę. Organ podatkowy wniósł apelację od wyroku wydanego przez Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionalny sąd administracyjny w Wilnie) do Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższego sądu administracyjnego Litwy).

23      Sąd odsyłający uznał, że sprawa ta wchodzi w zakres wykładni i stosowania prawa Unii.

24      W tych okolicznościach Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższy sąd administracyjny Litwy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy art. 184–186 dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym mechanizm korekty odliczenia przewidziany w dyrektywie VAT nie ma zastosowania w przypadkach, gdy wstępne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) nie było w ogóle możliwe, ponieważ dana transakcja miała status zwolnionej transakcji związanej z dostawą terenów?

2)      Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze ma znaczenie okoliczność, że (1) powodem wstępnego odliczenia VAT z tytułu zakupu działek była praktyka organu administracji podatkowej, zgodnie z którą rozpatrywaną dostawę błędnie zakwalifikowano jako dostawę terenu budowlanego podlegającą opodatkowaniu VAT, w myśl art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, lub że (2) po wstępnym odliczeniu dokonanym przez nabywcę dostawca terenu wystawił notę kredytową VAT na rzecz nabywcy, dokonując korekty kwot VAT podanych (wyszczególnionych) w pierwotnej fakturze?

3)      W przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej – czy w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym art. 184 lub 185 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy dokonanie wstępnego odliczenia nie było w ogóle możliwe, ponieważ rozpatrywana transakcja podlegała zwolnieniu z VAT, należy uznać, że obowiązek podatnika w zakresie dokonania korekty tego odliczenia powstaje w trybie natychmiastowym, czy dopiero w momencie, gdy staje się wiadome, że dokonanie wstępnego odliczenia nie było możliwe?

4)      W przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej – czy w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 179, 184–186 i 250, należy interpretować w ten sposób, że skorygowane kwoty podlegającego odliczeniu VAT naliczonego wymagają odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatnika w zakresie dokonania korekty wstępnego odliczenia lub w którym powstało prawo podatnika do dokonania korekty wstępnego odliczenia?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

Uwagi wstępne

25      Na wstępie należy przypomnieć, że art. 184 dyrektywy VAT ustanawia obowiązek dokonania korekty wstępnego odliczenia, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Artykuł 185 ust. 1 tej dyrektywy wyjaśnia, że obowiązek ten istnieje w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej zmianie ulegną czynniki, które są uwzględniane przy określaniu kwoty odliczenia. Ustęp 2 tego artykułu wymienia przypadki, w których w drodze odstępstwa nie dokonuje się korekty. Zgodnie z art. 186 omawianej dyrektywy państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze do jej art. 184 i 185.

26      Zatem przepisy przytoczonych art. 184 i 185, do których odnosi się pierwsze pytanie prejudycjalne, ustanawiają, jednocześnie wyjaśniając i ograniczając, obowiązek korekty nienależnie dokonanego odliczenia VAT. Nie przewidują one jednak, w jaki sposób należy dokonać tej korekty.

27      Natomiast art. 186 dyrektywy VAT wyraźnie zobowiązuje państwa członkowskie do określenia przesłanek tej korekty. Tylko w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych, a w konsekwencji dla szczególnych przypadków, art. 187–189 dyrektywy VAT przewidują pewne szczegółowe przepisy wykonawcze dotyczące korekty odliczenia VAT.

28      W konsekwencji należy rozróżnić zakres obowiązku dokonania korekty ustanowionego w art. 184 dyrektywy VAT i zakres stosowania mechanizmu korekty opisanego w art. 187–189 tej dyrektywy.

W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego

29      Ponieważ sąd odsyłający w pytaniu pierwszym powołuje się jednocześnie na art. 184–186 dyrektywy VAT i na mechanizm korekty nienależnie dokonanych odliczeń VAT przewidziany przez tę dyrektywę, należy przeformułować to pytanie z uwzględnieniem następujących uwag.

30      Poprzez pytania pierwsze i drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, po pierwsze, czy art. 184 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że ustanowiony w tym artykule obowiązek dokonania korekty nienależnie dokonanego odliczenia VAT znajduje zastosowanie także w przypadkach, w których wstępne odliczenie nie mogło zostać dokonane zgodnie z prawem, ponieważ transakcja, która doprowadziła do jego zastosowania, była zwolniona z VAT, oraz po drugie, czy art. 187–189 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przewidziany w tych artykułach mechanizm korekty nienależnie dokonanego odliczenia VAT znajduje zastosowanie w takich wypadkach, w szczególności w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której wstępne odliczenie VAT było nieuzasadnione, ponieważ chodziło o transakcję dostawy terenów zwolnioną z VAT.

31      Ponadto sąd ten zastanawia się nad ewentualnym wpływem, do celów odpowiedzi na pytanie pierwsze, okoliczności, że w sporze w postępowaniu głównym VAT od ceny nabycia terenów został zapłacony i błędnie odliczony z powodu niewłaściwej praktyki organu podatkowego oraz ze względu na to, że dostawca tych terenów wystosował do nabywcy notę kredytową korygującą kwotę VAT wykazaną na pierwotnie wystawionej fakturze.

32      W pierwszej kolejności należy zauważyć, że obowiązek dokonania korekty jest zdefiniowany w art. 184 dyrektywy VAT w jak najszerszy sposób, ponieważ „wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi”.

33      Sformułowanie to nie wyklucza a priori żadnej potencjalnej sytuacji nienależnie dokonanego odliczenia. Ogólny zakres obowiązku dokonywania korekty potwierdza wyraźne wymienienie wyjątków dopuszczonych przez dyrektywę VAT w jej art. 185 ust. 2.

34      W szczególności przypadek, w którym dokonano odliczenia, podczas gdy nie istniało prawo do odliczenia, wchodzi w zakres pierwszej sytuacji przewidzianej w art. 184 dyrektywy VAT, tzn. sytuacji, w której wstępne odliczenie jest wyższe od odliczenia, do jakiego był uprawniony podatnik.

35      Ponadto jest zgodne z konstrukcją wspólnego systemu VAT, że dyrektywa VAT, która co do zasady przejęła przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), ustanawia ogólny obowiązek dokonania korekty odliczeń VAT.

36      Z jednej strony obowiązek ten jest bowiem nierozerwalnie związany z ciążącym na każdym państwie członkowskim obowiązkiem podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełen pobór VAT należnego na swoim terytorium. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (wyrok z dnia 17 lipca 2008 r., Komisja/Włochy, C‑132/06, EU:C:2008:412, pkt 37). Tymczasem takie kontrole byłyby bez znaczenia, gdyby nie została przewidziana korekta nieuzasadnionych odliczeń.

37      Z drugiej strony ogólny obowiązek dokonania korekty nieuzasadnionych odliczeń VAT wynika również z neutralności podatkowej VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii w tej dziedzinie (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 92 i przytoczone tam orzecznictwo).

38      W tym systemie bowiem jedynie podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatników w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego (wyrok z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, pkt 24). Zasada neutralności podatkowej VAT wymaga zatem również, aby nienależne odliczenia w każdym wypadku podlegały korekcie.

39      Z powyższego wynika, że art. 184 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż obowiązek dokonania korekty nienależnie dokonanego odliczenia VAT istnieje także w przypadkach, gdy wstępne odliczenie nie mogło zostać dokonane zgodnie z prawem, jak ma to miejsce, gdy okazuje się, że transakcja, która doprowadziła do odliczenia, należy do transakcji zwolnionych z VAT.

40      W drugiej kolejności – art. 187–189 dyrektywy VAT nie mają zatem w takim wypadku zastosowania.

41      Z art. 187 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT wynika bowiem, że przewidziana w tym przepisie korekta dokonywana jest, w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych, z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły po nabyciu, wytworzeniu lub użyciu po raz pierwszy tych dóbr. Szczegółowe przepisy wykonawcze dotyczące korekty opisane w art. 187 dyrektywy VAT odnoszą się więc do szczególnego przypadku, o którym mowa art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Tych szczegółowych przepisów nie można zatem zastosować w celu korekty odliczenia dokonanego w braku jakiegokolwiek prawa do odliczenia ab initio. Niektóre z tych rozwiązań, takie jak podział korekty na pięć lat przewidziany w art. 187 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT, są ponadto wyraźnie nieodpowiednie dla takiego przypadku. W odniesieniu do art. 188 dyrektywy VAT dotyczy on przypadku, jeszcze bardziej szczególnego i również odmiennego, dostawy dobra inwestycyjnego w okresie objętym korektą.

42      Ponadto w odniesieniu do przepisów szóstej dyrektywy, które w istocie są identyczne jak przepisy dyrektywy VAT, Trybunał orzekł (wyrok z dnia 30 września 2010 r., Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, pkt 31), że mechanizm korekty odliczenia przewidziany przez szóstą dyrektywę ma zastosowanie tylko wtedy, gdy istnieje prawo do odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, pkt 37).

43      Z powyższego wynika, że mechanizm korekty nienależnie dokonanych odliczeń VAT przewidziany w art. 187 i 188 dyrektywy VAT nie ma zastosowania, jeżeli wstępnego odliczenia dokonano przy braku jakiegokolwiek prawa do odliczenia. Mechanizm ten nie ma zatem w szczególności zastosowania do transakcji dostawy terenów, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, która według informacji sądu odsyłającego była zwolniona z VAT, a w konsekwencji nie powinna była uprawniać ani do poboru tego podatku, ani do jego odliczenia.

44      W tym kontekście okoliczności, że w postępowaniu głównym z jednej strony VAT od ceny nabycia terenów został zapłacony i błędnie odliczony z powodu niewłaściwej praktyki organu podatkowego, a z drugiej strony dostawca tych terenów wystosował do nabywcy notę kredytową korygującą kwotę VAT wykazaną na pierwotnie wystawionej fakturze, nie mają wpływu na brak możliwości zastosowania owego mechanizmu.

45      W świetle powyższych rozważań na pytania pierwsze i drugie należy odpowiedzieć, iż art. 184 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że ustanowiony w tym artykule obowiązek dokonania korekty nienależnie dokonanego odliczenia VAT znajduje zastosowanie także w wypadkach, w których wstępne odliczenie nie mogło zostać dokonane zgodnie z prawem, ponieważ transakcja, która doprowadziła do jego zastosowania, była zwolniona z VAT. Natomiast art. 187–189 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przewidziany w tych artykułach mechanizm korekty nienależnie dokonanego odliczenia VAT nie znajduje w takich wypadkach zastosowania, w szczególności w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której wstępne odliczenie VAT było nieuzasadnione, ponieważ chodziło o transakcję dostawy terenów zwolnioną z VAT.

W przedmiocie pytań trzeciego i czwartego

46      Poprzez pytania trzecie i czwarte, które należy przeanalizować łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy przepisy dyrektywy VAT dotyczące korekty odliczenia należy interpretować w ten sposób, że w wypadkach, w których wstępnego odliczenia VAT nie można było dokonać zgodnie z prawem, pozwalają one na określenie daty, w której powstaje obowiązek korekty nienależnego odliczenia VAT, i okresu, w jakim ta korekta powinna nastąpić.

47      Pytania te dotyczą przesłanek korekty VAT. Jak stwierdzono w pkt 43 niniejszego wyroku, mechanizm korekty VAT przewidziany w art. 187–189 dyrektywy VAT nie ma zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym. Dlatego do państw członkowskich należy określenie w takim wypadku szczegółowych przepisów wykonawczych w odniesieniu do tej korekty, na podstawie art. 186 dyrektywy VAT.

48      Jednak to państwa członkowskie, gdy przyjmują przepisy krajowe ustanawiające te szczegółowe przepisy wykonawcze, są zobowiązane do przestrzegania prawa Unii. W tych okolicznościach Trybunał, rozpatrując pytanie prejudycjalne, powinien udzielić sądowi krajowemu wszelkich wyjaśnień interpretacyjnych koniecznych do oceny zgodności tego uregulowania z prawem Unii, którego poszanowanie zapewnia Trybunał, a w szczególności z jego zasadami podstawowymi (zob. podobnie wyrok z dnia 29 maja 1997 r., Kremzow, C‑299/95, EU:C:1997:254, pkt 15; postanowienie z dnia 26 marca 2009 r., Pignataro, C‑535/08, niepublikowane, EU:C:2009:204, pkt 22).

49      W tym względzie SEB bankas w uwagach na piśmie podnosi, że z zasadami pewności prawa oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań sprzeczne jest dokonanie korekty odliczenia VAT dotyczącego transakcji, która miała miejsce w 2007 r., podczas gdy do roku 2013 sam organ podatkowy bronił poglądu, zgodnie z którym transakcja ta stanowiła transakcję opodatkowaną.

50      Należy jednak przypomnieć, po pierwsze, że ochrona uzasadnionych oczekiwań nie może opierać się na niezgodnej z prawem praktyce administracji (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lutego 1986 r., Vlachou/Trybunał Obrachunkowy, 162/84, EU:C:1986:56, pkt 6). Według postanowienia odsyłającego Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższy sąd administracyjny Litwy) zakwestionował, jako opartą na błędnej wykładni prawa krajowego, praktykę administracyjną, na mocy której sporna transakcja została pierwotnie zakwalifikowana jako „transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT”, w wyniku czego wstępne odliczenie VAT było niezgodne z prawem.

51      Po drugie, należy wskazać, że zasada pewności prawa nie sprzeciwia się praktyce administracyjnej krajowych organów podatkowych polegającej na uchyleniu w terminie zawitym decyzji, na mocy której przyznały one podatnikowi prawo do odliczenia VAT, i wezwaniu do zapłaty tego podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

52      Zasada ta wymaga jednak, aby sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). Dlatego też fakt, że początek biegu terminu przedawnienia zależy od przypadkowych okoliczności, w których pojawiła się niezgodność z prawem odliczenia, oraz że w szczególności, tak jak chciałby rząd litewski, zostaje on wyznaczony na dzień otrzymania przez nabywcę noty kredytowej, którą sprzedawca dokonał jednostronnej korekty kwoty za teren bez podatków, w tym VAT, kilka lat po sprzedaży, może naruszyć zasadę pewności prawa – co powinien ocenić sąd krajowy.

53      Na pytania trzecie i czwarte należy zatem odpowiedzieć, iż art. 186 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w wypadkach, w których wstępnego odliczenia VAT nie można było dokonać zgodnie z prawem, do państw członkowskich należy określenie daty, w której powstaje obowiązek dokonania korekty nienależnego odliczenia VAT, i okresu, w jakim ta korekta powinna nastąpić, z poszanowaniem zasad prawa Unii, w szczególności zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy w wypadku takim jak w postępowaniu głównym zasady te są przestrzegane.

W przedmiocie kosztów

54      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

1)      Artykuł 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że ustanowiony w tym artykule obowiązek dokonania korekty nienależnie dokonanego odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) znajduje zastosowanie także w wypadkach, w których wstępne odliczenie nie mogło zostać dokonane zgodnie z prawem, ponieważ transakcja, która doprowadziła do jego zastosowania, była zwolniona z VAT. Natomiast art. 187–189 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przewidziany w tych artykułach mechanizm korekty nienależnie dokonanego odliczenia VAT nie znajduje w takich wypadkach zastosowania, w szczególności w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której wstępne odliczenie VAT było nieuzasadnione, ponieważ chodziło o transakcję dostawy terenów zwolnioną z VAT.

2)      Artykuł 186 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w wypadkach, w których wstępnego odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) nie można było dokonać zgodnie z prawem, do państw członkowskich należy określenie daty, w której powstaje obowiązek korekty nienależnego odliczenia VAT, i okresu, w jakim ta korekta powinna nastąpić, z poszanowaniem zasad prawa Unii, w szczególności zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy w wypadku takim jak w postępowaniu głównym zasady te są przestrzegane.

Podpisy

---

*      Język postępowania: litewski.

Zródło: tutaj.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MICHALA BOBEKA

przedstawiona w dniu 20 grudnia 2017 r.(1)

Sprawa C‑532/16

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (państwowy inspektorat podatkowy przy litewskim ministerstwie finansów)

Uczestnik postępowania:

Akcinė bendrovė SEB bankas

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny, Litwa)]

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Korekta odliczeń – Stosowanie – Dostawa niesłusznie opodatkowana VAT – Zmiana faktury przez dostawcę

I.      Wprowadzenie

1.        Spółka Akcinė bendrovė SEB bankas (zwana dalej „SEB bankas”) nabyła od VKK Investicija UAB (zwanej dalej „sprzedającym”) działki gruntu, za które sprzedający wystawił fakturę do zapłaty, łącznie z podatkiem od wartości dodanej. W momencie sprzedaży obie strony umowy uznały teren, którego sprawa dotyczy, za „teren budowlany”, podlegający opodatkowaniu VAT. Następnie SEB bankas uzyskała odliczenie odpowiadające kwocie naliczonego VAT.

2.        Po upływie trzech lat sprzedający uznał, że dostawa omawianych terenów w rzeczywistości powinna być zwolniona z VAT. W związku z powyższym przesłał on spółce SEB bankas notę kredytową opiewającą na pierwotną kwotę faktury. Wystawił on także nową fakturę na tę samą kwotę, niezawierającą VAT.

3.        W oparciu o przeprowadzoną następnie kontrolę podatkową Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (państwowy inspektorat podatkowy przy ministerstwie finansów, Litwa) wydał decyzję zobowiązującą SEB bankas do zwrotu kwoty odpowiadającej kwocie przyznanego pierwotnie odliczenia. Nakazał on także uiszczenie części narosłych odsetek za zwłokę oraz nałożył grzywnę.

4.        Sprawa ostatecznie zawisła przed Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelnym sądem administracyjnym, Litwa). Obecnie sąd ten zwraca się do Trybunału z zapytaniem, czy windykacja dochodzona wobec SEB bankas wchodzi w zakres stosowania przewidzianego w dyrektywie VAT(2) mechanizmu korekty odliczenia. Zwraca się on także z zapytaniem o znaczenie wystawionej przez sprzedającego noty kredytowej, jak również okoliczności, iż przekwalifikowanie terenów, których sprawa dotyczy, nastąpiło wskutek zmiany praktyki administracji podatkowej w zakresie ustalania zobowiązań podatkowych SEB bankas.

II.    Ramy prawne

1.      Dyrektywa VAT

5.        Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, jak następuje:

„Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

[…]

b)      dostawa terenu budowlanego”.

6.        Zgodnie z art. 135 ust. 1 tej dyrektywy:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

k)      dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b)”.

7.        Rozdział 5 tytułu X dotyczy „korekty odliczeń”. Zawiera on art. 184–192. Zgodnie z art. 184 dyrektywy „wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi”.

8.        Artykuł 185 dyrektywy VAT stanowi:

„1.      Korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

2.      W drodze odstępstwa od ust. 1 korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.

9.        Zgodnie z art. 186 „Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185”.

2.      Prawo litewskie

10.      Artykuł 65 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas nr IX‑751 (ustawy Republiki Litewskiej nr IX‑751 z dnia 5 marca 2002 r. o podatku od wartości dodanej), w brzmieniu nadanym jej ustawą nr IX‑1960 z dnia 15 stycznia 2004 r. (zwanej dalej „ustawą o VAT”) określa następującą ogólną zasadę: „Jeżeli po złożeniu deklaracji VAT za okres rozliczeniowy podatnik VAT anulował zakup nabytych towarów w określonej ilości, otrzymał od dostawcy towarów lub usług dodatkowe obniżki cen lub kwota VAT podlegającego uiszczeniu na rzecz dostawcy towarów i usług uległa obniżeniu z jakiegokolwiek innego powodu […], a wspomniane wyżej kwoty VAT naliczonego lub VAT od importu zostały odliczone, należy dokonać korekty odliczeń VAT poprzez odpowiednie zwiększenie w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wspomniane wyżej okoliczności stały się wiadome, kwoty VAT podlegającego uiszczeniu do budżetu/obniżenie kwoty VAT zwracanej z budżetu”.

11.      Artykuł 68 ust. 1 Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas nr IX‑2112 (ustawy Republiki Litewskiej nr IX‑2112 o administracji podatkowej) z dnia 13 kwietnia 2004 r. (zwanej dalej „ustawą o administracji podatkowej”) stanowi: „[…] podatnik lub organ administracji podatkowej może dokonać obliczenia lub ponownego obliczenia podatku w odniesieniu do okresu niewykraczającego poza bieżący rok kalendarzowy oraz pięć poprzednich lat kalendarzowych, liczonych wstecz od dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano pierwotnego obliczenia lub ponownego obliczenia podatku”.

12.      Wreszcie art. 80 ust. 1 rzeczonej ustawy stanowi, że „podatnik ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej, jeżeli okres przewidziany na obliczenie (ponowne obliczenie) podatków określony w art. 68 tej ustawy jeszcze nie upłynął”.

III. Okoliczności faktyczne, postępowanie główne i pytania prejudycjalne

13.      W dniu 28 marca 2007 r. SEB bankas oraz sprzedający zawarli umowę sprzedaży, na mocy której SEB bankas nabyła sześć działek (zwaną dalej „transakcją”). W tym samym dniu sprzedający wystawił na rzecz SEB bankas fakturę, z której wynikał obowiązek zapłaty podlegającej opodatkowaniu kwoty 4 067 796,61 litów litewskich (LTL) oraz VAT w wysokości 732 203,39 LTL. Łączna kwota wraz z VAT, na którą opiewała faktura, wyniosła 4 800 000 LTL (zwana dalej „fakturą z 2007 r.”). SEB bankas uwzględniła naliczony VAT w deklaracji VAT za marzec 2007 r., a następnie zostało jej przyznane odliczenie.

14.      W dniu 14 kwietnia 2010 r. sprzedający wystawił na rzecz SEB bankas notę kredytową VAT (zwaną dalej „notą kredytową z 2010 r.”). W tym samym dniu sprzedający wystawił nową fakturę na tę samą kwotę w łącznej wysokości 4 800 000 LTL (zwaną dalej „fakturą z 2010 r.”). W tej drugiej fakturze nie wyszczególniono VAT.

15.      Sprzedający złożył skorygowane deklaracje VAT za marzec 2007 r. W 2012 r. właściwy organ administracji podatkowej stwierdził, że sprzedający słusznie dokonał korekty deklaracji VAT za marzec 2007 r.

16.      W postanowieniu odsyłającym stwierdzono, że SEB bankas nie zaksięgowała ani noty kredytowej z 2010 r., ani faktury z 2010 r. Odmówiła ona uznania zarówno faktury z 2010 r., jak i noty kredytowej z 2010 r., zasadniczo uznając, że sprzedający nie był uprawniony do jednostronnej zmiany wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu. SEB bankas ponadto uznała, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa transakcję należało uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT.

17.      Jak wynika ze sprawozdania z kontroli z dnia 28 lutego 2014 r. sporządzonego w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną w SEB bankas, państwowy inspektorat podatkowy doszedł do wniosku, że SEB bankas zobowiązana była do dokonania korekty odliczenia VAT oraz do uwzględnienia w deklaracji VAT za kwiecień 2010 r. kwoty VAT wyszczególnionej w nocie kredytowej z 2010 r.

18.      W dniu 16 maja 2014 r. państwowy inspektorat podatkowy uwzględnił ustalenia z kontroli podatkowej w decyzji podatkowej. Stwierdził on ponadto, że uiszczeniu podlega kwota odsetek za zwłokę w wysokości 251 472 LTL oraz nałożył na SEB bankas grzywnę w wysokości 71 528 LTL. Odstąpił on jednakże częściowo od nałożonego na SEB bankas zobowiązania uiszczenia odsetek za zwłokę.

19.      W dniu 10 czerwca 2014 r. SEB bankas odwołała się od tej decyzji podatkowej do komisji ds. sporów podatkowych. W dniu 12 sierpnia 2014 r. komisja ds. sporów podatkowych stwierdziła nieważność decyzji podatkowej, doszła ona bowiem do wniosku, że państwowy inspektorat podatkowy nie dochował określonego w prawie krajowym terminu.

20.      Państwowy inspektorat podatkowy zaskarżył decyzję o stwierdzeniu nieważności do Vilniaus apygardos administracinis teismas (okręgowego sądu administracyjnego w Wilnie, Litwa). W dniu 8 marca 2016 r. sąd ten oddalił skargę państwowego inspektoratu podatkowego.

21.      Państwowy inspektorat podatkowy wniósł w następnej kolejności odwołanie do Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (litewskiego naczelnego sądu administracyjnego), czyli sądu odsyłającego. Sąd ten zawiesił postępowanie oraz zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1.      Czy art. 184–186 [dyrektywy Rady 2006/112] należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym mechanizm korekty odliczenia przewidziany w dyrektywie 2006/112 nie ma zastosowania w przypadkach, gdy wstępne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) nie było w ogóle możliwe, ponieważ dana transakcja miała status zwolnionej transakcji związanej z dostawą terenów?

2.      Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze ma znaczenie okoliczność, że (1) powodem wstępnego odliczenia VAT z tytułu zakupu działek była praktyka organu administracji podatkowej, zgodnie z którą rozpatrywaną dostawę błędnie zakwalifikowano jako dostawę terenu budowlanego podlegającą opodatkowaniu VAT, w myśl art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, lub że (2) po wstępnym odliczeniu dokonanym przez nabywcę dostawca terenu wystawił notę kredytową VAT na rzecz nabywcy, dokonując korekty kwot VAT podanych (wyszczególnionych) w pierwotnej fakturze?

3.      W przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej – czy w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym art. 184 lub art. 185 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy dokonanie wstępnego odliczenia nie było w ogóle możliwe, ponieważ rozpatrywana transakcja podlegała zwolnieniu z VAT, należy uznać, że obowiązek podatnika w zakresie dokonania korekty tego odliczenia powstaje w trybie natychmiastowym, czy dopiero w momencie, gdy staje się wiadome, że dokonanie wstępnego odliczenia nie było możliwe?

4.      W przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej – czy w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym dyrektywę 2006/112, a w szczególności jej art. 179, 184–186 i 250, należy interpretować w ten sposób, że skorygowane kwoty podlegającego odliczeniu VAT naliczonego wymagają odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatnika w zakresie dokonania korekty wstępnego odliczenia lub w którym powstało prawo podatnika do dokonania korekty wstępnego odliczenia?”.

22.      SEB bankas, rząd litewski oraz Komisja Europejska przedłożyli uwagi na piśmie. Wszyscy wyżej wymienieni zainteresowani uczestnicy postępowania przedstawili także swoje stanowiska ustnie na rozprawie, która odbyła się w dniu 4 października 2017 r.

IV.    Ocena

23.      Struktura niniejszej opinii jest następująca: Rozpocznę od dwóch zagadnień wstępnych dotyczących terminu i (prze)kwalifikowania transakcji dla celów VAT (A). Następnie przejdę do zagadnienia stosowania mechanizmu korekty w niniejszej sprawie (B). Wreszcie dokonam analizy znaczenia noty kredytowej z 2010 r., jak również skutków (prze)kwalifikowania transakcji dla celów VAT (C). Wobec okoliczności, iż zaproponuję udzielenie odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, nie zachodzi potrzeba udzielania odpowiedzi na pytania trzecie i czwarte sądu odsyłającego (D).

A.      Uwagi wstępne

24.      Istnieją dwie zmienne mające znaczenie dla oceny w niniejszej sprawie. Zostały one podniesione w uwagach na piśmie uczestników postępowania, jak i w stanowiskach przedstawionych na rozprawie. Są to kwestie z zakresu prawa krajowego i jako takie powinien je rozstrzygnąć sąd odsyłający. Mając jednakże na uwadze dyskusję w toku niniejszego postępowania, pragnę rozpocząć od wstępnego doprecyzowania szeregu kwestii związanych z obydwoma tymi zagadnieniami. Pierwsza kwestia dotyczy ewentualności, iż żądanie państwowego inspektoratu podatkowego wobec SEB banka mogło ulec przedawnieniu (1). Druga natomiast dotyczy kwalifikacji transakcji dla celów VAT na gruncie prawa krajowego (2).

1.      Termin znajdujący zastosowanie wobec roszczenia w postępowaniu głównym

25.      Komisja zauważa w swoim piśmie procesowym, iż w świetle informacji przekazanych w postanowieniu odsyłającym roszczenie zgłoszone przez państwowy inspektorat podatkowy wobec SEB bankas zdaje się być przedawnione na gruncie prawa krajowego. Komisja zwraca uwagę, że w każdym wypadku organy krajowe mogą zażądać korekty odliczeń wyłącznie wówczas, gdy obowiązujące terminy jeszcze nie upłynęły.

26.      Artykuł 68 ust. 1 ustawy o administracji podatkowej wydaje się w zasadzie określać pięcioletni termin, w którym mogą być obliczane bądź ponownie obliczane zobowiązania podatkowe. Transakcja miała miejsce w marcu 2007 r. Zdaje się (weryfikacja okoliczności tej należy do sądu odsyłającego), iż właśnie w lutym 2014 r. podjęto urzędową czynność, w drodze której zażądano uiszczenia odpowiedniej kwoty przez SEB bankas – gdy wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w odniesieniu do SEB bankas zostały sformalizowane. Następnie w maju 2014 r.została wydana decyzja państwowego inspektoratu podatkowego, mocą której potwierdzono ustalenia tejże kontroli podatkowej, ustalono wysokość odsetek za zwłokę oraz nałożono grzywnę.

27.      Podkreślam, że dyrektywa VAT nie zawiera żadnych przepisów określających terminy, które miałyby znaczenie dla roszczenia w postępowaniu głównym. Tym samym określenie tychże terminów należy do państw członkowskich, z zastrzeżeniem zasad równoważności i skuteczności(3), jak i ogólnego obowiązku wynikającego z dyrektywy VAT w związku z art. 4 ust. 3 TUE – czyli podejmowania wszelkich odpowiednich działań dla zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT i zwalczania oszustw na ich terytoriach(4).

28.      Nic nie wskazuje w postanowieniu odsyłającym na to, by terminy określone w prawie krajowym nie były zgodne z tymi ogólnymi wymogami. Zresztą nie zwracano się do Trybunału o dokonywanie oceny w tym zakresie.

29.      Niniejsza opinia opiera się na założeniu, że skarga w postępowaniu głównym jest zgodna z obowiązującymi terminami oraz że odpowiedź na zadane pytania jest użyteczna. Jeżeli uzna się, iż obowiązujący termin upłynął (czego ustalenie należy do sądu odsyłającego), to wówczas pytania przedłożone w niniejszej sprawie staną się hipotetyczne, poza szczególnym scenariuszem dotyczącym terminów, który spowodowałby systemowe problemy strukturalne poprzez utrudnianie skutecznego poboru VAT w państwie członkowskim, którego sprawa dotyczy(5).

30.      Pragnę podkreślić, że poza tym szczególnym i raczej nietypowym scenariuszem dyrektywy VAT nie należy interpretować w ten sposób, że przedłuża bądź skraca ona terminy określone w prawie krajowym – ani też nie należy w tym celu powoływać się na nią. Jeżeli zostanie ustalone, że państwowy inspektorat podatkowy nie dochował terminu wyegzekwowania od SEB bankas zobowiązania podatkowego, którego sprawa dotyczy, kwalifikacja tego zobowiązania podatkowego pod takim czy innym tytułem dyrektywy VAT nie zmieni okoliczności, że roszczenie jest przedawnione. Jak się przedawniło, to się przedawniło.

2.      Kwalifikacja transakcji dla celów VAT na gruncie prawa krajowego

31.      Z postanowienia odsyłającego, jak również z przedstawionych Trybunałowi uwag wynika dalej, że wykładnia pojęcia „terenu budowlanego” na gruncie prawa krajowego uległa zmianie w czasie mającym znaczenie dla sprawy. Powyższa zmiana wykładni ma znaczenie dla sposobu potraktowania transakcji dla potrzeb VAT.

32.      Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT „państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b)”. W myśl tego drugiego przepisu „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z […] dostawą terenu budowlanego”. Zgodnie z art. 12 ust. 3. ww. pojęcie „oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie”.

33.      Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT wprowadza możliwość objęcia przez państwa członkowskie podatkiem VAT „terenów budowlanych”(6). Wydaje się, że Litwa skorzystała z tej możliwości. Nie jest już natomiast oczywiste, czy teren będący przedmiotem transakcji może być in concreto zakwalifikowany jako „teren budowlany”.

34.      Zdaniem SEB bankas w chwili transakcji będący przedmiotem dostawy teren uważany był na gruncie prawa krajowego za „teren budowlany”, tym samym podlegający opodatkowaniu VAT. Powyższe wynikało z urzędowego komentarza do ustawy o VAT, najwyraźniej opublikowanego przez państwowy inspektorat podatkowy, oraz z informacji wystosowanej w dniu 10 listopada 2009 r. przez administrację podatkową do SEB bankas.

35.      Rząd litewski wyjaśnił, że kwalifikacja uległa zmianie w wyniku orzeczenia Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (litewskiego naczelnego sądu administracyjnego), który dążył do ujednolicenia uprzednio niespójnej praktyki stosowania przepisów(7). Wskutek powyższego należało uznać, że państwowy inspektorat podatkowy ex tunc zmienił kwalifikację terenu będącego przedmiotem transakcji na niestanowiący „terenu budowlanego”. Powyższe z kolei spowodowało, że państwowy inspektorat podatkowy zażądał od SEB bankas zwrotu kwoty podlegającej odliczeniu.

36.      Pragnę podkreślić, iż sąd odsyłający nie przedłożył pytania w przedmiocie zagadnienia, czy takie (prze)kwalifikowanie pojęcia „terenu budowlanego” jest zgodne z prawem Unii. W związku z powyższym nie będzie ono poruszane w niniejszym postępowaniu.

37.      Znaczenie (prze)kwalifikowania zostało podniesione w innym kontekście w drugim pytaniu prejudycjalnym, w związku z dążeniem do ustalenia, czy ma ono znaczenie dla zastosowania mechanizmu korekty. Z punktu widzenia stanu faktycznego rozstrzygnięcie, czy w istocie nastąpiło (prze)kwalifikowanie, należy do sądu krajowego. Ze swojej strony będę kontynuować swoje rozważania przy założeniu, że przedmiot transakcji nie powinien być uznany za „teren budowlany”, w związku z czym transakcja nie powinna była podlegać opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, za punkt wyjścia i za stwierdzenie stanu faktycznego przyjmuję to, co zostało wyrażone w brzmieniu pierwszego pytania prejudycjalnego, czyli że strony nieprawidłowo zastosowały VAT w związku z transakcją.

B.      Korekta błędów dotyczących istnienia prawa do odliczenia

38.      Poprzez pierwsze pytanie sąd odsyłający w istocie zmierza do ustalenia, czy mechanizm korekty odliczeń na gruncie art. 184 i nast. dyrektywy VAT ma zastosowanie przy korygowaniu sytuacji, w której odliczenie zostało błędnie przyznane.

39.      W tej części opinii najpierw wyjaśnię, że mechanizm korekty nie ma zastosowania względem skargi państwowego inspektoratu podatkowego (1). Po drugie, uznam, iż nawet sytuacja, w której mechanizm ten nie ma zastosowania, nie wyklucza tego, że organy podatkowe co do zasady powinny zażądać zwrotu niesłusznie przyznanego odliczenia (2).

1.      Stosowanie mechanizmu korekty

40.      W pierwszej kolejności zwięźle przedstawię rodzaj korekty, której dotyczy mechanizm korekty (a), zanim odróżnię ją od charakteru korekty żądanej w postępowaniu głównym (b).

a)      Charakter korekty, której dotyczy mechanizm korekty

41.      Na gruncie art. 167 i 168 dyrektywy VAT podatnicy posiadają prawo do odliczenia kwoty VAT(8) należnego od towarów i usług, które zostały dostarczone przez innego podatnika, jeżeli są one wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji(9).

42.      Jak już Trybunał wielokrotnie orzekał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 168 lit. a) dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wyżej wskazany system odliczeń „ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej”(10).

43.      Ujmując rzecz bardziej konkretnie: mechanizm korekty przewidziany w art. 184 i nast. dyrektywy VAT ma na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń VAT poprzez kontrolę tego, na ile podatnik rzeczywiście wykorzystuje przedmiotowe towary dla celów uprawniających do odliczenia(11). Trybunał wyjaśnił, że „mechanizm ów ma zatem na celu ustanowienie poprzez te zasady ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia VAT naliczonego a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych”(12). Poprzez jego zastosowanie, transakcje dokonane na wcześniejszym etapie nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do realizacji dostaw objętych VAT(13). Tym sposobem mechanizm korekty służy neutralności obciążenia podatkowego(14).

44.      Co się natomiast tyczy dosłownego brzmienia, art. 184 dyrektywy VAT stanowi, że „wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”.

45.      Artykuł 185 ust. 1 dyrektywy VAT ponadto stanowi, że odliczenie podatku naliczonego podlega korekcie „w szczególności” w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej zmianie ulegną czynniki, które są uwzględniane przy określaniu kwoty odliczenia(15).

46.      Ponadto użycie zwrotu „w szczególności” wskazuje, że wskazane czynniki (a więc anulowanie zakupu lub obniżenie ceny) nie wyczerpują katalogu. Na przestrzeni lat orzecznictwo Trybunału w tym przedmiocie dotyczyło także sytuacji takich jak rozbiórka budynków i realizacja projektu budowlanego(16), kradzież (której sprawcy nie zidentyfikowano)(17) bądź zmiana w przepisach dotyczących sposobu obliczania przysługującego odliczenia VAT uiszczonego z tytułu mieszanego użytku towarów i usług(18).

47.      Tym samym w kategoriach ogólnych przytoczone przykłady dotyczą czynników, które mogą określać zakres przysługujących danemu podmiotowi odliczeń, które z racji swej istoty można dokładnie ocenić po upływie czasu, z należytym uwzględnieniem rzeczywistego wykorzystania przedmiotowych towarów. Znajduje to także potwierdzenie w logice art. 187 dyrektywy VAT, przewidującego roczną korektę w oparciu o rzeczywiste wykorzystanie dóbr inwestycyjnych.

48.      Pytanie, które powstaje w niniejszej sprawie, brzmi, czy opisany powyżej mechanizm korekt może służyć do korygowania pierwotnego błędnego ustalenia, że dana transakcja podlega opodatkowaniu, w sytuacji gdy jednak mu nie podlega. Czy korekta takiego pierwotnego błąd odnośnie do istnienia prawa do odliczenia ma taki sam charakter, jak korekta, której należy dokonać w zakresie prawa do odliczenia ze względu na zajście zmiany dotyczącej danej dostawy? Czy obydwa rodzaje korekty uruchamiają zastosowanie tego samego mechanizmu?

b)      Charakter korekty żądanej w niniejszej sprawie

49.      Korekta żądana w niniejszej sprawie ma na celu zaradzenie sytuacji, w której właściwy organ podatkowy przyznał odliczenie VAT, pomimo iż odliczenie to najwyraźniej nigdy w ogóle nie powinno było zostać przyznane. Wskutek tego błędu organy podatkowe zażądały zwrotu kwoty odpowiadającej przyznanemu odliczeniu. Czy jest możliwe, aby ww. korekta zobowiązań podatkowych wchodziła w zakres stosowania mechanizmu korekty VAT?

50.      Zdaniem SEB bankas – nie. Strona ta uważa, że po pierwsze, nie nastąpiła żadna zmiana mających znaczenie czynników wpływających na prawo do odliczenia w następstwie transakcji, w związku z powyższym nie powstał dla niej obowiązek dokonania korekty zobowiązań w zakresie VAT. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła, polegała na (prze)kwalifikowaniu transakcji dla celów VAT z „podlegającej VAT” na „zwolnioną z VAT”, bowiem teren przestano uważać za „teren budowlany” na gruncie prawa krajowego. Po drugie, gdyby ustalono, że VAT nie był należny, w związku z czym odliczenie nie było uzasadnione (quod non w ocenie tej strony), zwrot stosownych kwot regulowany byłby przez prawo państw członkowskich, a nie dyrektywę VAT.

51.      Rząd litewski podnosi, że mechanizm korekty ma zastosowanie. Swoje stanowisko opiera na brzmieniu art. 184 dyrektywy VAT, celach realizowanych przez mechanizm korekty, jak również na środkach, jakimi ów mechanizm jest wprowadzany. Co się tyczy brzmienia art. 184, ów rząd zwraca uwagę, że korekta wstępnego odliczenia jest wymagana w sytuacji, gdy kwota przyznanego odliczenie „jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”. Z matematycznego punktu widzenia w sytuacji gdy przysługujące wstępne odliczenie wynosiło zero, każda kwota dokonanego odliczenia jest za wysoka, w związku z czym musi zostać skorygowana.

52.      Nie ma żadnej wątpliwości, iż w świecie konwencjonalnej arytmetyki powyższy postulat jest słuszny: każda dodatnia liczba jest większa niż zero. Nie jestem jednak przekonany, iż powyższe równanie właściwie oddaje system i logikę mechanizmu odliczania.

53.      Począwszy od brzmienia art. 185, który szczegółowo określa przesłanki stosowania mechanizmu korekty, wyrażenie „zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia”(19) zdaje się dotyczyć innej sytuacji, niż ta w postępowaniu głównym. Błąd, który należy skorygować w postępowaniu głównym, nie dotyczy kwestii, ile powinna sobie móc odliczyć SEB bankas, lecz czy w ogóle istniało prawo do odliczenia. Innymi słowy, państwowy inspektorat podatkowy zmierza do skorygowania nieprawidłowego rozstrzygnięcia odnośnie do istnienia prawa do odliczenia, a nie zakresu tegoż prawa.

54.      Przyznaję, że brzmienie art. 184 wprowadzającego rozdział 5 tytułu X dyrektywy VAT o korekcie odliczeń jest bardzo ogólne i niewyczerpujące w odniesieniu do jej zakresu. Można zatem mieć wątpliwości, czy słuszne jest interpretowanie art. 184, który jest zredagowany ogólnie, w świetle bardziej szczegółowych przepisów zawartych w art. 185. Pytanie staje się tym bardziej istotne, jeśli weźmie się pod uwagę, że czynniki, o których mowa w art. 185 ust. 1, prowadzące do dokonania korekty, nie są wyczerpująco wymienione, jak już wskazano w pkt 46 poniżej.

55.      Jednocześnie art. 184–186 dyrektywy VAT tworzą logiczną jednostkę w obrębie rozdziału 5 tytułu X. Powinny one tym samym tworzyć jedną spójną całość i powinno się je interpretować w świetle pozostałych, jak również ogólnego celu tego rozdziału. Ten ogólny cel mechanizmu przewidzianego w tym rozdziale polega na korygowaniu kwoty odliczenia, a nie sytuacji, w której w ogóle nie powstało prawo do odliczenia. W sytuacji, w której nie istnienie prawo do odliczenia, zakres korekty tegoż prawa do odliczenia pozostaje bez znaczenia.

56.      Ta ostatnia wykładnia zdaje się znajdować potwierdzenie w stwierdzeniu Trybunału w wyroku w sprawie sprawie Uudenkaupungin kaupunki, która dotyczyła mechanizmu korekty przewidzianego w art. 20 szóstej dyrektywy VAT (który zasadniczo odpowiadał obecnie obowiązującemu na gruncie dyrektywy VAT mechanizmowi)(20). Sprawa dotyczyła dóbr inwestycyjnych, które zostały najpierw wykorzystane w związku z działalnością nieopodatkowaną, a następnie z działalnością objętą VAT (zmiana miała miejsce w trakcie danego okresu korekty).

57.      Trybunał orzekł, iż „stosowanie korekt zależy od tego, czy powstało prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 szóstej dyrektywy”(21). Trybunał uznał, że późniejsze powstanie prawa do odliczenia stworzyło możliwość zastosowania mechanizmu korekty. Zanim Trybunał doszedł do tego wniosku, potwierdził on, że w chwili nabycia podmiot, który następnie ubiegał się o skorzystanie z mechanizmu korekty, był podatnikiem.

58.      Stan faktyczny w sprawie Uudenkaupungin kaupunki był zatem odmienny niż w niniejszej sprawie. Niemniej pouczające jest, iż zastosowanie mechanizmu odliczenia było uwarunkowane powstaniem prawa do odliczenia (rozpatrywanego nie co do charakteru dostawy, lecz statusu nabywcy).

59.      W świetle powyższego uważam, że mechanizm korekty nie ma zastosowania wobec skargi w postępowaniu głównym.

2.      Zasada neutralności podatkowej, która wymaga zwrotu przyznanego niezgodnie z prawem odliczenia

60.      Podzielam stanowisko wyrażone co do istoty przez Komisję (potwierdzone posiłkowo przez SEB bankas), iż nieprawidłowo przyznane odliczenie powinno jednak zostać skorygowane, oczywiście z zastrzeżeniem obowiązujących terminów. Wyżej wskazana korekta powinna jednakże nastąpić wyłącznie na gruncie prawa krajowego. Jednocześnie stwierdzenie, iż błąd popełniony w postępowaniu głównym nie wchodzi w zakres stosowania mechanizmu korekty, nie oznacza, iż znajduje się on zupełnie poza zakresem stosowania wspólnego systemu VAT i zasady neutralności podatkowej.

61.      Jak stwierdzono w motywie 7 dyrektywy VAT, „nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu […]”.

62.      Powyższe obciążenie powinno być jednakowo nakładane na podatników znajdujących się w podobnych sytuacjach(22). Owa neutralność nie będzie jednak przestrzegana, jeżeli zostanie ustalone, że podatnik, taki jak SEB bankas, odniósł korzyść z nieprawidłowo przyznanego odliczenia VAT. W związku z powyższym państwo członkowskie, którego organy podatkowe przyznały odliczenie, zobowiązane jest do dopilnowania, aby nienależna korzyść podatkowa została skorygowana.

63.      Powyższe oznacza na konkretnym szczeblu, że państwa członkowskie muszą wprowadzić środki umożliwiające organom podatkowym zażądanie od podatników, takich jak SEB bankas, zwrotu państwowemu inspektoratowi podatkowemu kwoty odpowiadającej odliczeniu na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego, z zastrzeżeniem jasnych i przewidywalnych terminów.

64.      Zwracam uwagę, iż podobne rozwiązanie w zakresie odpowiednich przepisów prawa krajowego byłoby potrzebne nawet gdyby miał zastosowanie mechanizm korekty. Tak się dzieje, ponieważ art. 184 i 185 określają materialne przesłanki stosowania mechanizmu korekty, natomiast art. 186 dyrektywy VAT zawiera odesłanie do przepisów prawa krajowego państw członkowskich odnośnie do rozwiązań proceduralnych.

65.      Dla jasności można dodać, że powyższa konkluzja nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwa członkowskie przewidziały na szczeblu krajowym przepisy proceduralne, które miałyby zastosowanie zarówno do korygowania wstępnych błędów co do kwalifikacji transakcji (jako zwolnionej z VAT bądź podlegającej mu), jak również i korekty odliczeń przyznanych w związku z opodatkowanymi transakcjami. Okoliczność, że pierwsza wymieniona sytuacja nie wchodzi w zakres stosowania mechanizmu korekty przewidzianego w dyrektywie VAT, nie oznacza, że musi on być wyodrębniony na szczeblu krajowym.

66.      W świetle powyższego dochodzę do wstępnego wniosku, iż art. 184–186 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym mechanizm korekty odliczenia przewidziany w tych przepisach nie ma zastosowania w przypadkach, gdy wstępne odliczenie VAT nie było w ogóle możliwe, ponieważ dana transakcja miała status transakcji zwolnionej z VAT. Zasada neutralności podatkowej wymaga jednakże, aby państwo członkowskie dokonało windykacji kwoty odpowiadającej nienależnie przyznanego odliczenia VAT na gruncie obowiązujących przepisów prawa krajowego.

C.      Czy szczególne okoliczności sprawy mają znaczenie dla przedsatwionego wniosku?

67.      Poprzez swoje drugie pytanie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze ma znaczenie okoliczność wystawienia noty kredytowej z 2010 r. (1) oraz okoliczność, że transakcję najpierw uznawano za podlegającą opodatkowaniu VAT, a następnie uznano za zwolnioną z opodatkowania VAT (2).

68.      W świetle zaproponowanej przeze mnie odpowiedzi na pytanie pierwsze pytanie drugie należałoby rozumieć jako zagadnienie prawa krajowego, które nie wymaga wskazówek ze strony Trybunału. Skoro jednak pytanie drugie jest powiązane z pytaniem pierwszym, stanowi ono faktycznie rozwinięcie tegoż pytania pierwszego, w związku z czym w duchu współpracy przyświecającym postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, przedstawiam poniżej skromne sugestie, których jestem w stanie udzielić w przedmiocie pytania drugiego.

1.      Znaczenie noty kredytowej z 2010 r.

69.      Znaczenie noty kredytowej z 2010 r. można w mojej ocenie rozpatrywać z dwóch różnych punktów widzenia.

70.      Po pierwsze, można zadać sobie pytanie, czy mogła ona wyznaczyć zobowiązanie podatkowe dla SEB bankas. Odpowiedź oczywiście brzmi „nie”. Z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający dokładnych skutków prawnych, jakie prawo krajowe wiąże z tymże dokumentem, rozumiem, że nota kredytowa z 2010 r. jest dokumentem wystawionym przez podmiot prawa prywatnego, a nie dokumentem urzędowym wystawionym przez organ podatkowy. Jako taka może ona spowodować skutki dla strony wystawiającej dokument, lecz, co do zasady, nie dla drugiej strony transakcji(23).

71.      Po drugie, można zastanawiać się, czy wystawienie noty kredytowej z 2010 r. może mieć konsekwencje w zakresie obowiązujących terminów, w ramach których państwowy inspektorat podatkowy może zmienić zobowiązania podatkowe SEB bankas. Znów – zbadanie tej kwestii należy do sądu odsyłającego.

72.      Funkcjonują systemy, w których prawo krajowe przewiduje nie tylko „obiektywne” (to znaczy bezwzględne) terminy, lecz także „subiektywne” (czyli względne) terminy. Bieg obiektywnego terminu może rozpoczynać się od zajścia danego zdarzenia niezależnie od wiedzy danego podmiotu. Subiektywny termin natomiast rozpoczyna bieg od momentu powzięcia przez tenże podmiot wiedzy o zajściu zdarzenia.

73.      Jeżeli jest tak w istocie na gruncie prawa krajowego, można twierdzić, iż z chwilą otrzymania noty kredytowej z 2010 r. SEB bankas powzięła wiedzę, że powinna skorygować deklaracje VAT. Tym samym wspomnianą notę kredytową można by ewentualnie postrzegać jako początek biegu subiektywnego terminu.

74.      Jednocześnie nawet w przypadku gdyby prawo krajowe przewidywało subiektywny termin, to zazwyczaj nie może on być przedłużany ani wykraczać poza koniec terminu obiektywnego. Bieg terminu subiektywnego może zatem rozpocząć się później, lecz kończy się najpóźniej z chwilą zakończenia biegu obiektywnego terminu. Tym samym również w tym drugim potencjalnym wymiarze nie dostrzegam, jakie może mieć znaczenie nota kredytowa z 2010 r. dla terminów w postępowaniu głównym.

75.      Opierając się zatem na elementach przedstawionych Trybunałowi, nie uważam, by nota kredytowa z 2010 r. mogła mieć znaczenie dla oceny zobowiązań podatkowych SEB bankas.

2.      Znaczenie (prze)kwalifikowania transakcji

76.      W odróżnieniu od noty kredytowej z 2010 r. wystawionej przez sprzedającego praktyka interpretacyjna i konkretne postępowanie administracji podatkowej względem SEB bankas mają znaczenie dla oceny zobowiązań podatkowych SEB bankas. Dzieje się tak, ponieważ – z zastrzeżeniem dokonania oceny stanu faktycznego przez sąd krajowy – elementy te mogły spowodować powstanie po stronie SEB bankas uzasadnionych oczekiwań odnośnie do zakresu jej zobowiązań, zależnie od charakteru i treści udzielonych jej zapewnień(24).

77.      Rząd litewski przyznaje, iż w chwili, gdy transakcja miała miejsce, „urzędowa” interpretacja pojęcia „terenu budowlanego” uzasadniała wniosek, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT. Ów rząd zwraca jednocześnie uwagę, że interpretacja ta uległa zmianie w następstwie wydanego w 2009 r. wyroku Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (litewskiego naczelnego sądu administracyjnego)(25).

78.      Jak przypomniał Trybunał w wyroku w sprawie Nigl i in., „zasada pewności prawa nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy [w mającym zastosowanie terminie] dokonał korekty VAT w odniesieniu do odliczonego już podatku lub wyświadczonych już usług, które powinny były zostać objęte tym podatkiem”. Trybunał orzekł także, iż powyższe musi obowiązywać również wtedy, gdy „system, z którego korzysta zobowiązany do zapłaty VAT, jest kwestionowany przez organ podatkowy, w tym kiedy ma to miejsce w odniesieniu do okresu poprzedzającego dzień wydania tej oceny, jednakże z zastrzeżeniem, że rzeczona ocena następuje przed upływem terminu odnoszącego się do działania organu administracji, a jej skutki nie mają mocy wstecznej w stosunku do okresu sprzed dnia, w którym wystąpiły okoliczności prawne i faktyczne, na których się ona opiera”(26).

79.      Identyczne rozumowanie zdaje się dotyczyć niniejszej sprawy. Jeżeli termin na dokonanie oceny zobowiązań podatkowych SEB bankas jeszcze w jakimś sposób nie upłynął, a więc ponowny wymiar i ponowne obliczenie jest w dalszym ciągu dozwolone, bowiem sprawa mieści się w obowiązujących terminach, a także jeżeli w tymże okresie w drodze orzeczenia sądu wyższej instancji (takiego jak naczelny sąd administracyjny) zostanie ujednolicona uprzednia niespójna praktyka interpretacyjna, wypracowana tymże sposobem jednolita interpretacja może mieć pośrednie skutki dla wykładni prawa, jaką należy stosować we wszystkich toczących się sprawach, dla których owa wykładnia ma znaczenie.

80.      Powyższa pośrednia retrospektywność orzeczeń wyższych instancji sądowych jest zresztą dosyć powszechna(27). Stanowi ona logiczną konsekwencję takich orzeczeń interpretacyjnych, które „zostają wszczepione” do przepisów poddawanych wykładni, a tym samym (chyba że skutki takie zostały wyraźnie wykluczone) faktycznie obowiązują ze skutkiem ex tunc wraz z przepisami poddawanymi wykładni.

81.      Można twierdzić, tak jak Komisja zdawała się podnosić na rozprawie, że zastosowanie orzeczenia interpretacyjnego wyższej krajowej instancji sądowej w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, który upłynął, już nie byłoby retrospektywne, lecz wręcz posiadałoby moc wsteczną.

82.      Nie podzielam tego stanowiska. Dopóki i o ile nie upłynie przewidziany w prawie krajowym okres na ponowne obliczenie i skorygowanie, ocena tego okresu rozliczeniowego nie jest w istocie zamknięta. Ponowna ocena nadal pozostaje otwarta, i to – co można dodać – nie tylko dla administracji podatkowej, lecz także dla podatnika. Tym samym w tym okresie podatnik także może się powoływać – na swoją korzyść – na ujednolicenie interpretacji wynikające z orzeczenia organu sądowego wyższej instancji. Ujmując rzecz metaforycznie, okno pozostaje otwarte w na obie strony.

83.      Jednak nawet jeżeli w ramach obowiązujących terminów istnieje ściśle mówiąc możliwość uwzględnienia i zastosowania przez organy podatkowe orzeczenia wyższej instancji sądowej ujednolicającego uprzednio niespójną interpretację przepisów prawa, to powyższe nie zwalnia właściwych organów podatkowych od podejmowania w każdym przypadku z osobna próby znalezienia właściwej równowagi pomiędzy koniecznością jednolitego stosowania prawa a szczególnymi okolicznościami sprawy danego podmiotu, które mogły spowodować powstanie uzasadnionych oczekiwań po stronie podatnika.

84.      W niniejszej sprawie można by na przykład pomyśleć, że właściwa równowaga pomiędzy ewentualną prawną koniecznością skorygowania kwalifikacji transakcji a ochroną uzasadnionych oczekiwań SEB bankas (o ile w wyniku oceny stanu faktycznego można by stwierdzić, że w istocie powstały one wskutek postępowania organów krajowych) polega być może na umożliwieniu zmiany kwalifikacji transakcji, bez jednoczesnego karania w jakikolwiek sposób SEB bankas, czyli poprzez zaniechanie obciążenia jej odsetkami za zwłokę bądź grzywną(28).

85.      W świetle powyższego dochodzę do wniosku, iż dla odpowiedzi na pytanie pierwsze nie ma znaczenia okoliczność wystawienia noty kredytowej z 2010 r. Jednakże gdy właściwe organy skorygują zobowiązania podatkowe podatnika, takiego jak SEB bankas, w następstwie (prze)kwalifikowania dostawy dla celów VAT, takiej jak dostawa terenów w postępowaniu głównym, to organy te powinny znaleźć właściwą równowagę pomiędzy obowiązkiem zapewnienia neutralności podatkowej i jednolitego stosowania prawa a uzasadnionymi oczekiwaniami tego podatnika.

D.      W przedmiocie pytań trzeciego i czwartego

86.      Pomimo iż hipotezy wprowadzające pytania trzecie i czwarte w związku z dosłownym brzmieniem pytania pierwszego nie są do końca jasne, z logiki leżącej u podstaw postanowienia odsyłającego rozumiem, że pytania trzecie i czwarte zadawane są wyłącznie na wypadek stwierdzenia, że mechanizm korekty ma zastosowanie do sprawy będącej przedmiotem postępowania głównego.

87.      Z uwagi na to, iż uważam, że mechanizm korekty nie ma zastosowania do skargi w postępowaniu głównym, nie zachodzi potrzeba udzielania odpowiedzi na pytania trzecie i czwarte.

V.      Wnioski

88.      W świetle powyższych rozważań proponuję, by na przedłożone przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny, Litwa) pytania prejudycjalne Trybunał udzielił następujących odpowiedzi:

–        Artykuły 184–186 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym mechanizm korekty odliczenia przewidziany w tych przepisach nie ma zastosowania w przypadkach, gdy wstępne odliczenie podatku od wartości dodanej nie było w ogóle możliwe, ponieważ transakcja, której sprawa dotyczy, miała status transakcji zwolnionej z podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatkowej wymaga jednakże, aby państwo członkowskie dokonało windykacji kwoty odpowiadającej nienależnie przyznanemu odliczeniu podatku od wartości dodanej na gruncie obowiązujących przepisów prawa krajowego.

–        Gdy właściwe organy skorygują zobowiązania podatkowe podatnika w następstwie (prze)kwalifikowania do celów podatku od wartości dodanej dostawy, takiej jak dostawy terenów w postępowaniu głównym, organy te zobowiązane są do znalezienia właściwej równowagi pomiędzy obowiązkiem zapewnienia neutralności podatkowej i jednolitego stosowania prawa a uzasadnionymi oczekiwaniami podatnika.

---

1      Język oryginału: angielski.

---

2      Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

---

3      W przedmiocie zasady skuteczności w tym kontekście zob. wyrok z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

4      Zobacz podobnie wyroki: z dnia 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoşin (C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 8 września 2015 r., Taricco i in. (C‑105/14, EU:C:2015:555, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

5      Zobacz podobnie wyrok z dnia 8 września 2015 r., Taricco i in. (C‑105/14, EU:C:2015:555, w szczególności pkt 46, 47). Ale zob. również wyrok z dnia 5 grudnia 2017 r.. M.A.S. i M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, pkt 51–58).

---

6      Wyrok z dnia 15 września 2011 r., Słaby i in. (C‑180/10 i C‑181/10, EU:C:2011:589, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy zakresu uznania państw członkowskich w kontekście art. 12 dyrektywy VAT zob. wyrok z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, pkt 44 i nast. oraz przytoczone tam orzecznictwo).

---

7      W tym względzie rząd litewski w szczególności powołał się na wyrok (wielkiej izby) Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (litewskiego naczelnego sądu administracyjnego) z dnia 7 grudnia 2009 r., nr A‑438‑1346/2009.

---

8      Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding (C‑342/87, EU:C:1989:635, pkt 13); z dnia 19 września 2000 r., Schmeink & Cofreth i Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, pkt 53); z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 39).

---

9      Wyrok z dnia 22 października 2015 r., Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Zobacz także opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:138, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

10      Wyroki: z dnia 21 marca 2000 r., Gabalfrisa i in. (od C‑110/98 do C‑147/98, EU:C:2000:145, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 30 września 2010 r., Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, pkt 34, 35 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 22 marca 2012 r., Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

11      Zobacz w szczególności opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:352, pkt 27, 28).

---

12      Zobacz wyrok z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo.

---

13      Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 16 czerwca 2016 r., Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

14      Postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

15      Wyrok z dnia 16 czerwca 2016 r., Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Zobacz także wyrok z dnia 16 czerwca 2016 r., Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, pkt 47).

---

16      Wyrok z dnia 29 listopada 2012 r., Gran Via Moineşti (C‑257/11, EU:C:2012:759, pkt 37–42). Zobacz podobnie wyrok z dnia 18 października 2012 r., TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, pkt 32–37).

---

17      Artykuł 185 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT odnosi się do sytuacji związanej z kradzieżą. Wyrok z dnia 4 października 2012 r., PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614).

---

18      Wyrok z dnia 9 czerwca 2016 r., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (C‑332/14, EU:C:2016:417, pkt 37–47).

---

19      Podkreślenie moje.

---

20      Wyrok z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214). Zobacz art. 20 ust. 1 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Korekta odliczeń”. Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1).

---

21      Wyrok z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, pkt 37). Zobacz także wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335, pkt 44), w którym Trybunał orzekł, że „podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna […], nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra”. Zobacz także postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750).

---

22      Zobacz analogicznie wyrok z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services(C‑38/16, EU:C:2017:454, pkt 30–32 i przytoczone tam orzecznictwo), który dotyczy przepisów krajowych w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconego VAT na rzecz wystawcy faktury. Podobnie Trybunał orzekł już, że w celu zapewnienia neutralności VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie zafakturowanych podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę bądź jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych – wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, pkt 36, 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Zobacz także wyrok z dnia 19 września 2000 r., Schmeink & Cofreth and Strobel(C‑454/98, EU:C:2000:469, pkt 56–58).

---

23      Zobacz podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 41–44).

---

24      Wyroki: z dnia 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei (C‑144/14, EU:C:2015:452, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo); Salomie i Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Zobacz także wyrok z dnia 14 września 2006 r., Elmeka (od C‑181/04 do C‑183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

25      Zobacz przypis 7 powyżej.

---

26      Wyrok z dnia 12 października 2016 r. (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 48, 49 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

27      Ostatnio omawianie w kontekście stosowania w czasie orzeczeń Trybunału w dziedzinie VAT, w szczególności w mojej opinii w sprawach: Cussens i in., (C‑251/16, EU:C:2017:648, pkt 35 i nast.) oraz Scialdone (C‑574/15, EU:C:2017:553, pkt 179).

---

28      Jak już zwrócono uwagę powyżej (zob. pkt 18 niniejszej opinii), z postanowienia odsyłającego wynika, że państwowy inspektorat podatkowy częściowo odstąpił od zobowiązania SEB bankas do uiszczenia narosłych odsetek za zwłokę.