Ryanair, wyrok z 17.10.2018, C-249/17 VATbook. Orzecznictwo VAT w TSUE.

Ryanair, wyrok z 17.10.2018, C-249/17

litera: R

Spółka nabyła usługi związane z nabyciem akcji, do którego nie doszło. Miała jednak zamiar świadczenia usług (opodatkowanych VAT) związanych z zarządzaniem na rzecz spółki docelowej. Ma w takim wypadku prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych usług związanych z nabyciem akcji.

Okoliczności faktyczne i prawne

Przewoźnik lotniczy Ryanair złożył ofertę nabycia wszystkich akcji innego przewoźnika lotniczego. Aby nabyć te akcje, nabył usługi doradcza i inne, które dotyczyły planowanego nabycia akcji. Transakcja nabycia akcji nie mogła jednak zostać zrealizowana w pełni z powodu przepisów prawa konkurencji. W rezultacie Ryanair nabył tylko część akcji w kapitale przejmowanej spółki.

Ryanair twierdził, że jego zamiarem było uczestniczenie w zarządzaniu spółką przejmowaną poprzez świadczenie na jej rzecz usług zarządzania (opodatkowanych VAT).

Organy podatkowe odmówiły odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług, które dotyczyły planowanego nabycia akcji.

Istota problemu

Spółka nabyła usługi związane z nabyciem akcji, do którego nie doszło. Miała jednak zamiar świadczenia usług (opodatkowanych VAT) związanych z zarządzaniem na rzecz spółki docelowej. Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Rozstrzygnięcie TSUE

Tak. Jeżeli Spółka nabyła usługi, które miały służyć nabyciu akcji w spółce zależnej, na rzecz której następnie Spółka miała świadczyć usługi zarządzania, to Spółka ta ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia takich usług.

Treść uzasadnienia

Spółka, której jedynym przedmiotem działalności jest obejmowanie udziałów w innych spółkach bez uczestniczenia w ich zarządzaniu nie ma statusu podatnika VAT i nie ma prawa do odliczenia. Samo posiadanie udziału nie jest korzystaniem z dobra celem stałego osiągania zysku (16).
Inaczej jest, gdy posiadaniu udziału towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółkami w postaci dokonywanych czynności podlegających VAT (17).
Na działalność gospodarczą składają się już czynności przygotowawcze. Zatem każdego, kto ma zamiar rozpocząć w sposób samodzielny działalność gospodarczą, co potwierdzają okoliczności obiektywne, należy uznać za podatnika (18).
Każdego zatem kto dokonuje czynności przygotowawczych zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej należy uważać za podatnika (19).
W niniejszym przypadku Spółka miała zamiar nabycia akcji i świadczenia usług opodatkowanych VAT, a w konsekwencji miała zamiar prowadzić działalność gospodarczą (20).
W drugiej kolejności, w sytuacji gdy podatnika nabywa usługi i używa ich na potrzeby opodatkowanych transakcji, jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego (21).
Prawo do odliczenia jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie podlega odliczeniu; system ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT; system VAT gwarantuje neutralność w zakresie ciężaru VAT każdej działalności gospodarczej (22-23).
Zasada neutralności wymaga, by ponoszenie pierwszych kosztów inwestycyjnych było uznawane za działalność gospodarczą. Czekanie na pierwszy dochód obciążałoby przedsiębiorcę kosztem VAT (24).
Powstałe już prawo do odliczenia trwa, jeżeli planowana działalność nie została później zrealizowana i która nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Inna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT (25).
Celem przyznania prawa do odliczenia konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją (zakupową) a transakcjami (sprzedażowymi). Prawo do odliczenia VAT zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym (26).
Prawo do odliczenia zostaje przyznane nawet w braku bezpośredniego i ścisłego związku, gdy koszty omawiane stanowią koszty ogólne podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów i usług (27).
Gdy nabycia są wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku lub czynności “poza VAT”, nie może dojść do odliczenia podatku naliczonego (29).
Konieczne jest zatem, aby poniesione wydatki miały swą przyczynę w planowanej działalności gospodarczej, czyli w świadczeniu na rzecz przejmowanej spółki usług zarządzania. Gdyby te wydatki dotyczyły częściowo również działalności zwolnionej lub “poza VAT”, odliczenie byłoby wyłącznie częściowe (30).
W niniejszej sprawie wydaje się, że Ryanair działał jako podatnik nabywając usługi, a zatem zasadniczo ma prawo do odliczenia - nawet jeżeli ta działalność gospodarcza nie doprowadziła ostatecznie do transakcji opodatkowanych. Dodatkowo, wydatki w celu nabycia akcji w spółce przejmowanej zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej, a zatem należą do jej kosztów ogólnych. VAT podlega zatem odliczeniu w całości (31).

Źródło: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=206858&pageIndex=0&doclang=pl&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=3067829

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)

z dnia 17 października 2018 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Pojęcie „podatnika” – Spółka holdingowa – Odliczenie podatku naliczonego – Wydatki związane ze świadczeniem usług doradczych, poniesione w związku z nabyciem akcji innej spółki – Zamiar świadczenia usług w zakresie zarządzania przez spółkę będącą nabywcą na rzecz przejmowanej spółki – Brak świadczenia takich usług – Prawo do odliczenia VAT obciążającego poniesione świadczenia

W sprawie C‑249/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supreme Court (sąd najwyższy, Irlandia) postanowieniem z dnia 8 maja 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 12 maja 2017 r., w postępowaniu:

Ryanair Ltd

przeciwko

The Revenue Commissioners,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: R. Silva de Lapuerta, wiceprezes, pełniący obowiązki prezesa pierwszej izby, J.C. Bonichot, A. Arabadjiev, E. Regan i C.G. Fernlund (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: R. Șereș, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 14 marca 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu Ryanair Ltd przez T. Mc Namarę, solicitor, R. Aylwarda, BL, i M. Haydena, SC,

– w imieniu The Revenue Commissioners przez M. Browne, L. Williams i A. Joyce’a, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu Irlandii przez M. Browne, L. Williams i A. Joyce’a, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez S. Davey, solicitor, Ú. Tighe, BL, i G. Clohessy, SC,

– w imieniu Komisji Europejskiej przez N. Gossement i R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 3 maja 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 i 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Ryanair Ltd a Revenue Commissioners (organem podatkowym, Irlandia) w przedmiocie odmowy przyznania przez ten organ Ryanairowi odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku ze świadczeniem usług doradczych, z których Ryanair skorzystał w ramach formalnej oferty nabycia innej spółki.

Ramy prawne

3 Artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega „dostawa towarów lub usług świadczona [świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze]”.

4 Artykuł 4 ust. 1 i 2 tej dyrektywy stanowi:

„1. »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania [od jej miejsca] działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów [lub zawodów podobnych]. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych [wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku]”.

5 Na podstawie art. 10 ust. 2 akapit pierwszy tej dyrektywy „[z]darzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

6 Artykuł 17 tej samej dyrektywy, zatytułowany „Powstanie i zakres prawa do odliczeń”, w ust. 1 stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny.

7 Artykuł 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi służą wykonywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, należnego lub zapłaconego VAT od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Okoliczności faktyczne i pytania prejudycjalne

8 W 2006 r. przewoźnik lotniczy Ryanair złożył formalną ofertę nabycia wszystkich akcji innego przewoźnika lotniczego (zwanego dalej „przejmowaną spółką”). Przy tej okazji poniósł on wydatki w związku ze świadczeniem usług doradczych i innych usług dotyczących planowanego nabycia (zwanych dalej „spornymi usługami”). Jednakże transakcja ta nie mogła zostać w pełni zrealizowana z uwagi na przepisy prawa konkurencji i w rezultacie Ryanair mógł nabyć tylko część udziału w kapitale zakładowym przejmowanej spółki.

9 Ryanair wniósł o odliczenie VAT naliczonego od tych wydatków, podnosząc, że jego zamiarem, po uzyskaniu kontroli nad przejmowaną spółką, było uczestniczenie w zarządzaniu nią poprzez świadczenie na jej rzecz usług w zakresie zarządzania opodatkowanych VAT.

10 Ponieważ organ podatkowy odmówił tego odliczenia, Ryanair złożył odwołanie do Tax Appeals Commission (podatkowej komisji odwoławczej, Irlandia), która owo odwołanie oddaliła. Ryanair wniósł kolejne odwołanie do Circuit Court (sądu okręgowego, Irlandia), który także przychylił się do stanowiska zajętego przez organ podatkowy. Circuit Court (sąd okręgowy) zwrócił się jednak o opinię do High Court (wysokiego sądu, Irlandia). Jako że ten ostatni sąd utrzymał w mocy orzeczenie Circuit Court (sądu okręgowego), Ryanair wniósł apelację do Supreme Court (sądu najwyższego, Irlandia).

11 Sąd odsyłający w istocie zastanawia się nad związkiem wyroku z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman (268/83, EU:C:1985:74), dotyczącego możliwości odliczenia VAT naliczonego w ramach przygotowywania działalności gospodarczej, z wyrokiem z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495), dotyczącym prawa spółki holdingowej do odliczenia VAT obciążającego usługi wyświadczone tej spółce w ramach nabycia udziału w jej spółkach zależnych.

12 W tych okolicznościach Supreme Court (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Czy przyszły zamiar świadczenia usług w zakresie zarządzania na rzecz przejmowanej spółki (w przypadku udanego jej przejęcia) jest wystarczający dla ustalenia, że potencjalny nabywca prowadzi działalność gospodarczą do celów art. 4 [szóstej dyrektywy], w związku z czym VAT obciążający potencjalnego nabywcę z tytułu towarów dostarczonych lub usług wyświadczonych w celu doprowadzenia do rzeczonego przejęcia może być potencjalnie uważany za podatek naliczony na poczet zamierzonej działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie zarządzania?

2) Czy zachodzi wystarczający »bezpośredni i ścisły związek«, wskazany jako przesłanka przez Trybunał w [wyroku z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495)], między specjalistycznymi usługami wyświadczonymi w kontekście takiego potencjalnego przejęcia a transakcjami sprzedaży, to znaczy potencjalnym świadczeniem usług w zakresie zarządzania na rzecz przejmowanej spółki (w przypadku udanego jej przejęcia), który uprawniałby do odliczenia VAT od tychże specjalistycznych usług?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

13 Poprzez swoje pytania, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 4 i 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przyznają one spółce, takiej jak spółka w postępowaniu głównym, która ma zamiar nabyć wszystkie akcje innej spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu na rzecz tej innej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi usług doradczych, poniesionymi w ramach formalnej oferty nabycia, mimo iż okazało się, że ta działalność gospodarcza nie została zrealizowana.

14 Tytułem wstępu należy wskazać, że dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., uchyliła szóstą dyrektywę, nie wprowadzając w stosunku do niej istotnych zmian. Z tego wynika, że skoro odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy mają zasadniczo identyczną treść jak przepisy dyrektywy 2006/112, orzecznictwo Trybunału dotyczące tej ostatniej ma również zastosowanie do szóstej dyrektywy.

15 Aby udzielić odpowiedzi na zadane pytania, należy ustalić, czy spółkę, która ma zamiar nabyć wszystkie akcje innej spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu na rzecz tej ostatniej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych VAT, można uważać za podatnika w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, oraz, w stosownym przypadku, po pierwsze, czy działała ona jako podatnik, jeżeli sporne usługi zostały jej wyświadczone, a po drugie, czy i w jakim zakresie VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na takie usługi podlega odliczeniu.

16 W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że spółka, której jedynym przedmiotem działalności jest obejmowanie udziałów w innych spółkach, bez uczestniczenia bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu tymi spółkami, nie ma statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy i nie ma prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 tej dyrektywy. Samo nabywanie i posiadanie udziałów lub akcji spółek nie stanowi bowiem działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy, przyznając ich nabywcy lub posiadaczowi status podatnika, ponieważ samo przejęcie udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi korzystania z dobra celem stałego osiągania zysku. Otrzymanie ewentualnej dywidendy, owocu tego udziału, wynika bowiem z samego posiadania dobra (wyroki: z dnia 30 maja 2013 r., X, C‑651/11, EU:C:2013:346, pkt 36; a także z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

17 Inaczej jest, gdy udziałowi towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, jeżeli skutkuje to dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika (zob. podobnie wyroki: z dnia 30 maja 2013 r., X, C‑651/11, EU:C:2013:346, pkt 37; a także z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 20, 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

18 Ponadto z uwagi na fakt, że na działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy może składać się kilka następujących po sobie czynności, już czynności przygotowawcze powinny być zaliczane do działalności gospodarczej (wyrok z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, pkt 15 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem każdego, kto ma zamiar rozpocząć w sposób samodzielny działalność gospodarczą, co potwierdzają okoliczności obiektywne, oraz kto dokona na ten cel pierwszych wydatków inwestycyjnych, należy uznawać za podatnika (wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, pkt 34; z dnia 14 marca 2013 r., Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

19 Wynika z tego, że spółkę, która dokonuje czynności przygotowawczych wpisujących się w ramy projektu nabycia akcji innej spółki z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na uczestniczeniu w zarządzaniu tą spółką poprzez świadczenie na jej rzecz usług w zakresie zarządzania opodatkowanych VAT, należy uważać za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy.

20 W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że poprzez zamierzone nabycie akcji w przejmowanej spółce zamiarem Ryanairu było świadczenie na rzecz tej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych VAT, a w konsekwencji – prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy. Należy zatem dojść do wniosku, że w ramach tego nabycia Ryanair należy uznać za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy.

21 W drugiej kolejności, w odniesieniu do prawa do odliczenia, z art. 17 szóstej dyrektywy wynika, że w sytuacji gdy podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub usług na potrzeby dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego z tytułu tych towarów lub usług. Zgodnie z art. 10 ust. 2 akapit pierwszy i art. 17 szóstej dyrektywy to prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru lub wyświadczenia usługi (wyrok z dnia 22 marca 2012 r., Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

22 Prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy, stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

23 System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama temu podatkowi (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

24 Zasada neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia finansowego przedsiębiorstwa wymaga, by ponoszenie pierwszych kosztów inwestycyjnych na potrzeby i na cele przedsiębiorstwa było uznawane za działalność gospodarczą, i z zasadą tą byłoby sprzeczne, gdyby działania te rozpoczynały się dopiero w chwili, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja zagrażałaby obciążeniem przedsiębiorcy kosztem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, uniemożliwiając mu odliczenie tego podatku, i dokonywałaby arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi na potrzeby przedsiębiorstwa w zależności od tego, czy są one dokonywane przed faktycznym jej rozpoczęciem czy w trakcie jej prowadzenia (wyrok z dnia 21 marca 2000 r., Gabalfrisa i in., od C‑110/98 do C‑147/98, EU:C:2000:145, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

25 Ponadto powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu (wyrok z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, pkt 20) lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli (wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r., Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, pkt 22; z dnia 15 stycznia 1998 r., Ghent Coal Terminal, C‑37/95, EU:C:1998:1, pkt 20). Inna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa. Przy traktowaniu pod względem podatkowym tej samej działalności inwestycyjnej mogłaby ona stworzyć nieuzasadnione różnice między przedsiębiorstwami już dokonującymi transakcji podlegających opodatkowaniu i innymi, które poprzez inwestycje zamierzają rozpocząć działalność będącą źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu. Podobnie powstają arbitralne różnice między tymi ostatnimi przedsiębiorstwami w odniesieniu do tego, że ostateczna akceptacja odliczeń zależy od kwestii tego, czy takie inwestycje prowadzą do opodatkowanych transakcji czy do nich nie prowadzą (wyrok z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, pkt 22).

26 Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

27 Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

28 Krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia obiektywnej treści rozpatrywanej transakcji (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

29 Z kolei, w sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku lub nie należą do zakresu stosowania VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

30 Wynika stąd, że aby zapłacony VAT mógł zostać odliczony w całości, konieczne jest, aby poniesione wydatki co do zasady miały swą wyłączną przyczynę w planowanej działalności gospodarczej, czyli w świadczeniu na rzecz przejmowanej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 lutego 2007 r., Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, pkt 33, 36; z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 29, 30; a także z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 25). W wypadku gdyby wydatki te dotyczyły częściowo także działalności zwolnionej lub niemającej charakteru gospodarczego, VAT obciążający te wydatki mógłby zostać odliczony jedynie częściowo (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 46, 47; a także z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 28–30).

31 W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że sporne usługi zostały wyświadczone Ryanairowi, podczas gdy ten, poprzez planowane nabycie akcji przejmowanej spółki, miał zamiar wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu na rzecz tej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych VAT. Wydaje się zatem, po pierwsze, że Ryanair działał jako podatnik w chwili ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem spornych usług. Tym samym Ryanair korzysta co do zasady z prawa do bezpośredniego odliczenia VAT naliczonego od tych usług, nawet jeśli ostatecznie ta działalność gospodarcza, która miała doprowadzić do opodatkowanych transakcji, nie została wykonana, a zatem nie doprowadziła do takich transakcji. Po drugie, w odniesieniu do przesłanek wykonywania prawa do odliczenia, a konkretniej – zakresu tego prawa, wydatki poniesione w celu nabycia akcji w przejmowanej spółce należy analizować jako przypadające na wykonywanie tej działalności gospodarczej, która polegała na realizacji transakcji uprawniających do odliczenia. Z tego względu wydatki te zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością tej działalności gospodarczej, a w konsekwencji należą do jej kosztów ogólnych. Wynika z tego, że dotyczący ich VAT uprawnia do pełnego odliczenia.

32 W świetle całości powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, iż art. 4 i 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przyznają one spółce, takiej jak spółka w postępowaniu głównym, która ma zamiar nabyć wszystkie akcje innej spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu na rzecz tej innej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych VAT, prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi usług doradczych, poniesionymi w ramach formalnej oferty nabycia, mimo iż okazało się, że ta działalność gospodarcza nie została zrealizowana, pod warunkiem że wydatki te mają wyłączną przyczynę w planowanej działalności gospodarczej.

W przedmiocie kosztów

33 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

Artykuły 4 i 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że przyznają one spółce, takiej jak spółka w postępowaniu głównym, która ma zamiar nabyć wszystkie akcje innej spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu na rzecz tej innej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej (VAT), prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi usług doradczych, poniesionymi w ramach formalnej oferty nabycia, mimo iż okazało się, że ta działalność gospodarcza nie została zrealizowana, pod warunkiem że wydatki te mają wyłączną przyczynę w planowanej działalności gospodarczej.

Podpisy

* Język postępowania: angielski.

Źródło: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=201705&pageIndex=0&doclang=pl&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=3068445

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JULIANE KOKOTT

z dnia 3 maja 2018 r.(1)

Sprawa C‑249/17

Ryanair Ltd

przeciwko

The Revenue Commissioners

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Supreme Court (sąd najwyższy, Irlandia)]

Odesłanie prejudycjalne – Przepisy podatkowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Pojęcie podatnika – Wydatki na świadczenia, które zostały poniesione przy nabywaniu wszystkich udziałów w przedsiębiorstwie – Prawo do odliczenia – Przejęcie konkurenta, które nie doszło do skutku

I. Wprowadzenie

1. Centralnym zagadnieniem przedmiotowego sporu jest ponownie interpretacja pojęcia „podatnika” oraz ustalenie, kiedy mamy do czynienia z „działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT(2). Niniejsze postępowanie umożliwi przy tym Trybunałowi skonkretyzowanie zakresu zastosowania orzecznictwa dotyczącego odliczenia dokonywanego przez spółki holdingowe.

2. Przewoźnik lotniczy Ryanair podjął w 2006 r. próbę przejęcia irlandzkiego przewoźnika lotniczego Aer Lingus. Wprawdzie do przejęcia nie doszło z uwagi na przepisy prawa konkurencji, jednak Ryanair poniósł już znaczące koszty doradztwa i innych usług związanych z planowanym przejęciem. Dlatego też Ryanair dokonał odliczenia podatku naliczonego, co spotkało się ze sprzeciwem irlandzkich organów podatkowych.

3. Wprawdzie w orzecznictwie Trybunału uznaje się, że także w przypadku inwestycji, które nie doszły do skutku, można dokonać odliczenia, ale w tym przypadku spór wynika z faktu, że zgodnie z orzecznictwem samo nabycie oraz posiadanie akcji nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT. Dlatego też, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, spółce holdingowej, której jedynym przedmiotem działalności jest nabywanie udziałów, nie przysługuje prawo do odliczenia(3).

4. W przeciwieństwie do klasycznego przypadku holdingu, w przedmiotowej sprawie przedsiębiorstwo prowadzące działalność operacyjną (a tym samym podatnik) chciało dokonać tzw. strategicznego przejęcia przedsiębiorstwa konkurencyjnego. W związku z tym powstaje pytanie, czy wynikające z tzw. orzecznictwa holdingowego(4) ograniczenie prawa do odliczenia znajduje tu w ogóle zastosowanie. Gospodarczy wymiar sprawy można zrozumieć jedynie wówczas, gdy – w ramach ujęcia funkcjonalnego – odwołamy się do znaczenia nabycia udziałów dla prowadzonej już wcześniej działalności gospodarczej.

II. Ramy prawne

5. Ramy prawa Unii odnoszące się do niniejszej sprawy wyznaczone są przez znajdujące zastosowanie do spornego okresu podatkowego przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG(5) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). Przepisy te są treściowo zbieżne z odpowiadającymi im przepisami dyrektywy 2006/112/WE (zwanej dalej „dyrektywą VAT”)(6).

6. Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT (wcześniej art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy) stanowi:

„1. »Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. […]”.

7. Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 168 tejże dyrektywy (wcześniej razem uregulowane w art. 17 szóstej dyrektywy):

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; […]”.

III. Okoliczności faktyczne sprawy, postępowanie główne i pytania prejudycjalne

8. Strona skarżąca w postępowaniu głównym, Ryanair Ltd. (zwana dalej „Ryanairem”), to prywatne linie lotnicze z siedzibą w Irlandii. W dniu 23 października 2006 r. Ryanair złożył formalną ofertę przejęcia wszystkich udziałów w spółce Aer Lingus. Aer Lingus to byłe państwowe linie lotnicze z Irlandii, których akcje, po dokonanej w 2006 r. prywatyzacji, zostały w dniu 2 października 2006 r. dopuszczone do obrotu giełdowego.

9. Decyzją z dnia 27 czerwca 2007 r. Komisja stwierdziła, że koncentracja jest niezgodna ze wspólnym rynkiem(7). Z tej przyczyny Ryanair mógł nabyć tylko niecałe 29% udziałów w Aer Lingus.

10. W związku z ofertą przejęcia Ryanair korzystał z usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Ryanair domagał się uznania tego podatku za podatek naliczony. The Revenue Commissioners (irlandzki organ podatkowy, druga strona w postępowaniu głównym) był odmiennego zdania.

11. Od tej odmownej decyzji Ryanair złożył najpierw odwołanie do Tax Appeals Commission (irlandzkiej podatkowej komisji odwoławczej), a następnie odwołanie do Circuit Court (sądu okręgowego, Irlandia). Sąd dokonał wiążącej oceny stanu faktycznego oraz zwrócił się – w ramach swoistego krajowego postępowania prejudycjalnego – do irlandzkiego High Court (wysokiego sądu) z pytaniem prawnym dotyczącym tego, czy w okolicznościach postępowania głównego przysługuje prawo do odliczenia. Również High Court (wysoki sąd) doszedł do wniosku, że Ryanairowi nie przysługiwało prawo do odliczenia.

12. Ryanair zaskarżył orzeczenie High Court (wysokiego sądu) do irlandzkiego Supreme Court (sądu najwyższego). Postanowieniem z dnia 8 maja 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 12 maja 2017 r., Supreme Court (sąd najwyższy) zawiesił toczące się przed nim postępowanie i na podstawie art. 267 TFUE zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Czy przyszły zamiar świadczenia usług w zakresie zarządzania na rzecz przejmowanej spółki w przypadku udanego jej przejęcia jest wystarczający dla ustalenia, że potencjalny nabywca prowadzi działalność gospodarczą do celów art. 4 szóstej dyrektywy VAT, w związku z czym VAT obciążający potencjalnego nabywcę z tytułu towarów lub usług wyświadczonych w celu doprowadzenia do rzeczonego przejęcia może być potencjalnie uważany za podatek naliczony na poczet zamierzonej działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie zarządzania; oraz

2) Czy zachodzi wystarczający »bezpośredni i ścisły związek«, wskazany jako przesłanka przez Trybunał [w wyroku z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495)], między specjalistycznymi usługami wyświadczonymi w kontekście takiego potencjalnego przejęcia a transakcjami sprzedaży, to znaczy potencjalnym świadczeniem usług w zakresie zarządzania na rzecz przejmowanej spółki w przypadku udanego jej przejęcia, który uprawniałby do odliczenia VAT od tychże specjalistycznych usług?”.

13. W postępowaniu przed Trybunałem stanowiska na piśmie zostały przedstawione przez Ryanair, Irlandię oraz Komisję Europejską. Na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. byli reprezentowani wszyscy uczestnicy.

IV. Ocena prawna

14. Oba pytania prejudycjalne dotyczą prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z podjętą, lecz ostatecznie nieudaną, próbą nabycia wszystkich udziałów w spółce celem jej przejęcia. Powinny wobec tego zostać rozpatrzone łącznie.

15. W pierwszym pytaniu Supreme Court (sąd najwyższy) zmierza zasadniczo do ustalenia, czy zamiar spółki przejmującej, aby świadczyć usługi w zakresie zarządzania na rzecz spółki zależnej w przypadku jej udanego przejęcia, jest wystarczający dla uznania tejże spółki przejmującej za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT.

16. W istocie Supreme Court (sąd najwyższy) pyta w ten sposób o możliwość połączenia dwóch linii orzeczniczych. Z jednej strony, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, prawo do odliczenia przysługuje także w przypadku inwestycji, które nie doszły do skutku, w odniesieniu do kosztów, które zostały poniesione na etapie przygotowania działalności gospodarczej, można dokonać odliczenia także wówczas, gdy nie dochodzi do podjęcia działalności gospodarczej ani do planowanych transakcji podlegających opodatkowaniu(8). Miarodajny jest wyłącznie zamiar podatnika, aby wykonywać działalność gospodarczą, który to zamiar powinien być potwierdzony przez obiektywne okoliczności(9). Z drugiej strony, zgodnie z orzecznictwem, działalność gospodarcza spółki holdingowej wymagana dla dokonania odliczenia może polegać na tym, że wykonuje ona usługi w zakresie zarządzania na rzecz spółki, której udziały nabyła(10).

17. Poprzez pytanie drugie Supreme Court (sąd najwyższy) zmierza następnie do ustalenia, czy pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z nabyciem udziałów a zamierzonym świadczeniem usług w zakresie zarządzania istnieje niezbędny do dokonania odliczenia bezpośredni i ścisły związek.

A. Kontekst rozróżnienia między holdingiem finansowym a przedsiębiorstwem operacyjnym

18. Tak zwane orzecznictwo holdingowe, do którego nawiązuje Supreme Court (sąd najwyższy) w swoim pierwszym pytaniu, rozwinięto na przykładzie holdingów czysto finansowych, których jedynym przedmiotem działalności jest nabywanie udziałów w innych przedsiębiorstwach i które nie prowadzą żadnej działalności operacyjnej. Ich jedyne dochody pochodzą z dywidend, które nie stanowią wynagrodzenia za gospodarcze korzystanie z jakiegoś dobra, lecz są wyłącznie wynikiem posiadania akcji(11).

19. W konsekwencji, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, holdingi czysto finansowe, w przypadku braku np. odpłatnego świadczenia usług w zakresie zarządzania, nie są uznawane za podatników w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT(12), jako że nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej. Stąd też nie mogą one korzystać z prawa do odliczenia na podstawie art. 168 dyrektywy VAT.

20. W tym kontekście Supreme Court (sąd najwyższy) zastanawia się, czy orzecznictwo to ma także znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem Ryanair w końcu chciał nabyć udziały oraz – choć w mniejszym zakresie, niż zamierzał – dokonał tego.

21. Nie ma wprawdzie wątpliwości, że Ryanair w odniesieniu do transakcji dotyczących działalności lotniczej jest w pełni uznawany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT. Gospodarczy cel nabycia udziałów również wynika w sposób bezpośredni: przez przejęcie konkurenta Ryanair chciał zwiększyć swoje obroty oraz przypuszczalnie osiągnąć efekty synergii i efekty sieciowe.

22. Niemniej, w przypadku zastosowania tzw. orzecznictwa holdingowego, uznanie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji uznanie prawa do odliczenia, zależałoby głównie od tego, czy Ryanair miał zamiar świadczenia odpłatnych usług w zakresie zarządzania na rzecz Aer Lingus (o tym bliżej w śródtytule B poniżej). Całkowicie nieistotne dla tego rozwiązania byłoby jednak to, w jakim zakresie takie usługi odnośnie do zarządzania miałyby być świadczone. Dlatego też powstaje pytanie, czy w przypadku kosztów nabycia udziałów prawo do odliczenia nie powinno być przedmiotem podziału (o tym bliżej w śródtytule pkt C poniżej). Obok bowiem obrotów z tytułu usług w zakresie zarządzania istniałyby ewentualnie wyraźnie wyższe przychody z tytułu dywidend, które same w sobie nie uprawniają do dokonania odliczenia.

23. Niemniej ani „okrężna droga” poprzez odpłatne świadczenie usług w zakresie zarządzania, ani wynikające z tego problemy podziału w przypadku zastosowania tego rozwiązania, nie są konieczne, jeżeli odwołamy się do funkcjonalnego związku pomiędzy nabyciem udziałów a główną działalnością operacyjną (o tym bliżej w śródtytule D poniżej). Jeśli chodzi o rolę planowanego przejęcia w działalności operacyjnej, to koszty przejęcia przeciwstawione są obrotom z działalności operacyjnej. W związku z tym decydujący jest jedynie bezpośredni i ścisły związek między tymi obrotami (o tym bliżej w śródtytule E poniżej).

24. Ponieważ jednak Supreme Court (sąd najwyższy) wyszedł z założenia, że orzecznictwo holdingowe znajduje zastosowanie w odniesieniu do spornej transakcji, zbadam w pierwszej kolejności, czy Ryanair byłby uprawniony do dokonania odliczenia w tym zakresie.

B. Pełne odliczenie zgodnie z orzecznictwem holdingowym

25. Jak wskazano powyżej (pkt 18), sam fakt posiadania udziałów nie prowadzi do uznania, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Przeciwnie, Trybunał w utrwalonym orzecznictwie podkreśla, że nabycie i posiadanie udziałów przez spółkę holdingową stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, gdy towarzyszy temu pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką będącą przedmiotem przejęcia(13). Ingerencja taka może polegać np. na świadczeniu usług administracyjnych, finansowych lub handlowych na rzecz spółki będącej przedmiotem przejęcia(14). Kryterium to wynika jednak wyłącznie z faktu, że w celu uznania spółki czysto holdingowej za podatnika konieczne jest, aby dodatkowo wystąpiły takie czynności, które zgodnie z art. 2 i 9 dyrektywy VAT podlegają VAT(15).

26. Taki rezultat ma miejsce również w przypadkach, takich jak w niniejszej sprawie, i o to Supreme Court (sąd najwyższy) wyraźnie pyta, gdy faktycznie nie dochodzi do zamierzonego świadczenia usług w zakresie zarządzania. Dzieje się tak, ponieważ w celu zagwarantowania szerokiego zakresu neutralności systemu podatku od wartości dodanej, również w przypadku wydatków, które zostały dokonane na etapie przygotowania do prowadzenia działalności gospodarczej, musi przysługiwać prawo do odliczenia(16). Rozstrzygające jest wyłącznie występowanie potwierdzonego przez obiektywne okoliczności zamiaru wykonywania działalności gospodarczej(17). Jest tak również wówczas, gdy już przy pierwszym ustaleniu podatku wiadomo, że zamierzona działalność gospodarcza, która miała prowadzić do wystąpienia transakcji podlegających opodatkowaniu, nie będzie prowadzona(18).

27. Jeżeli połączy się obie linie orzecznicze, do których nawiązał Supreme Court (sąd najwyższy), to w rezultacie uznanie Ryanaira za podatnika byłoby uzależnione od tego, czy w chwili korzystania z rzeczonych usług miał on – na wypadek udanego przejęcia – zamiar, aby świadczyć na rzecz Aer Lingus podlegające opodatkowaniu usługi w zakresie zarządzania. Circuit Court (sąd okręgowy) stwierdził, ze skutkiem wiążącym dla postępowania głównego, że taki zamiar wystąpił. Okoliczność, że oferta przejęcia w rzeczywistości nie zakończyła się powodzeniem, a tym samym nie była i nie jest możliwa ingerencja w zarządzanie Aer Lingus, nie może – co Komisja podkreślała w toku rozprawy – prowadzić do następczego wyłączenia prawa do odliczenia.

C. Ograniczenie prawa do odliczenia z uwagi na niskie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania?

28. Odwoływanie się wyłącznie do faktu odpłatnego świadczenia usług w zakresie zarządzania prowadzi w praktyce jednak do tworzenia sztucznych konstrukcji. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału dla prawa do pełnego odliczenia jest bowiem całkowicie bez znaczenia, w jakim zakresie te odpłatne usługi w zakresie zarządzania były świadczone(19). W konsekwencji często dochodzi do dużych nadwyżek podatku naliczonego, a więc znacznej dysproporcji pomiędzy transakcjami objętymi podatkiem należnym, będącymi wynikiem świadczenia usług w zakresie zarządzania a odliczeniem podatku naliczonego dokonanym w odniesieniu do transakcji powodującej naliczenie podatku.

29. W rezultacie orzecznictwo Trybunału umożliwia spółkom holdingowym dokonanie odliczenia w szerokim zakresie w przypadku nabycia udziałów, jeżeli tylko spółka ta odpłatnie – i to bez względu na wysokość wynagrodzenia – świadczy usługi z zakresu zarządzania. Z tego powodu Komisja w toku postępowania przed Trybunałem wyraźnie zaproponowała, aby w przypadku nabycia udziałów dopuścić odliczenie podatku naliczonego jedynie proporcjonalnie do transakcji objętych podatkiem należnym generowanych przez usługi w zakresie zarządzania.

30. Niemniej powstaje przy tym, na kolejnym etapie, pytanie o obliczenie takiej proporcji. Czysto wartościowe porównanie obrotów z tytułu usług w zakresie zarządzania oraz dywidend pomija okoliczność, że posiadanie akcji nie prowadzi do powstawania żadnych stałych kosztów. Opisana powyżej nadwyżka podatku naliczonego występuje zresztą tylko w tym okresie podatkowym, w którym doszło do nabycia udziałów. Ta ocena zmienia się w przypadku odpłatnego świadczenia usług w zakresie zarządzania na przestrzeni wielu lat. Problemy związane z omawianym obliczaniem zwiększają się ponadto w przypadkach takich jak w niniejszej sprawie, w której chodzi o zaledwie planowane nabycie udziałów. W niniejszym przypadku potencjalne przychody z dywidendy mogłyby co najwyżej zostać oszacowane w przybliżeniu.

31. Ponadto nie każde posiadanie akcji przez podatnika musi koniecznie prowadzić do występowania działalności niemającej charakteru gospodarczego, wykonywanej obok działalności operacyjnej. Jest to bowiem niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT(20). Każdy podatnik, który posiada również akcje, mógłby – zgodnie ze stanowiskiem Komisji – dokonać jedynie proporcjonalnego odliczenia w odniesieniu do ogólnych kosztów prowadzenia swojego przedsiębiorstwa, także wówczas, gdy poza sporem jest, że koszty te powstały w związku z jego działalnością gospodarczą(21). Posiadanie akcji jako takie powoduje bowiem co najwyżej niewielkie koszty, a wysokość przychodów z tytułu dywidend również nie jest zależna od pozostałych kosztów ogólnych.

32. Dlatego też stanowisko Komisji nie jest przekonujące.

D. Pełne odliczenie w przypadku funkcjonalnego ujęcia nabycia udziałów

33. Omówione wyżej problemy nie powstają natomiast w przypadku ujęcia funkcjonalnego, w którym bada się główną działalność operacyjną podatnika oraz odwołuje się do związku występującego pomiędzy nabyciem udziałów a tą działalnością gospodarczą. W szczególności koszty przejęcia są wówczas przeciwstawione obrotom z działalności operacyjnej. Stoję nawet na stanowisku, że takie funkcjonalne ujęcie wynika już, w odniesieniu do przypadków takich, jak w niniejszej sprawie, z orzecznictwa Trybunału.

34. W przypadkach takich jak ma to miejsce w postępowaniu głównym nie występuje bowiem typowa dla układów czysto holdingowych sytuacja, w której świadczenie podlegających opodatkowaniu usług w zakresie zarządzania jest niejako przesłanką dla przyjęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Ryanair wykonuje bowiem, jak wynika z powyższego, działalność na rynku lotniczym i osiąga wynikające z tego obroty. W tym kontekście odwoływanie się do przyszłego odpłatnego świadczenia usług w zakresie zarządzania wydaje się sztuczne.

35. Ujęcie funkcjonalne lepiej oddaje gospodarczy wymiar sprawy: jakkolwiek w niniejszym przypadku przejęcie konkurenta ma zostać dokonane przez nabycie udziałów, to jednak sprawa ta wykazuje większe podobieństwo do sytuacji, w której dane przedsiębiorstwo planuje wykupienie całego materialnego sprzętu roboczego i instalacji konkurenta, aniżeli do sytuacji, w której przedsiębiorstwo zamierza kupić udziały jedynie w celu uzyskiwania dywidend.

36. Takie podejście oznaczałoby bezspornie – co Komisja zresztą przyznała w toku rozprawy – że nabywcy należałoby w rezultacie przyznać prawo do pełnego odliczenia. Rezultat ten wynikałby zarówno z ewentualnie stosowanych przepisów o zbyciu majątku przedsiębiorstwa w całości (art. 19 ust. 1 dyrektywy VAT), jak również zgodnie z normalnymi zasadami. Również w przypadku pełnego połączenia ze spółką będącą przedmiotem przejęcia dokonanie odliczenia w odniesieniu do kosztów nabycia nie byłoby możliwe. Ograniczenie odliczenia w przypadku „jedynie” stuprocentowego uczestnictwa podważałoby także zasadę neutralności formy prawnej.

37. W związku z powyższym bezpośrednia ingerencja w administrowanie poprzez świadczenie usług w zakresie zarządzania nie stanowi, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jedynego przypadku, w którym posiadanie akcji może stanowić działalność gospodarczą. Przeciwnie, Trybunał potwierdza występowanie działalności gospodarczej zawsze wówczas, gdy nabycie lub posiadanie akcji nabiera cech typowo(22) przedsiębiorczych. Tak jest m.in., w przypadku gdy działalność handlowa polega na obrocie papierami wartościowymi albo gdy nabycie i posiadanie akcji stanowią bezpośrednie, stałe i niezbędne poszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu(23).

38. Strategiczne przejęcie przedsiębiorstwa, przez które spółka przejmująca zamierza poszerzyć lub zmienić swoją działalność operacyjną, należy uznać za takie bezpośrednie, stałe i niezbędne poszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu. Przejęcie takie stanowi, mimo że pozostaje ono w związku z nabyciem udziałów w spółce, działanie zmierzające do realizacji (poszerzenia) opodatkowanych transakcji.

E. Związek pomiędzy nabyciem udziałów a przychodami z działalności operacyjnej

39. Tym samym nie występuje już pytanie o związek pomiędzy kosztami, które powstały w związku z nabyciem udziałów, oraz zamierzonymi usługami w zakresie zarządzania(24). Przy ujęciu funkcjonalnym chodzi bowiem zamiast tego o związek nabycia udziałów z (zamierzonymi) transakcjami dotyczącymi operacyjnej działalności lotniczej. W kontekście tych transakcji nie dochodzi do wystąpienia żadnej dysproporcji pomiędzy wartością odliczenia a transakcjami objętymi podatkiem należnym, a tym samym nie należy stosować podziału.

40. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału dane wydatki pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z określonymi transakcjami objętymi podatkiem należnym, jeżeli stanowią element cenotwórczy tych transakcji(25). Ponadto można dokonać odliczenia w odniesieniu do ogólnych kosztów przedsiębiorstwa, które należą do elementów cenotwórczych wszystkich produktów przedsiębiorstwa(26).

41. Wydatki, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w Aer Lingus są bezspornie częścią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia (zaplanowanych), dokonywanych po przejęciu Aer Lingus, transakcji dokonywanych w ramach działalności lotniczej objętych podatkiem należnym. Koszty te – jeżeli Ryanair miałby działać rentownie – będą w jakiś sposób musiały zostać uwzględnione w cenie biletów lotniczych. Uzyskanie kontroli nad Aer Lingus byłoby warunkiem poprawy całości wyników przedsiębiorstwa, a tym samym realizacji zamierzonych transakcji objętych podatkiem należnym, poprzez spółkę dominującą i spółkę zależną. Tego rodzaju wpływ na prowadzenie działalności przez konkurenta jest możliwe tylko wówczas, gdy spółka przejmująca dysponuje większością udziałów.

42. Okoliczność, że faktycznie nie doszło do zamierzonego przejęcia przez Ryanair działalności Aer Lingus i kontynuowania działalności Aer Lingus pod pełną kontrolą Ryanaira, pozostaje zgodnie z orzecznictwem Trybunału – jak już wyjaśniono powyżej (pkt 26) – bez żadnego wpływu na taki rezultat. Również w tym przypadku wystarczające jest występowanie zamiaru wykonywania działalności gospodarczej potwierdzonego przez obiektywne okoliczności(27). Występowanie takiego zamiaru nie może też być później kwestionowane z powołaniem się na to, że faktycznie nie doszło do przejęcia Aer Lingus(28).

V. Wnioski

43. Wobec powyższego proponuję na pytania prejudycjalne udzielić następujących odpowiedzi:

1) Nabycie wszystkich udziałów w spółce z zamiarem poszerzenia przez to podlegającej opodatkowaniu działalności spółki przejmującej w sposób bezpośredni, trwały i niezbędny stanowi, w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym (np. w ramach tzw. strategicznego przejęcia) działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy (obecnie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE).

2) Koszty, które zostały poniesione przez spółkę przejmującą w związku z dokonaniem takiego strategicznego przejęcia pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z jej podlegającą opodatkowaniu działalnością, a tym samym VAT uiszczony od takich wydatków należy odliczyć stosownie do rzeczonej działalności.

1 Język oryginału: niemiecki.

2 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

3 Wyroki: z dnia 20 czerwca 1991 r., Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, pkt 17); z dnia 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 17); z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 20).

4 Wyroki: z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 21); z dnia 29 października 2009 r., AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 30 i nast.); z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 34); z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 21).

5 Dz.U. 1997, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23.

6 W celu ułatwienia cytowania dalsza część opinii będzie się odnosić do przepisów dyrektywy VAT.

7 Decyzja C(2007) 3104 z dnia 27 czerwca 2007 r. (sprawa nr COMP/M.4439). Skarga o stwierdzenie nieważności tej decyzji wniesiona do Sądu przez Ryanair nie została uwzględniona, zob. wyrok z dnia 6 lipca 2010 r., Ryanair/Komisja (T‑342/07, EU:T:2010:280).

8 Wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, pkt 24); z dnia 29 lutego 1996 r., INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67, pkt 17); z dnia 22 października 2015 r., Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 20).

9 Zobacz w ostatnim czasie wyrok z dnia 21 września 2017 r., SMS group (C–441/16, EU:C:2017:712, pkt 46).

10 Wyroki: z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 21); z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 34); z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 21).

11 Wyroki: z dnia 22 czerwca 1993 r., Sofitam (C‑333/91, EU:C:1993:261, pkt 13); z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 19); z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 32).

12 Wyroki: z dnia 20 czerwca 1991 r., Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, pkt 17); z dnia 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 17); z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 20).

13 Wyroki: z dnia 20 czerwca 1991 r., Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, pkt 14); z dnia 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 17); z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 19); z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 20).

14 Wyroki: z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 21); z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 34); a także z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 21).

15 Nieodpłatna („zwykła”) ingerencja nie jest zatem wystarczająca, jeżeli nie towarzyszy jej wystąpienie żadnych podlegających opodatkowaniu transakcji objętych podatkiem należnym, zob. postanowienia: z dnia 12 lipca 2001 r., Welthgrove (C‑102/00, EU:C:2001:416, pkt 16 i nast.) i z dnia 12 stycznia 2017 r., MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, pkt 34).

16 Wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman, (268/83, EU:C:1985:74, pkt 23); z dnia 8 czerwca 2000 r., Schloßstrasse (C‑396/98, EU:C:2000:303, pkt 39); z dnia 22 października 2015 r., Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 20).

17 Wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, pkt 24); z dnia 8 czerwca 2000 r., Schloßstrasse (C‑396/98, EU:C:2000:303, pkt 40); z dnia 21 września 2017 r., SMS group (C‑441/16, EU:C:2017:712, pkt 46).

18 Wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, pkt 34 i nast.).

19 Zobacz w tym sensie wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 25); opinia rzecznika generalnego J. Mazáka w sprawie Securenta (C‑437/06, EU:C:2007:777, pkt 30 i nast.).

20 Do tej zasady wyroki: z dnia 22 czerwca 1993 r., Sofitam (C‑333/91, EU:C:1993:261, pkt 10); z dnia 26 maja 2005 r., Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, pkt 33); z dnia 29 października 2009 r., AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 55). W sprawie MVM, inaczej niż w niniejszej sprawie, zachodziły w ogóle wątpliwości co do istnienia związku świadczeń powodujących naliczenie podatku z działalnością operacyjną, zob. postanowienie z dnia 12 stycznia 2017 r., MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, pkt 39).

21 W sprawie MVM Trybunał orzekł, że holding mieszany, który nie świadczy na rzecz swoich spółek zależnych żadnych podlegających opodatkowaniu usług w zakresie zarządzania, a poza tym uzyskuje inne przychody z własnej działalności operacyjnej (wynajmowanie sieci elektrycznych i gazowych) może dokonać odliczenia w odniesieniu do kosztów, które poniósł w celu nabycia usług doradczych, jedynie proporcjonalnie, jeżeli koszty te mogą być uznane za koszty wspólne na potrzeby operacyjnej części jego działalności, zob. postanowienie z dnia 12 stycznia 2017 r., MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, pkt 46 i nast.).

22 Co do typologicznej oceny działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT zob. już moja opinia w sprawie Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, pkt 25).

23 Wyroki: z dnia 20 czerwca 1996 r., Wellcome Trust (C‑155/94, EU:C:1996:243, pkt 35); z dnia 6 lutego 1997 r., Harnas & Helm (C‑80/95, EU:C:1997:56, pkt 16); z dnia 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 29); z dnia 8 lutego 2007 r., Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, pkt 32–36); z dnia 29 października 2009 r., AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 31); z dnia 30 maja 2013 r., X (C‑651/11, EU:C:2013:346, pkt 52).

24 Poza tym Trybunał już wcześniej wyraźnie stwierdził brak bezpośredniego i ścisłego związku między tymi transakcjami, zob. wyrok z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 32). Niejasne jest w tym względzie sformułowanie zawarte w wyroku z dnia 29 października 2009 r., AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 64). Możliwe jest odliczenie związane z kosztami ogólnymi, zob. wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 37); z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 25).

25 Wyroki: z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 31); z dnia 26 maja 2005 r., Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, pkt 35); z dnia 29 października 2009 r., AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 57); z dnia 17 października 2013 r., Iberdrola i in. (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 i C‑640/11, EU:C:2013:660, pkt 28).

26 Wyroki: z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 33); z dnia 26 maja 2005 r., Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, pkt 37); z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 37); z dnia 17 października 2013 r., Iberdrola i in. (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 i C‑640/11, EU:C:2013:660, pkt 29).

27 Zobacz wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, pkt 24); z dnia 29 lutego 1996 r., INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67, pkt 17); z dnia 22 października 2015 r., Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 20); z dnia 21 września 2017 r., SMS group (C‑441/16, EU:C:2017:712, pkt 46).

28 Sąd odsyłający wyraźnie zaznacza w tym zakresie, że zagadnienie, czy występowanie odpowiedniego zamiaru po stronie Ryanaira jest potwierdzone przez obiektywne okoliczności, czy też raczej te obiektywne okoliczności zaprzeczają występowaniu takiego zamiaru, zostało ostatecznie ustalone w toku postępowania głównego. Okoliczność ta była również w toku rozprawy podkreślana przez wszystkich uczestników.