WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)

z dnia 29 października 2015 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 13 ust. 1 – Brak opodatkowania – Pojęcie „podmiotu prawa publicznego” – Spółka akcyjna, do której należy świadczenie usług w dziedzinie planowania i zarządzania służbą zdrowia Autonomicznego Regionu Azorów – Określenie zasad świadczenia tych usług, w tym wynagrodzenia za nie, w umowach programowych zawartych pomiędzy tą spółką a wspomnianym regionem

W sprawie C‑174/14

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia) postanowieniem z dnia 12 marca 2014 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 9 kwietnia 2014 r., w postępowaniu:

Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA

przeciwko

Fazenda Pública,

TRYBUNAŁ (czwarta izba),

w składzie: L. Bay Larsen, prezes trzeciej izby, pełniący obowiązki prezesa czwartej izby, J. Malenovský, M. Safjan, A. Prechal (sprawozdawca) i K. Jürimäe, sędziowie,

rzecznik generalny: N. Jääskinen,

sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 19 marca 2015 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przez G. Leite de Camposa, M. Clemente oraz J. Batistę Pereirę, advogados,

–        w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa oraz R. Camposa Lairesa, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez L. Christiego, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez P. Mantlego, barrister,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez P. Guerrę e Andrade oraz L. Lozano Palacios, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 25 czerwca 2015 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, dostawy i usługi (Dz.U. L 134, s. 114) i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA (zwaną dalej „Saudaçor”) a Fazenda Pública (skarbem państwa), w przedmiocie opodatkowania tej spółki podatkiem od wartości dodanej (podatkiem VAT) z tytułu czynności planowania i zarządzania służbą zdrowia Autonomicznego Regionu Azorów (zwanego dalej „ARA”).

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Dyrektywa 2006/112 uchyliła i zastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. uregulowanie wspólnotowe istniejące w dziedzinie VAT, a w szczególności szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwaną dalej „szóstą dyrektywą”).

4        Zgodnie z motywami 1 i 3 dyrektywy 2006/112 przekształcenie szóstej dyrektywy było konieczne celem przedstawienia wszystkich mających zastosowanie przepisów w sposób jasny i racjonalny w zmienionej strukturze i brzmieniu, zasadniczo bez wprowadzania zmian merytorycznych.

5        Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 stanowi, co następuje:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

[…]

c)      odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

6        Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 tej dyrektywy:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

7        Artykuł 13 wspomnianej dyrektywy przewiduje, że:

„1.      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

2.      Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132 […] za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej”.

8        Zgodnie z art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18:

„»Instytucje zamawiające« oznaczają państwo, jednostki samorządu terytorialnego, podmioty prawa publicznego, związki złożone z jednej lub wielu takich jednostek lub z jednego lub wielu podmiotów prawa publicznego.

»Podmiot prawa publicznego« oznacza każdy podmiot:

a)      ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego;

b)      posiadający osobowość prawną, oraz

c)      finansowany w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego; albo taki, którego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów; albo taki, w którym ponad połowa członków organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego.

Niewyczerpujące wykazy podmiotów lub kategorii podmiotów prawa publicznego spełniających kryteria wymienione w lit. a), b) i c) drugiego akapitu zostały wskazane w załączniku III. […]”.

Prawo portugalskie

 Uregulowanie w dziedzinie podatku VAT

9        Artykuł 2 ust. 2 Código do IVA (kodeksu podatku VAT) stanowi, że państwo i inne osoby prawne prawa publicznego nie są podatnikami podatku VAT w odniesieniu do transakcji, które przeprowadzają przy wykonywaniu prerogatyw z zakresu władztwa publicznego, nawet w przypadku gdy otrzymują przy tej okazji opłaty lub inne wynagrodzenie w zakresie, w jakim ich niepodleganie opodatkowaniu nie powoduje zakłócenia konkurencji.

10      Artykuł 2 ust. 3 tego kodeksu stanowi, że państwo i inne osoby prawne prawa publicznego podlegają we wszystkich przypadkach podatkowi VAT przy wykonywaniu niektórych rodzajów działalności i wynikających z nich transakcji podlegających opodatkowaniu, chyba że zostanie wykazane, że wykonują je na niewielką skalę.

 System prawny Saudaçor

11      Saudaçor został utworzony przez Decreto Legislativo Regional nr 41/2003/A, Transforma o Instituto de Gestão Financeira da Saúde da Região Autónoma dos Açores em sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, passando a designar-se SAUDAÇOR – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores, e altera o Decreto Legislativo Regional nr 28/99/A, de 31 de Julho (regionalny dekret z mocą ustawy nr 41/2003/A o przekształceniu instytutu zarządzania finansowego służbą zdrowia Autonomicznego Regionu Azorów w spółkę akcyjną o wyłącznie publicznym kapitale pod nazwą SAUDAÇOR Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores i o zmianie regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 28/99/A z dnia 31 lipca) z dnia 17 października 2003 r. (Diário da República I, seria A, nr 257, z dnia 6 listopada 2003 r., s. 7430), a jego kapitał zakładowy znajdował się w 100% w posiadaniu wspomnianego regionu.

12      Na podstawie art. 2 ust. 1 rzeczonego regionalnego dekretu z mocą ustawy Saudaçor ma za zadanie świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym w dziedzinie służby zdrowia. Przedmiotem tego zadania jest planowanie i zarządzanie regionalnym systemem służby zdrowia i systemami informacyjnymi, infrastrukturą i instalacjami, które do niego należą, jak również realizacja robót budowlanych, konserwacji, napraw i remontów placówek i ośrodków służby zdrowia, w szczególności w regionach dotkniętych klęskami żywiołowymi i na obszarach uznanych za obszary wysokiego ryzyka.

13      Zgodnie z art. 3 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A:

„W ramach zadania świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym do Saudaçor należą następujące czynności:

a)      zaopatrywanie w scentralizowany sposób regionalnej służby zdrowia;

b)      dostawa towarów i usług na rzecz podmiotów będących członkami regionalnej służby zdrowia;

c)      przyznawanie finansowania placówkom służby zdrowia zgodnie z celami usług leczniczych, do świadczenia których każda placówka zobowiązała się na podstawie zawartych umów;

d)      określanie zasad i wytycznych w zakresie zarządzania budżetem placówek służby zdrowia i nadzorowanie ich realizacji;

e)      ocena zarządzania gospodarczo-finansowego instytucji i służb włączonych do regionalnej służby zdrowia lub przez nią finansowanych oraz sporządzanie sprawozdań okresowych na temat swojej sytuacji finansowej oraz zarządzania zasobami ludzkimi i rzeczowymi;

f)      wspieranie rozwoju systemów informacji dla instytucji zależnych od regionalnej służby zdrowia;

g)      realizowanie prac dotyczących regionalnej służby zdrowia, których wykonanie służy interesowi publicznemu;

h)      zapewnianie wsparcia służbom i zakładom regionalnej służby zdrowia w dziedzinach, w których okazuje się to konieczne”.

14      Artykuł 4 ust. 1 rzeczonego regionalnego dekretu z mocą ustawy stanowi, że Saudaçor podlega postanowieniom tego dekretu, załączonemu do niego statutowi, systemowi prawnemu przedsiębiorstw publicznych ustanowionemu w Decreto-Lei nr 558/99 (dekrecie z mocą ustawy nr 558/99) z dnia 17 grudnia 1999 r. (Diário da República I, seria A, nr 292, z dnia 17 grudnia 1999 r., s. 9012), oraz prawu prywatnemu. Zgodnie z art. 4 ust. 2 wspomnianego regionalnego dekretu z mocą ustawy w ramach swojej działalności Saudaçor przestrzega zasad organizacji i funkcjonowania regionalnej służby zdrowia ARA.

15      Artykuł 10 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A przewiduje, że przy wykonywaniu swych zadań Saudaçor dysponuje tymi samymi uprawnieniami z zakresu władztwa publicznego, co ARA, i wymienia następnie, tytułem przykładu, niektóre z tych uprawnień, w tym uprawnienie do dokonywania wywłaszczania.

16      Zgodnie z art. 7 ust. 3 dekretu z mocą ustawy nr 558/99, ze zmianami, przedsiębiorstwa publiczne podlegają podatkom bezpośrednim i pośrednim według systemu ogólnego. Identyczny przepis znajduje się w art. 9 ust. 2 Decreto Legislativo Regional nr 7/2008/A, Regime do sector público empresarial da Região Autónoma dos Açores (regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 7/2008/A dotyczącego systemu przedsiębiorstw publicznych Autonomicznego Regionu Azorów) z dnia 5 marca 2008 r. (Diário da República I, seria A, nr 58, z dnia 24 marca 2008 r., s. 1649), odnoszącym się do regionalnych przedsiębiorstw publicznych.

17      Saudaçor prowadzi działalność w ramach umów programowych zawieranych z rządem ARA zgodnie z art. 21 ust. 1 swojego statutu, w których są określone, w szczególności, usługi, jakie Saudaçor powinien świadczyć w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia oraz rekompensata, zwana „wkładem finansowym”, należna od tego regionu tytułem wynagrodzenia za te usługi i która ma na celu pokrycie kosztów funkcjonowania Saudaçor.

18      W ten sposób, pierwsza umowa programowa obejmująca okres 2004–2008 została zawarta w dniu 23 lipca 2004 r., i przewidywała łączną rekompensatę w wysokości 15 905 000 EUR, z czego kwotę 3 990 000 EUR za 2007 r. oraz kwotę 4 050 000 EUR za 2008 r. Klauzula 5 tej umowy stanowiła, że owa łączna kwota mogła zostać skorygowana w drodze wspólnego zarządzenia członków rządu właściwych z zakresu finansów i zdrowia, jeżeli w wyniku zmiany okoliczności kwota ta okaże się oczywiście niewystarczająca dla umożliwienia wykonania wspomnianej umowy. Druga umowa programowa została zawarta w dniu 1 stycznia 2009 r., obejmowała okres 2009–2012 i przewidywała rekompensatę roczną w wysokości 8 500 000 EUR, a także klauzulę rewizyjną podobną do klauzuli zawartej w poprzedzającej ją umowie. W drodze zarządzenia wspólnego z dnia 8 marca 2010 r. członków rządu ARA właściwych ds. finansów i zdrowia, kwota ta została obniżona do wysokości 6 599 147 EUR za 2009 r.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

19      W dniu 2 marca 2011 r. skarb państwa sporządził projekt sprawozdania z kontroli zawierający propozycję decyzji korygującej dotyczącej podatku VAT należnego od Saudaçor za lata podatkowe 2007–2010 w łącznej kwocie 4 750 586,24 EUR.

20      W dniu 6 kwietnia 2011 r. po wysłuchaniu Saudaçor sprawozdanie z kontroli zostało przyjęte.

21      W sprawozdaniu tym skarb państwa stwierdził w szczególności, że z uwagi na obowiązujący go system prawny Saudaçor nie mógł powoływać się na zasadę nieopodatkowania podatkiem VAT podmiotów prawa publicznego, przewidzianą w art. 2 ust. 2 kodeksu podatku VAT, który to przepis miał na celu transpozycję art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, którego treść odpowiada art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112.

22      Zdaniem tego organu administracji usługi świadczone przez Saudaçor w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia w ramach umów programowych dotyczą dziedzin działalności, które należą do inicjatywy prywatnej, co wiąże się z tym, że brak opodatkowania podatkiem VAT mógłby prowadzić do zakłóceń konkurencji. Tak byłoby, tytułem przykładu, w przypadku zarządzania systemem informatycznym regionalnej służby zdrowia i utrzymywania go. Chodzi bowiem w rzeczywistości o działalność o charakterze gospodarczym, a tym samym wkłady ustalone w umowach programowych i płacone jako wynagrodzenie za te usługi przez regionalne organy władzy podlegałyby podatkowi VAT. Saudaçor ponadto uznał swoje opodatkowanie tym podatkiem, ponieważ dochodzi on zwrotu łącznej kwoty 2 300 273,17 EUR tytułem odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług.

23      Saudaçor wniósł skargę do Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada (sądu ds. administracyjnych i podatkowych w Ponta Delgada) na decyzje nakładające podatek VAT i naliczające odsetki za zwłokę z tytułu lat podatkowych 2007–2010, za które dochodzi się od niego kwoty w łącznej wysokości 5 157 249,72 EUR.

24      Wyrokiem sąd ten oddalił skargę w szczególności na tej podstawie, że w celu interpretacji zasady nieopodatkowania podatkiem VAT podmiotów prawa publicznego, przewidzianej w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, nie ma konieczności odnoszenia się do pojęcia „podmiotu prawa publicznego” określonego w ramach prawa o zamówieniach publicznych w art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18, ponieważ zakres znaczeniowy tego ostatniego pojęcia jest szeroki, podczas gdy pojęcie „podmiotu prawa publicznego” w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 powinno być interpretowane w sposób ścisły w ramach zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT, z tego względu, że stanowi ona wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania każdej działalności gospodarczej.

25      Zdaniem tego sądu wspomniana zasada nieopodatkowania podatkiem VAT nie obejmuje podmiotu takiego jak Saudaçor, który, mimo iż został utworzony przez ARA, jest spółką akcyjną, odrębną od regionu, podlegającą zasadom prawa prywatnego, która wykonuje swoje zadania i cele w sposób niezależny.

26      Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada stwierdził również, że usługi świadczone przez Saudaçor w ramach umów programowych stanowią działalność o charakterze gospodarczym, ponieważ są one świadczone odpłatnie. Wkłady płacone przez ARA stanowią bowiem wynagrodzenie za usługi świadczone przez Saudaçor i nie można ich uznać za przeniesienia dokonywane pomiędzy podmiotami publicznymi.

27      Sąd odsyłający, do którego wniesiono odwołanie od tego wyroku, uważa, że centralną kwestią powstającą w postępowaniu głównym jest to, czy podmiot taki jak Saudaçor może powołać się na zasadę nieopodatkowania podatkiem VAT podmiotów prawa publicznego, o której mowa w art. 2 ust. 2 kodeksu podatku VAT, którego treść odpowiada art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, oraz to, czy kwoty leżące u podstaw spornych decyzji określających wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT stanowią przeniesienia budżetowe pomiędzy podmiotami publicznymi.

28      Uważa on, że o ile w orzecznictwie Trybunału wyraźnie postanowiono, iż z opodatkowania podatkiem VAT wyłączona jest jedynie działalność podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, to jednak orzecznictwo to nie pozwala na ustalenie, czy podmiot taki jak Saudaçor, ze względu na jego status prawny spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia podmiotu państwowego, objęty jest tym zakresem pojęcia podmiotu prawa publicznego. Pojawia się w szczególności pytanie, czy zakres tego pojęcia pokrywa się z zakresem pojęcia „podmiotu prawa publicznego” w rozumieniu art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18 w ramach definicji poszczególnych kategorii „instytucji zamawiających”.

29      W związku z powyższym Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy trybunał administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy pojęcie podmiotu prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 może zostać dookreślone za pomocą pojęcia prawnego podmiotu prawa publicznego ustanowionego w art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18?

2)      Czy podmiot mający formę spółki akcyjnej, której kapitał jest wyłącznie publiczny, posiadany w 100% przez ARA, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie konsultacji i zarządzania w dziedzinie regionalnego systemu służby zdrowia w celu jego promocji i racjonalizacji, które są świadczone w ramach wykonywania umów programowych zawieranych z tym regionem, i do którego w wyniku delegacji należą kompetencje organu administracyjnego posiadane przez ten region – do którego pierwotnie należy obowiązek świadczenia publicznych usług zdrowotnych – jest objęty pojęciem podmiotu prawa publicznego, który działa w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112?

3)      Czy w świetle postanowień tej dyrektywy wynagrodzenie otrzymywane przez ową spółkę, polegające na udostępnieniu środków finansowych koniecznych do wykonania owych umów programowych, może zostać uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług w celu objęcia jej podatkiem VAT?

4)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy spółka ta spełnia przesłanki konieczne do skorzystania ze zwolnienia z podatku zawartego w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania trzeciego

30      Przez pytanie trzecie, które należy rozpatrzyć w pierwszej kolejności, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a tym regionem, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu.

31      Trybunał orzekł już, że z systematyki i celu wspomnianej dyrektywy, a także z miejsca art. 13 tej dyrektywy we wspólnym systemie podatku VAT ustanowionym przez szóstą dyrektywę wynika, że każda działalność o charakterze gospodarczym podlega co do zasady opodatkowaniu. Na zasadach ogólnych podatkowi VAT podlega zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112 odpłatne świadczenie usług, w tym usług świadczonych przez podmioty prawa publicznego. Artykuły 9 i 13 tej dyrektywy przyznają tym samym szeroki zakres zastosowania podatkowi VAT (wyrok Komisja/Niderlandy, C‑79/09, EU:C:2010:171, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo).

32      Możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C‑283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

33      Z uwagi na charakter oceny, jaka ma zostać dokonana, oraz zgodnie z tym, co orzekł już Trybunał, do sądu krajowego należy zaklasyfikowanie spornej w postępowaniu głównym działalności w świetle kryteriów ustanowionych przez Trybunał (wyrok Fazenda Pública, C‑446/98, EU:C:2000:691, pkt 23, oraz postanowienie Gmina Wrocław, C‑72/13, EU:C:2014:197, pkt 18).

34      W niniejszej sprawie do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy z dowodów w aktach sprawy, a w szczególności z umów programowych zawartych pomiędzy Saudaçor i ARA wynika, że czynności tej spółki są wykonywane odpłatnie, a tym samym, że mają one charakter gospodarczy. Niemniej jednak Trybunał może, uwzględniając informacje przedstawione w postanowieniu odsyłającym, dostarczyć temu sądowi dotyczących wykładni wskazówek umożliwiających mu wydanie rozstrzygnięcia w zawisłej przed nim sprawie.

35      W tym zakresie z postanowienia tego wynika, że zgodnie ze wspomnianymi umowami ARA jest zobowiązany wypłacić spółce Saudaçor „tytułem wynagrodzenia” za usługi w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowa, które mają zostać wyświadczone przez tę spółkę, rekompensatę nazwaną „wkładem finansowym”, której kwota została określona w tych umowach.

36      Z uwagi na trwały i nieprzerwany charakter usług planowania i zarządzania świadczonych przez Saudaçor, okoliczność, że owa rekompensata została ustalona nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki, nie jest w stanie wpłynąć na bezpośredni związek istniejący pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a wynagrodzeniem, którego wysokość jest ustalana wcześniej według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyrok Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, pkt 36 i 37).

37      Istnienia tego bezpośredniego związku nie wydaje się podważać okoliczność, że umowy programowe zawierane pomiędzy Saudaçor i ARA zawierają określone klauzule, które przewidują, iż kwota rekompensaty należna Saudaçor może zostać skorygowana, jeżeli z powodu zmiany okoliczności kwota ta okaże się oczywiście niewystarczająca dla umożliwienia wykonania tych umów.

38      W rzeczywistości bowiem, ponieważ klauzule te zmierzają do uprzedniego określenia poziomu tej rekompensaty według ustalonych kryteriów gwarantujących, że poziom ten będzie wystarczający dla pokrycia kosztów funkcjonowania Saudaçor, można stwierdzić, że klauzule te mają na celu dostosowanie kwoty wynagrodzenia ryczałtowego do usług świadczonych w sposób ciągły i trwały przez spółkę. Ponadto, o ile jak wynika z postanowienia odsyłającego, początkowo przewidziana rekompensata roczna za rok 2009 została zmniejszona przez ARA, to jednak rząd portugalski wyjaśnił w trakcie rozprawy, czemu nie zaprzeczył Saudaçor, że zmniejszenie to miało na celu jedynie korektę oczywistego błędu w obliczeniach.

39      Bezpośredni związek istniejący pomiędzy dokonanym świadczeniem usług i otrzymanym wynagrodzeniem nie wydaje się również podważać tego, jak podnosi Saudaçor, że jego działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na państwie na podstawie portugalskiej konstytucji, to znaczy obowiązku wdrożenia powszechnej krajowej służby zdrowia, potencjalnie bezpłatnej, która zasadniczo powinna być finansowana ze środków publicznych.

40      Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i niezależnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

41      Ponadto, o ile cel polegający na wdrożeniu powszechnej i potencjalnie bezpłatnej krajowej służby zdrowia, który powinien być zasadniczo finansowany ze środków publicznych, jest uwzględniany w ramach wspólnego systemu podatku VAT, ponieważ na podstawie art. 132 ust. 1 wspomnianej dyrektywy niektóre usługi opieki zdrowotnej zapewniane w szczególności przez podmioty prawa publicznego powinny być zwolnione z podatku VAT, to jednak wiadomo, że omawiana w postępowaniu głównym działalność planowania i zarządzania regionalną służbą nie jest objęta żadnym z tych zwolnień.

42      Z uwagi na powyższe rozważania na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, iż art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu.

W przedmiocie pytań pierwszego, drugiego i czwartego

43      Przez pytania pierwsze, drugie i czwarte, które należy rozpatrzyć łącznie i w drugiej kolejności, sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, czy art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, nawet wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

44      W tym kontekście sąd odsyłający zastanawia się, czy, tak jak twierdzi Saudaçor, pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” w rozumieniu art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy należy interpretować poprzez odesłanie do pojęcia „podmiotu prawa publicznego” ustanowionego w art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18.

45      Nie można przyjąć takiej interpretacji art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

46      W rzeczywistości bowiem, definiując w szeroki sposób pojęcie „podmiotu prawa publicznego”, a w konsekwencji pojęcie „instytucji zamawiającej”, art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18 ma na celu określenie zakresu zastosowania tej dyrektywy w sposób na tyle szeroki, aby zapewnić, że zasady, w szczególności w dziedzinie przejrzystości i niedyskryminacji, obowiązujące w ramach udzielania zamówień publicznych, będą miały zastosowanie do wszystkich podmiotów państwowych, które nie należą do administracji publicznej, lecz które są jednak kontrolowane przez państwo, w szczególności w drodze ich finansowania lub zarządzania nimi.

47      Tymczasem, siłą rzeczy jest inaczej w kontekście, w jaki wpisuje się pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” znajdujące się w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

48      W rzeczywistości bowiem pojęcie to nie ma na celu określenia zakresu zastosowania podatku VAT, lecz przeciwnie, ustanawia ono wyjątek od zasady ogólnej, na której opiera się wspólny system tego podatku, a mianowicie zasady, zgodnie z którą zakres zastosowania tego podatku jest określony w sposób bardzo szeroki, jako obejmujący każde odpłatne świadczenie usług, w tym usług świadczonych przez podmioty prawa publicznego (zob. podobnie wyrok Komisja/Niderlandy, C‑79/09, EU:C:2010:171, pkt 76 i 77).

49      Jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w sposób ścisły (zob. w szczególności wyrok Isle of Wight Council i in., C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 60, a także postanowienie Gmina Wrocław, C‑72/13, EU:C:2014:197, pkt 19).

50      Z powyższego wynika, że w braku wskazówki w samej treści art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy uwzględnić systematykę i cel tej dyrektywy, a także miejsce tego przepisu we wspólnym systemie podatku VAT ustanowionym przez wspomnianą dyrektywę (zob. analogicznie wyrok Isle of Wight Council i in., C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 25).

51      Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C‑79/09, EU:C:2010:171, pkt 79).

52      Ponadto, zgodnie z równie utrwalonym orzecznictwem Trybunału, zarówno ze względów jednolitego stosowania prawa Unii, jak i z zasady równości wynika, że pojęciom przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich w celu określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadawać w całej Unii Europejskiej autonomiczną i jednolitą wykładnię, dokonaną z uwzględnieniem kontekstu tego przepisu i celu danego uregulowania (zob. w szczególności wyrok Fish Legal i Shirley, C‑279/12, EU:C:2013:853, pkt 42).

53      Tymczasem należy stwierdzić, że art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich.

54      Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”, powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię.

55      Ponadto, ponieważ, jak przypomina się w pkt 49 niniejszego wyroku, art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

56      Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).

57      Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

58      Z powyższego wynika, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego.

59      Tymczasem art. 10 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A stanowi, że Saudaçor dysponuje przy wykonywaniu swoich zadań tymi samymi prerogatywami władztwa publicznego, co ARA, a następnie tytułem przykładu wymienia niektóre z tych prerogatyw, w tym uprawnienie do dokonywania wywłaszczenia.

60      Ponadto z uwagi na orzecznictwo Trybunału, o którym mowa w pkt 56 niniejszego wyroku, oraz z uwagi na właściwe prawo krajowe nie wydaje się, że można wykluczyć, z zastrzeżeniem weryfikacji tej okoliczności przez sąd odsyłający, iż Saudaçor należy uznać za stanowiący część organizacji administracji publicznej ARA.

61      W tym zakresie, jak wynika z akt przedstawionych Trybunałowi, ponieważ Saudaçor został utworzony przez państwo w formie spółki akcyjnej w wyniku transakcji przekształcenia w drodze decentralizacji funkcjonalnej istniejącego podmiotu państwowego, jest on pod niektórymi względami podobny do osoby prawnej prawa prywatnego i dysponuje określoną autonomią w stosunku do państwa w swojej działalności i codziennym zarządzie.

62      Niemniej jednak, i nadal z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, niektóre cechy charakterystyczne Saudaçor wydają się przemawiać za zaklasyfikowaniem go jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

63      W rzeczywistości bowiem rzeczywista niezależność Saudaçor wydaje się być ograniczona z tego powodu, iż jego kapitał, który nie został otwarty do przejęcia przez podmioty prywatne, jest posiadany w 100% przez ARA, który za wyjątkiem usług świadczonych na rzecz osób trzecich w ramach działalności „ubocznej”, o której wiadomo, że ma marginalne znaczenie, jest ponadto jego jedynym „klientem”. Elementy te mogą wskazywać na to, że ARA jest w stanie wywierać decydujący wpływ na działalność Saudaçor.

64      Powyższe potwierdza również to, że zgodnie z klauzulą 3 lit. a) pierwszej umowy ramowej podpisanej pomiędzy Saudaçor i ARA i na podstawie klauzuli 3 ust. 1 lit. a) drugiej umowy, spółka ta wypełnia swoje zadanie zgodnie z wytycznymi ustalonymi przez ARA, a na podstawie klauzuli 3 lit. h) pierwszej z tych umów i klauzuli 3 ust. 1 lit. g) drugiej, wspomniana spółka poddaje się kontroli ARA.

65      Dodatkowo art. 4 ust. 1 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A stanowi, że Saudaçor podlega postanowieniom tego dekretu, załączonemu do niego statutowi, systemowi prawnemu przedsiębiorstw publicznych ustanowionemu w dekrecie z mocą ustawy nr 558/99 i prawu prywatnemu. Okazuje się, że w tak określonych ramach pozycja prawa prywatnego jest drugorzędna w odniesieniu do pozycji przyznanej zasadom definiującym system prawny Saudaçor jako przedsiębiorstwa publicznego.

66      Ponadto, o ile warunki świadczenia usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia powinny być przedmiotem umów programowych, w szczególności w zakresie dotyczącym rekompensaty za te usługi, co mogłoby sugerować, że Saudaçor działa na rynku na zasadach konkurencji z innymi prywatnymi podmiotami gospodarczymi, to jednak w ARA przedmiotowe usługi są wyłącznie realizowane przez Saudaçor zgodnie z jego zadaniem przewidzianym w art. 2 ust. 1 dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A i nie zostały one przyznane innym prywatnym podmiotom gospodarczym w drodze np. postępowania przetargowego.

67      Poza tym wydaje się, że istnieje organiczny związek pomiędzy Saudaçor i ARA, chociażby z tego względu, iż spółka ta została ustanowiona przez akt ustawodawczy przyjęty przez ustawodawcę tego regionu w celu świadczenia temu regionowi „usług w ogólnym interesie gospodarczym w dziedzinie służby zdrowia”, co wynika z art. 2 ust. 1 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A.

68      Z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności przez sąd odsyłający nie można zatem wykluczyć, że w świetle łącznej wykładni uwzględniającej przepisy prawa krajowego mające zastosowanie do Saudaçor sąd ten dojdzie do wniosku, iż spółka ta może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

69      Niemniej jednak, co zostało przypomniane w pkt 51 niniejszego wyroku, dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej.

70      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok Fazenda Pública, C‑446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22).

71      W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok Isle of Wight Council i in., C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 31).

72      Tymczasem ów drugi warunek ustanowiony w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy nie zostanie spełniony, jeżeli, jak twierdził rząd portugalski i z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, prerogatywy władztwa publicznego, którymi dysponuje Saudaçor na podstawie art. 10 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A, nie będą stanowiły instrumentu, który może być używany przez niego w celu wykonywania czynności omawianych w postępowaniu głównym, to znaczy czynności planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia, której opodatkowanie podatkiem VAT jest podważane, ponieważ służą one wykonywaniu innych czynności.

73      Ponadto, nawet jeżeli założy się, że należy stwierdzić, iż Saudaçor jest podmiotem prawa publicznego oraz że prowadzi on działalność gospodarczą sporną w postępowaniu głównym w charakterze organu władzy publicznej, to jednak z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wynika, iż podmiot taki jak Saudaçor nie może zostać zwolniony z podatku VAT, jeżeli należy uznać, że jego nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji.

74      W tym zakresie Trybunał wyjaśnił, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku, jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyrok Komisja/Niderlandy, C‑79/09, EU:C:2010:171, pkt 91).

75      Z uwagi na ogół powyższych rozważań na pytania pierwsze, drugie i czwarte trzeba odpowiedzieć, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym kontekście pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” w rozumieniu art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy nie powinno być interpretowane poprzez odesłanie do pojęcia „podmiotu prawa publicznego” ustanowionego w art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18.

W przedmiocie kosztów

76      Dla stron postępowania głównego niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do którego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania głównego, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1)      Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu.

2)      Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym kontekście pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” w rozumieniu art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy nie powinno być interpretowane poprzez odesłanie do pojęcia „podmiotu prawa publicznego” ustanowionego w art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, dostawy i usługi

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

NIILA JÄÄSKINENA

przedstawiona w dniu 25 czerwca 2015 r.

Sprawa C‑174/14

Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores, S.A.

przeciwko

Fazenda Pública

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia)]

Odesłanie prejudycjalne – Podatek VAT – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 13 ust. 1 – Niepodleganie opodatkowaniu – Pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” – Region autonomiczny Azorów – Podmiot w formie spółki akcyjnej utworzony przez region, posiadający całość kapitału, której zadaniem jest świadczenie regionowi usług w ogólnym interesie gospodarczym w dziedzinie zarządzania służbą zdrowia regionu – Określenie zasad świadczenia tych usług, w tym ich odpłatności, w umowach programowych zawartych między tym podmiotem i regionem

I –    Wprowadzenie

1.        Niniejsza sprawa dotyczy wykładni art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(2)^, a konkretnie wykładni pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego”. Rzeczony artykuł przewiduje zwolnienie z podatku VAT określonych transakcji przeprowadzonych przez podmioty prawa publicznego.

2.        Skarżąca w postępowaniu przed sądem odsyłającym, Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos z Saúde dos Açore SA (zwana dalej „Saudaçor”), jest spółką akcyjną o kapitale wyłącznie publicznym, a jej kapitał zakładowy należy w 100% do regionu autonomicznego Azorów (zwanego dalej „RAA”). Jej szczególny status, obejmujący cechy zarówno publiczne, jak i prywatne, wzbudził wątpliwości Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia) co do zakwalifikowania jej jako podmiotu prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

3.        Orzecznictwo Trybunału dotyczące tego przepisu (poprzednio art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(3)) jest bogate, ale dotyczy zasadniczo drugiego kryterium kumulatywnego określonego w tym artykule, w szczególności przesłanki dotyczącej działalności i czynności wykonywanych przez podmioty prawa publicznego „jako organy władzy publicznej”. Natomiast pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”, jako takie, badane było rzadziej.

II – Ramy prawne

A –    Prawo Unii

1.      Dyrektywa 2004/18

4.        Zgodnie z art. 1 ust. 9 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2004/18/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, dostawy i usługi(4):

„»Instytucje zamawiające« oznaczają państwo, jednostki samorządu terytorialnego, podmioty prawa publicznego, związki złożone z jednej lub wielu takich jednostek lub z jednego lub wielu podmiotów prawa publicznego.

»Podmiot prawa publicznego« oznacza każdy podmiot:

a)      ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego;

b)     posiadający osobowość prawną; oraz

c)     finansowany w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego; albo taki, którego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów; albo taki, w którym ponad połowa członków organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego;

Niewyczerpujące wykazy podmiotów lub kategorii podmiotów prawa publicznego spełniających kryteria wymienione w lit. a), b) i c) drugiego akapitu zostały wskazane w załączniku III. […]”.

2.       Dyrektywa 2006/112

5.        Dyrektywa 2006/112 uchyliła i zastąpiła od dnia 1 stycznia 2007 r. istniejące prawodawstwo wspólnotowe w dziedzinie podatku VAT, w szczególności szóstą dyrektywę(5).

6.        Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

[…]

c)      odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

7.        Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub za takie uznanych. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

8.        Artykuł 13 ust. 1 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”.

B –    Prawo portugalskie

1.      Przepisy dotyczące podatku VAT

9.        Artykuł 2 ust. 2 kodeksu podatku VAT stanowi, że państwo i inne osoby prawne prawa publicznego nie są płatnikami podatku VAT w odniesieniu do transakcji, które przeprowadzają w ramach wykonywania swoich uprawnień władczych, nawet w przypadku gdy otrzymują przy tej okazji opłaty lub inne wynagrodzenie w zakresie, w jakim ich niepodleganie opodatkowaniu nie powoduje zakłócenia konkurencji.

10.      Artykuł 2 ust. 3 tego kodeksu stanowi, że państwo i inne osoby prawne prawa publicznego podlegają we wszystkich przypadkach podatkowi VAT przy wykonywaniu niektórych rodzajów działalności i wynikających z nich transakcji podlegających opodatkowaniu, chyba że zostanie wykazane, że wykonują je w sposób, który może zostać pominięty.

2.      Uregulowania prawne dotyczące Saudaçor

11.      Saudaçor została założona na podstawie regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A RAA z dnia 17 października 2003 r.(6) w formie spółki akcyjnej z kapitałem wyłącznie publicznym, a jej kapitał zakładowy należy w 100% do RAA. Saudaçor została utworzona w celu przekształcenia Instituto de Gestão Financeira da Saúde da Região Autonoma dos Açores (instytutu zarządzania finansami służby zdrowia RAA) w spółkę akcyjną.

12.      Zgodnie z art. 2 ust. 1 rzeczonego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A Saudaçor ma za zadanie świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym w dziedzinie służby zdrowia. Przedmiotem tego zadania jest planowanie i zarządzanie regionalnym systemem służby zdrowia i systemami informacyjnymi, infrastrukturą i instalacjami, które do niego należą, jak również realizacja robót budowlanych, konserwacji, napraw i remontów placówek i służb ochrony zdrowia, w szczególności w regionach dotkniętych klęskami żywiołowymi i na obszarach uznanych za obszary wysokiego ryzyka.

13.      Zgodnie z art. 3 rzeczonego regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A:

„W ramach zadania świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym uprawnienia Saudaçor są następujące:

a)      zaopatrzenie w regionalnej służbie zdrowia na zasadzie scentralizowanej;

b)       dostarczanie towarów i usług na rzecz podmiotów członkowskich regionalnej służby zdrowia [zwanej dalej „RSZ”];

c)      przyznawanie finansowania placówkom opieki zdrowotnej zgodnie z celami usług leczniczych, do świadczenia których każda placówka zobowiązała się na podstawie zawartych umów;

d)      określanie warunków i wytycznych w zakresie zarządzania budżetem placówek opieki zdrowotnej i nadzorowanie ich realizacji;

e)      ocena zarządzania gospodarczo-finansowego instytucji i służb włączonych do RSZ lub przez nią finansowanych oraz sporządzanie sprawozdań okresowych na temat swojej sytuacji finansowej oraz zarządzania zasobami ludzkimi i materialnymi;

f)      wspieranie rozwoju systemów informacji dla instytucji zależnych od RSZ;

g)      realizowanie prac dotyczących RSZ, których wykonanie służy interesowi publicznemu;

h)      zapewnianie wsparcia służbom i zakładom RSZ w dziedzinach, w których okazuje się to konieczne”.

14.      Artykuł 4 ust. 1 rzeczonego regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A stanowi, że Saudaçor podlega „postanowieniom niniejszego dekretu, załączonemu statutowi, systemowi prawnemu sektora przedsiębiorstw państwowych, ustanowionemu w dekrecie z mocą ustawy nr 558/99 z dnia 17 grudnia 1999 r.(7), i prawu prywatnemu”. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w ramach swojej działalności Saudaçor przestrzega zasad organizacji i funkcjonowania regionalnej służby zdrowia RAA.

15.      Artykuł 10 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A przewiduje, że przy wykonywaniu uprawnień Saudaçor przysługują takie same uprawnienia władcze jak RAA, i wymienia następnie, tytułem przykładu, niektóre z tych uprawnień, w tym uprawnienie do wywłaszczania.

16.      Zgodnie z art. 4 ust. 1 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A, dotyczącego utworzenia Saudaçor, podmiot ten podlega systemowi prawnemu sektora przedsiębiorstw państwowych, ustanowionemu w dekrecie z mocą ustawy nr 558/99. Zgodnie z art. 3 dekretu z mocą ustawy nr 558/99(8), jak przedsiębiorstwa publiczne traktowane są spółki założone zgodnie z kodeksem handlowym, w których państwo lub inne państwowe podmioty publiczne mają, oddzielnie lub wspólnie, bezpośrednio lub pośrednio, dominujący wpływ, jak również jednostki w formie przedsiębiorstw przewidziane w rozdziale III systemu, określane jako publiczne podmioty gospodarcze.

17.      Zgodnie z art. 7 dekretu z mocą ustawy nr 558/99, bez uszczerbku dla przepisów mających zastosowanie do regionalnych przedsiębiorstw publicznych(9), gminnych i międzygminnych, przedsiębiorstwa publiczne podlegają prawu prywatnemu, z wyjątkiem zakresu uregulowanego w niniejszym dekrecie z mocą ustawy i w aktach dotyczących przyjęcia statutu tych przedsiębiorstw. Przedsiębiorstwa publiczne podlegają opodatkowaniu w zakresie podatków bezpośrednich lub pośrednich według przepisów ogólnych(10).

18.      Saudaçor prowadzi działalność w ramach umów programowych zawieranych z RAA zgodnie z art. 20 ust. 1 swojego statutu, w których są określone, w szczególności, usługi, które Saudaçor powinna świadczyć w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia oraz rekompensata, zwana „wkładem finansowym”, którą ów region płaci „tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług będących przedmiotem niniejszej umowy” i która jest „uznana za wystarczającą do pokrycia kosztów obsługi Saudaçor”.

19.      Tak więc pierwsza umowa programowa została zawarta w dniu 23 lipca 2004 r., dotyczyła okresu 2004–2008, który przewidywał rekompensatę ogólną w wysokości 15 905 000 EUR, czyli kwotę 3 990 000 EUR za 2007 r. oraz kwotę 4 050 000 EUR za 2008 r. Druga umowa programowa została zawarta ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2009 r.(11), obejmowała okres 2009–2012 i przewidywała rekompensatę roczną w wysokości 8 500 000 EUR, która to kwota w drodze zarządzenia wspólnego z dnia 8 marca 2010 r.(12) została obniżona do wysokości 6 599 147 EUR na 2009 r. Zgodnie z klauzulą 5 obu umów programowych kwoty te mogą zostać skorygowane, o ile w wyniku zmiany okoliczności taka wartość okaże się oczywiście niewystarczająca w celu umożliwienia wykonania umowy programowej.

20.      Umowy programowe wymieniają zobowiązania umowne Saudaçor w klauzuli 3, a usługi świadczone w interesie ogólnym przez Saudaçor w załączniku III. Rzeczone usługi w interesie ogólnym obejmują trzy kategorie usług, mianowicie pomoc w planowaniu regionalnej służby zdrowia, monitorowanie i finansowanie regionalnej służby zdrowia oraz instalację, zarządzanie i konserwację systemu informacyjnego oraz wsparcia informatycznego w sektorze zdrowia RAA.

III – Spór w postępowaniu głównym, pytania prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem

21.      W dniu 2 marca 2011 r. portugalska administracja podatkowa sporządziła projekt sprawozdania z kontroli zawierający propozycję decyzji korygującej dotyczącej podatku VAT należnego od Saudaçor z tytułu jej działalności w latach 2007–2010 w łącznej kwocie 4 750 586,24 EUR.

22.      W dniu 6 kwietnia 2011 r. rzeczone sprawozdanie z kontroli zostało przyjęte po przesłuchaniu Saudaçor.

23.      Według sprawozdania cytowanego w postanowieniu odsyłającym, Saudaçor w latach podlegających kontroli księgowała wynagrodzenie otrzymywane od RAA jako dotacje zwolnione z podatku VAT. W toku postępowania Saudaçor jednak zrezygnowała z ich kwalifikacji jako dotacji i podniosła, że powinna być traktowana jako „osoba prawna prawa publicznego” w rozumieniu art. 2 ust. 2 kodeksu podatku VAT, mającego na celu transpozycję art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, którego treść odpowiada art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112.

24.      W rzeczonym sprawozdaniu z kontroli administracja podatkowa stwierdziła w szczególności, że biorąc pod uwagę obowiązujący ją system prawny, spółka Saudaçor podlega zasadom ogólnym VAT i nie może powoływać się na zasadę nieopodatkowania podatkiem VAT podmiotów prawa publicznego, ustanowioną w art. 2 ust. 2 kodeksu podatku VAT. Zresztą Saudaçor uznała, że jest opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ zażądała ogółem 2 300 273,17 EUR z tytułu odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług, jednakże nie rozliczyła podatku VAT od kwot otrzymanych od RAA.

25.      Administracja podatkowa powołała się na wiążącą informację nr 1271 z dnia 21 marca 2006 r.(13), zgodnie z którą art. 2 ust. 2 kodeksu podatku VAT ogranicza wyłączenie z zakresu stosowania podatku, na warunkach, które przewiduje, do państwa i osób prawnych prawa publicznego. Inne podmioty nie mogą z niego skorzystać, nawet jeśli są przedsiębiorstwami publicznymi w rozumieniu systemu prawnego sektora przedsiębiorstw państwowych, tak jak w niniejszej sprawie w przypadku spółki akcyjnej o kapitale wyłącznie publicznym, i nawet jeśli są mu zlecone określone czynności obejmujące wykonywanie oddelegowanych uprawnień władczych, które nie stwarzają zakłócenia konkurencji.

26.      Ponadto, zdaniem tej administracji, usługi świadczone przez Saudaçor w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia w ramach umów programowych dotyczą dziedzin działalności objętych inicjatywą podmiotów prywatnych, wskutek czego brak opodatkowania podatkiem VAT może również prowadzić do zakłócenia konkurencji. Tak jest na przykład w odniesieniu do instalacji, zarządzania i konserwacji systemu informatycznego służby zdrowia regionu.

27.      Następnie spółce Saudaçor doręczono decyzje określające wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT. W dniu 27 lipca 2011 r. wobec spółki zostało wszczęte podatkowe postępowanie egzekucyjne dotyczące windykacji podatku VAT i odsetek wyrównawczych.

28.      Saudaçor wniosła skargę do Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada na postanowienia dotyczące windykacji podatku VAT i odsetek wyrównawczych, w odniesieniu do lat obrotowych 2007–2010, z tytułu których zażądano od niej łącznej kwoty 5 157 249,72 EUR.

29.      Rzeczony sąd pierwszej instancji oddalił tę skargę twierdząc w szczególności, że zasada nieopodatkowania podatkiem VAT podmiotów prawa publicznego, przewidziana w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, nie obejmuje podmiotu takiego jak Saudaçor, który, mimo iż został utworzony przez RAA, jest spółką akcyjną, odrębną od regionu, podlegającą zasadom prawa prywatnego, która realizuje swoje funkcje i cele w sposób niezależny.

30.      Sąd odsyłający, do którego wniesiono apelację od tego orzeczenia, uważa, że centralną kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy podmiot taki jak Saudaçor może powołać się na zasadę nieopodatkowania podatkiem VAT podmiotów prawa publicznego, o której mowa w art. 2 ust. 2 kodeksu podatku VAT, którego treść odpowiada art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, oraz ustalenie, czy kwoty leżące u podstaw spornych decyzji określających wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT stanowią przeniesienia budżetowe pomiędzy podmiotami publicznymi.

31.      Uważa on, że o ile w orzecznictwie Trybunału jest oczywiste, iż z opodatkowania podatkiem VAT wyłączona jest jedynie działalność podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej, orzecznictwo to nie pozwala na ustalenie, czy taki podmiot jak Saudaçor, ze względu na jego status prawny spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia podmiotu państwowego, mieści się w zakresie pojęcia podmiotu prawa publicznego i czy w tym kontekście zakres tego pojęcia pokrywa się z zakresem pojęcia „podmiotu prawa publicznego” w rozumieniu art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18, jak twierdzi Saudaçor.

32.      Powziąwszy wątpliwości co do wykładni art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, Supremo Tribunal Administrativo postanowieniem z dnia 12 marca 2014 r. postanowił zawiesić postępowanie w zawisłej przed nim sprawie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy pojęcie podmiotu prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 [akapit pierwszy] dyrektywy [2006/112] może zostać dookreślone [przez sąd krajowy] za pomocą pojęcia prawnego podmiotu prawa publicznego ustanowionego w art. [1] ust. [9] dyrektywy [2004/18]?

2)      Czy podmiot mający formę spółki akcyjnej, której kapitał jest wyłącznie publiczny, posiadany w 100% przez [autonomiczny region Azorów], którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie konsultacji i zarządzania w dziedzinie regionalnego systemu służby zdrowia w celu jego promocji i racjonalizacji, które są świadczone w ramach wykonywania umów programowych zawieranych z autonomicznym regionem Azorów, i do którego w wyniku delegacji należą kompetencje organu administracyjnego posiadane przez [ten region] – do którego pierwotnie należy obowiązek świadczenia publicznych usług zdrowotnych – jest objęty pojęciem podmiotu prawa publicznego, który działa w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy [2006/112]?

3)      Czy w świetle postanowień tej dyrektywy wynagrodzenie otrzymywane przez ową spółkę, polegające na udostępnieniu środków finansowych koniecznych do wykonania owych umów programowych, może zostać uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług w celu objęcia jej podatkiem VAT?

4)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy spółka ta spełnia przesłanki konieczne do skorzystania ze zwolnienia z podatku zawartego w art. 13 ust. 1 dyrektywy [2006/112]?”.

33.      Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez Saudaçor, rządy portugalski i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisję Europejską, z których wszystkie były reprezentowane na rozprawie, która odbyła się w dniu 19 marca 2015 r.

IV – Analiza

A –    Uwagi wstępne

34.      Przed rozpoczęciem analizy pytań prejudycjalnych zbadam kolejność, w jakiej należy je rozpatrzyć. Saudaçor zaproponowała, aby w pierwszej kolejności zbadać pytanie trzecie, dotyczące tego, czy wynagrodzenie płacone przez RAA jest wynagrodzeniem uzyskanym za świadczone usługi. Według Saudaçor chodzi tu o zagadnienie dotyczące charakteru jej działalności, który nie był „gospodarczy” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

35.      Artykuły 9 i 13 dyrektywy 2006/112 należą do tytułu III rzeczonej dyrektywy, zatytułowanego „Podatnicy”. Ów tytuł III zawiera przepisy ogólne dotyczące opodatkowania oraz przypadków szczególnych, takich jak system grupowego opodatkowania VAT i zasady dotyczące organów władzy publicznej.

36.      Pragnę zauważyć w tym względzie, że art. 9 dyrektywy 2006/112 stanowi zasadę ogólną, podczas gdy art. 13 to reguła dotycząca zwolnienia(14). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, zastosowanie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 zakłada uprzednie stwierdzenie, że rozważana działalność ma charakter gospodarczy(15).

37.      Pojęcie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jest związane z art. 2 tej dyrektywy, ponieważ, aby działalność mogła być uznana za działalność gospodarczą, powinna być prowadzona odpłatnie. Jeżeli działalność usługodawcy polega jedynie na świadczeniu bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. Działalność gospodarcza podatników musi polegać na czynnościach wykonywanych w celu uzyskania świadczenia wzajemnego lub które mogą zostać wynagrodzone za pomocą świadczenia wzajemnego(16).

38.      Zatem, moim zdaniem, Trybunał, aby móc udzielić użytecznych odpowiedzi sądowi odsyłającemu, powinien rozstrzygnąć tylko dwie kwestie prawne.

39.      Rozstrzygnięcie sporu w sprawie głównej uzależnione jest bowiem, po pierwsze, od tego, czy podmiot taki jak Saudaçor należy uznać za podatnika, a odpowiedź na to pytanie z kolei od tego, czy jego działalność ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy zbadać, czy opłata uiszczona przez RAA stanowi wynagrodzenie uzyskane za usługi świadczone przez Saudaçor.

40.      Po drugie, jeśli Saudaçor należy uznać za podatnika, należy zbadać, czy nie była ona jednak zwolniona z podatku VAT zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jako podmiot prawa publicznego wykonujący sporne transakcje w charakterze władzy publicznej.

41.      Proponuję zatem, aby to właśnie w tym porządku rozpatrzyć pytania prejudycjalne zadane przez Supremo Tribunal Administrativo.

42.      Ponadto zauważam, że rząd portugalski opiera swoje twierdzenie, zgodnie z którym art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie ma znaczenia dla sprawy przed sądem odsyłającym, na tym, że skoro Saudaçor wykonała transakcje, które według jej własnych twierdzeń uprawniały ją do odliczenia podatku VAT dotyczącego nabycia, nie może już powoływać się na prawo do niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do tych samych transakcji. W tym względzie rząd ten powołuje się na wyroki Cantor Fitzgerald International(17) i MDDP(18). Wydaje mi się jednak, że informacje zawarte w tych wyrokach nie mają ani bezpośredniego znaczenia w niniejszej sprawie ani nawet nie są istotne dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym.

43.      W istocie, moim zdaniem pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a także pojęcie innych podmiotów prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy, są pojęciami opartymi na elementach obiektywnych. Zachowanie danej osoby, niezależnie od tego, czy jest ona podatnikiem podatku VAT, czy nie, nie może zmienić znaczenia ani zakresu stosowania tych przepisów(19).

B –    W przedmiocie gospodarczego charakteru działalności Saudaçor i jej opodatkowania podatkiem VAT

44.      Wątpliwości sądu odsyłającego dotyczące charakteru usług Saudaçor, wskazane w trzecim pytaniu prejudycjalnym, wynikają ze stwierdzenia Saudaçor, zgodnie z którym wynagrodzenia, które zostały jej wypłacone przez RAA, odpowiadały przepływom środków budżetowych pomiędzy dwiema osobami prawnymi prawa publicznego, mającym na celu umożliwienie Saudaçor świadczenia niekomercyjnych usług w dziedzinie realizacji regionalnej służby zdrowia oraz zarządzania nią.

45.      Natomiast zdaniem pozostałych stron, które przedstawiły uwagi, kwoty wypłacone przez RAA spółce Saudaçor pozostają w bezpośrednim związku z usługami, które Saudaçor ma obowiązek świadczyć na rzecz RAA.

46.      Dla przypomnienia, Saudaçor ma za zadanie świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym w dziedzinie zdrowia, których przedmiotem jest planowanie i zarządzanie regionalnym systemem zdrowia i systemami informacyjnymi, infrastrukturą i instalacjami, które do niego należą, jak również realizacja robót budowlanych, konserwacji, napraw i remontów placówek i służb ochrony zdrowia(20).

47.      Rząd portugalski wyjaśnił, że sprawa przed sądem odsyłającym dotyczy jedynie płatności, o których mowa w klauzuli 2 lit. a) i art. 5 ust. 1 oraz załącznikach I do umów programowych za okresy 2004–2008 i 2009–2012, odnoszących się do usług, które Saudaçor zobowiązała się świadczyć na rzecz RAA, ponieważ decyzje o określeniu wysokości zobowiązania w zakresie podatku VAT zakwestionowane w postępowaniu przed sądem odsyłającym dotyczą tylko tych płatności(21). Ponadto, zdaniem tego rządu, rozpatrywane usługi to wyłącznie usługi wsparcia technicznego i administracyjnego, często kwalifikowane jako tak zwane usługi „back office”.

48.      W odniesieniu do obniżenia wysokości wkładu finansowego za 2009 r. zarządzeniem z dnia 8 marca 2010 r. rząd portugalski wyjaśnił, że chodzi o skorygowanie istotnego błędu w umowie programowej na lata 2009–2012(22)., a nie o jednostronne ustalenie przez RAA wynagrodzenia należnego spółce Saudaçor, która posiada ponadto własny niezależny zarząd, jak również wszelką zdolność do prowadzenia rokowań i zawierania umów.

49.      Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 za „działalność gospodarczą” jest uważana wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, a w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z orzecznictwem, analiza tych definicji wskazuje na szeroki zakres stosowania pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje(23).

50.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, możliwość zakwalifikowania danej transakcji jako transakcji odpłatnej jest uzależniona wyłącznie od istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Co za tym idzie, świadczenie usługi następuje odpłatnie, a zatem podlega opodatkowaniu tylko, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy(24).

51.      Okoliczność, iż działalność podmiotu gospodarczego polega na pełnieniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w interesie powszechnym, jest w tym zakresie bez znaczenia(25). Płatność dokonana przez organ władzy publicznej w interesie ogólnym może zatem stanowić świadczenie wzajemne za świadczenie usług w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Pojęcie świadczenia usług nie zależy od przeznaczenia nadanego usłudze przez podmiot, który płaci za nią wynagrodzenie. Pod uwagę powinien być brany jedynie charakter zaciągniętego zobowiązania, co oznacza, że aby wchodzić w zakres stosowania wspólnego systemu podatku VAT, zobowiązanie takie musi prowadzić do konsumpcji(26).

52.      Ponadto, aby świadczenie usług mogło być uznane za odpłatne w rozumieniu dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy; świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej(27). Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w sprawie przed sądem odsyłającym, ponieważ odbiorcą usług świadczonych przez Saudaçor jest RAA, podmiot publiczny odpowiedzialny za regionalną służbę zdrowia Azorów, który dokonuje zapłaty i jest odbiorcą tych usług.

53.      Wreszcie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy rozpatrywane świadczenie usług charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie wymaganych świadczeń, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia(28).

54.      Moim zdaniem, ze wszystkich umów programowych, które przewidują wyraźnie „wynagrodzenie za wykonywanie usług będących przedmiotem umowy”, wynika, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy płatnościami dokonywanymi przez RAA a świadczeniem usług w interesie ogólnym przez Saudaçor. Przypomnę, że fakt, iż płatność jest dokonywana przez organ władzy publicznej w interesie ogólnym nie wyklucza możliwości uznania jej za świadczenie wzajemne względem świadczenia usług w rozumieniu dyrektywy 2006/112(29).

55.      Ponadto, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, podstawowym kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT jest uwzględnienie warunków gospodarczych i handlowych. W celu spełnienia wymogów pewności prawa, skoro sytuacja umowna zwykle odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji, istotne warunki umowy są zazwyczaj czynnikiem, który należy brać pod uwagę, chyba że okaże się, iż omawiane warunki umowne stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję, która nie jest adekwatna do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych transakcji(30). Nie wydaje się, by tak było w sprawie głównej. Postanowienia umowne mogą być zatem brane pod uwagę jako element oceny.

56.      Nic nie wskazuje również na to, aby w niniejszej sprawie wkład otrzymywany przez Saudaçor nie odpowiadał w oczywisty sposób rzeczywistej wartości świadczonych usług(31). Natomiast według umów programowych wysokość wkładu można zrewidować, jeśli okaże się on niewystarczający do wykonania wspomnianej umowy programowej. Wydaje mi się, że takie rewizje zwiększające ową kwotę nie miały miejsca w latach 2007–2010. Natomiast rewizja wkładu finansowego w 2009 r., w postaci obniżenia tego wkładu, została dokonana w okolicznościach, w których kwoty zafakturowane już przez Saudaçor w chwili podpisania umowy programowej na dany rok były o blisko dwa miliony euro niższe od kwoty przewidzianej w umowie programowej podpisanej w 2010 r.

57.      Działalność Saudaçor polegająca na świadczeniu usług planowania, zarządzania i doradztwa ma charakter stały, a w zamian za swoje usługi Saudaçor otrzymuje wynagrodzenie. W związku z tym rozpatrywana działalność Saudaçor ma charakter gospodarczy i stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem. Ponadto należy podkreślić, że Saudaçor w żaden sposób nie świadczy usług w zakresie publicznej służby zdrowia dla mieszkańców Azorów. Te ostatnie usługi są świadczone przez podmioty członkowskie regionalnej służby zdrowia.

58.      Ponieważ charakter świadczenia przez Saudaçor usług będących przedmiotem sprawy głównej należy uznać za gospodarczy, należy uznać, że Saudaçor podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem dokonać wykładni pojęcia podmiotu prawa publicznego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, aby móc zbadać, czy Saudaçor może jednak zostać zwolniona z podatku VAT jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze władzy publicznej.

C –    W przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do działalności gospodarczej Saudaçor

1.      W przedmiocie braku znaczenia pojęcia „podmiotu prawa publicznego” w rozumieniu dyrektywy 2004/18 do celów wykładni art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112

59.      W sprawie głównej Saudaçor zaproponowała, aby ze względów wewnętrznej spójności systemu dokonywać wykładni pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego” w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 w świetle pojęcia „podmiotu prawa publicznego” w rozumieniu art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18. Według Saudaçor pojęcie podmiotu prawa publicznego jest w prawie Unii pojęciem horyzontalnym. Sąd odsyłający w pytaniu pierwszym dąży do ustalenia, czy taka interpretacja jest możliwa.

60.      Tak jak utrzymują rządy portugalski i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja, jestem zdania, że taka wykładnia nie może zostać przyjęta, z powodów przedstawionych poniżej.

61.      Należy przypomnieć, że art. 9 i 13 dyrektywy 2006/112 ustanawiają bardzo szeroki zakres stosowania podatku VAT. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że z systematyki i celu dyrektywy 2006/112, a także z miejsca art. 13 tej dyrektywy we wspólnym systemie podatku VAT ustanowionym przez szóstą dyrektywę wynika, że każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT(32).

62.      Prawodawca Unii zamierzał bowiem ograniczyć zakres stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby przestrzegana była zasada ogólna(33). Celem art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jest zatem zwolnienie z podatku VAT wyłącznie wykonywania działalności gospodarczej przez podmioty prawa publicznego jako organy władzy publicznej, z wyjątkiem sytuacji, gdy zwolnienie prowadzi do „znaczących zakłóceń konkurencji”(34).

63.      Artykuł 13 został uznany w orzecznictwie Trybunału za regułę dotyczącą zwolnienia, którą należy oceniać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT(35). Tak więc jako odstępstwo od zasady opodatkowania wszelkiej działalności o charakterze gospodarczym, art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 musi być przedmiotem wykładni ścisłej(36). Dotyczy to oczywiście również wykładni pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego” znajdującego się w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy.

64.      Natomiast biorąc pod uwagę cele określone przez przepisy prawa Unii w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych, a w szczególności podwójny cel otwarcia na konkurencję i przejrzystości, należy przyjąć szeroką i funkcjonalną wykładnię pojęcia „podmiotu prawa publicznego” w rozumieniu art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18(37).

65.      Należy stwierdzić, że znaczenie z jednej strony pojęcia „podmiotu prawa publicznego” w rozumieniu dyrektywy 2004/18, a z drugiej strony pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie może być identyczne, ponieważ cele tych dwóch dyrektyw istotnie się różnią. Jak to podkreślił rząd portugalski, cele wspólnego systemu podatku VAT zostałyby bowiem naruszone, jeśli na potrzeby tego podatku można byłoby przyjąć szeroką wykładnię pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego”, taką jaka została przyjęta w odniesieniu do „podmiotu prawa publicznego” w dyrektywie 2004/18 ze względów funkcjonalnych, aby zapewnić poszanowanie zasad udzielania zamówień publicznych. Takie zbliżenie rzeczywiście doprowadziłoby do nieuzasadnionego zwolnienia z podatku VAT działalności gospodarczej wykonywanej przez osoby prawa publicznego i prywatnego, o których mowa w art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18.

66.      Należy dodać, że, jak słusznie podniósł rząd Zjednoczonego Królestwa, decyzja prawodawcy Unii, żeby nie odnosić się w dyrektywie 2006/112 do pojęcia „podmiotu prawa publicznego”, określonego w dyrektywie 2004/18, jest celowa. W innych kontekstach bowiem, gdy uznał on za właściwe ustanowić związek pomiędzy dwoma instrumentami prawa Unii, prawodawca Unii wprowadził definicję stosowaną w dyrektywie 2004/18 poprzez odesłanie(38).

67.      Pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” znajdujące się w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 należy zatem interpretować wyłącznie w świetle systematyki i celu wspomnianej dyrektywy, jak również miejsca tego przepisu we wspólnym systemie podatku VAT ustanowionym przez szóstą dyrektywę(39).

2.      W przedmiocie wykładni pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego” i w przedmiocie kwalifikacji prawnej Saudaçor w tym względzie

68.      W odniesieniu do drugiego i czwartego pytania prejudycjalnego zasadniczą kwestią przy dokonywaniu wykładni pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego” w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 jest to, czy chodzi o autonomiczne pojęcie prawa Unii, jak podnosi rząd Zjednoczonego Królestwa, czy raczej o dorozumiane odesłanie do prawa krajowego państw członkowskich.

69.      Przypominam, przede wszystkim, że prawodawca Unii podjął decyzję, aby nie definiować tego pojęcia w ramach dyrektywy 2006/112 i nie stosować odesłania do pojęcia podmiotu prawa publicznego, takiego jak znajdujące się, w szczególności, w dyrektywie 2004/18, jak zostało to wskazane w pkt 66 niniejszej opinii.

70.      Pojęcie „inne podmioty prawa publicznego” znajdowało się już w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, którego brzmienie jest identyczne z brzmieniem art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112. W artykule tym wcześniej w wersji w języku francuskim mowa była o „les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public” [państwach, regionach, departamentach, gminach i innych podmiotach prawa publicznego].

71.      Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy VAT również zachowały w tym względzie identyczne sformułowanie w wersjach niemieckiej i angielskiej. W języku niemieckim wyliczenie to wygląda następująco: „Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts”, podczas gdy wersji angielskiej brzmi: „states, regional and local government authorities and other bodies governed by public law”.

72.      Należy jednak zauważyć, że różne wersje językowe nie są w pełni podobne, ponieważ wersja francuska oprócz „innych podmiotów prawa publicznego” wylicza cztery szczeble podmiotów prawa publicznego, podczas gdy wersje niemiecka i angielska wymieniają ich tylko trzy. W odniesieniu do innych oryginalnych wersji językowych tego artykułu, wersje duńska i włoska wymieniają cztery kategorie podmiotów, tak jak wersja francuska, podczas gdy wersja niderlandzka wymienia ich pięć: „de Staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen”.

73.      Podejście przyjęte przy opracowywaniu tego wykazu nie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu do propozycji szóstej dyrektywy(40), ale szereg wersji językowych(41) pierwotnego projektu szóstej dyrektywy zostało zmienionych przed przyjęciem rzeczonej dyrektywy poprzez dodanie słowa „inne”(42).

74.      W świetle różnic językowych, a także obecności wyrażenia „inne” w wykazie wydaje mi się jasne, że wykaz ten ma na celu wyliczenie w sposób niewyczerpujący podmiotów, które mogą być zwolnione z podatku VAT na mocy art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112. Zatem państwa, regiony, departamenty i gminy są jedynie przykładami organizacji, które mogą być zwolnione z podatku.

75.      Uważam zatem, że funkcja pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego” zawartego w spornym przepisie polega wyłącznie na wskazaniu przykładowego charakteru tego przepisu. Istnienie rozbieżności językowych co do liczby oraz oznaczeń organizacji lub podmiotów, które mogą być zwolnione z podatku, potwierdza tę analizę.

76.      Dlatego uważam, że wykaz znajdujący się w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi w sposób dorozumiany odniesienie do ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do pojęcia „innych podmiotów prawa publicznego”.

77.      Rząd Zjednoczonego Królestwa stwierdził w trakcie rozprawy, że pojęcie podmiotu prawa publicznego jest pojęciem autonomicznym prawa Unii. Zdaniem tego rządu, gdyby pojęcie to zależało jedynie od ustawodawstw państw członkowskich, mogłoby mieć zbyt szeroki zakres. Kwalifikacja danej jednostki jako podmiotu prawa publicznego w rozumieniu przepisów krajowych nie byłaby pozbawiona znaczenia dla sprawy, lecz nie byłaby też decydująca.

78.      Prawdą jest, że na pierwszy rzut oka orzecznictwo Trybunału wydaje się potwierdzać ową tezę rządu Zjednoczonego Królestwa. W opinii Trybunału bowiem, o ile określenie organizacji przez prawo administracyjne państwa członkowskiego jako podmiot prawa publicznego ma oczywiście znaczenie dla określenia jego traktowania do celów podatku VAT, o tyle nie może być uznane za decydujące, jeśli rzeczywisty charakter i istota działalności, którą organizacja ta wykonuje, wskazują, że nie są spełnione przesłanki stosowania rzeczonej zasady nieopodatkowania(43).

79.      Jednakże sprawa Komisja/Hiszpania dotyczyła sytuacji, w której określenie przez ustawodawstwo krajowe organizacji jako podmiotu prawa publicznego nie odpowiadało jej charakterowi i działalności faktycznie wykonywanej przez tę organizację, ponieważ podmioty gospodarcze będące przedmiotem sporu nie były włączone do organizacji administracji publicznej i prowadziły działalność w ramach zawodu zrównanego z wolnymi zawodami. Zatem wykładnia przyjęta w tej konkretnej sprawie była konieczna do tego, aby zapewnić ścisłą wykładnię każdej reguły dotyczącej zwolnienia, takiej jak zawarta w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112(44).

80.      Natomiast, jak mi się wydaje, trudno sobie wyobrazić, by organizacja prawa prywatnego na podstawie ustawodawstwa krajowego mogła być uznana za podmiot prawa publicznego w rozumieniu prawa Unii. Ponieważ na poziomie prawa Unii nie istnieje definicja „prawa publicznego”, należy odnieść się do przepisów prawa publicznego każdego państwa członkowskiego.

81.      Tymczasem, jak już wskazałem w pkt 63 niniejszej opinii, art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, jako odstępstwo od zasady opodatkowania wszelkiej działalności o charakterze gospodarczym, musi być przedmiotem wykładni ścisłej. I tak, artykuł ten może służyć, wspólnie z kumulatywnym kryterium działania w charakterze władzy publicznej, jako ograniczenie, ale nie rozszerzenie, kwalifikacji podmiotu prawa publicznego zgodnie z prawem krajowym, jeżeli jego stosowanie prowadzi do zwolnienia z podatku VAT w sposób niezgodny z duchem dyrektywy 2006/112 i celami art. 13.

82.      Wynika z tego, moim zdaniem, że art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 nie może być interpretowany w ten sposób, że podmiot prywatny w rozumieniu przepisów krajowych może być uznany za podmiot prawa publicznego na mocy prawa Unii. Państwa członkowskie powinny mieć prawo do określania „innych podmiotów prawa publicznego” w sposób ścisły, przy czym prawo Unii nie może rozszerzać tej definicji na inne organizacje, które zgodnie z właściwymi przepisami prawa krajowego mają charakter prywatny. Moim zdaniem, stanowisko Trybunału w wyroku Komisja/Hiszpania(45) nie podważa tego wniosku.

83.      Co więcej, biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań wydaje mi się, że krajowa definicja podmiotu prawa publicznego, która nie odzwierciedla rzeczywistego charakteru i istoty działalności danej organizacji, może zostać ograniczona również za pośrednictwem drugiej kumulatywnej przesłanki zastosowania tej zasady nieopodatkowania, a mianowicie przesłanki, zgodnie z którą dana instytucja musi działać jako organ władzy publicznej. Wykonywanie działalności „jako organ władzy publicznej” w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi autonomiczne pojęcie prawa Unii. Zgodnie bowiem z wyrokiem Komisja/Hiszpania, przy stosowaniu tej zasady nieopodatkowania wobec organizacji należy uwzględnić, oprócz sposobu określenia tej organizacji w prawie krajowym, „rzeczywisty charakter i istotę działalności, którą organizacja ta wykonuje”(46). Pojęcie „istoty działalności” można rozumieć, moim zdaniem, jako bezpośrednie odniesienie do przesłanki dotyczącej wykonywania działalności „jako organ władzy publicznej”.

84.      Odnośnie do kryterium wykonywania działalności jako organ władzy publicznej, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, na jakich działają prywatni przedsiębiorcy. Kwalifikacja rozpatrywanej działalności w świetle tego kryterium należy do sądu krajowego(47).

85.      W tym względzie, zgodnie z orzecznictwem, sposób wykonywania czynności jest tym, co pozwala na określenie zakresu niepodlegania opodatkowaniu jednostek publicznych. W rzeczywistości bowiem, w zakresie w jakim art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 uzależnia brak opodatkowania podmiotów prawa publicznego od tego, czy działają „w charakterze organów publicznych”, wyłącza spod nieopodatkowania czynności wykonywane przez te podmioty nie w charakterze podmiotów prawa publicznego, lecz w charakterze podmiotów prawa prywatnego. Jednakże jedynym kryterium, które pozwala na rozróżnienie w sposób pewny owych dwóch kategorii czynności, jest w związku z tym system prawny mający zastosowanie na podstawie prawa krajowego(48). I tak kwalifikacja transakcji jako „działania jako organ władzy publicznej” zależy również w pewnym zakresie od właściwego prawa krajowego.

86.      Należy przypomnieć, że orzecznictwo ustanawia w sposób wyraźny zasadę, zgodnie z którą podmioty prawa prywatnego nie mogą zostać zwolnione z podatku VAT na mocy art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, nawet jeśli ich działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władzy publicznej(49). Jeżeli zatem dany podmiot gospodarczy nie jest częścią administracji publicznej, wykonuje on swoją działalność nie jako podmiot prawa publicznego, lecz pod postacią działalności wykonywanej w ramach zawodu zrównanego z wolnym zawodem(50). Tym samym art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie może zostać zastosowany do spółki prawa prywatnego, nawet jeśli jest ona w całości własnością podmiotu prawa publicznego(51).

87.      Przypominam, że zgodnie z art. 4 ust. 1 regionalnego dekretu z mocą ustawy nr 41/2003/A Saudaçor podlega w szczególności systemowi prawnemu sektora przedsiębiorstw państwowych i prawu prywatnemu. Ponadto zgodnie z art. 7 dekretu z mocą ustawy nr 558/99, dotyczącego systemu prawnego przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa publiczne są regulowane przez prawo prywatne.

88.      Tak więc w zakresie, w jakim Saudaçor, jako spółka akcyjna z kapitałem wyłącznie publicznym, która nie została włączona do organizacji administracji publicznej, zgodnie z mającym zastosowanie ustawodawstwem krajowym podlega prawu prywatnemu, co w każdym przypadku powinien zweryfikować sąd odsyłający, a także objęta opodatkowaniem zgodnie z systemem wspólnym, spółka ta jest bezsprzecznie podmiotem prawa prywatnego.

89.      W związku z tym owa spółka nie może zostać uznana za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, a tym samym jej działalność nie może być zwolniona z podatku VAT na mocy tego artykułu. Fakt, że w celu wykonywania niektórych zadań Saudaçor korzysta z takich samych uprawnień władczych, co RAA, nie zmienia tego stwierdzenia.

90.      Przypominam, że aby art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 miał zastosowanie, muszą być łącznie spełnione dwie przesłanki, czyli wykonywanie działalności przez podmiot prawa publicznego i wykonywanie działalności jako podmiot władzy publicznej(52). Ponieważ pierwsza przesłanka nie jest spełniona w niniejszej sprawie, nie ma konieczności badania działalności Saudaçor w odniesieniu do drugiej przesłanki.

V –    Wnioski

91.      W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne skierowane przez Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia) w następujący sposób:

W odniesieniu do pytania trzeciego, w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, „wkład finansowy”, wypłacany na podstawie umowy programowej „tytułem wynagrodzenia za wykonywanie usług będących przedmiotem umowy” przez podmiot publiczny spółce akcyjnej prawa prywatnego, w której posiada on 100% kapitału, stanowi świadczenie wzajemne za usługi świadczone przez tę spółkę akcyjną na rzecz owego podmiotu publicznego.

W odniesieniu do pytania pierwszego, pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie może być interpretowane w świetle pojęcia „podmiotu prawa publicznego” w rozumieniu art. 1 ust. 9 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2004/18/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, dostawy i usługi.

W odniesieniu do pytania drugiego i czwartego, zgodnie z dyrektywą 2006/112 spółka akcyjna z kapitałem wyłącznie publicznym, która nie została włączona do organizacji administracji publicznej i która podlega prawu prywatnemu i jest objęta opodatkowaniem w ramach systemu wspólnego, zgodnie z właściwym prawem krajowym, nie może być uznana za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy.