WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)

z dnia 20 października 2016 r.

Odesłanie prejudycjalne – Opodatkowanie – Podatek od wartości dodanej – Szósta dyrektywa – Artykuł 28c część A lit. a) i d) – Przemieszczanie towarów na obszarze Unii Europejskiej – Prawo do zwolnienia – Nieprzestrzeganie obowiązku przekazania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia – Brak poważnych poszlak istnienia oszustwa podatkowego – Odmowa przyznania prawa do odliczenia – Dopuszczalność

W sprawie C‑24/15

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht München (sąd ds. finansowych w Monachium, Niemcy) postanowieniem z dnia 4 grudnia 2014 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 21 stycznia 2015 r., w postępowaniu:

Josef Plöckl

przeciwko

Finanzamt Schrobenhausen,

TRYBUNAŁ (czwarta izba),

w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, E. Juhász, C. Vajda (sprawozdawca), K. Jürimäe i C. Lycourgos, sędziowie,

rzecznik generalny: H. Saugmandsgaard Øe,

sekretarz: K. Malacek, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 20 stycznia 2016 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Finanzamt Schrobenhausen przez K. Ostermeiera, H. Marhofer-Ferlan oraz D. Scherera,

–        w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu rządu greckiego przez K. Nasopoulou oraz S. Lekkou, działające w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, A. Cunhę oraz R. Camposa Lairesa, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Wasmeiera oraz M. Owsiany-Hornung, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 6 kwietnia 2016 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2005/92/WE z dnia 12 grudnia 2005 r. (Dz.U. 2005, L 345, s. 19) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), w brzmieniu wynikającym z art. 28h szóstej dyrektywy, a także wykładni art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy i art. 28c część A lit. d) tej dyrektywy.

2        Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Josefem Plöcklem a Finanzamt Schrobenhausen (urzędem skarbowym w Schrobenhausen, Niemcy, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie odmowy przez ten organ przyznania zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewiezienia przez J. Plöckla pojazdu, zaliczonego do aktywów jego przedsiębiorstwa, z Niemiec do Hiszpanii w 2006 r.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który występuje w takim charakterze.

4        Zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od jej miejsca działalność gospodarczą określoną w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

5        Artykuł 5 ust. 1 szóstej dyrektywy określa pojęcie „dostawy towaru” jako przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel.

6        Artykuł 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h, przewiduje:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które uznają za niezbędne dla poprawnego [prawidłowego] poboru podatków i aby zapobiec oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji wewnętrznych oraz transakcji zawieranych przez podatników w różnych państwach członkowskich, o ile tego rodzaju zobowiązania nie będą prowadzić w handlu między państwami członkowskimi do niepotrzebnych formalności związanych z przekraczaniem granic.

[…]”.

7        Artykuł 28a ust. 5 szóstej dyrektywy stanowi:

„Za odpłatną dostawę towarów uważa się:

b)      wprowadzanie przez podatnika towarów jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego.

Za wprowadzony do innego państwa członkowskiego uważa się: każdy składnik majątku ruchomego wysłany lub przetransportowany przez lub na rachunek podatnika poza terytorium określone w art. 3, jednakże we Wspólnocie, do celów działalności jego firmy [przedsiębiorstwa] innych niż cele jednej z następujących transakcji:

[…]”.

8        Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy i art. 28c część A lit. d) szóstej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, państwa członkowskie zwalniają z podatku:

a)      dostawy towarów, określone w art. 5, wysyłan[ych] lub transportowan[ych] przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego [ich] rachunek, do miejsca poza terytorium określon[ym] w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla [na rzecz] podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, któr[zy] działa[ją] w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

[…]

d)      dostawy towarów w rozumieniu art. 28a ust. 5 lit. b), które korzystają ze zwolnień określonych powyżej, jeżeli zostały one dokonane w imieniu innego podatnika”.

Prawo niemieckie

9        Paragraf 3 ust. 1a Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym), w brzmieniu obowiązującym w dacie okoliczności faktycznych postępowania głównego (zwanej dalej „UStG”), przewiduje:

„Za odpłatną dostawę uważa się przemieszczenie przez przedsiębiorcę na jego własny użytek towaru stanowiącego część majątku przedsiębiorstwa z terytorium kraju na pozostałe terytorium Wspólnoty, z wyłączeniem przemieszczenia w celu jedynie tymczasowego użytkowania, nawet gdy przedsiębiorca dokonał przywozu tego towaru do kraju. Przedsiębiorca jest uznawany za dostawcę”.

10      Zgodnie z § 4 pkt 1 lit. b) UStG dostawy wewnątrzwspólnotowe są zwolnione z podatku.

11      Paragraf 6a UStG definiuje dostawę wewnątrzwspólnotową między innymi następująco:

„[…]

2.      Za dostawę wewnątrzwspólnotową uznaje się również przemieszczenie towaru, które jest traktowane tak samo jak dostawa (§ 3 ust. 1a [UStG]).

3.      Do przedsiębiorcy należy wykazanie, że spełnione zostały przesłanki przewidziane w ust. 1 i 2 […]”.

12      Paragraf 17c ust. 1 i 3 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku obrotowego), w brzmieniu obowiązującym w dacie okoliczności faktycznych postępowania głównego, stanowi:

„1.      Przy dostawach wewnątrzwspólnotowych (§ 6a ust. 1 i 2 [UStG]) w zakresie obowiązywania tego rozporządzenia przedsiębiorca musi wykazać istnienie przesłanek zwolnienia z podatku, włącznie z numerem identyfikacyjnym dla celów podatku obrotowego odbiorcy, poprzez przedłożenie dokumentów księgowych. Przesłanki powinny jednoznacznie i w łatwy do zweryfikowania sposób wynikać z dokumentów księgowych.

[…]

3.      W przypadkach przemieszczeń uznawanych za dostawę (§ 6a ust. 2 [UStG]) przedsiębiorca ma obowiązek udokumentować, co następuje:

[…]

2)      adres i numer identyfikacyjny dla celów podatku obrotowego części przedsiębiorstwa położonej w innym państwie członkowskim;

[…]”.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

13      W roku 2006 J. Plöckl, przedsiębiorca indywidualny, nabył samochód przeznaczony dla jego przedsiębiorstwa. W dniu 20 października 2006 r. wysłał on ten pojazd do dealera mającego siedzibę w Hiszpanii w celu dokonania sprzedaży w Hiszpanii. Wysyłka ta została potwierdzona listem przewozowym CMR [list przewozowy wystawiony na podstawie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie w dniu 19 maja 1956 r., zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 1978 r.]. W dniu 11 lipca 2007 r. rzeczony samochód został sprzedany przedsiębiorstwu mającemu siedzibę w Hiszpanii.

14      Josef Plöckl nie zgłosił żadnego obrotu z tytułu tej transakcji za rok 2006. Za 2007 r. zgłosił on dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej zwolnionej z podatku VAT na rzecz powyższego przedsiębiorstwa.

15      W ramach kontroli zewnętrznej organ podatkowy uznał, że w 2007 r. nie zostały spełnione przesłanki dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz że chodziło o dostawę, która powinna zostać opodatkowana w Niemczech za 2007 r. Wydał on zatem decyzję korygującą w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za rok 2007.

16      W ramach postępowania wszczętego następnie przed Finanzgericht München (sądem ds. finansowych w Monachium, Niemcy) sąd ów ustalił, iż pojazd będący przedmiotem postępowania głównego w 2007 r. znajdował się już w Hiszpanii, co skłoniło organ podatkowy do uchylenia decyzji korygującej.

17      W następstwie tego uchylenia organ podatkowy dokonał zmiany wymiaru podatku VAT za 2006 r., uznawszy, że przemieszczenie pojazdu w 2006 r. do Hiszpanii podlegało opodatkowaniu VAT i nie było zwolnione, ponieważ J. Plöckl nie przekazał numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nadanego w Hiszpanii i w konsekwencji nie dostarczył wymaganego dowodu księgowego do celów zwolnienia z podatku VAT.

18      Josef Plöckl wniósł skargę na tę decyzję do sądu odsyłającego. Sąd ten jest zdania, po pierwsze, że ze względu na brak wystarczającego związku czasowego i materialnego pomiędzy przemieszczeniem samochodu do Hiszpanii a jego sprzedażą w tym państwie członkowskim dostawa wewnątrzwspólnotowa nie miała miejsca, a po drugie, że przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe zrealizowane w 2006 r. jest opodatkowane podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1a UStG.

19      Jednakże sąd odsyłający zastanawia się, czy owo przemieszczenie powinno korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Stwierdza on, że wprawdzie J. Plöckl nie podjął wszelkich rozsądnych środków w celu wskazania nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia numeru identyfikacji dla celów podatku VAT, jednak brak jest poważnych poszlak sugerujących istnienie oszustwa podatkowego, a organ podatkowy wyklucza takie oszustwo. Zdaniem sądu odsyłającego J. Plöckl popełnił zwykły błąd co do prawa, dokonując zaksięgowania czynności przemieszczenia i późniejszej sprzedaży jako dostawę wewnątrzwspólnotową, i nie złożył niezgodnej z prawdą deklaracji organowi podatkowemu.

20      W tym względzie sąd odsyłający powołuje się na pkt 58 wyroku z dnia 27 września 2012 r., VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592), z którego wynika, że zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z podatku VAT może być uzależnione od przekazania przez dostawcę numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nabywcy, z zastrzeżeniem jednak, że odmowa przyznania tego zwolnienia nie będzie opierała się na jednym tylko względzie, iż obowiązek ten nie został wykonany, jeżeli dostawca działający w dobrej wierze, podjąwszy wszystkie środki, jakich można od niego rozsądnie wymagać, nie może przekazać tego numeru identyfikacji, przy czym przedstawia wskazówki, które mogą w sposób wystarczający wykazać, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danej transakcji.

21      Sąd ten uważa, że argumentacja przedstawiona przez Trybunał w tym wyroku ma też zastosowanie do przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, takiego jak to będące przedmiotem postępowania głównego, oraz że można z tego wywnioskować, iż w niniejszym przypadku można odmówić zwolnienia z podatku VAT na tej podstawie, że J. Plöckl nie podjął wszelkich rozsądnych środków w celu wskazania nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia numeru identyfikacji dla celów podatku VAT.

22      Jednak sąd odsyłający zauważa, że w pkt 52 wskazanego wyroku Trybunał orzekł, iż uzasadniony jest wymóg, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie środki, jakich można od niego rozsądnie wymagać, aby zapewnić, że transakcja, której dokonuje, nie prowadzi do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Jest on zatem zdania, że od podatnika można wymagać podjęcia racjonalnych środków tylko wtedy, gdy istnieją poważne poszlaki istnienia oszustwa.

23      W braku poważnej poszlaki oszustwa sąd odsyłający uważa, że nie można odmówić zwolnienia z podatku VAT w sytuacji, gdy spełnione są materialne przesłanki tego zwolnienia, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej przezeń sprawie, a przedłożenie numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nie stanowi takiej przesłanki. W tych okolicznościach odmowa ta byłaby sprzeczna z zasadami neutralności podatkowej i proporcjonalności.

24      W konsekwencji Finanzgericht München (sąd ds. finansowych w Monachium) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h, oraz art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy i art. 28c część A lit. d) szóstej dyrektywy zezwalają państwom członkowskim na odmowę zastosowania zwolnienia z podatku w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową (tutaj: przemieszczeniem wewnątrzwspólnotowym), jeżeli dostawca wprawdzie nie podjął wszelkich rozsądnych środków w odniesieniu do wymogów formalnych związanych ze wskazaniem numeru identyfikacji do celów podatku VAT, jednakże nie istnieją konkretne przesłanki oszustwa podatkowego, towar został przewieziony do innego państwa członkowskiego, a także spełnione są pozostałe przesłanki zwolnienia z podatku?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

25      Sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h, a także art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy i art. 28c część A lit. d) tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie odmowie przez organ podatkowy państwa członkowskiego pochodzenia zwolnienia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego z podatku VAT na tej podstawie, że podatnik nie przekazał nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia numeru identyfikacji dla celów podatku VAT, jeżeli nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa, towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego, a pozostałe przesłanki zwolnienia również są spełnione.

26      Zgodnie z art. 28a ust. 5 lit. b) akapit pierwszy szóstej dyrektywy wprowadzanie przez podatnika towarów jego przedsiębiorstwa do państwa członkowskiego innego niż państwo siedziby jego przedsiębiorstwa uważa się za odpłatną dostawę towarów. Takie wprowadzanie [przemieszczenie] stanowi zatem, na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, transakcję objętą podatkiem VAT.

27      Przesłanki, jakie powinny być spełnione, aby transakcja mogła zostać zakwalifikowana jako przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu art. 28a ust. 5 lit. b) szóstej dyrektywy, są przewidziane w drugim akapicie tego przepisu, według którego za wprowadzony do innego państwa członkowskiego uważa się każdy składnik majątku ruchomego wysłany lub przetransportowany przez lub na rachunek podatnika poza terytorium określone w art. 3 tej dyrektywy, jednakże na obszarze Unii Europejskiej, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem niektórych transakcji wymienionych w tym akapicie.

28      Z art. 28c część A lit. d) szóstej dyrektywy wynika, że takie przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe powinno być zwolnione z podatku VAT w państwie członkowskim pochodzenia, o ile korzysta ze zwolnień przewidzianych w art. 28c część A lit. a)–c) szóstej dyrektywy, jeżeli zostało ono dokonane w imieniu innego podatnika.

29      Wynika z tego, że do celów zwolnienia z podatku VAT przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe, takie jak przewidziane w rzeczonym art. 28a ust. 5 lit. b), w szczególności uważa się za dostawę wewnątrzwspólnotową, której zwolnienie z podatku VAT jest przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy. Jeśli chodzi o przesłanki zwolnienia takiego przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, wynikają one, po pierwsze, z tego ostatniego przepisu, przy czym przemieszczenie to nie musi być dokonane w imieniu innego podatnika. Dane towary powinny zatem być wysyłane lub transportowane przez podatnika lub na jego rachunek do miejsca poza terytorium określone w art. 3 tej dyrektywy, lecz znajdującego się na obszarze Unii, i przemieszczenie to powinno być dokonane na rzecz tego podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, którzy działają w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

30      Z drugiej strony, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 59–61 opinii, przesłanki materialne przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, takie jak określone w art. 28a ust. 5 lit. b) akapit drugi szóstej dyrektywy i wymienione w pkt 27 niniejszego wyroku, również powinny być spełnione w celu zwolnienia tego przemieszczenia z podatku VAT.

31      W tym kontekście należy wyjaśnić, że fakt przemieszczenia towaru do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika, jak wyjaśnia ów przepis, oznacza, że przemieszczenie to jest dokonywane na rzecz tego podatnika, „który działa w takim charakterze” w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy. W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podatnik działa w takim charakterze, jeśli dokonuje transakcji w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 49; z dnia 8 listopada 2012 r., Profitube, C‑165/11, EU:C:2012:692, pkt 52).

32      Zdaniem sądu odsyłającego transakcja będąca przedmiotem postępowania głównego powinna być uważana za przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu art. 28a ust. 5 lit. b) szóstej dyrektywy. W tym względzie sąd ten stwierdza, że pojazd nabyty przez J. Plöckla został przypisany do jego przedsiębiorstwa znajdującego się w Niemczech, a następnie wysłany do Hiszpanii w celu dalszego wykorzystywania przez J. Plöckla w ramach jego przedsiębiorstwa.

33      Wynika z tego, jak również z brzmienia pytania zadanego przez sąd odsyłający, że przesłanki zwolnienia z podatku VAT przemieszczenia będącego przedmiotem postępowania głównego zostały spełnione. Jednakże organ podatkowy odmówił zwolnienia na tej podstawie, że J. Plöckl nie przekazał mu nadanego przez Królestwo Hiszpanii numeru identyfikacji dla celów podatku VAT, jak wymaga tego § 17c ust. 3 rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku obrotowego w brzmieniu obowiązującym w dacie okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym.

34      W swoich uwagach na piśmie Komisja Europejska uważa, że ów wymóg przekazania nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia numeru identyfikacji dla celów podatku VAT ma na celu wykazanie, jeśli chodzi o przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe, iż podatnik dokonał przemieszczenia spornego towaru w tym państwie członkowskim „do celów działalności jego przedsiębiorstwa”, co stanowi – jak wynika z pkt 30 i 31 niniejszego wyroku – przesłankę zwolnienia takiego przemieszczenia z podatku VAT. Organ podatkowy i rząd niemiecki potwierdziły cel tego wymogu na rozprawie. Niniejsze pytanie prejudycjalne dotyczy zatem środków dowodowych, jakie można przewidzieć, oraz okoliczności, w jakich mogą one mieć miejsce, w celu wykazania, że ta przesłanka zwolnienia została spełniona.

35      W tym zakresie Trybunał orzekł już, że w braku przepisu w tej kwestii w szóstej dyrektywie, ponieważ przewiduje ona jedynie w art. 28c część A zdanie wprowadzające, że do państw członkowskich należy ustalenie warunków, na jakich zwalniają one dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów, kwestia środków dowodowych, jakie mogą zostać przedstawione przez podatników dla skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, należy do kompetencji państw członkowskich (wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Ma to zastosowanie także do przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych, o których mowa w tym przepisie w lit. d).

36      Ponadto art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h, przyznaje państwom członkowskim możliwość podjęcia środków mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganie oszustwom podatkowym, z zastrzeżeniem w szczególności, iż środki te nie będą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia takich celów. Środki te nie mogą zatem być wykorzystywane w sposób podważający neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT (wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

37      Taki przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeżeli uzależnia w istocie prawo do zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 29, 30).

38      W odniesieniu do obiektywnych cech przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego z pkt 30 niniejszego wyroku wynika, że jeżeli przemieszczenie towarów spełnia przesłanki przewidziane w art. 28a ust. 5 lit. b) akapit drugi szóstej dyrektywy, to jest ono zwolnione z podatku VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 30).

39      Wynika z tego, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z podatku VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 31).

40      W tym zakresie Trybunał orzekł, w kontekście dostawy wewnątrzwspólnotowej, że obowiązek przekazania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nabywcy stanowi wymóg formalny w kontekście prawa do zwolnienia z podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 51).

41      Tak samo jest w odniesieniu do obowiązku przekazania, w ramach przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia numeru identyfikacji dla celów podatku VAT podatnika. W tym względzie, jeżeli dostarczenie tego numeru stanowi dowód, że takie przemieszczenie zostało dokonane dla celów przedsiębiorstwa tego podatnika, a w konsekwencji – jak wynika z pkt 31 niniejszego wyroku – że ów podatnik działa w takim charakterze w tym państwie członkowskim, wykazanie takiego statusu w każdym razie nie może zależeć wyłącznie od przekazania rzeczonego numeru identyfikacji dla celów podatku VAT. Artykuł 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, który definiuje pojęcie „podatnika”, nie uzależnia bowiem tego statusu od posiadania przez osobę numeru identyfikacji dla celów podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 49). Przekazanie tego numeru nie stanowi zatem przesłanki materialnej do celów zwolnienia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego z podatku VAT.

42      Z powyższego wynika, że administracja państwa członkowskiego w zasadzie nie może odmówić zwolnienia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego z podatku VAT tylko na tej podstawie, że podatnik nie przekazał nadanego mu przez państwo członkowskie przeznaczenia numeru identyfikacji dla celów podatku VAT.

43      Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 81 opinii, orzecznictwo Trybunału uznało jednak dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z podatku VAT.

44      W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z podatku VAT, podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r., R., C‑285/09, EU:C:2010:742, pkt 54; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 46).

45      Jednakże sąd odsyłający stwierdził, że nie było poważnych poszlak oszustwa podatkowego w postępowaniu głównym oraz że organ podatkowy wykluczył takie oszustwo. Zatem ów wyjątek od reguły, zgodnie z którą zwolnienie z podatku VAT powinno zostać przyznane, nawet w braku zachowania przesłanki formalnej, jeżeli spełnione są przesłanki materialne, nie ma zastosowania w niniejszym sporze.

46      W drugiej kolejności naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z podatku VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 31; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 46).

47      Jednak z tej samej przesłanki, od której jest uzależniona ta odmowa zwolnienia z podatku VAT, wynika, że jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do zwolnienia z tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

48      Jak wskazano w pkt 30 i 31 niniejszego wyroku, przesłanki materialne przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego przewidziane w art. 28a ust. 5 lit. b) szóstej dyrektywy w istocie odpowiadają materialnym przesłankom zwolnienia z podatku VAT takiego przemieszczenia, wymienionym w art. 28c część A lit. a) tej dyrektywy.

49      W konsekwencji – jako że, jak wynika z pkt 32 niniejszego wyroku, w ramach sporu w postępowaniu głównym, nawet jeśli J. Plöckl nie przekazał nadanego w państwie członkowskim przeznaczenia numeru identyfikacji dla celów podatku VAT, sąd odsyłający stwierdził, że sporną transakcję należy uważać za przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu art. 28a ust. 5 lit. b) szóstej dyrektywy – należy uznać, iż urząd skarbowy dysponował danymi pozwalającymi również stwierdzić, że przesłanki zwolnienia tego przemieszczenia zostały spełnione.

50      Wydaje się więc, że żadna z dwóch sytuacji, w jakich Trybunał dopuścił możliwość odmowy przez organ podatkowy zwolnienia z podatku VAT ze względu na niedochowanie wymogu formalnego, nie ma zastosowania w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym.

51      Sąd odsyłający powołuje się jednak na pkt 58 wyroku z dnia 27 września 2012 r., VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592), w którym Trybunał orzekł, iż art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego uzależniał zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z podatku VAT od przekazania przez dostawcę numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nabywcy, z zastrzeżeniem jednak, że odmowa przyznania tego zwolnienia nie będzie opierała się na jednym tylko względzie, iż obowiązek ten nie został wykonany, jeżeli dostawca działający w dobrej wierze, podjąwszy wszystkie środki, jakich można od niego rozsądnie wymagać, nie może przekazać tego numeru identyfikacji, przy czym przedstawia on wskazówki, które mogą w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danej transakcji. Sąd odsyłający zastanawia się, czy wynika z tego, iż zwolnienia z podatku VAT można odmówić podatnikowi, który w ramach przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego nie podjął wszelkich działań, jakich można od niego rozsądnie wymagać w celu przekazania organowi podatkowemu nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia numeru identyfikacji dla celów podatku VAT.

52      W wyroku z dnia 27 września 2012 r., VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592), Trybunał nie zamierzał ustanowić takiej zasady ogólnej.

53      W pkt 46 tego wyroku Trybunał wyraźnie bowiem potwierdził orzecznictwo, zgodnie z którym, oprócz dwóch sytuacji wymienionych w pkt 44 i 46 niniejszego wyroku, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby przyznać zwolnienie z podatku VAT, jeżeli spełnione są wymogi materialne, nawet jeśli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika.

54      Ponadto, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 111 opinii, w szczególności z pkt 52 wyroku z dnia 27 września 2012 r., VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592), wynika, że stwierdzenie, iż podatnik, działając w dobrej wierze i po podjęciu wszystkich środków, jakich można od niego rozsądnie wymagać, nie mógł przekazać numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT nabywcy, dotyczy sytuacji, w której pytaniem jest, czy podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym czy też nie. Trybunał orzekł więc, że uczestnictwo dostawcy w takim oszustwie można wykluczyć, mając na względzie okoliczność, iż ów dostawca, działając w dobrej wierze i po podjęciu wszystkich środków, jakich można od niego rozsądnie wymagać, nie mógł przekazać numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nabywcy.

55      Wynika z tego, że w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym, w których uczestnictwo podatnika w oszustwie podatkowym zostało w każdym razie wykluczone, nie można odmówić zwolnienia z podatku VAT na tej podstawie, że podatnik nie podjął wszystkich środków, jakich można od niego rozsądnie wymagać w celu spełnienia obowiązku formalnego, czyli przekazania nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego numeru identyfikacji dla celów podatku VAT.

56      Przed Trybunałem organ podatkowy i rząd niemiecki podkreśliły jednak kluczowy charakter numeru identyfikacji dla celów podatku VAT jako elementu kontroli w masowym systemie obejmującym znaczną liczbę transakcji wewnątrzwspólnotowych.

57      Taki wzgląd nie może jednak ani przekształcić wymogu formalnego w wymóg materialny we wspólnym systemie podatku VAT, ani uzasadnić odmowy przyznania zwolnienia ze względu na niedochowanie wymogu formalnego ustanowionego przez prawo krajowe transponujące szóstą dyrektywę.

58      Bowiem nawet jeśli art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h, pozwala państwom członkowskim na przyjęcie środków przeznaczonych do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i uniknięcia oszustw podatkowych, taka odmowa zwolnienia wykraczałaby poza to, co jest niezbędne do realizacji tych celów, w sytuacji gdy podobne naruszenie prawa krajowego może być sankcjonowane grzywną proporcjonalną do wagi naruszenia (zob. analogicznie wyroki: z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 62, 63; a także z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 47, 48).

59      W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h, a także art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy i art. 28c część A lit. d) tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie odmowie przez organ podatkowy państwa członkowskiego pochodzenia zwolnienia z podatku VAT przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na tej podstawie, że podatnik nie przekazał nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia numeru identyfikacji dla celów podatku VAT, jeżeli nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa, jeżeli towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego, a pozostałe przesłanki zwolnienia również są spełnione.

W przedmiocie kosztów

60      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 22 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2005/92/WE z dnia 12 grudnia 2005 r., w brzmieniu wynikającym z art. 28h szóstej dyrektywy, a także art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy i art. 28c część A lit. d) tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie odmowie przez organ podatkowy państwa członkowskiego pochodzenia zwolnienia z podatku od wartości dodanej przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na tej podstawie, że podatnik nie przekazał nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia numeru identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej, jeżeli nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa, jeżeli towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego, a pozostałe przesłanki zwolnienia również są spełnione.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

HENRIKA SAUGMANDSGAARDA ØE

przedstawiona w dniu 6 kwietnia 2016 r.

Sprawa C‑24/15

Josef Plöckl

przeciwko

Finanzamt Schrobenhausen

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht München (sąd ds. finansowych w Monachium, Niemcy)]

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej – Szósta dyrektywa – Artykuł 28c część A lit. a) i d) – Przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe – Zwolnienie – Możliwość odmowy przez państwo pochodzenia przyznania zwolnienia z powodu nieprzekazania numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT nadanego przez państwo przeznaczenia

I –    Wprowadzenie

1.        Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2014 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 21 stycznia 2015 r., Finanzgericht München (sąd ds. finansowych w Monachium, Niemcy) zadał pytanie prejudycjalne w przedmiocie wykładni art. 22 ust. 8 oraz art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy i lit. d) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23), zmienionej dyrektywą Rady 2005/92/WE z dnia 12 grudnia 2005 r. (Dz.U. 2005, L 345, s. 19) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2.        Pytanie to zostało podniesione w ramach sporu między J. Plöcklem i Finanzamt Schrobenhausen (urzędem skarbowym w Schrobenhausen) w przedmiocie odmowy przez ten urząd zwolnienia przemieszczenia przez J. Plöckla pojazdu samochodowego, zaliczonego do aktywów jego przedsiębiorstwa, z terytorium Republiki Federalnej Niemiec do Królestwa Hiszpanii, uzasadnionej faktem, że J. Plöckl nie przekazał owemu urzędowi numeru identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) przyznanego w tym ostatnim państwie.

II – Ramy prawne

A –    Prawo Unii

3.        Artykuł 411 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) przewiduje uchylenie szóstej dyrektywy.

4.        Zgodnie z jej art. 413 dyrektywa 2006/112 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Tymczasem z okoliczności faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że transakcja, której dotyczy sprawa w postępowaniu głównym, a mianowicie przemieszczenie przez J. Plöckla samochodu należącego do aktywów jego przedsiębiorstwa z Niemiec do Hiszpanii, miała miejsce w dniu 20 października 2006 r. Co za tym idzie, w momencie zaistnienia istotnych okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym dyrektywa 2006/112 nie weszła w życie.

5.        Z powyższych rozważań wynika, że w niniejszej sprawie należy zastosować przepisy szóstej dyrektywy.

6.        Artykuł 5 ust. 1 szóstej dyrektywy określa pojęcie „dostawy towaru” jako przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel.

7.        Artykuł 22 szóstej dyrektywy, w brzmieniu nadanym mu przez art. 28h tej dyrektywy, wprowadza liczne obowiązki ciążące na podatnikach, w szczególności dotyczące składania deklaracji, prowadzenia księgowości, fakturowania, zapłaty podatku VAT, a także składania zestawień.

8.        Zgodnie z art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej dyrektywy:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które uznają za niezbędne dla poprawnego poboru [podatku VAT] i aby zapobiec oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji wewnętrznych oraz transakcji zawieranych przez podatników w różnych państwach członkowskich, o ile tego rodzaju zobowiązania nie będą prowadzić w handlu między państwami członkowskimi do niepotrzebnych formalności związanych z przekraczaniem granic”.

9.        Artykuł 28a szóstej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„1.      Przedmiotem podatku [VAT] są również:

a)      odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, nieuprawniony do zwolnienia podatkowego [w zakresie VAT] przewidzianego w art. 24 i którego nie dotyczą uregulowania ustanowione w art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie drugie lub art. 28b [część B] ust. 1.

[…]

3.       »Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów« oznacza nabycie uprawnienia do rozporządzania jako [jak] właściciel ruchomymi rzeczami wysyłanymi lub transportowanymi do osoby nabywającej towary przez lub na rachunek sprzedawcy bądź osoby nabywającej towary w państwie członkowskim innym niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane.

[…]

5.      Za odpłatną dostawę towarów uważa się:

[…]

b)      wprowadzanie przez podatnika towarów jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego.

Za wprowadzony do innego państwa członkowskiego uważa się każdy składnik majątku ruchomego wysłany lub przetransportowany przez lub na rachunek podatnika poza terytorium określone w art. 3, jednakże we Wspólnocie, do celów działalności jego przedsiębiorstwa innych niż cele jednej z wymienionych następnie transakcji:

[…]

6.      Za odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się także wykorzystanie przez podatnika do celów jego przedsiębiorstwa towarów wysyłanych lub transportowanych przez niego lub na jego rzecz z innego państwa członkowskiego, na terytorium którego towary te zostały wyprodukowane, wydobyte, przetworzone, zakupione lub nabyte w rozumieniu ust. 1, lub przywiezione przez podatnika w ramach jego przedsiębiorstwa do tego państwa członkowskiego”.

10.      Artykuł 28c część A lit. a) i d) szóstej dyrektywy brzmią następująco:

„Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień, przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, państwa członkowskie zwalniają z podatku:

a)      dostawy towarów określone w art. 5 wysyłane lub transportowane przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego rachunek, do miejsca poza terytorium, określone w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, która działa w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia dostawy lub transportu towarów.

[…]

d)      dostawy towarów w rozumieniu art. 28a ust. 5 lit. b), które korzystają ze zwolnień określonych powyżej, jeżeli zostały one dokonane w imieniu innego podatnika”.

11.      Sąd odsyłający przytacza również rozporządzenie Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz.U. 2003, L 264, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 392), zmienione rozporządzeniem Rady (WE) nr 885/2004 z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz.U. 2004, L 168, s. 1, zwane dalej „rozporządzeniem nr 1798/2003”).

12.      Artykuł 17 rozporządzenia nr 1798/2003, znajdujący się w rozdziale IV i zatytułowany „Wymiana informacji bez uprzedniego wniosku”, brzmi następująco:

„Bez uszczerbku dla przepisów rozdz. V i VI właściwy organ każdego państwa członkowskiego przesyła, drogą wymiany automatycznej lub ustrukturyzowanej wymiany automatycznej właściwemu organowi każdego zainteresowanego państwa członkowskiego informacje określone w art. 1 w następujących przypadkach:

1)      jeżeli uważa się, że opodatkowanie ma miejsce w państwie członkowskim przeznaczenia, a skuteczność systemu kontroli bezpośrednio zależy od informacji dostarczonej przez państwo członkowskie pochodzenia;

2)      jeżeli państwo członkowskie ma podstawy, aby sądzić, że w innym państwie członkowskim popełniono naruszenie ustawodawstwa dotyczącego podatku VAT lub popełnienie takiego naruszenia jest prawdopodobne;

3)      jeżeli istnieje ryzyko strat podatkowych w innym państwie członkowskim”.

13.      Rozdział V rozporządzenia nr 1798/2003 jest zatytułowany „Przechowywanie i wymiana informacji charakterystycznych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych”. W rozdziale tym znajduje się art. 22 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi:

„Każde państwo członkowskie prowadzi elektroniczną bazę danych, w której przechowuje i przetwarza informacje zbierane zgodnie z przepisami art. 22 ust. 6 lit. b) w wersji nadanej art. 28h [szóstej dyrektywy].

[…]”.

14.      Artykuły 23 i 24 rozporządzenia nr 1798/2003 regulują warunki automatycznego przesyłania informacji przechowywanych zgodnie z art. 22, które dotyczą numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT w każdym państwie członkowskim, jak również łącznej wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów pomiędzy dwiema osobami posiadającymi owe numery.

B –    Prawo niemieckie

15.      Zgodnie z § 3 ust. 1a zdanie pierwsze Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”) w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy spór prawny, za „odpłatną dostawę” uważa się przemieszczenie przez przedsiębiorcę na swój własny użytek towaru stanowiącego część majątku przedsiębiorstwa z terytorium kraju na pozostałe terytorium Wspólnoty, z wyłączeniem przemieszczenia w celu jedynie tymczasowego użytkowania, nawet gdy przedsiębiorca dokonał przywozu tego towaru do kraju. Zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu przedsiębiorca jest uznawany za dostawcę.

16.      Według § 4 pkt 1 lit. b) UStG dostawy wewnątrzwspólnotowe są zwolnione z podatku.

17.      Paragraf 6a UStG definiuje dostawę wewnątrzwspólnotową między innymi następująco:

„[…]

2.      Za dostawę wewnątrzwspólnotową uznaje się […] również przemieszczenie towaru […].

3.      Do przedsiębiorcy należy wykazanie, że spełnione zostały przesłanki przewidziane w ust. 1 i 2 […]”.

18.      Paragraf 17c Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku obrotowego, zwanego dalej „UstDV”) w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy spór prawny, nakłada na dostawcę następujące obowiązki:

„1.      Przy dostawach wewnątrzwspólnotowych (§ 6a ust. 1 i 2 UStG) w zakresie obowiązywania tego rozporządzenia przedsiębiorca musi wykazać istnienie przesłanek zwolnienia z podatku włącznie z numerem identyfikacyjnym VAT odbiorcy poprzez przedłożenie dokumentów księgowych. Przesłanki powinny jednoznacznie i w łatwy do zweryfikowania sposób wynikać z dokumentów księgowych.

[…]

3.      W przypadkach przemieszczeń uznawanych za dostawę (§ 6a ust. 2 UstG) przedsiębiorca ma obowiązek udokumentować, co następuje:

[…]

2)      adres i numer identyfikacyjny VAT części przedsiębiorstwa położonej w innym państwie członkowskim;

[…]”.

III – Spór w postępowaniu głównym i pytanie prejudycjalne

19.      W roku 2006 J. Plöckl nabył nowy samochód osobowy przeznaczony do swego jednoosobowego przedsiębiorstwa, prowadzonego pod firmą „HD Equipment”. W dniu 20 października 2006 r. pojazd ten został wysłany do hiszpańskiego dealera samochodów w celu dokonania sprzedaży w Hiszpanii. W dniu 11 lipca 2007 r. rzeczony samochód został sprzedany przez przedsiębiorstwo HD Equipment hiszpańskiemu przedsiębiorstwu D SL (zwanemu dalej „D”).

20.      W deklaracjach dotyczących podatku VAT J. Plöckl nie zgłosił żadnej kwoty z tytułu tych transakcji za rok 2006 i zgłosił dokonanie zwolnionej dostawy wewnątrzwspólnotowej za 2007 r. W swojej dokumentacji odnotował, iż pojazd został wysłany do Hiszpanii w dniu 20 października 2006 r. (co zostało potwierdzone listem przewozowym CMR), a w 2007 r. został on sprzedany D (co zostało potwierdzone fakturą z dnia 11 lipca 2007 r.). J. Plöckl nie przekazał numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT przyznanego jego przedsiębiorstwu w Hiszpanii i nie zgłosił wielkości obrotu w Hiszpanii. Z akt sprawy przekazanych przez sąd odsyłający wynika, że na fakturze przedstawionej przez J. Plöckla widniał numer identyfikacji dla celów podatku VAT przedsiębiorstwa D.

21.      W ramach kontroli zewnętrznej urząd skarbowy w Schrobenhausen reprezentował stanowisko, iż w 2007 r. nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z racji dostawy wewnątrzwspólnotowej, i wydał decyzję korygującą w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za 2007 r. W ramach postępowania wszczętego następnie przed Finanzgericht München (sądem ds. finansowych w Monachium) sąd ów ustalił, iż w 2007 r. pojazd znajdował się już w Hiszpanii, co spowodowało, że urząd skarbowy w Schrobenhausen uchylił decyzję korygującą.

22.      W następstwie tego uchylenia urząd skarbowy w Schrobenhausen dokonał zmiany wymiaru podatku VAT za 2006 r., uznawszy, iż przewiezienie pojazdu w 2006 r. do Hiszpanii podlegało opodatkowaniu VAT i nie było zwolnione z podatku. J. Plöckl wniósł odwołanie od tej decyzji, które zostało oddalone przez urząd skarbowy w Schrobenhausen jako bezzasadne. Zdaniem tego urzędu przemieszczenie to nie było zwolnione z podatku VAT, zważywszy, że J. Plöckl nie przekazał numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT przyznanego jego przedsiębiorstwu w Hiszpanii i w konsekwencji nie dostarczył wymaganego dowodu księgowego. J. Plöckl wniósł skargę na tę decyzję.

23.      Niemiecka administracja podatkowa nie poinformowała hiszpańskiej administracji podatkowej o tej sytuacji.

24.      Zdaniem sądu odsyłającego bezsporne między stronami jest to, że nie miało miejsca oszustwo podatkowe.

25.      Sąd ten jest zdania, że przemieszczenie pojazdu w 2006 r. do Hiszpanii podlega opodatkowaniu VAT jako wprowadzanie przez podatnika towarów jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego zgodnie z art. 28a ust. 5 lit. b) szóstej dyrektywy. Przemieszczenie miało miejsce w Niemczech zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze tej dyrektywy.

26.      Sąd odsyłający wyklucza istnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz D z braku wystarczającego związku czasowego i materialnego pomiędzy przemieszczeniem samochodu do Hiszpanii i jego sprzedażą na rzecz D. W tym względzie podkreśla on, że sprzedaż miała miejsce kilka miesięcy po przemieszczeniu i że w chwili przemieszczenia nabywca nie był jeszcze znany.

27.      W konsekwencji do sądu tego należy ustalenie, czy przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe dokonane przez J. Plöckla może być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 28c część A lit. d) szóstej dyrektywy, w szczególności w świetle okoliczności, że nie podjął on wszelkich należytych środków w celu zgłoszenia hiszpańskiego numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT, przyznanego przez władze hiszpańskie.

28.      Sąd odsyłający skłania się do uznania, że przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe, które odbyło się w opisanych wyżej okolicznościach, powinno korzystać z takiego zwolnienia.

29.      Sąd odsyłający podnosi, że zgodnie z art. 28c część A lit. d) szóstej dyrektywy z podatku jest zwolnione przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe, od którego przysługiwałoby zwolnienie z podatku przewidziane w art. 28c część A lit. a) tej dyrektywy, „jeżeli został[o] on[o] dokonane w imieniu innego podatnika”.

30.      Sąd odsyłający stwierdza, że przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe w postępowaniu głównym, jeżeli byłoby dokonane w imieniu innego podatnika, faktycznie spełniałoby przesłanki skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 28c część A lit. a) tej dyrektywy. J. Plöckl, będący podatnikiem, wysłał bowiem pojazd z Niemiec do Hiszpanii, aby z niego nadal korzystać w ramach swego przedsiębiorstwa.

31.      Sąd ten dodaje, że oprócz wypadku oszustwa państwa członkowskie nie mogą wprowadzać wymogów idących dalej niż warunki określone w art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do opodatkowania odnośnego nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów. Cytuje on w tym względzie wyroki Teleos i in. (C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 70) i VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 30, 55).

32.      Zdaniem tego sądu w sprawie w postępowaniu głównym nie było konkretnych przesłanek popełnienia oszustwa podatkowego. J. Plöckl działał jedynie w błędzie co do prawa, stwierdzając, że przemieszczenie pojazdu i jego późniejsza sprzedaż na rzecz D stanowiły razem jedną zwolnioną dostawę wewnątrzwspólnotową, co odzwierciedla treść jego deklaracji dotyczących podatku VAT i jego księgi rachunkowe. Prawdą jest, że J. Plöckl powinien był zgłosić przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe zwolnione z podatku w Niemczech, a także nabycie wewnątrzwspólnotowe (art. 28a ust. 6 szóstej dyrektywy) opodatkowane w Hiszpanii (art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy), po którym powinna była nastąpić dostawa towarów dla D opodatkowana w Hiszpanii. Jednakże brak opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego w Hiszpanii nie może stanowić oszustwa, ponieważ J. Plöckl skorzystałby z prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu owego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

33.      W tym kontekście sąd odsyłający zastanawia się nad możliwością odmowy przez administrację podatkową przyznania zwolnienia, w sytuacji gdy podatnik nie podał numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT swojego klienta (w przypadku przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego – części swego przedsiębiorstwa położonej w innym państwie członkowskim).

34.      Odpowiedź na to pytanie zależy w dużym stopniu od wykładni, jaką należy nadać wyrokowi VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592) w kontekście takiego przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem sądu odsyłającego z pkt 44, 46, 51 tego wyroku można wywnioskować, że zwolnienie z podatku VAT powinno zostać przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały przez podatnika pominięte. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie takich wymogów formalnych skutkowało uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych. W związku z powyższym wymóg formalny, dotyczący numeru identyfikacji dla celów podatku VAT, nie może podważać prawa do zwolnienia z podatku VAT, jeżeli wymogi materialne zostały spełnione, jak ma to miejsce w sprawie w postępowaniu głównym.

35.      W świetle tych okoliczności Finanzgericht München (sąd ds. finansowych w Monachium) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 22 ust. 8 i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy i lit. d) [szóstej dyrektywy] zezwalają państwom członkowskim na odmowę zastosowania zwolnienia z podatku w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową (tutaj: przemieszczeniem wewnątrzwspólnotowym), jeżeli dostawca wprawdzie nie podjął wszelkich rozsądnych środków w odniesieniu do wymogów formalnych związanych ze wskazaniem numeru identyfikacji do celów podatku [VAT], jednakże nie istnieją konkretne przesłanki oszustwa podatkowego, towar został przewieziony do innego państwa członkowskiego, a także spełnione są pozostałe przesłanki zwolnienia z podatku?”.

IV – Postępowanie przed Trybunałem

36.      Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został zarejestrowany w sekretariacie Trybunału w dniu 21 stycznia 2015 r.

37.      Uwagi na piśmie przedstawiły urząd skarbowy w Schrobenhausen, rządy grecki i portugalski oraz Komisja Europejska.

38.      W rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. wzięli udział i przedstawili uwagi przedstawiciele urzędu skarbowego w Schrobenhausen, rząd niemiecki oraz Komisja.

V –    Analiza pytania prejudycjalnego

39.      Sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy art. 22 ust. 8 oraz art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy i lit. d) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie odmowie przez administrację podatkową państwa pochodzenia zwolnienia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na tej podstawie, że podatnik nie podał numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT nadanego przez państwo miejsca przeznaczenia, jeżeli nie istnieje żadna konkretna przesłanka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego, towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego, a pozostałe przesłanki zwolnienia również są spełnione.

40.      Przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe polega na tym, że podatnik przemieszcza rzecz należącą do jego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego na potrzeby swojego przedsiębiorstwa.

41.      Tego rodzaju transakcja jest co do zasady zwolniona z podatku w państwie pochodzenia, a podlega podatkowi VAT w państwie przeznaczenia, z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Spór przed sądem odsyłającym dotyczy odmowy przez państwo pochodzenia (tutaj Republikę Federalną Niemiec) przyznania zwolnienia na tej podstawie, że podatnik nie przekazał organom tego państwa numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT nadanego przez państwo przeznaczenia (tutaj Królestwo Hiszpanii).

42.      Chciałbym podkreślić trzy ustalenia faktyczne dokonane przez sąd odsyłający. W pierwszej kolejności sąd ten uważa, że nie istnieje żadna konkretna przesłanka oszustwa. W drugiej kolejności sąd ten dodaje, że wszystkie ustanowione wymogi warunkujące korzystanie ze zwolnienia są spełnione, z wyjątkiem obowiązku przekazania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nadanego przez państwo przeznaczenia. W trzeciej kolejności sąd ów wyjaśnia, że przekazanie tego numeru nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż jest on już znany. Odpowiedzi na zadane pytanie udzielę w świetle tych trzech stwierdzeń.

A –    System mający zastosowanie do przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych

43.      System przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych został przyjęty przy okazji wprowadzenia „przepisów przejściowych dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi” dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą szóstą dyrektywę w celu zniesienia granic fiskalnych (Dz.U. 1991, L 376, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 160).

44.      Na gruncie owych przepisów przejściowych przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe jest, po pierwsze, traktowane jak dostawa towaru i zwolnione z podatku w państwie pochodzenia oraz, po drugie, zrównane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym opodatkowanym podatkiem VAT w państwie przeznaczenia. Takie traktowanie przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych jest zgodne z celem przepisów przejściowych dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi, jakim jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczanych towarów(2).

1.      Zrównanie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego z odpłatną dostawą towarów w państwie pochodzenia

45.      Przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe nie stanowi dostawy towarów w świetle definicji określonej w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z tym przepisem dostawa towarów wymaga przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Tymczasem w ramach przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego podatnik zachowuje uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ rzeczone towary zostały jedynie przeniesione do części jego przedsiębiorstwa znajdującej się w innym państwie członkowskim.

46.      Element ten pozwala na odróżnienie przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych od „zwykłych” dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jeżeli uprawnienie do rozporządzania rzeczami jak właściciel zostało przeniesione na innego podatnika (lub na osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu), który działa w takim charakterze w innym państwie członkowskim, transakcja powinna zostać zakwalifikowana jako „zwykła” dostawa wewnątrzwspólnotowa. Natomiast jeżeli rzeczone uprawnienie nie zostanie przeniesione, a dany towar pozostanie częścią aktywów przedsiębiorstwa danego podatnika, transakcja stanowi przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe.

47.      Zgodziłbym się zatem z analizą przeprowadzoną przez sąd odsyłający, zgodnie z którą transakcje przeprowadzane przez J. Plöckla powinny zostać zakwalifikowane nie jako „zwykła” dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz D, lecz przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe (zrealizowane w postaci wysłania pojazdu do Hiszpanii) i następująca po nim dostawa dla D (zrealizowana w postaci sprzedaży pojazdu). Aby transakcja mogła zostać zakwalifikowana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, konieczne jest bowiem, moim zdaniem, żeby w chwili transportu lub wysyłki towaru do innego państwa członkowskiego znana była tożsamość nabywcy, co – zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego – nie miało miejsca w sporze w postępowaniu głównym(3).

48.      Z powyższych rozważań wynika, że na podstawie samej tylko definicji określonej w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

49.      Jednakże art. 28a ust. 5 lit. b) szóstej dyrektywy zrównuje przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe z odpłatną dostawą towarów.

50.      Użycie techniki zrównania prowadzi do ważkiej konsekwencji praktycznej: przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wtedy, gdy spełnione są wszystkie przesłanki zrównania przewidziane w art. 28a ust. 5 lit. b) szóstej dyrektywy. Z przepisu tego wynika następujących pięć przesłanek zrównania:

–        przemieszczenie winno być realizowane przez podatnika lub na jego rachunek;

–        przemieszczenie musi dotyczyć rzeczy należącej do przedsiębiorstwa podatnika;

–        rzecz musi zostać wysłana lub przetransportowana poza terytorium kraju określonego w art. 3 tej dyrektywy, lecz wewnątrz Unii (czyli z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego);

–        rzecz musi zostać przemieszczona na potrzeby przedsiębiorstwa, oraz

–        rzecz nie jest przemieszczana na potrzeby jednej z transakcji wymienionych w tym przepisie(4).

51.      Dodam, że na podstawie klasycznych reguł rozkładu ciężaru dowodu do organów podatkowych należy przeprowadzenie dowodu, że owe przesłanki zrównania są spełnione, i dopiero wtedy mogą one opodatkować przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe podatkiem VAT. Prawdą jest, że zadanie spoczywające na organach podatkowych jest ułatwione dzięki nałożeniu na podatników obowiązków w zakresie zgłaszania(5), ale nie zmienia to faktu, że organy te nie mogą opodatkować przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego podatkiem VAT bez wykazania, że zostały spełnione wszystkie warunki jego zrównania.

52.      W odniesieniu do miejsca przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego zrównanego z dostawą towarów należy zastosować przepisy regulujące miejsce dostaw towarów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, za miejsce „zrównanego” przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego uważa się terytorium tego państwa, w którym znajduje się towar w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu, czyli w sprawie w postępowaniu głównym Republiki Federalnej Niemiec.

2.      Zwolnienie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego w państwie pochodzenia

53.      Artykuł 28c część A lit. d) szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów w rozumieniu art. 28a ust. 5 lit. b) tej dyrektywy, „które korzystają ze zwolnień określonych powyżej, jeżeli zostały one dokonane w imieniu innego podatnika”.

54.      Z logicznego punktu widzenia można zastanawiać się nad ratio legis tego przepisu, rozszerzającego zakres stosowania zwolnień przewidzianych w art. 28c część A lit. a)–c) szóstej dyrektywy. Czy samo bowiem zrównanie przewidziane w art. 28a ust. 5 lit. b) szóstej dyrektywy nie wystarcza do objęcia przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych zakresem stosowania tych zwolnień?

55.      Moim zdaniem ów przepis rozszerzający jest konieczny ze względu na znajdującą się w każdym z tych przepisów wyraźną wzmiankę o dwóch odrębnych podmiotach, a mianowicie sprzedawcy i nabywcy. Ponieważ przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe z definicji dotyczy tylko jednej osoby, konieczne było poszerzenie ich zakresu stosowania na przemieszczenia wewnątrzwspólnotowe, które w innym przypadku byłyby nimi objęte tylko gdyby zostały dokonane „w imieniu innego podatnika”.

56.      Pozostaje zbadać wymogi materialne, które należy spełnić, aby przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe było objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 28c część A lit. d) szóstej dyrektywy. Owe wymogi materialne różnią się w zależności od towarów będących przedmiotem transakcji: nowe środki transportu, produkty objęte podatkiem akcyzowym lub inne towary, których dotyczą, odpowiednio, art. 28c część A lit. b), c) i a) szóstej dyrektywy.

57.      Mając na względzie treść pytania prejudycjalnego, sąd odsyłający uważa, że w postępowaniu głównym zastosowanie znajduje art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy, a mianowicie zwolnienie odnoszące się do „pozostałych towarów”. Wybór ten oznaczałby, iż pojazd przemieszczony przez J. Plöckla nie był „nowym środkiem transportu” w rozumieniu art. 28a ust. 2 i art. 28c część A lit. b) tej dyrektywy, przy czym ustalenie tej okoliczności należy do sądu odsyłającego.

58.      W konsekwencji należy określić wymogi materialne ustanowione jako przesłanki skorzystania ze zwolnienia określonego łącznie w przepisach art. 28c część A lit. a) i d) szóstej dyrektywy.

59.      Po pierwsze, na mocy art. 28c część A lit. d) tej dyrektywy rozpatrywana transakcja powinna stanowić przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu art. 28a ust. 5 lit. b) wspomnianej dyrektywy. Co za tym idzie, transakcja ta powinna spełniać pięć przesłanek zrównania wskazanych w pkt 50 niniejszej opinii.

60.      Po drugie, wymogi materialne określone w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy są następujące:

–        towary są wysyłane lub transportowane przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na ich rachunek, do miejsca poza terytorium kraju określonego w art. 3, lecz wewnątrz Unii (czyli z terytorium jednego państwa członkowskiego do terytorium innego państwa członkowskiego) oraz

–        dostawa dokonana jest na rzecz podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, którzy działają w takim charakterze w państwie członkowskim, innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

61.      Moim zdaniem spełnienie pięciu przesłanek zrównania, określonych w pkt 50 niniejszej opinii, nieuchronnie zakłada spełnienie wymogów materialnych ustanowionych w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy. W szczególności fakt przemieszczenia rzeczy „na potrzeby przedsiębiorstwa” oznacza, że przemieszczenie zostało dokonane na rzecz podatnika „działającego w takim charakterze”(6).

62.      Co za tym idzie, jedyny dodatkowy wymóg materialny ustanowiony w art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy zawarty jest w wyłączeniach określonych w akapicie drugim tego przepisu. Jednakże żadna informacja zawarta w aktach sprawy przedłożonych Trybunałowi nie wskazuje na to, aby jedno lub drugie z tych wyłączeń dotyczyło J. Plöckla. Przepis ten nie został zresztą wymieniony przez sąd odsyłający w zadanym Trybunałowi pytaniu.

63.      Z powyższych rozważań wynika, że wymogi materialne, które w sprawie w postępowaniu głównym musi spełnić J. Plöckl, aby móc korzystać ze zwolnienia ustanowionego łącznie przez art. 28c część A lit. a) i d) szóstej dyrektywy, mają charakter podobny do przesłanek zrównania ustanowionych w art. 28a ust. 5 lit. b) tej dyrektywy, takich jak wskazane w pkt 50 niniejszej opinii. W odpowiedzi, którą proponuję Trybunałowi, element ten ma znaczenie szczególne(7).

3.      Zrównanie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego z odpłatnym nabyciem wewnątrzwspólnotowym w państwie przeznaczenia

64.      Artykuł 28a ust. 3 szóstej dyrektywy określa wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako nabycie uprawnienia do rozporządzania jak właściciel ruchomymi rzeczami wysyłanymi lub transportowanymi do państwa członkowskiego innego niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane.

65.      W świetle tej definicji przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe nie może stanowić wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie przeznaczenia towaru, ponieważ nie skutkuje przeniesieniem na inną osobę uprawnienia do rozporządzania rzeczą jak właściciel(8).

66.      Przemieszczenia wewnątrzwspólnotowe są natomiast zrównane z dokonywanymi odpłatnie transakcjami nabycia wewnątrzwspólnotowego przez art. 28a ust. 6 szóstej dyrektywy.

67.      W odniesieniu do miejsca przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego zrównanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym należy zastosować przepisy regulujące miejsce nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 28b część A ust. 1 szóstej dyrektywy za miejsce „zrównanego” przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego uważa się terytorium tego państwa, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa, czyli w sprawie w postępowaniu głównym – Królestwa Hiszpanii.

B –    Obowiązek przekazania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nadanego przez państwo miejsca przeznaczenia jest wymogiem formalnym warunkującym zwolnienie przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych

68.      Spór przed sądem odsyłającym dotyczy odmowy przez urząd skarbowy w Schrobenhausen zwolnienia przemieszczenia przez J. Plöckla pojazdu samochodowego z Niemiec do Hiszpanii uzasadnionej faktem, że J. Plöckl nie przedstawił owemu urzędowi numeru identyfikacji dla celów podatku VAT, przyznanego w tym ostatnim państwie.

69.      Urząd skarbowy w Schrobenhausen, rząd niemiecki i Komisja podkreśliły w trakcie rozprawy znaczenie roli, jaką odgrywa obowiązek przekazania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nadanego przez państwo miejsca przeznaczenia dla celów kontroli transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mając na uwadze znaczącą liczbę tych transakcji, nie byłoby w praktyce możliwe przeprowadzenie indywidualnej kontroli każdego z nich. W konsekwencji organy podatkowe państw członkowskich prowadzą zautomatyzowaną kontrolę takich transakcji, która nie mogłaby być wykonywana, gdyby podatnicy nie mieli obowiązku przekazania nadanego odbiorcy w państwie przeznaczenia numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT.

70.      Sąd odsyłający oraz rząd portugalski przywołały również system wprowadzony rozporządzeniem nr 1798/2003. Artykuł 17 tego rozporządzenia przewiduje automatyczną wymianę informacji pomiędzy organami podatkowymi w trzech sytuacjach: jeżeli uważa się, że opodatkowanie ma miejsce w państwie członkowskim przeznaczenia, a skuteczność systemu kontroli bezpośrednio zależy od informacji dostarczonej przez państwo członkowskie pochodzenia; jeżeli państwo członkowskie ma podstawy, aby sądzić, że w innym państwie członkowskim popełniono naruszenie ustawodawstwa dotyczącego podatku VAT lub popełnienie takiego naruszenia jest prawdopodobne i jeżeli istnieje ryzyko strat podatkowych w innym państwie członkowskim.

71.      Ponadto art. 22–24 rozporządzenia nr 1798/2003 wprowadzają przechowywanie danych w postaci elektronicznej i automatyczną wymianę informacji na temat transakcji wewnątrzwspólnotowych, dotyczących numerów identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT w każdym państwie członkowskim, jak również całkowitej wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów pomiędzy dwiema osobami właścicieli numerów.

72.      Ponieważ orzecznictwo Trybunału nie wiąże takich samych konsekwencji z naruszeniem wymogów materialnych i naruszeniem wymogów formalnych(9), konieczne jest ustalenie, czy obowiązek przekazania numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT nadanego przez państwo miejsca przeznaczenia jest wymogiem formalnym, czy wymogiem materialnym warunkującym przyznanie spornego zwolnienia.

73.      W swych uwagach pisemnych i ustnych urząd skarbowy w Schrobenhausen, a także rządy niemiecki i portugalski podnoszą, że obowiązek ten należy zakwalifikować nie jako wymóg formalny, lecz wymóg „materialny”, wymóg „quasi-materialny”, czy też „wymóg formalny mający skutki materialne”.

74.      Uważam jednak, że wspomniany obowiązek należy uznać za wymóg formalny z następujących powodów:

75.      Po pierwsze, metodologia stosowana przez Trybunał w celu zidentyfikowania wymogów materialnych warunkujących istnienie prawa do zwolnienia lub do odliczenia podatku VAT polega na analizie brzmienia odpowiedniego przepisu szóstej dyrektywy, ustanawiającego dochodzone prawo(10).

76.      W niniejszej sprawie zwolnienie, którego żąda J. Plöckl, jest uregulowane łącznie w art. 28c część A lit. a) i d) szóstej dyrektywy. Tymczasem obowiązek przekazania numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT nadanego przez państwo przeznaczenia nie jest wymieniony w treści żadnego z tych dwóch przepisów. Wymogi materialne, które mogą być zidentyfikowane za pomocą „analizy” brzmienia tych dwóch przepisów, zostały wymienione w pkt 59 i 60 niniejszej opinii.

77.      Po drugie, obowiązek identyfikacji dla celów podatku VAT(11) i obowiązek przekazania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT(12) są konsekwentnie uznawane przez Trybunał za wymogi formalne, zarówno w zakresie prawa do odliczenia, jak i zwolnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak się wydaje, nie ma żadnego powodu, aby odchodzić od tego orzecznictwa w kontekście zwolnienia przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych.

78.      Z powyższych rozważań wynika, że J. Plöckl, nie przekazując urzędowi skarbowemu w Schrobenhausen hiszpańskiego numeru identyfikacji dla celów podatku VAT, naruszył wymóg formalny nałożony przez ustawodawcę niemieckiego jako przesłanka przyznania zwolnienia przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych. Należy obecnie zbadać konsekwencje naruszenia takiego wymogu w świetle zasad ustanowionych przez Trybunał.

C –    Orzecznictwo w przedmiocie niespełnienia wymogów formalnych w dziedzinie podatku VAT

79.      Czy organy podatkowe państwa pochodzenia mogą odmówić przyznania zwolnienia przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych, przewidzianego w art. 28c część A lit. a) i d) szóstej dyrektywy, z powodu naruszenia wymogów formalnych, takich jak obowiązek przekazania numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT przyznanego w państwie przeznaczenia?

80.      Orzecznictwo Trybunału w dziedzinie podatku VAT charakteryzuje odrzucenie podejścia formalistycznego. Odrzucenie podejścia formalistycznego oznacza w praktyce, że organy podatkowe państw członkowskich mają obowiązek przyznania możliwości skorzystania z uprawnienia, gdy spełnione są wszystkie wymogi materialne, nawet jeżeli nie zostały spełnione niektóre wymogi formalne(13).

81.      Zasada odrzucenia podejścia formalistycznego dopuszcza jednak dwa wyjątki. Po pierwsze, na zasadę tę nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie dotyczącym podatku VAT(14). Po drugie, podatnik nie może powoływać się na nią w celu uwolnienia się od obowiązku dostarczenia dowodów na to, iż spełnia wymogi materialne(15). Chciałbym poniżej przedstawić powody, dla których uważam, że oba te wyjątki nie mają zastosowania w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, a co za tym idzie, urząd skarbowy w Schrobenhausen powinien zwolnić przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe dokonane przez J. Plöckla.

82.      Mając na względzie niektóre uwagi pisemne i ustne przedstawione Trybunałowi, zajmę się również krytyką tezy o istnieniu hipotetycznego trzeciego wyjątku od zasady odrzucenia podejścia formalistycznego, który miałby wynikać z wyroku VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592), na mocy której można odmówić przyznania zwolnienia, jeżeli podatnik nie podjął wszystkich działań, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane w celu spełnienia wymogów formalnych(16).

1.      Zasada odrzucenia podejścia formalistycznego ustanowiona w wyroku Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549)

83.      W wyroku Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549), który dotyczył odmowy zwolnienia z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej ze względu na to, że dowód księgowy tej dostawy został przedstawiony zbyt późno, Trybunał określił źródła zasady odrzucenia podejścia formalistycznego w dziedzinie podatku VAT, wskazując, że są nimi, po pierwsze, obiektywny charakter pojęć określonych przez ustawodawstwo w dziedzinie podatku VAT i, po drugie, zasada neutralności podatkowej.

84.      Zgodnie ze sformułowaniem użytym przez Trybunał „przepis krajowy, który uzależnia w istocie prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku [VAT]”(17).

85.      Zdaniem Trybunału, „[c]zynności powinny być […] opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Natomiast co się tyczy ustalania wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT”(18).

86.      W konsekwencji, „[z]asada neutralności podatkowej wymaga […], aby zwolnienie z podatku VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika”(19).

87.      Zasada ta, zgodnie z którą zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z podatku VAT „było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika” (zwana dalej „zasadą odrzucenia podejścia formalistycznego”), została zastosowana przez Trybunał wielokrotnie, zarówno w odniesieniu do prawa do odliczenia(20), jak i zwolnienia z podatku dostaw wewnątrzwspólnotowych(21).

88.      Ponadto zasada ta była stosowana w odniesieniu do różnych wymogów formalnych, takich jak obowiązek identyfikacji dla celów podatku VAT(22), obowiązek przekazania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT kontrahenta(23) czy też obowiązek sporządzenia deklaracji(24), faktury(25) i prowadzenia księgowości(26) w sposób zgodny z szóstą dyrektywą.

89.      W odniesieniu do sprawy w postępowaniu głównym sąd odsyłający ustalił, że J. Plöckl spełnia wszystkie wymogi warunkujące korzystanie ze zwolnienia dokonanego przezeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, z wyjątkiem obowiązku przekazania numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT nadanego przez państwo przeznaczenia(27).

90.      Ponieważ ten ostatni obowiązek jest wymogiem formalnym, można z tego stwierdzenia wyciągnąć wniosek, że J. Plöckl spełnia wszystkie wymogi materialne, aby skorzystać z tego zwolnienia. W konsekwencji urząd skarbowy w Schrobenhausen jest co do zasady zobowiązany do zwolnienia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez J. Plöckla.

91.      Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby sytuacja J. Plöckla objęta była jednym z dwóch wyjątków od zasady odrzucenia podejścia formalistycznego. Uważam jednak, że tak nie jest, a to z następujących powodów:

2.      Pierwszy wyjątek: umyślny udział w oszustwie podatkowym

92.      Zgodnie z orzecznictwem Trybunału zasada odrzucenia podejścia formalistycznego nie znajduje zastosowania, jeżeli podatnik „umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT”. Trybunał orzekł bowiem, że zasada neutralności podatkowej, która leży u źródła odrzucenia podejścia formalistycznego(28), nie może zostać ważnie podniesiona przez podatnika, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym(29).

93.      W tym zakresie należy przypomnieć, że w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 267 TFUE Trybunał nie jest właściwy w zakresie badania i oceny stanu faktycznego postępowania głównego. Do sądu krajowego należy zatem dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze i czy dokonał wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niego w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje włączeniem podatnika do uczestnictwa w oszustwie skarbowym(30).

94.      Tymczasem w niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że między stronami bezsporne jest, iż J. Plöckl nie brał udziału w oszustwie podatkowym. Zgodnie nawet z samym brzmieniem zadanego Trybunałowi pytania sąd odsyłający uważa, że nie istnieje żadna konkretna poszlaka popełnienia oszustwa podatkowego. Sąd odsyłający zaznacza w tym względzie następujące okoliczności: Po pierwsze, J. Plöckl przekazał urzędowi skarbowemu w Schrobenhausen wszelkie istotne dane(31), a w szczególności datę wysyłki pojazdu do Hiszpanii, tożsamość adresata tej wysyłki (odsprzedawcy), datę sprzedaży pojazdu w Hiszpanii, jak również nazwę i numer identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT nabywcy (tutaj D) w Hiszpanii(32). Po drugie, J. Plöckl w każdym razie skorzystałby z odliczenia podatku VAT od przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego w Hiszpanii, zważywszy, że przemieszczenie zostało dokonane na potrzeby podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów dla D(33).

95.      Z powyższych rozważań wynika, że J. Plöckla nie dotyczy, moim zdaniem, pierwszy z wyjątków od zasady odrzucenia podejścia formalistycznego.

3.      Drugi wyjątek: obowiązek dostarczenia dowodu spełnienia wymogów materialnych

96.      Zgodnie z orzecznictwem Trybunału zasada odrzucenia podejścia formalistycznego również nie jest stosowana, jeżeli „naruszenie wymogów formalnych skutkowałoby uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych”. Trybunał ustanowił ów drugi wyjątek od zasady odrzucenia podejścia formalistycznego, który dotyczy dowodów, jakich organy podatkowe państw członkowskich mogą wymagać od podatników, zarówno w odniesieniu do prawa do odliczenia(34), jak i zwolnienia z podatku dostaw wewnątrzwspólnotowych(35).

97.      Wyjątek ten jest zgodny z klasycznymi zasadami dotyczącymi ciężaru dowodu, zgodnie z którymi osoba roszcząca sobie korzyść podatkową powinna przedstawić dowód, że spełnia określone dla tego celu wymogi. I tak w dziedzinie zwolnienia z podatku dostaw wewnątrzwspólnotowych Trybunał sprecyzował, że na dostawcy towarów spoczywa obowiązek przedstawienia dowodu na to, że przesłanki zastosowania art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy są spełnione(36).

98.      Trybunał ustanowił jednak „wyjątek od tego wyjątku”, który w niniejszej sprawie nabiera szczególnego znaczenia. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem, jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione podstawowe wymagania, to nie może on nakładać dodatkowych warunków, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie podnoszonego prawa(37).

99.      W sporze w postępowaniu głównym przekazanie wymaganego przez urząd skarbowy w Schrobenhausen numeru identyfikacji dla celów podatku VAT, który został nadany w Hiszpanii, mogło przyczynić się do wykazania statusu podatnika J. Plöckla w tym państwie(38).

100. Jednakże system przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych, mający zastosowanie w sprawie w postępowaniu głównym wykazuje w tym względzie pewną szczególną cechę. Biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z art. 28a ust. 5 lit. b) szóstej dyrektywy wysyłka lub transport towarów „na potrzeby przedsiębiorstwa” podatnika stanowi przesłankę materialną zrównania przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego z odpłatną dostawą towarów, to czy w sytuacji, w której urząd skarbowy w Schrobenhausen stwierdził istnienie takiej transakcji podlegającej opodatkowaniu, może on odmówić przyznania zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 28c część A lit. d) tej dyrektywy ze względu na to, że podatnik nie przedstawił dowodu, iż przemieszczenie to zostało przeprowadzone „przez podatnika działającego w takim charakterze”?

101. Jak już wskazałem powyżej, fakt, że podatnik dokonał przemieszczenia rzeczy „na potrzeby przedsiębiorstwa” (wymóg materialny na etapie zrównania przemieszczenia z odpłatną dostawą towarów) oznacza, iż przemieszczenie zostało dokonane przez podatnika działającego „w takim charakterze”, to znaczy w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (wymóg materialny na etapie zwolnienia przemieszczenia)(39).

102. Tym samym, zważywszy, że urząd skarbowy w Schrobenhausen postanowił opodatkować przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe dokonane przez J. Plöckla, należy z tego wnosić, że urząd skarbowy w Schrobenhausen posiadał wszystkie informacje konieczne do ustalenia, iż przemieszczenie zostało dokonane „na potrzeby przedsiębiorstwa”, a zatem „przez podatnika działającego w takim charakterze”. Szczególnego znaczenia nabiera w tym względzie okoliczność, że urząd skarbowy w Schrobenhausen dysponował przedstawioną przez J. Plöckla fakturą dokumentującą sprzedaż rozpatrywanego pojazdu na rzecz D(40). Dodam także, że sąd odsyłający uważa również za okoliczność ustaloną to, iż J. Plöckl wysłał pojazd z Niemiec do Hiszpanii, aby z niego nadal korzystać w ramach swego przedsiębiorstwa(41).

103. Wynika z tego, moim zdaniem, że urząd skarbowy w Schrobenhausen posiadał informacje niezbędne do stwierdzenia, iż wymogi materialne warunkujące możliwość skorzystania ze spornego zwolnienia zostały spełnione. W związku z tym J. Plöckl nie wchodzi w zakres drugiego wyjątku od zasady odrzucenia podejścia formalistycznego.

D –    W przedmiocie braku wyjątku wprowadzonego wyrokiem VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592) od zasady odrzucenia podejścia formalistycznego

104. Urząd skarbowy w Schrobenhausen, rząd portugalski i Komisja wywiodły z pewnych ustępów wyroku VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592), a w szczególności pkt 52 i 58 tegoż wyroku, argument przemawiający za uznaniem tego, co moim zdaniem stanowiłoby trzeci wyjątek od zasady odrzucenia podejścia formalistycznego w dziedzinie podatku VAT.

105. Ich zdaniem Trybunał pozwala organom podatkowym odmówić prawa dochodzonego przez podatnika mimo spełnienia wszystkich wymogów materialnych, jeżeli podatnik nie podjął wszystkich działań, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane w celu spełnienia wymogu formalnego. Argumentacja ta ma szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, ponieważ sąd odsyłający wyraźnie zwrócił się do Trybunału z tym zagadnieniem.

106. Moim zdaniem, taką „ścisłą” wykładnię wyroku Trybunału w sprawie VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592) należy odrzucić z trzech powodów.

107. W pierwszej kolejności uważam, że taka właśnie ścisła wykładnia wynika z błędnego rozumienia wyroku VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592). Dla przypomnienia, sprawa ta dotyczyła odmowy zwolnienia przewidzianego w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych ze względu na niespełnienie nałożonego na dostawcę wymogu formalnego polegającego na przekazaniu numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nabywcy (zob. pkt 39 tego wyroku).

108. W pkt 40–47 rzeczonego wyroku Trybunał zrekapitulował swoje wcześniejsze orzecznictwo w przedmiocie ograniczeń uprawnienia państw członkowskich do uzależnienia zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia wymogów formalnych, w tym o charakterze dowodowym. W szczególności w pkt 45–46 tego wyroku przypomniano, że zasada neutralności podatku VAT wymaga odrzucenia podejścia formalistycznego, z wyjątkiem przypadku umyślnego udziału podatnika w oszustwie. Trybunał natomiast w żaden sposób nie wspomniał o wyjątku od zasady odrzucenia podejścia formalistycznego, w sytuacji gdy podatnik nie podjął wszystkich działań, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane w celu spełnienia wymogu formalnego.

109. W pkt 48–53 wyroku VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592) Trybunał zastosował przypomniane wyżej zasady do konkretnych okoliczności tej sprawy. W szczególności w pkt 51 wyroku Trybunał stosuje zasadę odrzucenia podejścia formalistycznego:

„W ten sposób, o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę transakcji wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione”.

110. W pkt 52 wskazanego wyroku, częściowo powtórzonym w pkt 58 tegoż wyroku, na którym opiera się ścisła wykładnia proponowana przez strony wymienione w pkt 104 niniejszej opinii, Trybunał bada znaczenie pierwszego wyjątku od tej zasady, czyli udziału podatnika w oszustwie podatkowym, w świetle konkretnych okoliczności postępowania głównego:

„W związku z tym, o ile zgodne z prawem jest wymaganie, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że transakcja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego […], to jednak państwa członkowskie wychodzą poza środki niezbędnie konieczne dla prawidłowego zapewnienia poboru podatków, jeżeli odmawiają korzystania ze zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej na tej tylko podstawie, że numer identyfikacji dla celów podatku VAT nie został przekazany przez dostawcę nawet wówczas, gdy dostawca ten, działając w dobrej wierze, nie może po podjęciu wszystkich rozsądnych środków przekazać tego numeru, lecz wskazał ponadto na inne elementy, które są w stanie wykazać w wystarczający sposób, iż nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach” (wyróżnienie moje).

111. Moim zdaniem pierwszy człon zdania przypomina pierwszy wyjątek od zasady odrzucenia podejścia formalistycznego, podczas gdy ostatni człon zdania, zaczynający się od wyrażenia „nawet wówczas”, opisuje zastosowanie tego wyjątku in concreto: Trybunał orzekł zatem, że udział dostawcy w oszustwie można wykluczyć ze względu na okoliczność, że dostawca ów, działając w dobrej wierze i podjąwszy wszystkie środki, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane, nie mógł przekazać numeru identyfikacyjnego nabywcy. Wykładnia ta znajduje potwierdzenie w pkt 53 tego wyroku, w którym Trybunał wyciągnął stąd wniosek, że „ani pierwszy, ani drugi uczestnik transakcji nie wydaje się działać w sposób mający charakter oszustwa” (wyróżnienie moje).

112. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom urzędu skarbowego w Schrobenhausen, rządu portugalskiego i Komisji, pkt 52 wyroku VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592) nie ustanawia trzeciego wyjątku od zasady odrzucenia podejścia formalistycznego, na podstawie którego podatnik byłby zobowiązany podjąć wszystkie środki, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane w celu spełnienia wszystkich wymogów formalnych, pod rygorem utraty możliwości skorzystania ze zwolnienia. W mojej ocenie Trybunał w tym miejscu jedynie przypomniał i zastosował pierwszy wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym podatnik musi podjąć wszelkie środki, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane, aby zapewnić, że transakcja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego, pod rygorem utraty możliwości skorzystania ze zwolnienia.

113. W drugiej kolejności istnienie trzeciego wyjątku od zasady odrzucenia podejścia formalistycznego nie znajduje żadnego oparcia w orzecznictwie wcześniejszym lub późniejszym w stosunku do wyroku Trybunału w sprawie VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592). W tym względzie podkreślam, że Trybunał nie wspomniał o istnieniu owego hipotetycznego trzeciego wyjątku, opartego na podwójnym kryterium „dobrej wiary” oraz „środków, które w sposób rozsądny mogą być wymagane od podatnika”, w żadnym z wyroków wydanych po tym wyroku, w których Trybunał potwierdził zasadę odrzucenia podejścia formalistycznego(42).

114. W trzeciej i ostatniej kolejności ścisła wykładnia proponowana przez urząd skarbowy w Schrobenhausen, rząd portugalski i Komisję jest nie do pogodzenia z rozwiązaniami przyjętymi przez Trybunał w wyrokach wydanych przed – i po – wyrokiem VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592). Trybunał nigdy nie zastosował bowiem w tych wyrokach kryterium o takiej surowości.

115. Orzecznictwo w przedmiocie naruszenia obowiązku sporządzenia deklaracji lub faktury i prowadzenia księgowości zgodnych z prawem VAT(43), obowiązku identyfikacji dla celów podatku VAT(44) czy też obowiązku przekazania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT kontrahenta(45) pozwala zilustrować to zagadnienie. Poza wyjątkowymi okolicznościami, takimi jak te, które doprowadziły do wydania wyroku VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 53), podatnik, który podjął „wszelkie środki, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane”, może bowiem zawsze spełnić takie wymogi formalne. Tymczasem Trybunał orzekł już wielokrotnie, że nieprzestrzeganie wymogu formalnego nie może prowadzić do utraty prawa do odliczenia lub zwolnienia, w sytuacji gdy zostały spełnione wymogi materialne.

116. W mojej ocenie tak surowe kryterium ograniczyłoby zakres zasady odrzucenia podejścia formalistycznego do przypadków działania siły wyższej. Niespełnienie wymogu formalnego prowadziłoby bowiem zawsze do utraty dochodzonego prawa, z wyjątkiem szczególnych okoliczności, w których niemożliwe byłoby spełnienie go przez podatnika, pomimo przyjęcia wszelkich środków, które mogą być racjonalnie od niego wymagane. W mojej ocenie nie ulega wątpliwości, że taka wykładnia doprowadziłaby do radykalnego zwrotu w utrwalonym orzecznictwie Trybunału dotyczącym odrzucenia podejścia formalistycznego w dziedzinie podatku VAT.

117. Z powyższych rozważań wynika, że należy odrzucić ścisłą wykładnię wyroku VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592) proponowaną przez urząd skarbowy w Schrobenhausen, rząd portugalski i Komisję, zmierzającą do wykazania istnienia trzeciego wyjątku od zasady odrzucenia podejścia formalistycznego.

E –    W przedmiocie niemożności uzasadnienia odmowy spornego zwolnienia naruszeniem innych obowiązków nałożonych przez szóstą dyrektywę lub na jej podstawie

118. W uwagach pisemnych i ustnych przedstawionych Trybunałowi powoływano się na szereg obowiązków nałożonych szóstą dyrektywą lub na jej podstawie jako uzasadnienie odmowy przyznania spornego zwolnienia z powodu nieprzekazania numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT nadanego przez państwo miejsca przeznaczenia.

119. Pierwszy przepis przywołany w tym kontekście to pierwsze zdanie art. 28c część A szóstej dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie określają warunki, na jakich zwalniają z podatku transakcje wewnątrzwspólnotowe, „w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień, przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom”.

120. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że przy wykonywaniu kompetencji nadanych przez ten przepis państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań(46).

121. Ponadto należy zauważyć, że wspomniane zdanie nigdy nie zostało zinterpretowane przez Trybunał w taki sposób, że pozwala ono państwom członkowskim na odmowę zwolnienia ze względu na samo tylko naruszenie wymogów formalnych. Mówiąc dokładniej, Trybunał po wielokroć orzekał, że samo tylko naruszenie wymogów formalnych, a zwłaszcza wymogu przekazania numeru identyfikacyjnego nabywcy, nie może prowadzić do odmowy przyznania zwolnienia z podatku dostaw wewnątrzwspólnotowych, przewidzianego w art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy(47). Nie widzę żadnego powodu, aby odejść od tego orzecznictwa w odniesieniu do przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego.

122. Drugim przepisem przywołanym jako uzasadnienie odmowy spornego zwolnienia, który jest ponadto przedmiotem pytania prejudycjalnego, jest art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h, zgodnie z którym „[p]aństwa członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które uznają za niezbędne dla poprawnego poboru [podatku VAT] i aby zapobiec oszustwom podatkowym”.

123. Wydaje się, iż należy ponownie podkreślić, że wspomniany przepis nigdy nie został zinterpretowany przez Trybunał w taki sposób, że pozwala on państwom członkowskim na odmowę zwolnienia ze względu na samo tylko naruszenie wymogów formalnych. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem środki, które państwa członkowskie mają prawo przyjąć na podstawie tego przepisu, nie mogą podważyć podstawowej zasady neutralności podatku VAT(48). W konsekwencji środki te nie mogą być stosowane w sposób podważający zasadę odrzucenia podejścia formalistycznego, która wynika z zasady neutralności podatku VAT(49).

124. Innymi słowy, dopiero w przypadku umyślnego udziału podatnika w oszustwie podatkowym organy podatkowe mogą odmówić przyznania zwolnienia ze względu na niespełnienie wymogu formalnego. Sąd odsyłający jednak w postępowaniu głównym taką hipotezę wykluczył(50).

125. Trzecia kategoria przepisów szóstej dyrektywy, na które powołano się w celu uzasadnienia odmowy spornego zwolnienia, to przepisy ustanawiające pewne obowiązki formalne obciążające podatników, takie jak obowiązek sporządzenia faktury zawierającej numery identyfikacyjne sprzedawcy i nabywcy (art. 22 ust. 3 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h), czy też obowiązek sporządzenia zestawienia nabywców wraz z numerami identyfikacyjnymi dla celów podatku VAT, na rzecz których podatnik dostarczył towary na warunkach ustanowionych w art. 28c część A lit. a) i d) szóstej dyrektywy [ustanowiony w art. 22 ust. 6 lit. b) tej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h].

126. Nie podważając możliwości nałożenia proporcjonalnej sankcji w przypadku naruszenia tych obowiązków formalnych, nie widzę żadnego powodu, dla którego takie naruszenie miałoby prowadzić do utraty zwolnienia przewidzianego łącznie w art. 28c część A lit. a) i d) szóstej dyrektywy. W szczególności ostatnie z tych przepisów nie uzależniają przyznania tego zwolnienia od spełnienia wymogów formalnych ustanowionych w innych przepisach szóstej dyrektywy.

127. Czwarta kategoria przepisów podnoszona jako uzasadnienie odmowy spornego zwolnienia dotyczy obowiązku zgłoszenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego jako „zrównanego” nabycia wewnątrzwspólnotowego, podlegającego podatkowi VAT w państwie przeznaczenia (to znaczy Królestwie Hiszpanii).

128. W sporze w postępowaniu głównym J. Plöckl najwyraźniej stwierdził, że przemieszczenie i sprzedaż spornego pojazdu samochodowego w Hiszpanii stanowiły zwykłą dostawę wewnątrzwspólnotową przewidzianą w art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy. Dlatego nie zgłosił „zrównanego” nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie przeznaczenia. W tym kontekście bowiem zgłoszenie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu byłoby zadaniem spoczywającym na D jako nabywcy pojazdu.

129. Jednak, jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, nie można odmówić zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku w państwie pochodzenia z tego powodu, że odpowiadające mu nabycie wewnątrzwspólnotowe nie zostało zgłoszone w państwie przeznaczenia(51).

130. W konsekwencji w sporze przed sądem odsyłającym urząd skarbowy w Schrobenhausen nie mógł odmówić spornego zwolnienia, uzasadniając to tym, że J. Plöckl nie zgłosił powiązanego nabycia wewnątrzwspólnotowego w Hiszpanii. Inaczej byłoby jedynie w przypadku umyślnego udziału podatnika w oszustwie podatkowym(52) – która to hipoteza, przypomnę, została wykluczona przez sąd odsyłający w postępowaniu głównym(53).

131. Z powyższych rozważań wynika, że odmowy przyznania spornego zwolnienia ze względu na nieprzekazanie numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT nadanego przez państwo przeznaczenia nie może uzasadniać naruszenie obowiązków ustanowionych przez rzeczone przepisy szóstej dyrektywy lub na ich podstawie.

F –    W przedmiocie możliwości nałożenia sankcji w przypadku naruszenia tego obowiązku

132. Z całości powyższych rozważań wynika, że urząd skarbowy w Schrobenhausen nie mógł odmówić zwolnienia spornego przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na tej podstawie, iż J. Plöckl nie dochował obowiązku przekazania hiszpańskiego numeru identyfikacji dla celów podatku VAT, ponieważ:

–        obowiązek ów stanowi wymóg formalny;

–        nie istnieje żadna konkretna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego, i

–        urząd skarbowy w Schrobenhausen posiadał informacje niezbędne do stwierdzenia, że zostały spełnione wymogi materialne.

133. Wniosek ten wydaje mi się ponadto zgodny z zasadą proporcjonalności. Odmowa przyznania spornego zwolnienia oraz mogące stąd wynikać podwójne opodatkowanie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego(54) stanowiłaby bowiem, w mojej ocenie, sankcję nieproporcjonalną, ponieważ, jak sugeruje sąd odsyłający, J. Plöckl winien jest tylko popełnienia błędu w zakresie kwalifikacji prawnej spornej transakcji.

134. Jednakże obowiązek zwolnienia spornego przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego w okolicznościach sporu w postępowaniu głównym nie oznacza, że organy podatkowe państwa pochodzenia nie mogą wymierzyć sankcji za brak przekazania przez podatnika numeru identyfikacyjnego nadanego w państwie przeznaczenia.

135. Chciałbym podkreślić w tym względzie, że podejście, którego przyjęcie postuluję, nie podważa zasady spoczywającego na podatnikach obowiązku przekazania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nadanego przez państwo miejsca przeznaczenia w przypadku przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, w szczególności w świetle jego znaczenia dla celów kontroli transakcji wewnątrzwspólnotowych. W rzeczywistości podejście to różni się od tego, które proponują urząd skarbowy w Schrobenhausen, rządy niemiecki i portugalski oraz Komisja, jedynie w odniesieniu do sankcji związanej z tym obowiązkiem.

136. Uważam bowiem, że wbrew temu, co utrzymują te strony, w świetle orzecznictwa Trybunału w przedmiocie odrzucenia podejścia formalistycznego, naruszenie obowiązku przekazania numeru identyfikacji dla celów podatku VAT nadanego przez państwo miejsca przeznaczenia nie może zostać ukarane odmową przyznania spornego zwolnienia.

137. Moim zdaniem nie ulega jednak wątpliwości, że naruszenie tego obowiązku może być przedmiotem sankcji administracyjnej. Z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, że podatnik, który nie przestrzega wymogów formalnych ustanowionych przez szóstą dyrektywę lub na jej podstawie, może podlegać sankcjom administracyjnym zgodnie z krajowymi przepisami wdrażającymi tę dyrektywę do prawa krajowego(55).

138. W braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają bowiem kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji również z poszanowaniem zasady proporcjonalności(56).

139. W celu dokonania oceny, czy dana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty(57).

140. Na podstawie tych zasad organy podatkowe państw członkowskich są uprawnione do nałożenia sankcji administracyjnej na podatnika, który nie spełnił wymogu formalnego, takiego jak obowiązek przekazania numeru identyfikacyjnego nadanego w państwie przeznaczenia. W szczególności wysokość tej sankcji może odzwierciedlać znaczenie, podkreślone podczas rozprawy, obowiązku przekazania owego numeru do celów kontroli przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych(58). W trakcie rozprawy urząd skarbowy w Schrobenhausen przyznał, że ustawodawstwo niemieckie rzeczywiście przewiduje możliwość nałożenia kary administracyjnej w przypadku niedopełnienia tego wymogu. W każdym razie ostateczna ocena proporcjonalnego charakteru takiej sankcji należy wyłącznie do sądu odsyłającego(59).

VI – Wnioski

141. Mając na względzie powyższe rozważania, proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Finanzgericht München (sąd ds. finansowych w Monachium, Niemcy):

Artykuł 22 ust. 8 oraz art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy i lit. d) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2005/92/WE z dnia 12 grudnia 2005 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie odmowie przez administrację podatkową państwa pochodzenia zwolnienia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na tej podstawie, że podatnik nie przekazał numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku VAT nadanego przez państwo przeznaczenia, jeżeli nie istnieje żadna konkretna przesłanka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego, towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego, a pozostałe przesłanki zwolnienia również są spełnione.