WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)

z dnia 17 października 2019 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od towarów i usług (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Zwolnienia – Artykuł 135 ust. 1 lit. b) i d) – Transakcje dotyczące udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego oraz zarządzania kredytami – Transakcje dotyczące długów, z wyjątkiem windykacji należności – Odpłatna cesja na rzecz osoby trzeciej pozycji procesowej w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności, której istnienie zostało stwierdzone orzeczeniem sądowym

W sprawie C‑692/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia) postanowieniem z dnia 8 listopada 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 11 grudnia 2017 r., w postępowaniu:

Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda

przeciwko

Autoridade Tributária e Aduaneira,

TRYBUNAŁ (druga izba),

w składzie: A. Arabadjiev, prezes izby, L. Bay Larsen i C. Vajda (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: H. Saugmandsgaard Øe,

sekretarz: M. Ferreira, główna administratorka,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 7 lutego 2019 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda przez R. Silvę Lopesa i A. Coelho Martinsa, advogados,

– w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, M. Figueireda i R. Camposa Lairesa, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios i B. Rechenę, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 2 maja 2019 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (zwanym dalej „PNC”) a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem podatkowym i celnym, Portugalia) w przedmiocie należnego podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu odpłatnej cesji na rzecz osoby trzeciej pozycji zajmowanej przez PNC w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności, której istnienie zostało stwierdzone orzeczeniem sądowym.

Ramy prawne

Prawo Unii

3 Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu VAT podlegają odpowiednio „odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze” oraz „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

4 Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

5 Zgodnie z art. 14 ust. 1 rzeczonej dyrektywy „»dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

6 Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej dyrektywy „»świadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”.

7 Artykuł 25 lit. a) dyrektywy 2006/112 stanowi, że „świadczenie usług może obejmować między innymi […] przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie”.

8 Artykuł 135 ust. 1 lit. b) i d) tej dyrektywy przewiduje:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

[…]

d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”.

Prawo portugalskie

9 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeks podatku od wartości dodanej), poprzez który dokonano transpozycji dyrektywy 2006/112 do prawa portugalskiego, przewiduje, w art. 9 pkt 27 lit. a) i c), w wersji mającej zastosowanie do stanu faktycznego rozpatrywanego w postępowaniu głównym (zwany dalej „kodeksem VAT”), że z VAT zwolnione są następujące transakcje:

„a) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe w każdej postaci, włączając w to transakcje dyskontowe i redyskontowe, oraz administrowanie lub zarządzanie nimi przez kredytodawcę;

[…]

c) transakcje, w tym pośrednictwo, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, inkasa, czeków, zbywalnych instrumentów finansowych i innych instrumentów, z wyjątkiem prostych czynności windykacji należności”.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

10 Z postanowienia odsyłającego wynika, że w listopadzie 2006 r. PNC otrzymał w ramach swojej działalności pośrednictwa w obrocie nieruchomościami zlecenie sprzedaży gruntu rolnego na zasadzie wyłączności. PNC przekazał ofertę kupna swojemu zleceniodawcy będącemu właścicielem tego terenu; oferta ta została jednak odrzucona przez tego ostatniego, który odmówił zapłaty PNC wynagrodzenia za wyświadczoną usługę.

11 PNC wniósł pozew do Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (sądu rodzinnego i małoletnich okręgu Portimão, Portugalia), żądając zasądzenia od jego zleceniodawcy kwoty 125 000 EUR tytułem należnej prowizji za pośrednictwo w obrocie nieruchomością, powiększonej o VAT oraz odsetki za zwłokę naliczane do dnia całkowitej zapłaty. Sąd ten uwzględnił żądanie PNC w wyroku, który stał się prawomocny.

12 Ponadto z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że ponieważ dłużnik nie uiścił zasądzonej w ten sposób kwoty, PNC wniósł do wskazanego sądu wniosek o wszczęcie egzekucji zmierzającej do odzyskania wierzytelności, której istnienie zostało stwierdzone w wyroku tego sądu, o łącznej kwocie 170 859,62 EUR.

13 Bezsporne jest także, że w ramach tego postępowania egzekucyjnego nieruchomość należąca do dłużnika została zajęta celem zabezpieczenia zapłaty należnej kwoty. Zajęta nieruchomość została następnie przysądzona PNC jako równowartość kwoty 606 200 EUR, stanowiąca około 70% rynkowej wartości owej nieruchomości. Przysądzeniu towarzyszył nałożony na PNC obowiązek zapłaty organowi egzekucyjnemu nadwyżki, a mianowicie różnicy pomiędzy kwotą przysądzenia a wartością wierzytelności PNC powiększonej o koszty egzekucji, która to różnica wynosiła łącznie 417 937,12 EUR.

14 W drodze porozumienia z dnia 29 września 2010 r. PNC przeniósł na spółkę Starplant – Unipessoal Lda (zwaną dalej „Starplant”) wszystkie prawa i obowiązki wywodzone z jego pozycji w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, za zapłatą przez spółkę Starplant kwoty 351 619,90 EUR.

15 W październiku 2010 r., po pierwsze, PNC zaksięgował kwotę 125 000 EUR jako wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz wyżej wskazanego zleceniodawcy i uiścił kwotę 26 250 EUR odpowiadającą kwocie podatku należnego z tego tytułu. Po drugie, zaksięgował kwotę 200 369,90 EUR tytułem „innych niesprecyzowanych przychodów”, która odpowiadała pozostałej części ceny zapłaconej przez spółkę Starplant, od której to kwoty PNC nie zapłacił żadnego VAT.

16 W dniu 24 czerwca 2014 r. Autoridade Tributária e Aduaneiral (organ podatkowy i celny, Portugalia) skierował do PNC decyzję w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT wraz z odsetkami na łączną kwotę 83 647,77 EUR, po tym jak organ ten uznał, że w deklaracji VAT za rozpatrywany okres PNC nie wykazał prawidłowo cesji pozycji procesowej, dokonanej za kwotę 351 619,90 EUR. W tym względzie rzeczony organ uznał, że jest to transakcja odrębna od transakcji dotyczącej prowizji z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, która podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ stanowiła ona odpłatną cesję prawa dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze, która wchodzi w zakres pojęcia świadczenia usług i nie jest objęta żadnym zwolnieniem przewidzianym w kodeksie VAT.

17 Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (sąd administracyjny i podatkowy w Loulé, Portugalia), do którego sprawę wniósł PNC, uwzględnił jego skargę zmierzającą do uchylenia wspomnianej decyzji w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT.

18 W wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. Tribunal Central Administrativo Sul (centralny sąd administracyjny dla regionu południowego, Portugalia), do którego sprawę wniósł Fazenda Pública (skarb państwa, Portugalia), uchylił wyrok wydany w pierwszej instancji ze względu na to, że rozpatrywana cesja wierzytelności była objęta działalnością gospodarczą PNC, że należy uznać ją za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług i że nie podlega ona żadnemu ze zwolnień przewidzianych w art. 9 kodeksu VAT. W szczególności sąd ów uznał, że rozpatrywana transakcja nie podlegała zwolnieniu przewidzianemu w art. 9 pkt 27 lit. a) tego kodeksu, odnoszącemu się do transakcji bankowych i finansowych dotyczących udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego.

19 PNC wniósł odwołanie od tego wyroku do Supremo Tribunal Administrativo (najwyższego sądu administracyjnego, Portugalia), podnosząc zasadniczo, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 27 lit. a) kodeksu VAT, ma zastosowanie do transakcji cesji wierzytelności, nawet jeśli zostały one wykonane przez podmioty inne niż instytucje finansowe. W tym względzie PNC opiera się na orzecznictwie Trybunału dotyczącym przepisu prawa Unii, który został transponowany do prawa portugalskiego przez wskazany art. 9 pkt 27 lit. a), czyli art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). Ów przepis szóstej dyrektywy został powtórzony w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, która to dyrektywa uchyliła i zastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. szóstą dyrektywę.

20 W tych okolicznościach Supremo Tribunal Administrativo (naczelny sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy dokonana odpłatnie przez podatnika VAT na rzecz osoby trzeciej cesja pozycji procesowej przysługującej mu w postępowaniu w sprawie egzekucji wierzytelności, której istnienie zostało stwierdzone orzeczeniem sądowym, wynikającej z niewykonania umowy pośrednictwa w nieruchomościach, powiększonej o VAT według stawki obowiązującej w dacie zapłaty oraz odsetki za zwłokę wymagalne do dnia całkowitej zapłaty, jest objęta pojęciem »udzielania kredytów«, »pośrednictwa kredytowego« oraz »zarządzania kredytami« do celów zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

21 Poprzez to pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie, które przepis ten przewiduje dla transakcji dotyczących udzielania kredytów, pośrednictwa kredytowego i zarządzania kredytami, ma zastosowanie do transakcji, która polega na odpłatnej cesji dokonanej przez podatnika na osobę trzecią pozycji procesowej w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności.

22 Na wstępie należy zbadać kwestię, czy transakcja ta stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

23 W tym względzie, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT, wynika, że w obrębie państwa członkowskiego podlega temu podatkowi jedynie działalność mająca charakter gospodarczy. Na podstawie art. 9 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu taką działalność o charakterze gospodarczym. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi rzeczonej dyrektywy jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub osób świadczących usługi, w szczególności transakcje polegające na wykorzystywaniu w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych do celów zarobkowych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

24 Należy zauważyć, że Trybunał miał już okazję dokonać wykładni art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 w sprawie, w której wydano wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r., Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391), i w której rozpatrywano kwestię opodatkowania VAT transakcji dokonywanych okazjonalnie przez osobę będącą podatnikiem VAT w związku ze jej główną działalnością w sytuacji, w której działalność pomocnicza tej osoby, stanowiąca niemniej działalność gospodarczą i mająca charakter zbliżony do głównej działalności tej osoby, nie odpowiadała tej głównej działalności. Trybunał orzekł, że osobę fizyczną, która już jest podatnikiem VAT w związku ze swoją działalnością gospodarczą wykonywaną w sposób ciągły, należy uznać za „podatnika” względem każdej innej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób okazjonalny, pod warunkiem że działalność ta stanowi działalność w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r., Kostov, C‑62/12, EU:C:2013:391, pkt 31).

25 Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że liczba i zakres transakcji nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi przez dany podmiot prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 15 września 2011 r., Słaby i in., C‑180/10 i C‑181/10, EU:C:2011:589, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

26 W niniejszej sprawie PNC wyraził wątpliwości co do tego, czy w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym cedenta można uznać za działającego w ramach jego „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, ze względu na to, że działanie PNC w transakcji cesji wierzytelności rozpatrywanej w postępowaniu głównym było tylko jednorazowe, a działalnością gospodarczą zwykle przez niego wykonywaną jest działalność pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

27 W tym względzie należy zauważyć, podobnie jak uczynił to rzecznik generalny w pkt 42 opinii, że rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja cesji została dokonana w ramach sporu dotyczącego egzekucji wierzytelności powstałej w związku z umową zawartą w ramach podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej PNC, polegającej na świadczeniu usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a PNC nie kwestionuje, że działał – w odniesieniu do transakcji leżącej u źródła postępowania egzekucyjnego – w ramach swojej działalności gospodarczej. W konsekwencji rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja rzeczywiście stanowi bezpośrednie przedłużenie głównej działalności gospodarczej PNC.

28 W tej sytuacji okoliczność, że rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja dokonana przez osobę będącą już podatnikiem VAT nie odpowiada głównej działalności wykonywanej przez tę osobę i została dokonana przez tę osobę tylko jednorazowo, nie wyklucza tego, że rzeczona osoba działała w odniesieniu do tej transakcji w ramach swojej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112.

29 Po drugie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu VAT podlegają odpowiednio „odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze” oraz „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

30 W art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 zawarta jest definicja dostawy towarów, za którą uznaje się „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”, natomiast świadczenie usług zdefiniowano w art. 24 ust. 1 tej dyrektywy jako „każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”.

31 W niniejszej sprawie, co się tyczy kwalifikacji do celów VAT transakcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, bezsporne jest, że transakcja ta została dokonana „odpłatnie”. Z akt sprawy, jakimi dysponuje Trybunał, wynika, że PNC przeniósł na spółkę Starplant, za wynagrodzeniem, w sposób jednolity i globalny, wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zajmowanej przez niego pozycji procesowej w postępowaniu w sprawie egzekucji wierzytelności, której istnienie zostało stwierdzone orzeczeniem sądowym, a jej rzeczywiste odzyskanie zostało zabezpieczone przez zajęcie i przysądzenie PNC nieruchomości należącej do dłużnika.

32 Z orzecznictwa Trybunału wynika, że należy stwierdzić wystąpienie jednego świadczenia w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 53; a także z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 70).

33 W konsekwencji, biorąc pod uwagę informacje zawarte w aktach sprawy, jakimi dysponuje Trybunał, wskazane w pkt 31 niniejszego wyroku, należy stwierdzić, że rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcji nie można sztucznie rozdzielić na dwa świadczenia polegające, po pierwsze, na cesji wierzytelności i, po drugie, na cesji pozycji procesowej mającej na celu egzekucję wierzytelności.

34 W tym względzie, o ile okazuje się, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 36 opinii, że spośród różnych elementów składających się na rzeczoną transakcję główny element polega na przekazaniu rzeczy, a mianowicie nieruchomości przysądzonej podatnikowi, o tyle postanowienie odsyłające nie precyzuje, czy – zanim wyrok przysądzający ową nieruchomość stał się prawomocny – podatnik, któremu przysądzono rzeczoną nieruchomość, mógł już nią dysponować tak, jakby był jej właścicielem.

35 Gdyby tak było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja cesji, do której doszło – według uwag przedstawionych przed Trybunałem – w przeddzień uprawomocnienia się wyroku przysądzającego odnośną nieruchomość, polegałaby na przekazaniu rzeczy, mianowicie nieruchomości, przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była jej właścicielem, co stanowiłoby dostawę towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 27 marca 2019 r., Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Gdyby tak nie było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja polegałaby na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości, i wchodziłaby w zakres pojęcia świadczenia usług zgodnie z art. 25 lit. a) dyrektywy 2006/112. Do sądu odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii.

36 Z uwagi na szczególne cechy transakcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, jakie zostały wskazane w pkt 31–35 niniejszego wyroku, niezależnie od tego, czy należy ją uznać za świadczenie usług, czy dostawę towarów, transakcja ta, ze względu na swą naturę, różni się od transakcji rozpatrywanej w sprawie, w której wydano wyrok z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700). Transakcja badana przez Trybunał w owym wyroku polegała bowiem na nabyciu przez podmiot na własne ryzyko trudnych wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, a w pkt 26 tegoż wyroku Trybunał stwierdził w odniesieniu do tej transakcji, że podmiot, który nabył takie wierzytelności, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania szóstej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Natomiast rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja polega na cesji na rzecz osoby trzeciej za wynagrodzeniem wszystkich praw i obowiązków wynikających z pozycji podatnika zajmowanej w postępowaniu w sprawie egzekucji wierzytelności, której istnienie zostało stwierdzone orzeczeniem sądowym,

37 Z powyższych rozważań wynika, że rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) lub c) dyrektywy 2006/112.

38 Co się tyczy kwestii, czy transakcja ta objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 dotyczącym „udzielani[a] kredytów i pośrednictw[a] kredytowe[ego], oraz zarządzani[a] kredytami przez kredytodawcę”, należy zwrócić uwagę, że – jak zauważyły w swoich uwagach rząd portugalski i Komisja oraz jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 61 opinii – okoliczności leżące u podstaw sporu w postępowaniu głównym w sposób oczywisty nie dotyczą „kredytu” polegającego na udostępnieniu kapitału, należycie wynagradzanego poprzez zapłatę odsetek, ani na odroczonej płatności ceny zakupu towaru udzielonej przez dostawcę w zamian za zapłatę odsetek stanowiących wynagrodzenie za ów kredyt [zob. podobnie wyroki: z dnia 11 lipca 1996 r., Régie dauphinoise, C‑306/94, EU:C:1996:290, pkt 16–19; z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 65–70; z dnia 18 października 2018 r., Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo]. Z postanowienia odsyłającego nie wynika bowiem w żaden sposób, żeby rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja zobowiązywała spółkę Starplant do zapłaty odsetek przewidzianych jako wynagrodzenie z tytułu udzielonego jej kredytu.

39 W konsekwencji, gdyby sąd odsyłający uznał ową transakcję za świadczenie usług, taka transakcja nie wchodziłaby w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112.

40 Ponadto, w przeciwieństwie do tego, co twierdził PNC podczas rozprawy przed Trybunałem, biorąc pod uwagę rozważania przedstawione w pkt 33 i 35 niniejszego wyroku, rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcji nie można w każdym wypadku uznać za dotyczącą „długów”, a zatem transakcja ta nie wchodzi w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do transakcji dotyczących „długów […] z wyłączeniem windykacji należności”.

41 W świetle całości powyższych rozważań na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie, które przepis ten przewiduje dla transakcji dotyczących udzielania kredytów, pośrednictwa kredytowego lub zarządzania kredytami, nie ma zastosowania do transakcji, która polega na odpłatnej cesji dokonanej przez podatnika na rzecz osoby trzeciej wszystkich praw i obowiązków wynikających z jego pozycji procesowej w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności, której istnienie zostało stwierdzone orzeczeniem sądowym i za którą zapłata została zabezpieczona prawem do zajętej nieruchomości przysądzonej temu podatnikowi.

W przedmiocie kosztów

42 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie, które przepis ten przewiduje dla transakcji dotyczących udzielania kredytów, pośrednictwa kredytowego lub zarządzania kredytami, nie ma zastosowania do transakcji, która polega na odpłatnej cesji dokonanej przez podatnika na rzecz osoby trzeciej wszystkich praw i obowiązków wynikających z jego pozycji procesowej w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności, której istnienie zostało stwierdzone orzeczeniem sądowym i za którą zapłata została zabezpieczona prawem do zajętej nieruchomości przysądzonej temu podatnikowi.

Podpisy

* Język postępowania: portugalski.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

HENRIKA SAUGMANDSGAARDA ØE

przedstawiona w dniu 2 maja 2019 r.(1).

Sprawa C‑692/17

Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda

przeciwko

Autoridade Tributária e Aduaneira

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia)]

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Zwolnienia – Artykuł 135 ust. 1 lit. b) i d) – Transakcje dotyczące udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego oraz zarządzania kredytami – Transakcje dotyczące długów, z wyjątkiem windykacji należności – Odpłatna cesja na rzecz osoby trzeciej pozycji w postępowaniu w sprawie egzekucji wierzytelności ustalonej sądownie

I. Wprowadzenie

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wydany przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia) został złożony w ramach sporu dotyczącego podatku od wartości dodanej (VAT) podlegającego zapłacie przez agencję nieruchomości w związku z odpłatną cesją na rzecz osoby trzeciej pozycji, jaką podatnik ten zajmował w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności, która została ustalona w orzeczeniu sądowym.

2. Pytanie przedstawione przez sąd odsyłający dotyczy wykładni art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE(2), który przewiduje zwolnienie z podatku VAT transakcji podatnika polegającej na udzielaniu kredytów i pośrednictwie kredytowym oraz zarządzaniu kredytem przez kredytodawcę.

3. Uważam, że w niniejszej sprawie, celem udzielenia użytecznej odpowiedzi temu sądowi, Trybunał powinien wypowiedzieć się w przedmiocie wykładni lit. d) tegoż art. 135 ust. 1, który przewiduje zwolnienie z podatku VAT, w szczególności, transakcji podatnika dotyczących długów, z wyłączeniem windykacji należności.

4. Z powodów przedstawionych w niniejszej opinii uważam, że przepisy rzeczonych lit. b) i d) należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak okoliczności sporu w postępowaniu głównym nie należy stosować ustanowionych w nich zwolnień.

II. Ramy prawne

A. Prawo Unii

5. Jak wskazuje motyw 1 dyrektywy 2006/112, stanowi ona przekształconą wersję szóstej dyrektywy 77/388/EWG(3).

6. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, jeżeli jedne lub drugie dokonywane są odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

7. Artykuł 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy definiuje, co należy rozumieć przez „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego aktu.

8. Zgodnie z art. 14 ust. 1 omawianej dyrektywy, „»[d]ostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

9. Zgodnie z art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 „»[ś]wiadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”. W art. 25 lit. a) uściślono, że„[ś]wiadczenie usług może obejmować między innymi […] przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie”.

10. Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. b) i d) tej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają:

„b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

[…]

d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”(4).

B. Prawo portugalskie

11. Do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeksu podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „kodeksem podatku VAT”) wprowadzono rozliczne przepisy służące dostosowaniu portugalskich przepisów VAT do aktów prawa pochodnego Unii mających zastosowanie w tej dziedzinie(5).

12. Na mocy art. 9 pkt 27 lit. a) i c) tego kodeksu, w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu głównym, zwolnione z podatku VAT są:

„a) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe w każdej postaci, włączając w to transakcje dyskontowe i redyskontowe, oraz administrowanie lub zarządzanie nimi przez kredytodawcę;

[…]

c) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, inkasa, czeków, papierów wartościowych lub innych instrumentów, z wyjątkiem prostych czynności windykacji należności”.

III. Spór w postępowaniu głównym, pytanie prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem

13. Z postanowienia odsyłającego i akt sprawy krajowej przekazanych Trybunałowi wynika, że w listopadzie 2006 r. spółka Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (zwana dalej „PNC”) otrzymała w ramach swojej działalności pośrednictwa w obrocie nieruchomościami zlecenie sprzedaży gruntu rolnego na zasadzie wyłączności. PNC zaproponowała ofertę kupna, lecz została ona odrzucona przez właściciela gruntu, który odmówił spółce wynagrodzenia za wykonaną usługę.

14. PNC wniosła wówczas pozew do Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (sądu rodzinnego i małoletnich okręgu Portimão, Portugalia), żądając zasądzenia od swego zleceniodawcy kwoty 125 000 EUR tytułem należnej prowizji agencji nieruchomości, powiększonej o podatek VAT oraz odsetki za zwłokę narosłe do dnia całkowitej zapłaty. Sąd ten uwzględnił wniosek PNC w wyroku, który stał się prawomocny.

15. Ponieważ dłużnik nie uiścił zasądzonej w ten sposób kwoty, PNC wniosła do tego samego sądu wniosek o wszczęcie egzekucji zmierzającej do egzekucji wierzytelności, która została ustalona w tym wyroku, wynoszącej łącznie 170 859,62 EUR(6).

16. W ramach tego postępowania egzekucyjnego nieruchomość należąca do dłużnika stała się przedmiotem zajęcia celem zabezpieczenia zapłaty należnej kwoty. Nieruchomość została następnie przysądzona PNC jako równowartość kwoty 606 200 EUR(7), przy czym na spółkę nałożono zobowiązanie do zapłaty organowi egzekucyjnemu nadwyżki – a mianowicie różnicy pomiędzy kwotą przysądzenia a wartością jej wierzytelności – powiększonej o koszty egzekucji. Kwota do zapłaty z tytułu tej nadwyżki wynosiła łącznie 417 937,12 EUR.

17. W drodze porozumienia z dnia 29 września 2010 r. PNC przeniosła na spółkę Starplant – Unipessoal Lda (zwaną dalej „Starplant”) wszystkie prawa wywodzone z jej pozycji w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, za zapłatą przez Starplant kwoty 351 619,90 EUR(8).

18. W październiku 2010 r., po pierwsze, PNC zaksięgowała kwotę 125 000 EUR otrzymaną w zamian za usługi świadczone na rzecz powyższego zleceniodawcy i uiściła kwotę 26 250 EUR odpowiadającą podatkowi VAT należnemu z tego powodu. Po drugie, zaksięgowała kwotę 200 369,90 EUR tytułem „innych niesprecyzowanych zysków”, która odpowiadała pozostałej części ceny zapłaconej przez Starplant(9), od której to kwoty nie zapłaciła żadnego podatku VAT.

19. W dniu 24 czerwca 2014 r. Autoridade Tributária e Aduaneira (organ podatkowy i celny, Portugalia) wydał decyzję o naliczeniu podatku VAT (73 840,18 EUR(10)) wraz z należnymi odsetkami (9807,59 EUR), czyli na łączną kwotę 83 647,77 EUR, uznawszy, że deklaracja VAT złożona przez PNC w rozpatrywanym okresie nie wykazywała prawidłowo cesji pozycji procesowej, dokonanej w zamian za 351 619,90 EUR. W tym względzie organ ten uznał, że jest to transakcja odrębna od transakcji dotyczącej prowizji agencji nieruchomości, przy czym podlega ona również podatkowi VAT, ponieważ stanowiła odpłatne przeniesienie prawa, przez podatnika działającego w takim charakterze, które wchodzi w zakres pojęcia świadczenia usług i nie jest objęte żadnym zwolnieniem przewidzianym w kodeksie podatku VAT.

20. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r. Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (sąd administracyjny i podatkowy w Loulé, Portugalia) uwzględnił skargę PNC zmierzającą do uchylenia wspomnianej decyzji o naliczeniu podatku VAT(11).

21. W wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. Tribunal Central Administrativo Sul (centralny sąd administracyjny dla regionu południowego, Portugalia), do którego sprawę wniosła Fazenda Pública (skarb państwa, Portugalia), uchylił wyrok wydany w pierwszej instancji ze względu na to, że rozpatrywana cesja wierzytelności była objęta działalnością gospodarczą PNC, należy uznać ją za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu, a nie podlega ona żadnemu ze zwolnień przewidzianych w art. 9 kodeksu podatku VAT. W szczególności uznał on, że rozpatrywana transakcja nie podlegała zwolnieniu przewidzianemu w pkt 27 lit. a) tegoż art. 9, odnoszącym się do transakcji bankowych i finansowych dotyczących udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego.

22. PNC wniosła odwołanie od tego wyroku do Supremo Tribunal Administrativo (najwyższego sądu administracyjnego), podnosząc zasadniczo, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 27 lit. a) kodeksu podatku VAT, ma zastosowanie do transakcji cesji wierzytelności, nawet jeśli są one wykonywane przez podmioty inne niż instytucje finansowe. W tym względzie oparła się na orzecznictwie Trybunału dotyczącym przepisu prawa Unii transponowanego przez ten przepis do prawa portugalskiego, a mianowicie na art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy, obecnie art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112(12).

23. W tych okolicznościach Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny) postanowieniem z dnia 8 listopada 2017 r., które wpłynęło w dniu 11 grudnia 2017 r., zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy dokonana odpłatnie przez podatnika VAT na rzecz osoby trzeciej cesja pozycji procesowej przysługującej mu w postępowaniu w sprawie egzekucji wierzytelności uznanej sądownie wynikającej z niewykonania umowy pośrednictwa w nieruchomościach, powiększonej o VAT według stawki obowiązującej w dacie zapłaty oraz odsetki za zwłokę wymagalne do dnia całkowitej zapłaty, jest objęta pojęciem »udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami« dla celów zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT?”

24. Uwagi na piśmie zostały przedłożone przez PNC, rząd portugalski i Komisję Europejską. Na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. wszyscy ci uczestnicy przedstawili swoje uwagi ustnie.

IV. Analiza

25. Biorąc pod uwagę zwykłą praktykę w dziedzinie podatku VAT i w świetle przedstawionych w debacie informacji na temat specyfiki transakcji cesji będącej przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, wydaje mi się, że konieczne jest uprzednie przedstawienie rozważań dotyczących kwalifikacji tej transakcji celem upewnienia się, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT (część A), a następnie udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy jest ona ewentualnie objęta zwolnieniami przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy 2006/112 (część B).

A. W przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT transakcji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego

26. Nawet jeśli sąd odsyłający wydaje się wychodzić z założenia, że rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja podlega podatkowi VAT, to w trakcie debaty prowadzonej przed Trybunałem wskazano, że można się nad tym zastanawiać, nie tylko ze względu na szczególny charakter takiej transakcji (ustęp 1), lecz również ze względu na działalność gospodarczą zainteresowanego podatnika (ustęp 2), przy czym należy od razu przypomnieć, że zadaniem Trybunału jest wypowiedzenie się w przedmiocie wykładni właściwych przepisów prawa Unii i dostarczenie sądowi odsyłającemu wszystkich informacji niezbędnych do rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym, przy czym dokonanie oceny stanu faktycznego należy wyłącznie do sądów krajowych(13).

1. W przedmiocie charakteru rozpatrywanej transakcji

27. Argumentując przeciwko opodatkowaniu transakcji będącej przedmiotem sporu w postępowaniu głównym PNC podnosi, że jest to cesja wierzytelności nieobjęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, zdefiniowanym w szczególności w jej art. 2 ust. 1 lit. a) i c), które dotyczą dostaw towarów i świadczenia usług w rozumieniu, odpowiednio, art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 tej dyrektywy.

28. Natomiast rząd portugalski utrzymuje, że transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przypominając, że portugalska administracja podatkowa stwierdziła, iż stanowi ona jednolite świadczenie usług(14), i wskazując, że w przeciwnym wypadku powinna być uznana za dostawę dobra materialnego. Na rozprawie Komisja opowiedziała się za istnieniem dwóch usług podlegających opodatkowaniu, z których pierwsza dotyczy cesji wierzytelności posiadanej przez PNC, a druga dotyczy cesji jej pozycji procesowej(15).

29. Ze swej strony skłaniam się ku uznaniu, że sporna transakcja ma złożony, lecz jednolity charakter i stanowi ona dostawę nieruchomości, w związku z czym wchodzi ona w zakres stosowania podatku VAT, bez uszczerbku dla ewentualnego zastosowania przepisów odnoszących się do zwolnień dotyczących takiego dobra(16), a to z następujących powodów.

30. W pierwszej kolejności pragnę zauważyć, że PNC powołuje się głównie na wyrok GFKL Financial Services(17) na poparcie tezy, że cesje wierzytelności, które wiążą się z ostatecznym przeniesieniem całości praw wynikających z danej wierzytelności, tak jak miało to miejsce w sporze w postępowaniu głównym, nie są objęte zakresem stosowania podatku VAT. W wyroku tym Trybunał dokonał wykładni art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, który odpowiada art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112 w ten sposób, że „podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi […], jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

31. W tym względzie wystarczy stwierdzić, jak to czyni rząd portugalski, że okoliczności niniejszej sprawy różnią się znacznie od okoliczności, które doprowadziły do wydania wspomnianego wyroku. Po pierwsze bowiem, nie chodzi tu o nabycie wierzytelności przez danego podatnika, czyli PNC, lecz przeciwnie, o cesję praw innego rodzaju przez tego podatnika(18). Po drugie, nie można uznać, że mamy do czynienia z wierzytelnością trudną, a transakcja została dokonana na ryzyko nabywcy, a mianowicie spółki Starplant, ponieważ w chwili cesji wierzytelność PNC została już ustalona w orzeczeniu sądowym, zarówno co do istnienia, jak i wysokości, a ryzyko niewypłacalności dłużnika zostało wykluczone dzięki postępowaniu egzekucyjnemu, które praktycznie dobiegło końca(19). Wreszcie wydaje mi się, że w niniejszej sprawie cena zakupu nie jest niższa, lecz znacznie wyższa od wartości nominalnej wierzytelności i związanego z nią środka egzekucyjnego, nawet jeśli brzmienie postanowienia odsyłającego rodzi wątpliwości w tym względzie(20).

32. W drugiej kolejności pragnę przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału zastosowanie wspólnego systemu podatku VAT nie zależy od woli wyrażonej przez strony spornej transakcji, a w szczególności od wybranej przez nie nazwy, lecz od obiektywnych kryteriów właściwych prawu Unii, które przywiązują szczególną uwagę do uwzględnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, ocenianych w świetle wszystkich istotnych okoliczności(21).

33. W niniejszej sprawie fakt, że porozumienie zawarte pomiędzy spółkami PNC i Starplant zostało przez nie oznaczone jako „cessão de crédito”, które to wyrażenie może zostać przetłumaczone jako „cesja kredytu” lub „cesja wierzytelności”(22), nie jest czynnikiem decydującym. Przeciwnie, okoliczności stanowiące kontekst spornej transakcji oraz rzeczywistość gospodarcza, którą one odzwierciedlają, prowadzą mnie do wniosku, że głównym przedmiotem tej transakcji jest przeniesienie praw i zobowiązań związanych z nieruchomością, która została przysądzona cedentowi, a mianowicie spółce PNC, w zamian za spłatę należności, która została już ustalona w prawomocnym wyroku.

34. Po pierwsze bowiem, jak wskazuje brzmienie pytania prejudycjalnego, sporna transakcja dotyczy cesji pozycji procesowej, a nie wierzytelności. W tym względzie pragnę zauważyć, że dług w praktyce został spłacony w chwili przysądzenia spółce PNC nieruchomości należącej do jej dłużnika, a cesja została dokonana po tymże przysądzeniu, mimo że orzeczenie, na mocy którego nastąpiło przysądzenie, uprawomocniło się dopiero następnego dnia po podpisaniu porozumienia. Analizę tę potwierdza wysoka cena, jaką Starplant zgodziła się zapłacić za uzyskanie praw związanych z tą pozycją procesową (351 619,90 EUR)(23), przy czym doszło również do przeniesienia, jak się wydaje, zobowiązania do zapłaty nadwyżki, którą PNC miała obowiązek zwrócić organowi egzekucyjnemu (417 937,12 EUR)(24), co daje łączną kwotę ponad 769 000 EUR, o ile się nie mylę(25). Ponadto zauważam, że PNC zapłaciła z własnej inicjatywy podatek VAT związany z jej wierzytelnością, w wysokości obejmującej odsetki, która została ustalona sądownie, przy czym spór w postępowaniu głównym nie dotyczy tej części(26).

35. Po drugie, podobnie jak rząd portugalski stoję na stanowisku, że w następstwie przysądzenia na rzecz PNC spółka ta scedowała na Starplant, za wynagrodzeniem, swoją pozycję procesową z uwzględnieniem wszystkich jej skutków, zarówno po stronie aktywów, jak i pasywów, w związku z czym spółka ta przeniosła całość połączonych wzajemnie praw i zobowiązań w sposób jednolity i globalny. Jak Trybunał wielokrotnie orzekał, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym w świetle jej elementów charakterystycznych odzwierciedlonych przez jej cel i interes jej uczestników nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT(27) Nie podzielam zatem zdania Komisji, zgodnie z którym sporna transakcja powinna zostać podzielona na dwa odrębne elementy, przy czym należy przypomnieć, że z wyżej wymienionych przyczyn uważam, iż transakcja ta nie dotyczy cesji wierzytelności.

36. Wreszcie wydaje mi się, że wśród różnych elementów składających się na sporną transakcję elementem zasadniczym, który, według mnie, skłonił Starplant do zaakceptowania treści porozumienia zawartego z PNC, a w szczególności zapłaconej ceny, jest fakt, że spółka ta przeniosła na nią prawo do rozporządzania dobrem materialnym, a mianowicie przysądzoną jej nieruchomością, jak gdyby była jej właścicielem, co odpowiada dokładnie definicji dostawy towaru zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112(28). Ponadto wydaje mi się niezaprzeczalne, że – jak wskazano w pytaniu prejudycjalnym – cesja pozycji proceduralnej PNC została dokonana odpłatnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, ponieważ cena pobrana przez PNC jest rzeczywistą równowartością praw do nieruchomości przeniesionych na Starplant(29).

37. Tytułem uzupełnienia pragnę zauważyć, że nawet gdyby kwalifikacja jako dostawy towaru nie została przyjęta, nie zmienia to faktu, że transakcja będąca przedmiotem postępowania głównego potencjalnie powinna, ze względu na swój charakter, być opodatkowana podatkiem VAT. Musiałaby ona bowiem w takim wypadku wchodzić w zakres pojęcia świadczenia usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który obejmuje każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Dokładniej rzecz ujmując, jak wskazały rząd portugalski i Komisja, sporna transakcja mogłaby stanowić świadczenie usługi polegające na przeniesieniu praw do wartości niematerialnych w rozumieniu art. 25 tej dyrektywy. Ponadto nie ulega również wątpliwości, że rozpatrywana cesja została dokonana odpłatnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, ponieważ nastąpiła w zamian za wynagrodzenie(30).

38. W konsekwencji uważam, że o ile nie dopuszczono się błędu w analizie okoliczności faktycznych przyjętych jako przesłanki – czego ocena należy do sądów krajowych – transakcję taką jak będąca przedmiotem postępowania głównego należy zakwalifikować jako dostawę towaru dokonaną odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, a w każdym razie uznać, że jest ona potencjalnie opodatkowana podatkiem VAT na mocy wspomnianego art. 2.

2. W przedmiocie działalności gospodarczej zainteresowanego podatnika

39. PNC w istocie utrzymuje ponadto, że w kontekście takim, jak w postępowaniu głównym, nie można uznać, że cedent działał w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Podnosi ona, że jej własne działanie w rozpatrywanej transakcji cesji było tylko jednorazowe, gdyż należy pamiętać, iż zwykle nie prowadzi ona działalności związanej z transakcjami kredytowymi, lecz działalność polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Ani rząd portugalski, ani Komisja nie zgadzają się z tą argumentacją. Podzielam tę ostatnią opinię.

40. W tym względzie uważam, że niezależnie od kwalifikacji spornej transakcji, która zostanie przyjęta, PNC miała status „podatnika” do celów podatku VAT działającego „w takim charakterze”, jak wymaga tego dyrektywa 2006/112(31), ponieważ zainteresowana spółka przeprowadziła tę transakcję w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu(32).

41. Jak wskazała bowiem Komisja na rozprawie, z orzecznictwa Trybunału wynika, że osobę będącą już podatnikiem VAT z tytułu jej zwykłej działalności należy uznać za podatnika w odniesieniu do każdej innej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób okazjonalny, pod warunkiem że ta działalność stanowi działalność w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112(33). W konsekwencji, moim zdaniem, bez znaczenia jest to, że PNC przeprowadziła sporną transakcję jedynie w drodze wyjątku, o ile jest ona ściśle związana z działalnością gospodarczą wykonywaną przez tego podatnika tytułem głównym.

42. Jestem zdania, podobnie jak rząd portugalski i Komisja, że cesja będąca przedmiotem sporu przed sądem odsyłającym jest rzeczywiście związana w sposób bezpośredni z działalnością PNC polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, ponieważ przedmiotem tej cesji jest zastąpienie przez inny podmiot w postępowaniu zmierzającym do egzekucji wierzytelności wynikającej z umowy zawartej w ramach jej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu(34). W moim przekonaniu omawiana czynność objęta jest zatem zakresem stosowania podatku VAT(35).

43. Kwalifikacja rozpatrywanej transakcji i w konsekwencji ewentualne potwierdzenie potencjalnego objęcia jej podatkiem VAT, a następnie określenie systemu zwolnień mającego ewentualnie zastosowanie do tej operacji, należy do sądu odsyłającego, który powinien ową kwalifikację przeprowadzić właśnie w świetle powyższych elementów wykładni istotnych norm prawa Unii i z zastrzeżeniem weryfikacji przez ów sąd konkretnych okoliczności sporu w postępowaniu głównym.

44. Biorąc pod uwagę najwłaściwszą, według mnie, kwalifikację, jaką sąd odsyłający może przyjąć dla tej transakcji, czyli dostawa nieruchomości, mało prawdopodobne wydaje mi się, aby zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy 2006/112 miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Niemniej jednak w trosce o kompletność wywodu przedstawię na ten temat uwagi w celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie oraz rozważenia hipotezy, zgodnie z którą zaproponowana tu kwalifikacja zostanie oddalona, a zamiast tego transakcja zostanie zaklasyfikowana jako świadczenie usługi – a takie właśnie założenie, moim zdaniem, przyjął sąd odsyłający w swoim pytaniu prejudycjalnym.

B. W przedmiocie zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy 2006/112

45. Przed przystąpieniem do wykładni zarówno lit. b), jak i lit. d) artykułu 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (odpowiednio ustęp 3 i ustęp 4), wskażę przede wszystkim powody, dla których uważam za konieczne zbadanie tych dwóch przepisów (ustęp 1), następnie przypomnę główne nauki płynące z orzecznictwa Trybunału w tym zakresie (ustęp 2).

1. W przedmiocie koniecznego rozszerzenia zakresu udzielonej przez Trybunał odpowiedzi

46. Można stwierdzić, że z formalnego punktu widzenia pytanie przedstawione przez sąd odsyłający dotyczy wyłącznie zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, który to przepis przewiduje zwolnienie z podatku VAT transakcji „udzielania” „kredytów”, „zarządzania” nimi oraz „pośrednictwa” kredytowego. Z postanowienia odsyłającego wynika, że sposób sformułowania tego pytania odzwierciedla precyzyjnie podstawę prawną powołaną przez PNC w odwołaniu(36). Jednakże takie okoliczności nie stoją na przeszkodzie temu, aby w niniejszej sprawie były interpretowane inne przepisy tej dyrektywy.

47. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem, w celu udzielenia sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi Trybunał może wziąć pod rozwagę normy prawa Unii, na które sąd ten nie powołał się w swoim pytaniu. W tym względzie do Trybunału należy wyprowadzenie z całości danych przedstawionych przez sądy krajowe, a w szczególności z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, elementów prawa Unii, które wymagają wykładni w świetle przedmiotu sporu(37).

48. W niniejszej sprawie, ze względu na podłoże sporu w postępowaniu głównym, który jest związany z wnioskiem o egzekucję wierzytelności, jestem zdania, podobnie jak Komisja(38), że Trybunał powinien dokonać wykładni nie tylko lit. b) artykułu 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który to przepis jest wymieniony w pytaniu prejudycjalnym, lecz również lit. d) tego samego ust. 1, przy czym należy przypomnieć, że litera ta przewiduje zwolnienie z podatku VAT transakcji dotyczących „długów”.

49. W związku z tym Komisja podnosi, moim zdaniem słusznie, że punkt widzenia sądu odsyłającego, zgodnie z którym przepisem mającym potencjalnie zastosowanie w niniejszej sprawie jest lit. b) tego art. 135 ust. 1, można wytłumaczyć brzmieniem wersji wspomnianego ust. 1 w języku portugalskim(39). W istocie bowiem, podczas gdy większość pozostałych wersji językowych wyraźnie rozróżnia „kredyty”, o których mowa w lit. b) tego ustępu, oraz „długi”, o których mowa w lit. d) tego ustępu, portugalska wersja językowa używa słowa „créditos” zarówno we wspomnianej lit. b), jak i w lit. d), co może powodować pewną niejasność co do podstawy prawnej, która może być istotna dla sporu w postępowaniu głównym(40).

50. Tym samym, nawet jeśli sąd odsyłający ograniczył swoje pytanie prejudycjalne do wykładni lit. b) artykułu 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112, potrzeba, moim zdaniem, dokonać wykładni również lit. d) tego ust. 1 w celu ustalenia, czy transakcja taka jak będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym może być objęta jednym lub drugim z tych przepisów, i to w świetle wskazówek płynących w tym względzie z orzecznictwa Trybunału.

51. Pragnę zauważyć, że w przypadku gdyby sporną transakcję uznać za dostawę nieruchomości, jak proponuję, można zadać sobie pytanie, czy w niniejszej sprawie mają zastosowanie punkty j) i k) wspomnianego art. 135 ust. 1, które dotyczą dostaw, odpowiednio, „budynku […] oraz związanego z nim gruntu” oraz „terenów niezabudowanych”(41), w związku z czym transakcja ta byłaby zwolniona z podatku VAT, jak ma to generalnie miejsce w tej dziedzinie(42). PNC zresztą wskazała te przepisy zarówno w odwołaniu do sądu odsyłającego, jak i w swoich uwagach przed Trybunałem. Jednakże biorąc pod uwagę istotę pytania zadanego przez sąd odsyłający oraz ograniczone wskazówki, które znajdują się w jego postanowieniu, na temat rodzaju nieruchomości, której dotyczy sporna cesja, nie będę wypowiadał się na temat wykładni lit. j) i k)(43).

2. W przedmiocie orzecznictwa dotyczącego wykładni art. 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy 2006/112

52. Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie wynika, że przy dokonywaniu wykładni tych przepisów należy uwzględnić szereg zasad wspólnych dla lit. b) i d) artykułu 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112(44).

53. Po pierwsze, bezsporne jest, że wszystkie zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 tej dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, mające na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich, które należy interpretować w sposób jednolity w świetle ogólnego kontekstu i celów wspólnego systemu podatku VAT(45). Wynika z tego, że transakcja może być przedmiotem rzeczonych zwolnień niezależnie od kwalifikacji, jaką ma w prawie państwa członkowskiego, i niezależnie od sposobu, w jaki strony tej transakcji ją nazwały.

54. Po drugie, Trybunał wielokrotnie przypominał, że określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie dostawy towarów i usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże ich wykładnia nie może być zawężająca do tego stopnia, aby pozbawić skuteczności rozpatrywane przesłanki zwolnienia(46).

55. Po trzecie, co się tyczy konkretnie transakcji zwolnionych na podstawie lit. b) – g) artykułu 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112, Trybunał orzekł, że są one określone nie na podstawie usługodawcy lub usługobiorcy, lecz na podstawie charakteru świadczonych usług. Innymi słowy, zwolnienie jest uzależnione nie od warunku dokonania transakcji przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, lecz od warunku, że transakcja ta stanowi z natury swej transakcję finansową(47). W tym względzie Trybunał podkreślił, że celem zwolnienia transakcji, o których mowa w lit. b) – g), było w szczególności zaradzenie trudnościom związanym z określeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu(48).

56. Po tym przypomnieniu zasadniczych reguł interpretacyjnych, które moim zdaniem mają znaczenie w niniejszej sprawie, należy teraz zastosować je w celu ustalenia, czy transakcja cesji będąca przedmiotem postępowania głównego może być objęta przepisami lit. b) lub lit. d) wspomnianego art. 135 ust. 1.

3. W przedmiocie ewentualnego zastosowania art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112

57. Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zwraca się w istocie do Trybunału o ustalenie, czy transakcja taka, jak będąca przedmiotem postępowania głównego, jest objęta pojęciami „udzielania” „kredytów”, „zarządzania” nimi lub „pośrednictwa” kredytowego w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112.

58. Na wstępie pragnę uściślić, że w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa, zgodnie z którym pojęcia te i związane z nimi zwolnienia powinny być przedmiotem koncepcji autonomicznej(49), argumenty PNC oparte na treści portugalskiego prawa cywilnego i decyzji stron o zakwalifikowaniu spornej transakcji jako „cessão de crédito”(50) są, moim zdaniem, pozbawione znaczenia.

59. Ponadto pragnę podkreślić, że sam sąd odsyłający zauważa, iż z orzecznictwa Trybunału(51) jasno wynika, że zwolnienie z podatku VAT przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. b) ma zastosowanie „niezależnie od charakteru usługodawcy lub odbiorcy, ponieważ [rzeczone] zwolnienie jest określane na podstawie charakteru rozpatrywanych transakcji, a nie na podstawie charakteru ich wykonawców”(52). Sąd ów słusznie wywnioskował z tego, że rozpatrywane zwolnienie może mieć zastosowanie do transakcji, o których mowa w tym przepisie, nawet jeśli transakcje te są dokonywane przez podmioty inne niż instytucje finansowe(53).

60. Sąd ten ma natomiast wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania w niniejszym przypadku wspomnianej lit. b) ze względu na szczególny charakter spornej transakcji. Wskazuje, że chodzi o „odpłatną cesję pozycji procesowej w postępowaniu z wniosku o egzekucję wierzytelności ustalonej w orzeczeniu sądowym”(54). Jego zdaniem Trybunał dotychczas orzekał jedynie w przedmiocie sytuacji związanych z „udzielaniem kredytów/finansowania/pożyczek w znaczeniu tradycyjnym (czyli związanych z odsetkami, pożyczaniem lub finansowaniem)”.

61. O ile bowiem Trybunał nigdy nie rozpatrywał przypadku takiego, jak w postępowaniu głównym, o tyle wypowiadał się wielokrotnie na temat stosowania art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 do transakcji „udzielenia” „kredytu” w klasycznym rozumieniu tego terminu, czyli transakcji polegającej na udostępnieniu pewnej sumy pieniężnej w postaci pożyczki, podlegającej zwrotowi w określonym dniu, ewentualnie wraz z odsetkami(55). Ponadto Trybunał uwzględnił już w tym pojęciu bardziej nietypową konfigurację, przyznając, że odroczona płatność ceny zakupu towaru, udzielona przez dostawcę w zamian za zapłatę odsetek, może zostać uznana za udzielenie kredytu, pod warunkiem że zapłata odsetek stanowi nie tyle element świadczenia wzajemnego otrzymanego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, co wynagrodzenie za ów kredyt(56). W niniejszym przypadku uważam, podobnie jak rząd portugalski i Komisja, że cesja dokonana przez zainteresowanego podatnika, czyli PNC, w sposób oczywisty nie ma na celu udzielenia kredytu w tradycyjnym rozumieniu tego pojęcia ani odroczonej zapłaty za zakup towaru.

62. Co się tyczy pojęcia „pośrednictwa” kredytowego w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, Trybunał orzekł, że dotyczy ono działalności pośrednika, który w zamian za wynagrodzenie świadczy usługę pośrednictwa polegającą na przeprowadzeniu czynności niezbędnych do zawarcia przez dwie strony umowy dotyczącej produktu finansowego, przy czym pośrednik sam nie jest stroną umowy, ani nie ma własnego interesu w zakresie jej treści(57). Podzielam zdanie rządu portugalskiego, zgodnie z którym rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja, która dotyczy cesji przeprowadzonej bezpośrednio przez danego podatnika na rzecz jego kontrahenta, nie odpowiada w żaden sposób temu pojęciu.

63. Wreszcie w odniesieniu do pojęcia „zarządzania” kredytem w rozumieniu lit. b) pragnę zauważyć, że pojęcie to wskazuje wyraźnie, iż aby możliwe było zwolnienie z podatku, taka działalność powinna być wykonywana przez osobę, która udzieliła kredytu. Rząd portugalski twierdzi, moim zdaniem słusznie, że pojęcie to wydaje się odnosić do działalności obejmującej wykonywanie zadań, takich jak analiza, nadzór lub zapewnienie rentowności kredytów posiadanych przez klienta tego podatnika(58), co w żadnym razie nie ma miejsca w przypadku działalności rozpatrywanej w niniejszej sprawie.

64. Jestem zatem zdania, że transakcja taka, jak będąca przedmiotem postępowania głównego, nie stanowi w sposób oczywisty żadnej z podlegających zwolnieniu z podatku VAT transakcji finansowych dotyczących „kredytów”, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112.

4. W przedmiocie ewentualnego zastosowania art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112

65. W świetle przedmiotu sporu w postępowaniu głównym należy zbadać, czy transakcja będąca jego źródłem może podlegać zwolnieniom z podatku VAT przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112 jako transakcja dotycząca „długów” w rozumieniu tego przepisu, nie odpowiadając jednak pojęciu „windykacji należności”, która jest wyraźnie wyłączona ze zwolnienia na podstawie rzeczonego punktu d) in fine.

66. W tym względzie pragnę zauważyć, że zgodnie ze wspomnianymi powyżej regułami interpretacyjnymi(59) Trybunał wielokrotnie orzekał, iż w celu ustalenia, czy transakcja może być zwolniona z podatku VAT na mocy lit. d) tegoż art. 135 ust. 1, należy wziąć pod uwagę konkretne okoliczności, w których transakcja została dokonana, a nie dokonujące ją podmioty, jak również sprawdzić, czy spełnia ona specyficzne i istotne funkcje jednej z usług finansowych, o których mowa w lit. d)(60). Natomiast Trybunał, według mojej wiedzy, nie przedstawił precyzyjnej definicji pojęcia „długów” w rozumieniu tego przepisu.

67. Podkreślam, że chociaż akt, który transponował lit. d) rzeczonego ust. 1 w prawie portugalskim, nie posługuje się pojęciem dokładnie odpowiadającym słowu „długi”(61), które znajduje się po słowie „przelewy” w tym przepisie prawa Unii, nie stanowi to samo w sobie przeszkody w zastosowaniu tego punktu d) w kontekście takim, jak w sporze w postępowaniu głównym, ponieważ zawarte w nim pojęcia są ukształtowane w sposób autonomiczny(62) i istnieje obowiązek dokonania wykładni przepisu krajowego zgodnie z prawem Unii(63).

68. Jednakże nawet w przypadku, gdyby transakcja będąca przedmiotem postępowania głównego została uznana na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT za usługę dotyczącą przeniesienia prawa niematerialnego (inaczej niż proponuję), to jej przedmiotem nie jest prawo do wierzytelności(64), lecz prawa do nieruchomości(65). Innymi słowy, nie można moim zdaniem uznać, że rozpatrywana transakcja pełni specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej o charakterze takim, jaki mają „transakcje […] dotyczące […] długów” w rozumieniu lit. d).

69. Tytułem uzupełnienia, jeśli chodzi o wyjątek związany z „windykacją należności”, przewidziany w lit. d) in fine artykułu 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112, z orzecznictwa Trybunału wynika, że z uwagi na to, iż ma on charakter wyjątku od zasady stanowiącej odstępstwo od ogólnego stosowania podatku VAT, pojęciu temu należy nadać szeroki zakres. I tak, w przypadku gdy podatnik świadczy za wynagrodzeniem usługi, których przedmiotem jest uzyskanie zapłaty wierzytelności należnych jego klientowi, zwalniając go z działań i ryzyk związanych z niezapłaceniem przez dłużnika, podatnik ten nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie(66).

70. W niniejszym przypadku, nawet przy założeniu, że sporną transakcję można uznać za świadczenie usług, to w każdym razie cesja dokonana przez danego podatnika, czyli PNC, nie może w żaden sposób zostać uznana za usługę odpłatną mającą na celu odzyskanie wierzytelności należnej jej kontrahentowi, spółce Starplant(67), co powodowałoby objęcie tej cesji wyjątkiem określonym w końcowej części rzeczonej lit. d).

71. W konsekwencji jestem zdania, że wykładni art. 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy 2006/112 należy dokonywać w ten sposób, że ani jeden, ani drugi z tych przepisów nie stosuje się do transakcji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego.

V. Wnioski

72. Wobec powyższego uważam, że na pytanie prejudycjalne postawione przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia) należy odpowiedzieć w następujący sposób:

Artykuł 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zwolnienia z podatku od wartości dodanej ustanowione w lit. b) i d) w odniesieniu do transakcji dotyczących, odpowiednio, udzielania kredytów, zarządzania nimi i pośrednictwa kredytowego oraz długów, nie mają zastosowania do transakcji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, która polega na cesji przez podatnika na osobę trzecią, w zamian za wynagrodzenie wypłacone przez rzeczoną osobę trzecią, pozycji w postępowaniu egzekucyjnym, mającym na celu odzyskanie wierzytelności ustalonej w orzeczeniu sądowym, której zapłata została zagwarantowana przez prawo do zajętej nieruchomości przysądzonej podatnikowi.