Salomie i Oltean, wyrok z 9.07.2015, C-183/14

Sprzedaż 122 lokali to działalność opodatkowana VAT. Nie zmienia tego fakt, że podatnik zapłacił od tych sprzedaży daninę właściwą dla sprzedaży prywatnej. Organ podatkowy ma prawo kontrolować i kwestionować rozliczenia podatnika.

Okoliczności sprawy

R.F. Salomie oraz V.N. Oltean wraz z innymi osobami fizycznymi zawarli umowę stowarzyszenia celem budowy budynków i sprzedaży nieruchomości.

Przed końcem 2009 r. osoby te sprzedały 122 lokale wybudowane na gruncie będącym osobistym majątkiem jednej z tych osób.

Do końca 2009 r. zgodnie z przepisami rumuńskimi taka sprzedaż mogła być opodatkowana określoną daniną na zasadach właściwych dla sprzedaży budynków prywatnych albo sprzedaż taka mogła być uznana za sprzedaż w ramach działalności gospodarczej.

Dokonanej sprzedaży sprzedawcy nie opodatkowali VAT, a opodatkowali daniną właściwą dla sprzedaży majątku prywatnego - zgodnie z obowiązującą wówczas rumuńską praktyką podatkowoprawną.

Organy podatkowe nakazały zapłątę VAT od dostaw lokali sprzed końca 2009 r.

Istota sporu

Podatnik sprzedał 122 lokale opodatkowując je daniną właściwą dla sprzedaży prywatnej, a organ nie kwestionował takich wpłat.  Czy organ może wtórnie uznać, że taka sprzedaż jest opodatkowana VAT jako działalność gospodarcza?

Rozstrzygnięcie

Sprzedaż 122 lokali  to działalność opodatkowana VAT.  Nie zmienia tego fakt, że podatnik zapłacił od tych sprzedaży daninę właściwą dla sprzedaży prywatnej.  Organ podatkowy ma prawo kontrolować i kwestionować rozliczenia podatnika.

Uzasadnienie

Co do zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań
  • Zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań muszą być przestrzegane przez instytucje UE oraz przez PC podczas wykonywania powierzonych im przez detektywy uprawnień (30).
  • Wynika z tego, że prawo UE powinno być pewne, a jego stosowanie przewidywalne.Wymóg ten jest szczególnie rygorystyczny co do przepisów nakładających obciążenia finansowe (31).
  • Przepisy prawa PC powinny być sformułowane w sposób jednoznaczny (32).
  • Przepisy powołane w tym przypadku mają taki charakter (33).
  • Definicja podatnika z rumuńskiego kodeksu podatkowego była precyzyjna.Przepisy rumuńskie przed końcem 2009 r. wskazywały, że sprzedaż nieruchomości nie jest uznawana za działalność gospodarczą, chyba że jest prowadzona w sposób stały w celu uzyskania dochodów (34-35).
  • Z zasady pewności prawa wynika również, że sytuacja podatkowa nie może być w nieskończoność narażona na kwestionowanie (40).
  • Organy podatkowe mogą zatem kontrolować prawidłowość wywiązywania się z obowiązków podatkowych oraz dokonać ponownej kwalifikacji danej transakcji uznając ją ewentualnie za działalność gospodarczą (41-43).
  • Co do zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, to można się na nią powołać, jeżeli organ administracji wzbudził nadzieje znajdujące oparcie w udzielanych przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (44).
  • Nie wydaje się jednak, że praktyka administracyjna spełniła te przesłanki w tej sprawie. Fakt, że organy rumuńskie do końca 2009 r. nie obejmowały zwykle takich transakcji podatkiem VAT nie wystarcza“do wywołania w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalnego oczekiwania, że podatek taki nie zostanie zastosowany do tego rodzaju transakcji, biorąc pod uwagę nie tylko jasność i przewidywalność obowiązującego prawa krajowego, lecz także fakt, że jak się wydaje, w niniejszym przypadku chodzi o osoby prowadzące działalność zawodową w sektorze nieruchomości.” (47).
  • Taka praktyka jest naganna. Nie wystarcza jednak do uznania, że wystąpiły szczególne  zapewnienia ze strony organów (48).
  • Skoro podatnik sprzedał 130 lokali - ostrożna i należycie poinformowana osoba nie mogła racjonalnie uznać, że transakcja taka nie jest objęta podatkiem VAT (49).
  • W odniesieniu do dodatkowych sankcji podatkowych - są one dopuszczalne, powinny być jednak proporcjonalne (49-51).
Co do prawa do odliczenia w braku rejestracji dla celów VAT
  • Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podelgający odliczenia staje się wymagalny (55).
  • Prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. System ten ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT. Prawo to powinno być przyznane nawet jeżeli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych (56-58).
  • Identyfikacja dla celów VAT stanowią jedynie wymogi formalne (59-60).
  • Nie można zatem utrudniać prawa do odliczenia z tego względu, że dany podmiot nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT (61).
  • W tej sprawie wymogi materialne prawa do odliczenia zostały spełnione. W takich okolicznościach odroczenie wykonania prawa do odliczenia do czasu złożenia pierwszej deklaracji przez podatnika wyłącznie z tego powodu, że nie był on zarejestrowany do celów VAT w chwili dokonywania transakcji, przy jednoczesnym zobowiązaniu do uciszenia związanego z tym podatku wykracza poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych (64).

WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba)

z dnia 9 lipca 2015 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 167, 168, 179 i 213 – Zmiana kwalifikacji transakcji przez krajową administrację podatkową na działalność gospodarczą objętą podatkiem VAT – Zasada pewności prawa – Zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań – Przepisy krajowe uzależniające korzystanie z prawa do odliczenia od identyfikacji danego przedsiębiorcy do celów podatku VAT i złożenia deklaracji w zakresie tego podatku

W sprawie C‑183/14

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Curtea de Apel Cluj (Rumunia) postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 11 kwietnia 2014 r., w postępowaniu:

Radu Florin Salomie,

Nicolae Vasile Oltean

przeciwko

Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj,

TRYBUNAŁ (siódma izba),

w składzie: J.C. Bonichot (sprawozdawca), prezes izby, J.L. da Cruz Vilaça i C. Lycourgos, sędziowie,

rzecznik generalny: N. Jääskinen,

sekretarz: L. Carrasco Marco, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 11 marca 2015 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu R.F. Salomiego i N.V. Olteana przez adwokatów C.F. Costaşa, L. Dobrinescu oraz T.D. Vidreana Căpuşana,

–        w imieniu rządu rumuńskiego przez R.H. Radu, D.M. Bulanceę oraz R.I. Haţieganu, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez C. Soulay oraz A. Ştefănuca, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, a także art. 167, 168, 179 i 213 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy R.F. Salomiem i N.V. Olteanem a Direcția Generală à Finanțelor Publice Cluj (generalną dyrekcją ds. finansów publicznych w Kluż, zwaną dalej „administracją podatkową”) dotyczącego podatku od wartości dodanej (VAT) z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2009 r.

Ramy prawne

Dyrektywa 2006/112

3        Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców […]. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

4        Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 tej dyrektywy:

„Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a)      dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

[…]”.

5        Artykuł 167 wspomnianej dyrektywy stanowi:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

6        Artykuł 168 tej dyrektywy brzmi następująco:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

7        Zgodnie z art. 169 dyrektywy 2006/112:

„Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów:

[…]”.

8        Artykuł 179 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

[…]”.

9        Artykuł 213 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje:

„Każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika [podatnik].

[…]”.

10      Artykuł 214 ust. 1 lit. a) tejże dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, że następujące osoby zostaną zidentyfikowane za pomocą indywidualnego numeru:

a)      każdy podatnik […], który dokonuje na terytorium danego państwa dostaw towarów lub świadczy usługi dające prawo do odliczenia VAT […].

[…]”.

11      Artykuł 273 wskazanej dyrektywy jest sformułowany następująco:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

Prawo rumuńskie

12      Artykuł 77a ust. 1 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy, Monitorul Oficial al României, część I, nr 927 z dnia 23 grudnia 2003 r., zwanej dalej „kodeksem podatkowym”) stanowi:

„W ramach aktu przeniesienia prawa własności i jego podziału, w zakresie czynności inter vivos, których przedmiotem są wszelkiego typu budynki lub grunty z nimi związane, a także wszelkiego rodzaju grunty pozbawione budynków, pobierany jest od podatników podatek obliczany w następujący sposób:

[…]”.

13      Artykuł 127 kodeksu podatkowego stanowi:

„(1)      Za podatnika uznaje się każdego, kto prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu jakikolwiek rodzaj działalności gospodarczej spośród wymienionych w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

(2)      W rozumieniu tego tytułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub zawodów podobnych. Ponadto za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

[…]”.

14      Nadzwyczajny dekret nr 109 z dnia 7 października 2009 r., zmieniający i uzupełniający ustawę nr 571/2003 ustanawiającą kodeks podatkowy, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2010 r., wprowadził w art. 127 kodeksu podatkowego ust. 2a, zgodnie z którym:

„Przepisy określają przypadki, w których osoby fizyczne zbywające nieruchomości są podatnikami”.

15      Zgodnie z art. 141 ust. 2 tego kodeksu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r.:

„Następujące transakcje są również zwolnione z podatku VAT:

[…]

f)      dostawa przez jakąkolwiek osobę budynku, jego części oraz gruntu, na którym budynek powstał, oraz każdego innego gruntu. Zwolnienie nie znajduje jednak zastosowania do dostawy nowego budynku, jego części lub działki budowlanej, jeżeli dostawa ta została dokonana przez podatnika, który skorzystał lub mógł skorzystać z prawa do pełnego lub częściowego odliczenia podatku uiszczonego z tytułu zakupu, przebudowy lub budowy odnośnej nieruchomości […]”.

16      Artykuł 141 ust. 2 lit. f) rzeczonego kodeksu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r,. przewidywał, że zwolniona z podatku VAT jest:

„dostawa przez jakąkolwiek osobę budynku, jego części oraz gruntu, na którym budynek powstał, oraz każdego innego gruntu. Zwolnienie nie znajduje jednak zastosowania do dostawy nowego budynku, jego części lub działki budowlanej […]”.

17      Punkt 3 ust. 1 rozporządzenia nr 44/2004 z dnia 22 stycznia 2004 r. zatwierdzającego przepisy wykonawcze do ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy (Monitorul Oficial al României, część I, nr 112 z dnia 6 lutego 2004 r.) przewiduje, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.:

„Zgodnie z art. 127 ust. 2 kodeksu podatkowego za działalność gospodarczą nie uznaje się uzyskiwania dochodów przez osoby fizyczne w wyniku sprzedaży należących do nich lokali mieszkalnych lub innych rzeczy wykorzystywanych przez te osoby dla potrzeb osobistych, z wyjątkiem sytuacji, w której stwierdza się, że działalność ta jest prowadzona w sposób stały w celu uzyskania dochodów, zgodnie z art. 127 ust. 2 kodeksu podatkowego […]”.

18      Rozporządzenie nr 1620/2009 z dnia 29 grudnia 2009 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 927 z dnia 31 grudnia 2009 r.) uzupełniło przepisy wykonawcze do kodeksu podatkowego ustanowione rozporządzeniem nr 44/2004 i wprowadziło w nich zmiany. Od dnia 1 stycznia 2010 r. pkt 3 rozporządzenia nr 44/2004 przewiduje:

„(1)      Zgodnie z art. 127 ust. 2 kodeksu podatkowego wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z podstawową zasadą systemu podatku VAT, według której należy zachować neutralność podatku, obejmuje każdy rodzaj transakcji, niezależnie od formy prawnej […].

(2)      Zgodnie z ust. 1 przyjmuje się, że osoby fizyczne nie prowadzą działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, w sytuacji gdy uzyskują dochody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego własność osobistą lub innych rzeczy wykorzystywanych przez nie do potrzeb osobistych […].

(3)      Przyjmuje się, że osoba fizyczna niebędąca podatnikiem w zakresie innej działalności prowadzi działalność gospodarczą obejmującą wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, jeśli działa w takim charakterze w sposób niezależny, a działalność jest prowadzona w celu osiągnięcia stałych dochodów w rozumieniu art. 127 ust. 2 kodeksu podatkowego.

(4)      W przypadku budowy przez osobę fizyczną nieruchomości przeznaczonej na sprzedaż przyjmuje się, że działalność gospodarcza rozpoczyna się w chwili, w której dana osoba fizyczna zamierzała podjąć taką działalność, a zamiar osoby powinien być oceniany na podstawie obiektywnych okoliczności, na przykład faktu, że osoba ta zaczęła ponosić wydatki lub dokonywać wstępnych inwestycji przy rozpoczynaniu działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza jest uznana za ciągłą od jej rozpoczęcia do chwili oddania wybudowanej nieruchomości lub jej części, także w przypadku pojedynczej nieruchomości.

(5)      W przypadku nabycia gruntów lub budowy przez osobę fizyczną z przeznaczeniem na sprzedaż dostawa tych dóbr stanowi działalność gospodarczą o stałym charakterze, jeżeli osoba fizyczna dokonuje więcej niż jednej transakcji w danym roku kalendarzowym. Jednakże w przypadku gdy osoba fizyczna buduje już nieruchomość z przeznaczeniem na sprzedaż, zgodnie z ust. 4, ponieważ uznaje się, iż działalność gospodarcza jest już prowadzona i ma charakter stały, żadna inny transakcja dokonana w późniejszym okresie nie może zostać uznana za okazjonalną transakcję […].

[…]”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

19      W 2007 r. R.F. Salomie i V.N. Oltean wraz z pięcioma innymi osobami fizycznymi zawarli umowę stowarzyszenia w celu wspólnej realizacji i sprzedaży czterech nieruchomości w Rumunii. Stowarzyszenie to nie posiadało osobowości prawnej i nie zostało zgłoszone ani zarejestrowane jako podatnik do celów podatku VAT.

20      W latach 2008–2009, spośród 132 lokali mieszkalnych wybudowanych na gruncie należącym do osobistego majątku jednej z tych osób, 122 zostały sprzedane za łączną kwotę 10 902 275 lei rumuńskich (RON) wraz z 23 miejscami parkingowymi. Sprzedaż ta nie została objęta podatkiem VAT.

21      W 2010 r. w wyniku kontroli przeprowadzonej przez administrację podatkową ustalone zostało, że transakcje te stanowiły stałą działalność gospodarczą i że powinny zostać zatem objęte podatkiem VAT od dnia 1 października 2008 r., gdyż obrót wynikający z tej działalności przekroczył w sierpniu 2008 r. próg w wysokości 35 000 EUR, poniżej którego działalność gospodarcza jest zwolniona w Rumunii z podatku VAT.

22      W rezultacie administracja podatkowa zażądała zapłaty podatku VAT należnego z tytułu transakcji zrealizowanych w 2009 r., a także odsetek za zwłokę, i wydała w związku z tym szereg decyzji podatkowych.

23      Z postanowienia odsyłającego wynika również, że sprzedaż nieruchomości dokonana w latach 2008–2009 została opodatkowana podatkiem z tytułu „przeniesienia prawa własności nieruchomości należącej do osobistego majątku”, przewidzianym w art. 77a kodeksu podatkowego.

24      Radu Florin Salomie i V.N. Oltean wnieśli skargi o stwierdzenie częściowej nieważności tych decyzji podatkowych do Tribunalul Cluj (sądu w Kluż), który to sąd oddalił te skargi jako bezzasadne.

25      Curtea de Apel Cluj (sąd apelacyjny w Kluż), do którego zostało wniesione odwołanie, zastanawia się nad zgodnością decyzji podatkowych wydanych przez administrację podatkową z zasadą pewności prawa, gdyż, po pierwsze, rumuńskie uregulowania wprowadziły przepisy wykonawcze dotyczące zasad stosowania podatku VAT do transakcji obejmujących nieruchomości dopiero od dnia 1 stycznia 2010 r., a po drugie, zgodnie z praktyką administracji podatkowej, stosowanej do tego dnia, ten rodzaj transakcji nie był objęty podatkiem VAT. Ponadto administracja ta posiadała wystarczające informacje, aby uznać R.F. Salomiego i V.N. Olteana za podatników od 2008 r., gdyż została powiadomiona o dokonanej sprzedaży, chociażby z uwagi na fakt, że transakcje te zostały opodatkowane na podstawie art. 77a kodeksu podatkowego.

26      Sąd odsyłający wyraża również wątpliwości co do zgodności z dyrektywą 2006/112 prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, przewidzianego w prawie rumuńskim, zgodnie z którym osoba zidentyfikowana z opóźnieniem jako podatnik VAT może skorzystać z tego prawa do odliczenia wyłącznie po uregulowaniu swojej sytuacji w drodze identyfikacji do celów tego podatku i poprzez złożenia deklaracji podatkowej.

27      W związku z powyższym Curtea de Apel Cluj postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy osoba fizyczna zawierająca z innymi osobami fizycznymi umowę stowarzyszenia nieposiadającego osobowości prawnej, niezadeklarowanego i niezarejestrowanego do celów podatkowych, którego celem jest realizacja przyszłego obiektu (budynku) na gruncie należącym do majątku osobistego niektórych stron umowy, może zostać uznana w świetle okoliczności postępowania głównego za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy [2006/112], jeżeli początkowo zgodnie z przepisami podatkowymi dostawa budynków położonych na gruncie należącym do majątku osobistego niektórych stron umowy była uznawana przez organy podatkowe za sprzedaż wchodzącą w zakres zarządzania prywatnym majątkiem takich osób?

2)      Czy w świetle okoliczności postępowania głównego zasady pewności prawa, ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz inne ogólne zasady w zakresie podatku VAT, wynikające z dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się praktyce krajowej, zgodnie z którą organy podatkowe początkowo pobrały od osoby fizycznej podatek dochodowy z tytułu przeniesienia własności należącej do majątku osobistego, a następnie bez żadnej istotnej zmiany w przepisach prawa pierwotnego, na podstawie tych samych okoliczności faktycznych, po upływie dwóch lat, ponownie rozważyły zajęte stanowisko i uznały te same transakcje za działalność gospodarczą objętą podatkiem VAT, naliczając retroaktywnie dodatkowe zobowiązania?

3)      Czy art. 167, 168 i 213 dyrektywy [2006/112], badane w świetle zasady neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się, aby w okolicznościach postępowania głównego organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub uiszczonego od towarów lub usług wykorzystanych do celów transakcji podlegających opodatkowaniu wyłącznie z tego względu, że nie był on zarejestrowany jako podatnik do celów podatku VAT w chwili świadczenia odnośnych usług?

4)      Czy w świetle okoliczności postępowania głównego art. 179 dyrektywy [2006/112] można interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się przepisom krajowym nakładającym na podatnika, do którego znajduje zastosowanie szczególny system zwolnień i który z opóźnieniem wniósł o zarejestrowanie do celów podatku VAT, obowiązek zapłaty podatku, który powinien zostać pobrany, odmawiając jednocześnie prawa odliczenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu za każdy okres podatkowy, przy czym prawo do odliczenia może zostać wykonane w późniejszym czasie za pośrednictwem deklaracji podatkowej złożonej po zarejestrowaniu podatnika do celów podatku VAT, co może mieć ewentualnie skutki w zakresie obliczenia dodatkowych zobowiązań?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego

28      W swych dwóch pierwszych pytaniach, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań sprzeciwiają się, w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym, aby krajowa administracja podatkowa w ramach kontroli skarbowej podjęła decyzję, że transakcje powinny były zostać objęte podatkiem VAT, oraz nałożyła dodatkowe zobowiązania do zapłaty.

29      Co się tyczy w pierwszej kolejności zasady pewności prawa, R.F. Salomie i V.N. Oltean kwestionują tę decyzję, wskazując na naruszenie tej zasady z uwagi na fakt, że w chwili gdy dokonywali transakcji w zakresie nieruchomości, których decyzja ta dotyczy, zarówno szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), obowiązująca przed dniem 1 stycznia 2007 r., jak i odnośne w tym zakresie orzecznictwo Trybunału nie były opublikowane w języku rumuńskim. Podnoszą oni, że do 2010 r. krajowe organy podatkowe nie uznawały tego rodzaju transakcji za objęte tym podatkiem.

30      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań muszą być przestrzegane przez instytucje Unii Europejskiej, lecz również przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im przez dyrektywy Unii uprawnień (zob. podobnie w szczególności wyroki: Gemeente Leusden i Holin Groep, C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 57; „Goed Wonen”, C‑376/02, EU:C:2005:251, pkt 32; a także Elmeka, od C‑181/04 do C‑183/04, EU:C:2006:563, pkt 31).

31      Jak orzekł wielokrotnie Trybunał, wynika z tego w szczególności, że prawo Unii powinno być pewne, a jego stosowanie możliwe do przewidzenia przez podlegające mu podmioty. Ów wymóg pewności prawa jest szczególnie rygorystyczny wówczas, gdy chodzi o uregulowanie, które może wiązać się z obciążeniami finansowymi, w celu umożliwienia zainteresowanym dokładnego zapoznania się z zakresem nakładanych przez to uregulowanie obowiązków (zob. wyrok Irlandia/Komisja, 325/85, EU:C:1987:546, pkt 18).

32      Ponadto w dziedzinach objętych zakresem prawa Unii przepisy prawa państw członkowskich powinny być sformułowane w jednoznaczny sposób, umożliwiający zainteresowanym osobom zapoznanie się z ich prawami i obowiązkami w jasny i precyzyjny sposób, a sądom krajowym zapewnienie przestrzegania tych przepisów (zob. wyrok Komisja/Włochy, 257/86, EU:C:1988:324, pkt 12).

33      W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że przepisy takie jak opisane w postanowieniu odsyłającym mają taki charakter.

34      Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem w szczególności, że definicja „podatnika” zawarta w art. 127 kodeksu podatkowego, który to przepis dokonuje transpozycji do prawa krajowego art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, obejmuje każdego, kto prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu jakikolwiek rodzaj działalności gospodarczej, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, a „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

35      Ponadto pkt 3 ust. 2 rozporządzenia nr 44/2004 zatwierdzającego przepisy wykonawcze do kodeksu podatkowego stanowi, że zgodnie z art. 127 ust. 2 kodeksu podatkowego uzyskiwanie dochodów przez osoby fizyczne w wyniku sprzedaży należących do nich lokali mieszkalnych lub innych rzeczy wykorzystywanych przez te osoby dla potrzeb osobistych nie jest uznawane za działalność gospodarczą, z wyjątkiem sytuacji, w której stwierdza się, że działalność ta jest prowadzona w sposób stały w celu uzyskania dochodów.

36      Wreszcie art. 141 kodeksu podatkowego w brzmieniu obowiązującym w latach 2008–2009 przewidywał, że zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynku, jego części oraz gruntu, na którym budynek powstał, nie znajduje zastosowania do dostawy nowego budynku, jego części lub działki budowlanej, co odpowiada zresztą zasadom regulującym podatek VAT w prawie Unii.

37      Nie można zatem zasadnie twierdzić, że takie przepisy prawa krajowego nie stanowią w wystarczająco jasny i precyzyjny sposób, iż dostawa budynku, jego części oraz gruntu, na którym budynek powstał, może w pewnych przypadkach zostać objęta podatkiem VAT.

38      W tej sytuacji R.F. Salomie i V.N. Oltean nie mogą skutecznie powoływać się – na poparcie swego argumentu, zgodnie z którym obowiązujące krajowe ramy prawne nie były wystarczająco jasne w momencie wystąpienia okoliczności będących przedmiotem postępowania głównego – na brak publikacji w języku rumuńskim istotnego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału oraz szóstej dyrektywy 77/388, która w każdym razie nie obowiązywała już w chwili przystąpienia Rumunii do Unii w dniu 1 stycznia 2007 r.

39      W związku z tym okoliczności postępowania głównego nie można porównać z okolicznościami sprawy zakończonej wyrokiem Skoma-Lux (C‑161/06, EU:C:2007:773), w której Trybunał orzekł, że nie można powołać się na rozporządzenie Unii, które nie zostało opublikowane w języku państwa członkowskiego, wobec jednostek w tym państwie członkowskim.

40      Zasada pewności prawa wymaga bez wątpienia również, aby sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie (zob. podobnie wyrok Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 46).

41      Trybunał orzekł jednak, że zasada pewności prawa nie sprzeciwia się praktyce krajowych organów podatkowych polegającej na uchyleniu w terminie zawitym decyzji przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i zażądania od niego w wyniku nowej kontroli skarbowej zapłaty tego podatku wraz z odsetkami za zwłokę (zob. podobnie wyrok Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 51).

42      Sama okoliczność, że administracja podatkowa dokonuje ponownej kwalifikacji danej transakcji, uznając ją za działalność gospodarczą objętą podatkiem VAT przed upływem terminu przedawnienia, nie może sama w sobie w braku innych okoliczności naruszać tej zasady.

43      W rezultacie nie można w ważny sposób twierdzić, że zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, aby w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym administracja podatkowa uznała w wyniku kontroli skarbowej, że transakcje dotyczące nieruchomości będące przedmiotem tego postępowania powinny były zostać objęte podatkiem VAT.

44      W drugiej kolejności, co się tyczy zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, prawo powołania się na tę zasadę przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (zob. podobnie wyrok Europäisch‑Iranische Handelsbank/Rada, C‑585/13 P, EU:C:2015:145, pkt 95).

45      W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. podobnie wyrok Elmeka, od C‑181/04 do C‑183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

46      Opisana w postanowieniu odsyłającym praktyka administracyjna krajowych organów podatkowych nie wydaje się jednak wskazywać, że przesłanki te zostały spełnione w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym.

47      W szczególności fakt, że krajowe organy podatkowe, mimo iż zostało to zakwestionowane na rozprawie przez rząd rumuński, do 2010 r. nie obejmowały systematycznie podatkiem VAT transakcji dotyczących nieruchomości, takich jak te będące przedmiotem postępowania głównego, nie może co do zasady, z wyłączeniem zupełnie wyjątkowych okoliczności, wystarczyć do wywołania w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalnego oczekiwania, że podatek taki nie zostanie zastosowany do tego rodzaju transakcji, biorąc pod uwagę nie tylko jasność i przewidywalność obowiązującego prawa krajowego, lecz także fakt, że jak się wydaje, w niniejszym przypadku chodzi o osoby prowadzące działalność zawodową w sektorze nieruchomości.

48      Taka praktyka, jakkolwiek naganna, nie może bowiem co do zasady prowadzić do udzielenia zainteresowanym podatnikom szczegółowych zapewnień co do niestosowania podatku VAT do transakcji w zakresie nieruchomości takich jak będące przedmiotem postępowania głównego.

49      Należy dodać, że uwzględniając zakres transakcji w zakresie nieruchomości będącej przedmiotem postępowania głównego, obejmującej budowę i sprzedaż czterech nieruchomości, na które składa się w sumie 130 lokali mieszkalnych, ostrożny i należycie poinformowany podmiot gospodarczy nie mógł racjonalnie uznać, że transakcja taka nie jest objęta podatkiem VAT, bez uzyskania lub co najmniej próby uzyskania szczegółowych zapewnień ze strony właściwych krajowych organów podatkowych.

50      Jeśli chodzi w trzeciej i ostatniej kolejności o zgodność z prawem Unii dodatkowych zobowiązań nałożonych w niniejszym przypadku przez administrację podatkową, należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. wyrok Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).

51      W związku z tym, o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów (zob. podobnie wyrok Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, pkt 45, 46, 54).

52      Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków.

53      Na dwa pierwsze pytania należy zatem odpowiedzieć, że zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie sprzeciwiają się, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, temu, aby krajowa administracja podatkowa w następstwie kontroli skarbowej podjęła decyzję o objęciu transakcji podatkiem VAT oraz nałożyła dodatkowe zobowiązania podatkowe, pod warunkiem że decyzja ta oparta jest na jasnych i precyzyjnych zasadach, a praktyka tego organu administracji nie była tego rodzaju, że mogła prowadzić do wywołania w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalnego oczekiwania, iż podatek taki nie zostanie zastosowany do tych transakcji, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego. Dodatkowe zobowiązania podatkowe nałożone w takich okolicznościach muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności.

W przedmiocie pytań trzeciego i czwartego

54      W swych pytaniach trzecim i czwartym, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, na mocy których prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT należnego lub zapłaconego od towarów lub usług wykorzystanych do celów transakcji podlegających opodatkowaniu odmówiono podatnikowi mającemu jednak zapłacić podatek, który powinien był on pobrać, wyłącznie z tego względu, że podatnik ów nie był zarejestrowany do celów podatku VAT przy dokonywaniu tych transakcji, do czasu gdy nie został on prawidłowo zarejestrowany do celów podatku VAT i nie została złożona deklaracja w zakresie należnego podatku.

55      Artykuł 167 i nast. dyrektywy 2006/112 określają źródło i zakres prawa do odliczenia. Należy w szczególności przypomnieć, że zgodnie z art. 167 tej dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny.

56      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. podobnie w szczególności wyroki: Gabalfrisa i in., od C‑110/98 do C‑147/98, EU:C:2000:145, pkt 43; a także Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30, 31).

57      System ten ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność każdej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady sama ta działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. podobnie wyroki: Gabalfrisa i in., od C‑110/98 do C‑147/98, EU:C:2000:145, pkt 44; a także Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 32).

58      Ponadto Trybunał orzekł już, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych (zob. podobnie wyroki: Ecotrade, C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, pkt 63; Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, pkt 39; Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, pkt 42, 43; a także Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38).

59      W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione podstawowe wymagania, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. wyrok Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 40).

60      Identyfikacja do celów podatku VAT, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112, oraz obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności, przewidziany w art. 213 tejże dyrektywy, stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione (zob. podobnie w szczególności wyroki: Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, pkt 50; Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, pkt 32; Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, pkt 32).

61      Wynika stąd w szczególności, że podatnikowi podatku VAT nie można utrudniać wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie w szczególności wyrok Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, pkt 51).

62      Ponadto przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: Gabalfrisa i in., od C‑110/98 do C‑147/98, EU:C:2000:145, pkt 52; Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 26; Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, pkt 49; a także Idexx Laboratories Italie, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 36, 37).

63      Sankcjonowanie z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji odmową prawa do odliczenia wykracza w sposób oczywisty poza to, co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych obowiązków, w sytuacji gdy prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie wspomnianych obowiązków, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia. Praktyka taka wykracza również poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i do unikania oszustw podatkowych w rozumieniu art. 273 dyrektywy 2006/112, ponieważ jeżeli korekta deklaracji przez organ podatkowy następuje dopiero po upływie terminu zawitego przysługującego podatnikowi na dokonanie odliczenia, może ona prowadzić nawet do utraty prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok Ecotrade, C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, pkt 67, 68).

64      W niniejszym przypadku z akt sprawy przekazanych Trybunałowi wynika, że spełnione zostały wymogi materialne dotyczące prawa do odliczenia naliczonego podatku, a skarżący w postępowaniu głównym zostali uznani za podatników do celów podatku VAT w ramach kontroli skarbowej. W takich okolicznościach odroczenie wykonania prawa do odliczenia podatku VAT do czasu złożenia pierwszej deklaracji w zakresie tego podatku przez tych podatników wyłącznie z tego powodu, że nie byli oni zarejestrowani do celów podatku VAT w chwili dokonywania transakcji objętych podatkiem VAT, przy jednoczesnym zobowiązaniu ich do uiszczenia związanego z tym podatku, wykracza poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

65      Wynika stąd, że na pytania trzecie i czwarte należy odpowiedzieć, iż dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, przepisom krajowym, na mocy których prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT należnego lub zapłaconego od towarów lub usług wykorzystanych do celów transakcji podlegających opodatkowaniu odmówiono podatnikowi mającemu jednak zapłacić podatek, który powinien był on pobrać, wyłącznie z tego względu, że podatnik ów nie był zarejestrowany do celów podatku VAT przy dokonywaniu tych transakcji, i to do czasu gdy nie został on prawidłowo zarejestrowany do celów podatku VAT i nie została złożona deklaracja w zakresie należnego podatku.

W przedmiocie kosztów

66      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:

1)      Zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie sprzeciwiają się, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, aby krajowa administracja podatkowa w następstwie kontroli skarbowej podjęła decyzję o objęciu transakcji podatkiem od wartości dodanej oraz nałożyła dodatkowe zobowiązania podatkowe, pod warunkiem że decyzja ta oparta jest na jasnych i precyzyjnych zasadach, a praktyka tego organu administracji nie była tego rodzaju, że mogła prowadzić do wywołania w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalnego oczekiwania, iż podatek taki nie zostanie zastosowany do tych transakcji, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego. Dodatkowe zobowiązania podatkowe nałożone w takich okolicznościach muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności.

2)      Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, przepisom krajowym, na mocy których prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów lub usług wykorzystanych do celów transakcji podlegających opodatkowaniu odmówiono podatnikowi mającemu jednak zapłacić podatek, który powinien był on pobrać, wyłącznie z tego względu, że nie był on zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej przy dokonywaniu tych transakcji, i to do czasu gdy nie został on prawidłowo zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej i nie została złożona deklaracja w zakresie należnego podatku.