WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)

z dnia 25 lipca 2018 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 167, 168 i 184 – Odliczenie podatku naliczonego – Korekta – Nieruchomości nabyte jako dobra inwestycyjne – Pierwotne wykorzystanie do celów działalności nieuprawniającej do dokonania odliczenia, a następnie także do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT – Podmiot prawa publicznego – Status podatnika w chwili dokonywania transakcji podlegającej opodatkowaniu

W sprawie C‑140/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 17 marca 2017 r., w postępowaniu:

Szef Krajowej Administracji Skarbowej

przeciwko

Gminie Ryjewo,

TRYBUNAŁ (druga izba),

w składzie: M. Ilešič, prezes izby, A. Rosas, C. Toader, A. Prechal (sprawozdawca) i E. Jarašiūnas, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: M. Aleksejev, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 11 stycznia 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przez J. Kaute i B. Kołodzieja, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Gminy Ryjewo przez M. Gizickiego, adwokata, oraz B. Rasza, doradcę podatkowego,

–        w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę i A. Kramarczyk‑Szaładzińską, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez F. Clotuche‑Duvieusart i Ł. Habiaka, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 19 kwietnia 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), jak również zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Szefem Krajowej Administracji Skarbowej (Polska) a Gminą Ryjewo (Polska) (zwaną dalej „Gminą”) w przedmiocie decyzji Ministra Finansów (Polska, zwanego dalej „ministrem”) odmawiającej Gminie korekty odliczenia VAT naliczonego od nieruchomości nabytej jako dobro inwestycyjne, wykorzystywanej najpierw do celów działalności zwolnionej z podatku, a następnie także do celów działalności opodatkowanej.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przewiduje:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

[…]

c)      odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

4        Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

5        Artykuł 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy przewiduje:

„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

[…]”.

6        Artykuł 63 dyrektywy stanowi:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

7        Artykuł 167 dyrektywy 2006/112 jest sformułowany w sposób następujący:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

8        Artykuł 168 tej dyrektywy stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

9        Zgodnie z art. 184 przedmiotowej dyrektywy:

„Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”.

10      Zgodnie z art. 185 ust. 1 tej samej dyrektywy:

„Korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny”.

11      Artykuły 187 i 189 dyrektywy 2006/112 zawierają zasady dotyczące korekty w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych, regulując w szczególności okres korekty mający zastosowanie do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne.

Prawo polskie

12      Artykuł 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535) w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”) stanowi:

„1.      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2.      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

[…]

6.      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

13      Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

14      Zgodnie z art. 91 tej ustawy:

„[…]

2.      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 [złotych polskich (PLN)], korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

[…]

7.      Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

15      Od 2005 r. Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT.

16      W latach 2009–2010 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie świetlicy. W ramach tej budowy dostarczono jej towary i wyświadczono usługi, za które odprowadziła VAT. Po zakończeniu budowy w 2010 r. świetlica została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury.

17      W 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią. Następnie zamierzała ona wykorzystywać nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W odniesieniu do odpłatnego wykorzystywania Gmina wyraźnie zadeklarowała zamiar wystawiania faktur zawierających VAT. W tamtym czasie Gmina nie odliczyła jeszcze VAT naliczonego za realizację tej inwestycji.

18      Rozpatrując wniosek Gminy o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w decyzji z dnia 28 maja 2014 r. minister stwierdził, że w szczególności na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

19      Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (Polska) uwzględnił skargę wniesioną przez Gminę na decyzję ministra z dnia 28 maja 2014 r.

20      Sąd ten stwierdził, że początkowe przeznaczenie przez podatnika towarów i usług do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT nie pozbawia go prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym zakresie, w kontekście wniosku, w odpowiedzi na który wydano decyzję z dnia 28 maja 2014 r., nie można zarzucać Gminie, że w momencie nabycia nieruchomości nie zadeklarowała wyraźnie zamiaru wykorzystywania jej do celów działalności gospodarczej.

21      Rozpatrując wniesioną przez ministra skargę kasacyjną sąd odsyłający – Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) zastanawia się nad kwestią, czy zgodnie z art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 gmina jest uprawniona do odliczenia w drodze korekty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jeżeli sporne dobro inwestycyjne najpierw było wykorzystywane do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, w tym wypadku w ramach realizacji przez Gminę zadań organu władzy publicznej, a następnie również do celów wykonywania czynności opodatkowanych.

22      W tym względzie sąd odsyłający uważa, że z wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335) wynika, iż pytanie to wymaga udzielenia odpowiedzi przeczącej, ponieważ w świetle powyższego wyroku podmiot prawa publicznego, który w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działał jako organ władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika, nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego od tego towaru, także wtedy, gdy następnie podmiot ten działał jako podatnik.

23      Jednakże rozumowanie wynikające z tego wyroku zrodziło wątpliwości, gdy w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750), Trybunał uznał, iż w sytuacji gdy dana gmina zmieniła przeznaczenie nieruchomości nabytej jako dobro inwestycyjne z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, korekta odliczenia jest co do zasady dopuszczalna.

24      W tym względzie sąd odsyłający uważa, że powstaje pytanie, czy ma znaczenie okoliczność, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego Gmina wyraźnie zadeklarowała zamiar wykorzystywania go w przyszłości także do celów wykonywania czynności opodatkowanych bądź go nie zadeklarowała.

25      W sytuacji braku takiego wyrażenia zamiaru powstaje zdaniem sądu odsyłającego ponadto pytanie, czy charakter, w jakim działał organ władzy publicznej, należy oceniać wyłącznie na podstawie pierwszego wykorzystania dobra inwestycyjnego, czy też należy wziąć pod uwagę także inne kryteria.

26      W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi, w sytuacji gdy:

–        w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium);

–        sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych?

2)      Czy dla odpowiedzi na pytanie [pierwsze] istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany?

3)      Czy dla odpowiedzi na pytanie [pierwsze] istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

27      Poprzez swoje trzy pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów.

28      Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 37).

29      System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

30      Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

31      Przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak sytuacja zaistniała w postępowaniu głównym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

32      Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

33      Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

34      W odniesieniu do tych wymogów i przesłanek o charakterze materialnym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 dyrektywy 2006/112 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 8; z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).

35      Zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (wyrok z dnia 22 marca 2012 r., Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

36      Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C‑378/02, EU:C:2005:335, pkt 32).

37      Wynika z tego, że gdy podmiot prawa publicznego, taki jak w niniejszym wypadku Gmina, w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a zatem nie działa w charakterze podatnika, to co do zasady nie ma on prawa do korekty odliczenia w związku z tym dobrem, nawet jeśli następnie jest ono wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C‑378/02, EU:C:2005:335, pkt 44).

38      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (zob. podobnie wyroki:z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 21; z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 21).

39      Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 20).

40      W niniejszej sprawie przepisy krajowe mające zastosowanie w postępowaniu głównym przewidują w odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres korekty wynoszący 5, a nawet 10 lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy, zaś z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że wniosek Gminy został złożony 4 lata po rozpoczęciu wykorzystywania nieruchomości przez gminny ośrodek kultury, któremu nieodpłatnie przekazano nieruchomość w zarząd.

41      Ponadto, z zastrzeżeniem potwierdzenia tego przez sąd odsyłający, jest bezsporne, że w niniejszej sprawie przy nabyciu spornej nieruchomości jako dobra inwestycyjnego Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej. Wynika z tego, zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i dotyczącym go orzecznictwem, że nabywając daną nieruchomość Gmina nie działała jako organ władzy publicznej.

42      Zatem sytuacja, której dotyczy spór stanowiący przedmiot postępowania głównego, różni się od sytuacji istniejącej w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335), w której dany podmiot prawa publicznego nabył dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej w rozumieniu tegoż art. 13 ust. 1, a w rezultacie nie w charakterze podatnika.

43      Inny element odróżniający sytuację będącą przedmiotem postępowania głównego od sytuacji w sprawie zakończonej przywołanym wyżej wyrokiem polega na tym, że w niniejszym wypadku na etapie nabycia w 2010 r. nieruchomości jako dobra inwestycyjnego Gmina była zarejestrowana jako podatnik VAT, i to już od 2005 r.

44      Ponadto sytuacja będąca przedmiotem postępowania głównego jest odmienna od sytuacji w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214), w której było bezsporne, że przy transakcjach nabycia nieruchomości dane miasto fińskie działało jako podatnik, zatem transakcje te zostały dokonane do celów działalności gospodarczej, czyli wynajmu budynków będących przedmiotem tych transakcji.

45      Podobnie sytuacja będąca przedmiotem postępowania głównego jest odmienna od sytuacji w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750), ponieważ, jak wynika z pkt 11 tego postanowienia, w chwili dostawy spornego budynku Gmina Międzyzdroje działała jako podatnik, a sąd odsyłający wskazał, że już podczas prac budowlanych dotyczących budynku gmina ta wyraźnie zadeklarowała zamiar oddania budynku w najem spółce prawa handlowego, która miała płacić gminie czynsz.

46      Natomiast w ramach postępowania głównego dopiero po dostarczeniu spornego budynku Gmina wyraziła zamiar oddania go w najem w celach komercyjnych.

47      Jednakże nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany.

48      Prawdą jest, że w niniejszym wypadku w chwili dostawy nieruchomości spornej w postępowaniu głównym jedynym przedstawionym zamiarem Gminy było przeznaczenie tej nieruchomości do użytku publicznego jako świetlicy. Nawet jeśli następnie zamiar ten skonkretyzował się poprzez nieodpłatne udostępnienie tego dobra na rzecz gminnego ośrodka kultury, to jednak owo przeznaczenie samo w sobie nie wykluczało wykorzystania tego dobra, przynajmniej częściowo, do celów gospodarczych, na przykład w ramach transakcji najmu.

49      W tym zakresie charakter dobra, który zgodnie z orzecznictwem Trybunału przywołanym w pkt 38 niniejszego wyroku stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik.

50      Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem.

51      Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, pkt 39).

52      Co za tym idzie, nawet jeśli w ramach pytania pierwszego sąd odsyłający odnosi się do faktu, że początkowe wykorzystanie nieruchomości zostało dokonane „w ramach realizacji przez Gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium”, okoliczność ta – przy założeniu, że zostanie ona wykazana, co Gmina kwestionuje – nie przesądza o odrębnej kwestii, czy w momencie nabycia nieruchomości ów organ władzy publicznej działał jako podatnik, co otwierało mu tym samym prawo do odliczenia w związku z tym dobrem, lecz stanowi wskazówkę, że Gmina nie działała w charakterze podatnika.

53      W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54      W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55      Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

56      Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy.

57      Podział ten jest szczegółowo uregulowany przez przepisy dotyczące proporcji odliczenia, znajdujące się w art. 173–175 dyrektywy 2006/112. Obliczenie proporcji podlegającej odliczeniu w celu określenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu jest co do zasady zastrzeżone jedynie dla towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika przy wykonywaniu transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia oraz transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia (zob. w szczególności wyrok z dnia 14 grudnia 2016 r., Mercedes Benz Italia, C‑378/15, EU:C:2016:950, pkt 34).

58      Ponadto ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 42).

59      W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W przedmiocie kosztów

60      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Ilešič

Rosas

Toader

Prechal

Jarašiūnas

Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 25 lipca 2018 r.

Sekretarz

Prezes drugiej izby

A. Calot Escobar

M. Ilešič

---

*      Język postępowania: polski.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JULIANE KOKOTT

przedstawiona w dniu 19 kwietnia 2018 r.(1)

Sprawa C‑140/17

Szef Krajowej Administracji Skarbowej

przeciwko

Gminie Ryjewo

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska)]

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Nabycie dobra inwestycyjnego – Zaliczenie dobra inwestycyjnego w przypadku niepewnego jeszcze zamiaru gospodarczego wykorzystania – Pierwotne wykorzystanie do celów działalności (związanej z władztwem publicznym) nieuprawniającej do dokonania odliczenia – Późniejsze wykorzystanie do celów działalności opodatkowanej (zmiana sposobu wykorzystania) – Późniejsze odliczenie podatku naliczonego poprzez korektę odliczenia

I.      Wprowadzenie

1.        W niniejszym postępowaniu Trybunał musi rozstrzygnąć, czy dokonanie późniejszego odliczenia podatku naliczonego pozostaje możliwe również wówczas, gdy podatnik nie dokonał wyraźnego zaliczenia danego towaru w skład swojego przedsiębiorstwa w chwili nabycia, jako że w chwili tej nie można było konkretnie przewidzieć późniejszego sposobu wykorzystania danego towaru. W niniejszej sprawie(2) pytanie dotyczy gminy, która w chwili nabycia była jednocześnie zarejestrowana jako podatnik, a która dopiero cztery lata później (lecz wciąż w okresie korekty podatku naliczonego) wykorzystywała nabyty towar do wykonywania czynności opodatkowanych.

2.        W przypadku wystąpienia odwrotnej kolejności zdarzeń gminie przysługiwałoby bezspornie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie odliczenie zostałoby jedynie skorygowane w późniejszym czasie poprzez opodatkowanie z tytułu wycofania towaru z działalności gospodarczej. Czy obciążenie podatnika VAT może jednak zależeć od przypadkowej kolejności, w jakiej dobro inwestycyjne jest wykorzystywane?

3.        Jeśli chodzi o osobę fizyczną, która nabyła dany towar wyłącznie do użytku prywatnego, Trybunał od chwili wydania orzeczenia w sprawie Lennartz(3) odmawiał prawa do odliczenia także w przypadku, gdy towar ten później wykorzystywany był w celach gospodarczych. Niemniej stan prawny uległ w międzyczasie zmianie, a więc należy ustalić, czy orzecznictwo to może być kontynuowane. Czy powinno się ono odnosić także do gminy, która w chwili nabycia była zarejestrowana jako podatnik, a nabywanego towaru nie zaliczyła wyraźnie do zakresu działalności związanej z władztwem publicznym? Czy ma przy tym znaczenie, że gmina nie jest uznawana za podatnika wyłącznie na podstawie przesłanek wynikających z art. 13 dyrektywy VAT?

II.    Ramy prawne

A.      Prawo Unii

4.        Artykuł 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(4) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) określa, kiedy podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników:

„1.      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, uważane są za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte […]”.

5.        Artykuł 167 dyrektywy VAT przewiduje:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

6.        Artykuł 168 dyrektywy VAT zawiera następującą regulację:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika […]”.

7.        Artykuł 184 dyrektywy VAT dotyczy korekty wstępnego odliczenia:

„Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”.

8.        Artykuł 187 dyrektywy VAT reguluje okres korekty:

„1.      W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone.

Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.

W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

2.      Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy”.

B.      Prawo polskie

9.        Polska ustawa o podatku od towarów i usług (zwana dalej „ustawą o VAT”)(5) w art. 15 reguluje, jakie podmioty są podatnikami:

„1.      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2.      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

[…]

6.      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

10.      Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

11.      Artykuł 91 ustawy o VAT zawiera przepisy dotyczące korekty odliczenia:

„2.      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów […], korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. […]

[…]

7.      Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik […] nie miał […] prawa [do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi], a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

III. Postępowanie główne

12.      Spór w sprawie zawisłej przed sądem odsyłającym dotyczy pytania, czy gmina Ryjewo (zwana dalej „gminą”) jest uprawniona do dokonania późniejszego proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do swoich wydatków inwestycyjnych. Wynika to z faktu, że gmina wybudowała lokalną świetlicę i wykorzystywała ją najpierw do realizacji zadań organu władzy publicznej. Koszty budowy zawierały także VAT.

13.      Wprawdzie w chwili budowy gmina była zarejestrowana jako podatnik VAT i składała stosowne deklaracje podatkowe, ale nie odliczyła początkowo podatku naliczonego, ponieważ świetlica nie była wykorzystywana do transakcji podlegających opodatkowaniu. Wybudowana świetlica nie została przy tym również wyraźnie zaliczona „do przedsiębiorstwa” gminy.

14.      Cztery lata po ukończeniu budowy świetlicy sposób jej wykorzystania uległ zmianie i była ona odtąd wykorzystywana przez gminę również do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zdaniem gminy od chwili rozpoczęcia odpłatnego wynajmu świetlicy przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę owej świetlicy w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

15.      Organ podatkowy stwierdził natomiast, że gminie nie przysługuje prawo od odliczenia VAT od wydatków poniesionych na budowę i utrzymanie świetlicy. Minister Finansów uznał, że gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji – budowy świetlicy z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania Gminnemu Ośrodkowi Kultury – nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsze wykorzystanie dobra inwestycyjnego do celów działalności gospodarczej nie skutkuje uznaniem, że gmina w chwili jego nabycia działała w charakterze podatnika.

16.      Odmienne stanowisko w sprawie zajął sąd pierwszej instancji, którego zdaniem okoliczności stanu faktycznego sprawy nie wykluczają tego, że gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania ich w późniejszym okresie w ramach swojej działalności gospodarczej. Sąd uznał, że początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia tego podatnika prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

17.      Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Właściwy na obecnym etapie sprawy polski Naczelny Sąd Administracyjny postanowił natomiast przeprowadzić postępowanie prejudycjalne.

IV.    Postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości

18.      Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy [VAT] oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi, w sytuacji gdy:

–      w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium);

–      sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych?

2)      Czy dla odpowiedzi na pytanie [pierwsze] istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany?

3)      Czy dla odpowiedzi na pytanie [pierwsze] istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności?”.

19.      W toku postępowania przed Trybunałem pisemne stanowisko w odniesieniu do powyższych pytań prejudycjalnych przedstawiły Gmina Ryjewo, Rzeczpospolita Polska oraz Komisja Europejska. W rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. uczestniczyły gmina, Krajowa Administracja Skarbowa, Rzeczpospolita Polska oraz Komisja Europejska.

V.      Ocena prawna

20.      Pytania mogą być rozpatrywane łącznie: wszystkie one mają na celu ustalenie, czy gmina może w późniejszym czasie dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, gdy sposób korzystania z wybudowanej świetlicy został zmieniony tak, że aktualnie świetlica wykorzystywana jest przez gminę do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu.

A.      Artykuł 168 dyrektywy VAT jako wyraz zasady neutralności

21.      Zgodnie z brzmieniem art. 168 lit. a) dyrektywy VAT podatnik jest uprawniony, „jeżeli towary […] wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika”, do odliczenia VAT od towarów, które zostały mu dostarczone przez innego podatnika. Wszystkie te przesłanki są w niniejszym przypadku spełnione.

22.      Odmowa możliwości odliczenia podatku naliczonego prowadziłaby natomiast do sytuacji, w której opodatkowane wykorzystanie towaru pozostałoby obciążone VAT. W sposób oczywisty jest to niezgodne z ideą neutralności prawa dotyczącego VAT. Wspólny system VAT gwarantuje, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, w zakresie ciężaru podatkowego pełną neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów bądź rezultatów, pod warunkiem że co do zasady podlega ona opodatkowaniu VAT(6). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności obowiązująca w prawie dotyczącym VAT wymaga zatem, aby przedsiębiorstwo jako inkasent podatkowy na rzecz państwa było zasadniczo zwolnione z ostatecznego obciążenia VAT(7), jeżeli działalność gospodarcza jako taka służy (zasadniczo) uzyskaniu obrotów podlegających opodatkowaniu(8). A tak właśnie przedstawia się obecna sytuacja.

23.      Ponadto, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, zasada neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie działalności gospodarczej podatnika prowadziło do podwójnego opodatkowania(9). Brak zwolnienia z obciążenia VAT nabycia określonego towaru, przy równoczesnym opodatkowaniu uzyskiwanych za jego pomocą obrotów, stanowi w rezultacie podwójne opodatkowanie. Również to przemawia za możliwością późniejszego odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach, z którymi mamy do czynienia w niniejszej sytuacji.

24.      Biorąc pod uwagę zmieniony w międzyczasie stan prawny, dotychczasowe orzecznictwo Trybunału dotyczące późniejszego odliczenia już niekoniecznie sprzeciwia się temu zgodnemu z zasadą neutralności rezultatowi.

B.      Artykuł 167 dyrektywy VAT jako wyjątek od zasady neutralności?

1.      Dotychczasowe orzecznictwo dotyczące art. 20 szóstej dyrektywy

25.      Pod rządami art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy 77/388/EWG(10) Trybunał uznawał do tej pory, że osoba, która nabywa towar do celów prywatnych, a dopiero później wykorzystuje go w celach gospodarczych, nie może dokonać odliczenia(11). To – nie całkowicie bezsporne(12) – orzecznictwo Trybunał stosował także wyraźnie do podmiotów prawa publicznego(13).

26.      Jednakże w swoim utrwalonym orzecznictwie Trybunał podkreśla również, że osoba, która nabywa towary na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9, czyni to w charakterze podatnika, nawet jeśli towary te nie są bezpośrednio wykorzystywane do celów tej działalności gospodarczej(14). Trwające 23 miesiące wykorzystywanie pewnego towaru na cele prywatne nie stanowiło przeszkody w dokonaniu pełnego odliczenia podatku naliczonego(15). W tamtym przypadku podmiot w chwili nabycia poinformował jednak o zamiarze późniejszego wykorzystania w celach gospodarczych („decyzja o zaliczeniu”).

27.      Istnieją jednak także orzeczenia, w których Trybunał zakwestionował prawo do późniejszego odliczenia(16). Jednakże orzeczenia te odnosiły się do stanu prawnego obowiązującego pod rządami szóstej dyrektywy 77/388/EWG do czasu wejścia w życie dyrektywy VAT. W odnośnym art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy 77/388/EWG dyrektywa ta rzeczywiście stanowiła, że korekta odliczenia podatku naliczonego odnosi się do roku, „w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane”. Jest zatem zrozumiałe, że Trybunał – mimo odmiennego zdania wyrażonego przez rzecznika generalnego F.G. Jacobsa(17) – wyraził pogląd, że w takich przypadkach późniejsze odliczenie podatku naliczonego zgodnie z art. 20 szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie jest możliwe(18).

2.      Moment powstania prawa do odliczenia

28.      Punktem wyjścia dla takiego orzecznictwa Trybunału jest art. 167 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny(19). Tym samym, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, o istnieniu prawa do odliczenia decyduje ostatecznie to, czy dana osoba posiada przymiot podatnika oraz czy działa w takim charakterze(20). Podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny w chwili realizacji dostawy (art. 63 dyrektywy VAT), a tym samym miarodajne jest nabycie towaru.

29.      Jeżeli, przeciwnie, dobro nie jest używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT dyrektywy, lecz podatnik „wykorzystuje je do prywatnego użytku”, prawo do odliczenia w ogóle nie może powstać(21). Konsekwencją łącznej lektury art. 167 i art. 9 dyrektywy VAT jest to, że osoba, która dopiero później staje się podatnikiem i wykorzystuje nabyty „prywatnie” towar w celu uzyskania opodatkowanych obrotów w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie może, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, w późniejszym czasie skorzystać z prawa do odliczenia.

30.      Jeżeli jednak osoba ta nabywa dany towar jako podatnik, może ona wówczas dokonać odliczenia podatku naliczonego, nawet w pełnej wysokości, w chwili nabycia. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału za podatnika uważany jest ten, kto dokonuje pierwszych wydatków inwestycyjnych z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT(22).

31.      Nieistotny jest przy tym nawet fakt, że dany towar w późniejszym okresie jedynie w niewielkim zakresie wykorzystywany jest do wykonywania transakcji uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczności te są uwzględniane dopiero w późniejszym czasie zgodnie z art. 184 i nast. lub art. 16 i 26 dyrektywy VAT, które to przepisy regulują korektę pierwotnego (zbyt dużego) odliczenia podatku naliczonego(23). W szczególności w razie późniejszego wykorzystania towaru, którego nabycie zwolnione było od podatku, do celów innych niż działalność gospodarcza, istnieją tzw. wycofania z działalności gospodarczej (art. 16 i 26 dyrektywy VAT). Prowadzą one do późniejszego opodatkowania takiego wykorzystania towaru do celów innych niż działalność gospodarcza.

3.      Brak wyraźnej regulacji wkładów

32.      Niemniej jednak w dyrektywie VAT brak jest wyraźnej regulacji dotyczącej odwrotnego przypadku – tak zwanego wkładu, to jest sytuacji, gdy „nabyty w celach prywatnych” towar dopiero później jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej.

33.      Prowadzi to do kolizji z fundamentalną zasadą neutralności (o tym w pkt 22 powyżej), na co wskazał już rzecznik generalny F.G. Jacobs(24). W zależności od czasowej kolejności gospodarczego użytkowania towaru występują odmienne skutki prawne, i to również wówczas, gdy czasowy zakres gospodarczego użytkowania i należny z tego tytułu VAT są identyczne. Natomiast art. 184 i nast. dyrektywy VAT wskazują, że w przypadku zmiany pomiędzy działalnością niepodlegającą i podlegającą opodatkowaniu nie jest istotna czasowa kolejność wykorzystania nabytego towaru.

34.      Takie różne traktowanie przedsiębiorstw, które – pominąwszy kolejność czasową – wykonują identyczne opodatkowane transakcje, także w świetle art. 20 Karty [praw podstawowych Unii Europejskiej] jest trudne do uzasadnienia(25).

4.      Uwzględnienie zmienionego brzmienia dyrektywy VAT

35.      Wedle mojej wiedzy Trybunał nie wypowiedział się jeszcze wyraźnie w przedmiocie zagadnienia późniejszego odliczenia podatku naliczonego w przypadku „wkładu” w postaci towaru nabytego przez podmiot niebędący podatnikiem z uwzględnieniem nowego brzmienia art. 187 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT.

36.      Zmienione brzmienie(26) art. 187 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT nie odwołuje się już bowiem wyłącznie do chwili nabycia lub wytworzenia towaru, lecz również do pierwszego użycia tego towaru po jego nabyciu („lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy”). Moim zdaniem obejmuje to zwłaszcza przypadki, w których podatnik nie zaliczył jeszcze towaru do swojej działalności gospodarczej i w związku z tym, nabywając go, nie mógł jeszcze dokonać (z reguły natychmiastowego oraz w pełnej wysokości) odliczenia podatku naliczonego.

37.      Zgodnie z brzmieniem dyrektywy w tym przypadku podstawą późniejszych korekt VAT jest chwila pierwszego użycia, co bezwzględnie zakłada (późniejsze) odliczenie podatku naliczonego w chwili takiego użycia. Gdyby bowiem nabywca już w chwili nabycia miał odpowiedni zamiar wykorzystania towaru, wówczas prawo do odliczenia istniałoby już od samego początku i kwestia późniejszego odliczenia w postaci korekty w ogóle by nie powstała. Tym samym dyrektywa VAT wyraźnie wychodzi z założenia, że istnieje możliwość późniejszego zaliczenia nabytego wcześniej towaru poprzez późniejsze wykorzystanie go w celach gospodarczych.

38.      W związku z tym Trybunał, na podstawie nowego stanu prawnego, nie zakwestionował proporcjonalnego późniejszego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do gminy, która – podobnie jak w niniejszym przypadku – wykorzystywała halę sportową najpierw w ramach realizacji zadań organów władzy publicznej, a później do czynności podlegających opodatkowaniu(27).

39.      Z uwagi na początkowo konkretnie planowany sposób wykorzystania towaru w celach niegospodarczych nie istnieje prawo do natychmiastowego odliczenia. Jeżeli później – w okresie korekty podatku naliczonego – sposób wykorzystania ulegnie zmianie, brzmienie art. 184 i nast. dyrektywy VAT pozwala na precyzyjną późniejszą korektę odliczenia podatku naliczonego ex nunc i w odniesieniu do każdego roku w stosownej wysokości, począwszy od chwili zmiany sposobu wykorzystania. Jeżeli następnie zakres wykorzystania w celach gospodarczych ponownie ulegnie zmianie, to również można dokonać stosownej korekty na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy VAT.

40.      Taka późniejsza korekta w odniesieniu do nieodliczonego podatku naliczonego jest też zgodna z celem art. 184 i nast. dyrektywy VAT. Jak już bowiem stwierdził Trybunał, zasady dotyczące korekty odliczeń (art. 184 i 185 dyrektywy VAT) stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT, gdyż służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego(28). Wyłącznie taka późniejsza korekta skutkuje odpowiadającym zasadzie neutralności zwolnieniem podatnika z obciążenia VAT nabycia danego towaru.

41.      Ponadto taka korekta pozwala na uniknięcie nierównego traktowania podatników w zależności od kolejności czasowej wykorzystania danego towaru w celach gospodarczych i niegospodarczych. Tym samym za taką wykładnią przemawia również art. 20 karty. W rezultacie dzięki takiemu rozwiązaniu unika się sytuacji, w której podatnik uzyskuje bezpodstawną korzyść bądź też ponosi bezpodstawnie negatywne konsekwencje.

42.      Przez wzgląd zarówno na dochody podatkowe, jak i na zwolnienie gospodarczego wykorzystania towaru z obciążenia VAT późniejsza zmiana odliczenia stosownie do art. 184 i nast. dyrektywy VAT jest również środkiem bardziej precyzyjnym w porównaniu do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie tylko planowanego (częściowego) wykorzystania go w celach gospodarczych. Dlatego też nie dochodzi wówczas do wątpliwego prefinansowania przedsiębiorstw(29) za pomocą odliczenia podatku naliczonego, które dokonywane jest wyłącznie na podstawie (planowanego) minimalnego wykorzystania danego towaru w celach gospodarczych oraz opartego na tym pełnego zaliczenia danego towaru do działalności gospodarczej. Nie bez powodu prawodawca Unii, poprzez późniejsze wprowadzenie art. 168a dyrektywy VAT, w dużej mierze wyeliminował podstawę dla funkcjonowania takich modeli finansowania w odniesieniu do nieruchomości, które w przeważającym zakresie były wykorzystywane do celów mieszkaniowych.

C.      Tytułem pomocniczym: kryteria dla przyjęcia działania w charakterze podatnika

43.      Gdyby Trybunał nie przychylił się do mojej wykładni art. 184 i nast. (w szczególności art. 187 ust. 2 akapit drugi) dyrektywy VAT, to decydujące pytanie brzmi: jak należy ocenić to, czy gmina nabywa świadczenie obciążone VAT jako podatnik, czy też jako podmiot niebędący podatnikiem, jeżeli nie informuje ona o tym wyborze w chwili nabycia?

44.      Kwestia tego, czy towar został nabyty przez podatnika działającego w takim charakterze, to znaczy na potrzeby jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, dotyczy okoliczności faktycznych i należy ją oceniać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danego przypadku, wśród których znajdują się charakter danego towaru i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem a wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej podatnika(30).

1.      Decyzja o zaliczeniu mimo braku zamiaru?

45.      W celu natychmiastowego oraz pełnego odliczenia Trybunał wymaga występowania potwierdzonego przez obiektywne okoliczności zamiaru samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT za pomocą danego dobra inwestycyjnego(31).

46.      W niniejszej sprawie gmina nie wiedziała jeszcze w chwili nabycia, czy i w jakim zakresie będzie korzystała ze świetlicy również do celów gospodarczych. Nie mogła więc wyrazić takiego zamiaru. Od podatnika wymagano by zatem czegoś niemożliwego. Ewentualnie istniałaby wątpliwa motywacja, aby poprzez wyrażone z ostrożności „oświadczenia o zamiarze” doprowadzić do zaliczenia towarów w skład przedsiębiorstwa.

47.      Dylematu tego Trybunał uniknął w sprawie Gmina Międzyzdroje(32), w której zastosowanie znajdował art. 187 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT. Trybunał przyznał wówczas gminie – na co trafnie wskazuje Rzeczpospolita Polska – wprawdzie nie wyraźnie, ale jednak w rezultacie, prawo do późniejszego proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji w halę sportową, która dopiero po dłuższym czasie po nabyciu wykorzystywana była do opodatkowanych czynności wynajmu. W tamtym przypadku Trybunał nie odwołał się do decyzji o zaliczeniu podjętej w chwili nabycia, lecz stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego(33).

2.      Zaliczenie zgodnie z art. 13 dyrektywy VAT?

48.      Jeżeli jednak nie można odwołać się do zamiaru występującego w chwili nabycia, niezbędne jest wówczas inne kryterium. W tym zakresie w rachubę wchodzi – przynajmniej w przypadku podmiotów prawa publicznego – odpowiednie uwzględnienie art. 13 dyrektywy VAT. Na tym opiera się zasadniczo argumentacja gminy i również Komisja w toku rozprawy przejawiła pewną przychylność dla tego rozwiązania.

49.      Artykuł 13 dyrektywy VAT zakłada, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej. Należy przez to rozumieć czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem jednak tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co przez prywatne podmioty gospodarcze(34).

50.      W konsekwencji decydujące znaczenie miałoby to, czy gmina przy nabyciu korzystała z przysługującego jej władztwa publicznego. Takie działanie można przyjąć jednak tylko wyjątkowo (na przykład w przypadku wywłaszczenia). Zwykłe zaopatrzenie w dobra konsumpcyjne przez podmiot prawa publicznego rzadko kiedy następuje przy użyciu władztwa publicznego. W rezultacie gmina najczęściej działałaby przy nabyciu jako podatnik.

51.      Nie przekonuje mnie jednak argumentacja oparta na art. 13 dyrektywy VAT. Już brzmienie tego artykułu stanowi, że podmioty prawa publicznego, w zakresie, w jakim dokonują transakcji, nie są w pewnych okolicznościach uważane za podatników. Stąd też ta regulacja wyraźnie odwołuje się do strony wyjściowej (to jest wykonywania świadczeń), a nie do strony wejściowej (to jest nabywania świadczeń). Jeszcze bardziej wyraźne jest to na gruncie art. 13 ust. 1 akapity drugi i trzeci dyrektywy VAT. W tym przypadku przepis odwołuje się do zakłóceń konkurencji (akapit drugi) oraz do większej niż nieznaczna skali działalności (akapit trzeci). Żadna z tych kategorii nie może zostać przeniesiona na stronę wejściową w chwili nabycia.

52.      Celem art. 13 dyrektywy VAT jest to, aby uprzywilejować pewne działania podmiotów prawa publicznego(35), jeżeli podejmują one te działania jako organy władzy publicznej, i dlatego że je podejmują. Jeżeli jednak prowadzi to do znaczących zakłóceń konkurencji, wówczas zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT zasadą pozostaje opodatkowanie takiej działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy podmioty te wykonują ją jako organy władzy publicznej. W tym zakresie ponownie odpada uprzywilejowanie tych podmiotów.

53.      W niniejszej sprawie przeniesienie art. 13 dyrektywy VAT na nabycie pomogłoby gminie, lecz gdy gmina nabywa pewien towar przy użyciu władztwa publicznego, takie ujęcie mogłoby w pewnych okolicznościach prowadzić do jej pokrzywdzenia. Wówczas bowiem, konsekwentnie, odliczenie podatku naliczonego byłoby wyłączone, również gdyby taka gmina prowadziła działalność gospodarczą przy pomocy towaru nabytego przy użyciu władztwa publicznego. Dla odliczenia podatku naliczonego rozstrzygające zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT jest to, czy nabycie było obciążone VAT i czy towar wykorzystywany jest do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Jak pokazuje art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, z opodatkowaną dostawą możemy mieć do czynienia również wówczas, gdy dokonujący jej podmiot przenosi prawo własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa (a więc w oparciu o wykonanie władztwa publicznego).

54.      Ogólnie art. 13 dyrektywy VAT nie zawiera więc żadnego odniesienia do zagadnienia, czy podmiot prawa publicznego, nabywając towar, działa jako podatnik lub podmiot niebędący podatnikiem, lecz zawiera odniesienie wyłącznie do tego, czy ów organ należy uznawać za podatnika, gdy dokonuje on dostaw i świadczy usługi.

3.      Domniemanie zaliczenia w przypadku podatnika, który w późniejszym czasie faktycznie wykorzystuje towar do dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu

55.      Jeżeli Trybunał podzieli moje stanowisko przynajmniej w odniesieniu do tego, że problemem, ze względu na zasadę neutralności i zasadę równego traktowania, jest to, iż dyrektywa VAT nie reguluje kwestii wkładów przy jednoczesnym opodatkowaniu wycofania z działalności gospodarczej, to powinien on uwzględnić to przynajmniej poprzez przyjęcie szerokiego rozumienia czynności nabycia „jako podatnik”.

56.      W dotychczas rozstrzyganych sytuacjach, w których zakwestionowano późniejsze odliczenie podatku naliczonego, nabywca w chwili nabycia nie był podatnikiem (tak w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen(36)) lub dopiero później dokonał wyraźnego włączenia towaru w skład swojego przedsiębiorstwa (tak w sprawie Lennartz(37)), a tym samym sam zakładał, że nabył towar początkowo w celach prywatnych. Od tych przypadków należy odróżnić niniejszą sytuację, jako że nabywca był podatnikiem, który akurat nie dokonał żadnego wyraźnego rozstrzygnięcia.

57.      W przypadku podatnika nabywającego pewien towar, który to towar ze swojej istoty może być przez podatnika wykorzystywany także w celach gospodarczych, a podatnik ów nie może jeszcze wykluczyć, że w ciągu okresu objętego art. 187 dyrektywy VAT wykorzysta dany towar w pewnej chwili do uzyskania opodatkowanych obrotów, można jednak domniemywać, że podatnik taki już w chwili nabycia nabył towar jako podatnik posiadający również zamiar ewentualnego późniejszego gospodarczego wykorzystania. Ma to w każdym razie miejsce wtedy, gdy podatnik nie zaliczył danego towaru wyraźnie do swojej działalności niemającej charakteru gospodarczego, wyłączając go tym samym z zakresu regulacji prawa dotyczącego VAT(38).

58.      Zmienione względem szóstej dyrektywy 77/388/EWG brzmienie art. 187 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (co do szczegółowej analizy w tym względzie zob. pkt 36 i 37 powyżej) również przemawia za takim rozwiązaniem, gdyż odwołuje się także do pierwszego użycia po nabyciu („lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy”).

59.      W konsekwencji, uwzględniając brzmienie art. 187 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje również w związku z potencjalnym tylko zamiarem wykorzystania, jeżeli zamiar ten potwierdzi się w późniejszym czasie. Ze względu na pierwotnie konkretnie planowane wykorzystanie w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą prawo to powstaje jednak początkowo jedynie co do zasady (a więc tylko w wysokości 0 EUR). Jeżeli później – w okresie korekty podatku naliczonego – sposób wykorzystania ulegnie zmianie, przepisy art. 184 i 185 dyrektywy VAT pozwalają na precyzyjną późniejszą korektę odliczenia podatku naliczonego ex nunc i w odniesieniu do każdego roku w stosownej wysokości.

60.      Domniemanie takiego potencjalnego zamiaru wykorzystania w przyszłości nie pozwala jednak podatnikowi na dokonanie natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego, lecz umożliwia mu jedynie dokonanie późniejszego proporcjonalnego odliczenia, jeżeli dany towar w okresie korekty podatku naliczonego zostanie jeszcze wykorzystany do celów podlegających opodatkowaniu. Również w ten sposób unika się sytuacji, w której podatnik uzyskuje bezpodstawną korzyść bądź też ponosi bezpodstawnie negatywne konsekwencje.

VI.    Wnioski

61.      W związku z powyższym proponuję, aby na pytania postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) odpowiedzieć w sposób następujący:

Gmina, zgodnie z art. 167, 168, 184, 185 oraz art. 187 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak również zgodnie z zasadą neutralności, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jeżeli przy ich pomocy wykonuje czynności opodatkowane. Jest tak również wówczas, gdy wytworzone lub nabyte dobro inwestycyjne jest początkowo wykorzystywane na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz w okresie wskazanym w art. 187 dyrektywy VAT zmianie uległ sposób wykorzystania tego dobra inwestycyjnego i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie ma przy tym znaczenia, czy zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych był wyraźnie wskazany już w momencie wytworzenia lub nabycia.

Dla odpowiedzi na pytanie pierwsze nie ma również znaczenia to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, i że nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności. Jest to istotne jedynie dla zagadnienia podziału wysokości odliczenia podatku naliczonego, lecz nie dla zagadnienia uprawnienia do dokonania odliczenia jako takiego.

---

1      Język oryginału: niemiecki.

---

2      Z podobnymi postępowaniami mieliśmy do czynienia w przypadku postanowienia z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750), oraz wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335).

---

3      Wyrok z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315).

---

4      Dz.U. 2006, L 347, s. 1.

---

5      Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.).

---

6      Wyroki: z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, pkt 38); z dnia 13 marca 2014 r., Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, pkt 41); z dnia 3 marca 2005 r., Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, pkt 19).

---

7      Wyroki: z dnia 13 marca 2008 r., Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 25); z dnia 1 kwietnia 2004 r., Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, pkt 39).

---

8      Zobacz wyroki: z dnia 13 marca 2014 r., Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, pkt 41); z dnia 15 grudnia 2005 r., Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, pkt 51); z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 57); a także moja opinia w sprawie Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, pkt 42).

---

9      Wyrok z dnia 2 lipca 2015 r., NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, pkt 40); zob. także podobnie wyroki: z dnia 22 marca 2012 r., Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt 42); z dnia 23 kwietnia 2009 r., Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, pkt 46).

---

10      Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1). Przewidziano w niej, że „[k]orekta jest dokonywana na podstawie zmian uprawnienia do odliczenia [z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia] w kolejnych latach w stosunku do kwoty za rok, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane”.

---

11      Wyroki: z dnia 19 lipca 2012 r., X (C‑334/10, EU:C:2012:473, pkt 17); z dnia 23 kwietnia 2009 r., Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, pkt 44); z dnia 6 maja 1992 r., de Jong (C‑20/91, EU:C:1992:192, pkt 17); z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 8, 9, 17).

---

12      Szczegółowa krytyka u H. Stadie, w: UStG, red. G. Rau, E. Dürrwächter, § 15 pkt 1860 i nast. (stan: 170. Uzupełnienie – styczeń 2017 r.).

---

13      Wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335, pkt 39, 40).

---

14      Wyroki: z dnia 19 lipca 2012 r., X (C‑334/10, EU:C:2012:473, pkt 31); z dnia 22 marca 2012 r., Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt. 44, 52); z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 14).

---

15      Wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., X (C‑334/10, EU:C:2012:473, pkt 27).

---

16      Wyroki: z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335); z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315).

---

17      Opinia rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w sprawie Charles i Charles-Tijmens (C‑434/03, EU:C:2005:48, pkt 89, 90).

---

18      Wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r., Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, pkt 44).

---

19      Zobacz także wyrok z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315).

---

20      Jak wynika wyraźnie z wyroków: z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, pkt 35); z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, pkt 38); dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 8, 9).

---

21      Jak wynika wyraźnie z wyroku z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 9).

---

22      Jak wynika wyraźnie z wyroków: z dnia 29 listopada 2012 r., Gran Via Moineşti (C‑257/11, EU:C:2012:759, pkt 27); z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, pkt 34); z dnia 21 marca 2000 r., Gabalfrisa i in. (od C‑110/98 do C‑147/98, EU:C:2000:145, pkt 47); zob. w tym względzie moja opinia w sprawie X (C‑334/10, EU:C:2012:108, pkt 81).

---

23      Jak wynika wyraźnie także z wyroków: z dnia 29 listopada 2012 r., Gran Via Moineşti (C‑257/11, EU:C:2012:759, pkt 28); z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, pkt 35).

---

24      Opinia rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w sprawie Charles i Charles-Tijmens (C‑434/03, EU:C:2005:48, pkt 75 i nast.).

---

25      Zobacz wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, pkt 44). W wyroku tym Trybunał wyraźnie rozstrzygnął, że zasada neutralności podatkowej stoi na przeszkodzie nieuzasadnionemu różnicowaniu w odniesieniu do traktowania pod względem podatkowym identycznej działalności inwestycyjnej między przedsiębiorstwami mającymi taki sam profil i prowadzącymi taką samą działalność.

---

26      Artykuł 20 ust. 2 szóstej dyrektywy 77/388/EWG stanowił jedynie, że korekta następuje w odniesieniu do roku, „w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane”.

---

27      Postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, pkt 19 i nast.).

---

28      Postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, pkt 24).

---

29      Efekt ten występuje, gdyż korekta zgodnie z art. 184 i nast. oraz art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT dokonywana jest wyłącznie proporcjonalnie w odniesieniu do każdego roku, a tym samym w rezultacie przedsiębiorstwo uzyskuje przez ten okres w stosunku do takiego VAT nieoprocentowaną pożyczkę.

---

30      Wyrok z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 58); zob. także podobnie wyroki: z dnia 8 marca 2001 r., Bakcsi (C‑415/98, EU:C:2001:136, pkt 29); z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 21).

---

31      Jak wynika wyraźnie z wyroków: z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, pkt 34); z dnia 21 marca 2000 r., Gabalfrisa i in. (od C‑110/98 do C‑147/98, EU:C:2000:145, pkt 47); w tej kwestii zob. także moja opinia w sprawie X (C‑334/10, EU:C:2012:108, pkt 81).

---

32      Postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750).

---

33      Postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, pkt 19); tak już także wyrok z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, pkt 24).

---

34      Wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 70); zob. podobnie wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r., Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 22).

---

35      Trybunał często mówi w tym zakresie o zwolnieniu od opodatkowania; wyroki: z dnia 13 grudnia 2007 r., Götz (C‑408/06, EU:C:2007:789, pkt 41); z dnia 12 września 2000 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo (C‑359/97, EU:C:2000:426, pkt 55); z dnia 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy (235/85, EU:C:1987:161, pkt 20, 21), które należy wykładać w sposób zawężający.

---

36      Wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335).

---

37      Wyrok z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315).

---

38      Jest to bowiem zdaniem Trybunału skutek nabycia w charakterze podmiotu niebędącego podatnikiem – zob. w szczególności wyrok z dnia 15 września 2016 r., Landkreis Potsdam-Mittelmark (C‑400/15, EU:C:2016:687, pkt 33).