WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)

z dnia 28 lutego 2018 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Odliczenie podatku naliczonego – Artykuł 183 – Zwrot nadpłaconego VAT – Zwrot po terminie – Kwota odsetek za zwłokę należnych na podstawie prawa krajowego – Obniżenie tej kwoty z przyczyn niezależnych od podatnika – Dopuszczalność – Neutralność podatkowa – Pewność prawa

W sprawie C‑387/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny Litwy) postanowieniem z dnia 5 lipca 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 12 lipca 2016 r., w postępowaniu:

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

przeciwko

Nidera BV,

przy udziale:

Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija,

TRYBUNAŁ (czwarta izba),

w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, C. Vajda (sprawozdawca), E. Juhász, K. Jürimäe i C. Lycourgos, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Szpunar,

sekretarz: R. Schiano, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 8 czerwca 2017 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Nidera BV przez I. Misiūnasa, V. Vičiusa oraz I. Pašvenskaitė, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu litewskiego przez D. Kriaučiūnasa, R. Butvydytė oraz R. Krasuckaitė, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu czeskiego przez M. Smolka oraz J. Vláčila, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz J. Jokubauskaitė, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 5 października 2017 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (krajową inspekcją skarbową przy ministerstwie finansów Republiki Litewskiej, zwaną dalej „krajową inspekcją skarbową”) a Nidera BV w przedmiocie kwoty odsetek za zwłokę należnych z tytułu zwrotu po terminie nadpłaconego podatku od wartości dodanej (VAT).

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 183 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi:

„W przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki”.

Prawo litewskie

4        Artykuł 91 ust. 10 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (ustawy Republiki Litewskiej o podatku od wartości dodanej), w brzmieniu wynikającym z ustawy nr IX‑751 z dnia 5 marca 2002 r., stanowił, że nadpłacony VAT podlega zwrotowi zgodnie z procedurą i w terminach określonych w Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (ustawie Republiki Litewskiej o administracji podatkowej).

5        Artykuł 8 ust. 3 ustawy Republiki Litewskiej o administracji podatkowej, zmienionej ustawą nr X‑1249 z dnia 3 lipca 2007 r. (zwanej dalej „ustawą o administracji podatkowej”), przewiduje:

„Do celów administracji podatkowej organ podatkowy przestrzega kryteriów racjonalnego charakteru i słuszności”.

6        Zgodnie z art. 87 ust. 5–7 i 9 ustawy o administracji podatkowej:

„5.      Kwoty podatku nadpłacone przez podatnika, które pozostają po potrąceniu takich kwot od ewentualnych zaległości w płatności, zostaną zwrócone na wniosek podatnika […].

6.      Organ podatkowy ma prawo do weryfikacji, zgodnie z procedurą i w terminach określonych w niniejszej ustawie, czy wniosek podatnika o zwrot nadpłaconego podatku jest uzasadniony […].

7.      […] [O]rgan podatkowy dokonuje zwrotu nadpłaconego podatku podatnikowi w następujący sposób:

1)      nadpłacony podatek zostanie zwrócony w ciągu 30 dni od daty otrzymania pisemnego wniosku o zwrot. W przypadkach, w których organ podatkowy wezwał podatnika do przedstawienia dodatkowych dokumentów, termin 30 dni liczony jest począwszy od dnia następnego po dniu otrzymania żądanych dokumentów […]. Terminów określonych w niniejszym punkcie nie stosuje się w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w pkt 2 niniejszego ustępu;

2)      w przypadkach, gdy kontrola podatkowa prowadzona jest w odniesieniu do zwrotu nadpłaconego podatku lub gdy kwestie związane ze zwrotem nadpłaconego podatku stanowią integralną część dochodzenia przeprowadzonego przez organ podatkowy w odniesieniu do podatnika, nadpłacony podatek zostaje zwrócony nie później niż w ciągu 20 dni od przekazania podatnikowi decyzji organu podatkowego, w której kwoty podatku i (lub) kwoty powiązane są obliczane na nowo, a podatnik jest wzywany do ich zapłaty (lub zaświadczenia, w którym stwierdzono brak naruszenia).

[…]

9.      Jeżeli organ podatkowy nie dokonał zwrotu nadpłaconego podatku w terminie przewidzianym w ust. 7 niniejszego artykułu, nalicza się odsetki na rzecz podatnika do chwili zwrotu nadpłaty. Stopa tychże odsetek jest równa stopie odsetek za zwłokę za zapłatę podatku po terminie”.

7        Artykuł 99 ustawy o administracji podatkowej przewiduje:

„Minister finansów ustala stopę odsetek za zwłokę oraz sposób jej obliczania, z uwzględnieniem średniej rocznej stopy oprocentowania obligacji skarbowych wyemitowanych w ostatnim kwartale przez państwo litewskie w drodze zarządzenia. Wysokość odsetek za zwłokę oblicza się poprzez podwyższenie tej średniej stopy oprocentowania o dziesięć punktów procentowych”.

Spór w postępowaniu głównym i pytanie prejudycjalne

8        Pomiędzy lutym i majem 2008 r. Nidera, spółka założona w Niderlandach, zakupiła na Litwie pszenicę od dostawców produktów rolnych. Łączna kwota zapłaconego VAT, zgodnie z fakturami tych dostawców, wynosiła 11 743 259 litów litewskich (LTL) (około 3,4 mln EUR). W tym samym okresie Nidera dokonała wywozu tej pszenicy do krajów trzecich, z zastosowaniem przewidzianej w prawie litewskim stawki VAT 0%.

9        W dniu 12 sierpnia 2008 r. Nidera została zarejestrowana jako podatnik VAT na Litwie. W deklaracji VAT za okres 12–31 sierpnia 2008 r. zadeklarowała ona powyższą kwotę VAT i złożyła wniosek o jej zwrot.

10      Decyzją z dnia 19 marca 2009 r. w sprawie zatwierdzenia sprawozdania z kontroli Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (okręgowa inspekcja skarbowa w Wilnie, Litwa) odmówiła zwrotu na tej podstawie, że w okresie spornych dostaw pszenicy Nidera nie była zarejestrowana do celów VAT, a zatem zgodnie z prawem litewskim nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego.

11      Jednakże w wyniku wyroku z dnia 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C: 2010:627), Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (komisja ds. sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej) decyzją z dnia 24 listopada 2010 r. uznała, że Nidera miała prawo do odliczenia, i nakazała organowi podatkowemu zwrot spornej kwoty na rzecz tej spółki. W dniu 22 grudnia 2010 r. krajowa inspekcja podatkowa zwróciła spółce Nidera nadpłacony VAT w kwocie 11 743 259 LTL (około 3,4 mln EUR).

12      Nidera zwróciła się następnie o zapłatę odsetek za zwłokę z tytułu początkowej odmowy zwrotu nadpłaconego VAT. W dniu 11 sierpnia 2011 r. okręgowa inspekcja skarbowa w Wilnie zapłaciła jej kwotę 214 902,27 LTL (około 60 000 EUR) tytułem odsetek od tej nadpłaty za okres między ogłoszeniem powyższego wyroku a datą zwrotu rzeczonej nadpłaty. Inspekcja ta odmówiła natomiast zapłaty odsetek za zwłokę za okres poprzedzający ogłoszenie tego wyroku. Decyzją z dnia 2 października 2013 r. krajowa inspekcja skarbowa oddaliła odwołanie spółki Nidera od tej decyzji.

13      Nidera wniosła skargę do Vilniaus apygardos administracinis teismas (rejonowego sądu administracyjnego w Wilnie, Litwa), żądając uchylenia decyzji krajowej inspekcji skarbowej oraz zmiany decyzji okręgowej inspekcji skarbowej w Wilnie poprzez zasądzenie zwrotu na rzecz spółki kwoty 3 864 706,66 LTL (około 1,1 mln EUR) tytułem odsetek. Podniosła ona, że odsetki powinny być naliczane od daty rozpoczęcia kontroli podatkowej, to znaczy od dnia 21 listopada 2008 r., aż do dnia, w którym nadpłacony VAT został zwrócony. Sąd ten częściowo uwzględnił skargę spółki Nidera i nakazał okręgowej inspekcji skarbowej w Wilnie obliczenie i wypłatę na rzecz tej spółki odsetek za okres od 17 lutego 2009 r. do wskazanej daty zwrotu. Krajowa inspekcja skarbowa wniosła apelację od tego orzeczenia do sądu odsyłającego.

14      Sąd ten stwierdza, że w szczególności z wyroku z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3 (C‑107/10, EU:C:2011:298), wynika, iż w świetle zasady neutralności podatkowej art. 183 dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym zwykły termin na dokonanie zwrotu nadpłaconego VAT, po którego upływie należne są odsetki za zwłokę od kwoty, która ma zostać zwrócona, ulega przedłużeniu w przypadku wszczęcia procedury kontroli podatkowej. Sąd odsyłający uważa, że należy zatem sądzić, iż od upływu terminu przewidzianego nie w art. 87 ust. 7 pkt 2 ustawy o administracji podatkowej, lecz w art. 87 ust. 7 pkt 1 tej ustawy, czyli 30 dni po dacie przyjęcia wniosku o zwrot nadpłaty, należy naliczać odsetki należne spółce Nidera.

15      Jednakże sąd odsyłający zastanawia się nad kompetencją organów krajowych, także sądowych, do obniżenia należnych odsetek poprzez powołanie się na szczególne okoliczności sprawy w postępowaniu głównym. W szczególności sąd ten zastanawia się, czy dysponuje uprawnieniami dyskrecjonalnymi co do zasadności oraz prawidłowości kwoty należnych odsetek, w szczególności przy uwzględnieniu stosunku tej kwoty do kwoty niezwróconej nadpłaty, okresu braku zwrotu i jego przyczyn – w tym wypadku zakazu przez prawo krajowe odliczenia VAT naliczonego przez osoby niezarejestrowane do celów VAT – jak również strat faktycznie poniesionych przez podatnika.

16      Zdaniem sądu odsyłającego wyrok z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română (C‑431/12, EU:C:2013:686, pkt 25), może wskazywać, że kwota należnych odsetek nie może zostać obniżona w świetle okoliczności niezwiązanych z działaniami samego podatnika. Jednakże w sytuacji, gdy przedmiotem tych odsetek jest rekompensata strat poniesionych przez niego ze względu na niedostępność danych środków, sąd ten uważa, że długi okres niedostępności środków może skutkować kwotą odsetek nieproporcjonalną w świetle rzeczywiście poniesionych strat oraz że kryteria racjonalnego charakteru i słuszności, którymi kieruje się zarówno organ podatkowy zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o administracji podatkowej, jak i sąd krajowy, mogą prowadzić do obniżenia tej kwoty.

17      Niemniej, mając na względzie cele zwrotu VAT, w szczególności cel nienarażania podatnika na ryzyko finansowe, sąd odsyłający zauważa, że negatywne konsekwencje finansowe wynikające z niedostępności środków mogą objawiać się po zwrocie tych środków. W konsekwencji fakt powiązania kwoty należnych odsetek ze stratami faktycznie poniesionymi przez podatnika w celu obniżenia kwoty tych odsetek nie eliminuje w pełni ryzyka finansowego oraz niekorzystnej sytuacji podatnika, ponieważ podatnik ów musiałby wykazać poniesione straty.

18      W tych okolicznościach Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny Litwy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 183 dyrektywy [VAT] w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że wyklucza on obniżenie zwykle płatnych na podstawie prawa krajowego odsetek od nadpłaty (nadwyżki) VAT, która nie została zwrócona (potrącona) w odpowiednim czasie, które to obniżenie uwzględnia okoliczności inne niż te, jakie wynikają z działań samego podatnika, takie jak stosunek odsetek do kwoty nadpłaty niezwróconej w odpowiednim terminie, okres, w którym nadpłata nie została zwrócona, i powody leżące u podstaw braku zwrotu, jak również straty faktycznie poniesione przez podatnika?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

19      Tytułem wstępu należy zauważyć, że z uzasadnienia wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, iż w konsekwencji ogłoszenia wyroku z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3 (C‑107/10, EU:C:2011:298), sąd odsyłający postanowił, że do celów zawisłego przed nim sporu należy obliczyć odsetki za zwłokę należne spółce Nidera od kwoty zwróconej nadpłaty VAT od upływu terminu przewidzianego w art. 87 ust. 7 pkt 1 ustawy o administracji podatkowej, co Nidera i rząd litewski potwierdziły na rozprawie. Sąd ten zwraca się zatem do Trybunału z pytaniem nie o datę, od jakiej są należne odsetki za zwłokę, lecz wyłącznie o możliwość obniżenia kwoty tych odsetek.

20      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 183 dyrektywy VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on obniżeniu kwoty zwykle płatnych na podstawie prawa krajowego odsetek od nadpłaconego VAT, który nie został zwrócony w odpowiednim czasie, ze względów związanych z okolicznościami niezależnymi od podatnika, takich jak wielkość kwoty tych odsetek w stosunku do kwoty nadpłaconego VAT, okres, w którym nadpłata nie została zwrócona, i powodów leżących u podstaw braku zwrotu, jak również strat faktycznie poniesionych przez podatnika.

21      Należy przypomnieć, że o ile art. 183 dyrektywy VAT nie przewiduje ani obowiązku zapłaty odsetek od nadpłaconego VAT do zwrotu, ani dnia, od którego takie odsetki są należne, o tyle okoliczność ta sama w sobie nie pozwala na stwierdzenie, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż ustalone przez państwa członkowskie warunki w celu dokonania zwrotu nadpłaconego VAT są zwolnione z wszelkiej kontroli w świetle prawa Unii (wyroki: z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, pkt 27, 28; a także z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑254/16, EU:C:2017:522, pkt 18).

22      Z jednej bowiem strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy VAT objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C‑591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; a także z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, pkt 20).

23      Z drugiej strony z orzecznictwa Trybunału wynika, że państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy VAT, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki: z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).

24      Jeżeli państwa członkowskie mają pewien stopień swobody w określaniu trybów zwrotu nadpłaconego VAT, tryby te nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej poprzez przenoszenie na podatnika ciężaru VAT w całości lub w części. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich warunkach całej wierzytelności wynikającej z nadpłaconego VAT, co oznacza, że zwrot ma zostać dokonany w rozsądnym terminie oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (wyroki: z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, pkt 33; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑254/16, EU:C:2017:522, pkt 20).

25      W tym względzie, jeżeli zwrot na rzecz podatnika nadpłaconego VAT następuje po przekroczeniu rozsądnego terminu, to zasada neutralności systemu podatkowego VAT wymaga, aby straty finansowe poniesione w ten sposób przez podatnika w wyniku utraty możliwości dysponowania danymi środkami finansowymi zostały zrekompensowane poprzez zapłatę odsetek za zwłokę. Wobec braku przepisów na poziomie Unii w dziedzinie VAT do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi powinny być wypłacane odsetki za zwłokę, a w szczególności stawki i sposobu obliczania takich odsetek, jednakże z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, pkt 33, 53, 54; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C‑591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; a także z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, pkt 22, 23).

26      W odniesieniu do sporu w postępowaniu głównym sąd odsyłający wskazuje, że zgodnie z art. 87 ust. 9 ustawy o administracji podatkowej stopa odsetek należnych w wypadku zwrotu po terminie nadpłaconego VAT podatnikowi jest identyczna jak stopa odsetek za zwłokę mająca zastosowanie do podatników w wypadku zapłaty podatku lub opłaty po terminie. Na podstawie art. 99 tej ustawy ową stopę oblicza się poprzez podwyższenie o dziesięć punktów procentowych średniej rocznej stopy oprocentowania obligacji skarbowych wyemitowanych w ostatnim kwartale przez Republikę Litewską.

27      Sąd odsyłający uważa, że skoro znacznie opóźniony zwrot nadpłaconego VAT skutkuje długim okresem niedostępności środków, takie naliczanie mogłoby prowadzić do powstania kwoty odsetek wyrównawczych, która jest nieproporcjonalna w stosunku do strat faktycznie poniesionych przez podatnika. Stwierdza on, że w tych okolicznościach kryteria racjonalnego charakteru i słuszności pozwalają zarówno organom podatkowym, na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o administracji podatkowej, jak i sądowi krajowemu na przyznanie obniżenia tej kwoty ze względów wskazanych w pytaniu prejudycjalnym, które nie są związane z zachowaniem podatnika. Następnie z odpowiedzi rządu litewskiego na pytanie zadane przez Trybunał na rozprawie wynika, że dotychczas sądy krajowe nigdy nie stosowały takiego obniżenia.

28      W pierwszej kolejności, w odniesieniu do obniżenia z uwagi na wielkość kwoty zwykle należnych odsetek, na podstawie reguł prawa krajowego, przy uwzględnieniu kwoty nadpłaconego VAT, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 35 opinii, owa kwota odsetek stanowi jedynie wynagrodzenie pozbawienia dochodów spowodowanego długim okresem braku zwrotu kwoty głównej. Wynika z tego, że obniżenie rzeczonej kwoty, które jest uzasadnione wyłącznie jej wielkością w stosunku do kwoty głównej podlegającej zwrotowi, po stronie podatnika powodowałoby powstanie ryzyka, iż zapłata odsetek za zwłokę nie pokrywa całego okresu, w którym zasada neutralności podatkowej wymaga, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 24 i 25 niniejszego wyroku, aby niedostępność spornych kwot pieniężnych została zrekompensowana poprzez zapłatę odsetek za zwłokę.

29      W drugiej kolejności, w odniesieniu do długości okresu braku zwrotu, z poprzedniego punktu wynika, że długość ta sama w sobie nie może uzasadnić obniżenia odsetek za zwłokę, bowiem ich kwota ma właśnie na celu zrekompensowanie strat finansowych poniesionych przez podatnika w tym okresie. Ponadto możliwość obniżenia kwoty odsetek należnych ze względu na długość okresu braku zwrotu mogłaby skutkować tym, że organy podatkowe nie byłyby skłonne dokonać zwrotu nadpłaconego VAT niezwłocznie, co również może powodować powstanie ryzyka finansowego po stronie podatnika niezgodnie z zasadą neutralności podatkowej.

30      Należy ponadto podkreślić, że odmowa zwrotu przez organy podatkowe nadpłaconego VAT żądanego przez spółkę Nidera przed ogłoszeniem wyroku z dnia 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627), również nie może uzasadnić obniżenia kwoty odsetek za zwłokę. Należy bowiem przypomnieć, że wykładnia przepisu prawa Unii, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE, wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien on lub powinien był być rozumiany i stosowany od daty jego wejścia w życie (wyroki: z dnia 27 marca 1980 r., Denkavit italiana, 61/79, EU:C:1980:100, pkt 16; a także z dnia 14 kwietnia 2015 r., Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo).

31      Ponadto z punktu widzenia podatnika nie ma istotnej różnicy między zwłoką w zwrocie z uwagi na administracyjne postępowanie w sprawie wniosku zakończone po terminie a zwłoką w zwrocie z uwagi na akty administracyjne niezgodnie z prawem odmawiające zwrotu, których nieważność została następnie stwierdzona na mocy orzeczenia Trybunału (zob. analogicznie wyrok z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, pkt 25).

32      W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o możliwość obniżenia przez sąd krajowy kwoty odsetek standardowo należnych na podstawie reguł krajowych w celu uwzględnienia strat faktycznie poniesionych przez konkretnego podatnika ze względu na pozbawienie w okresie braku zwrotu kwoty nadpłaconego VAT podlegającego zwrotowi, możliwość taka oznacza, iż do podatnika należy wykazanie strat finansowych, jakie faktycznie poniósł on z tytułu tego pozbawienia środków.

33      Niemniej jednak rząd litewski podnosi z jednej strony, że stopa odsetek przewidziana w art. 99 ustawy o administracji podatkowej nie tylko ma na celu zrekompensowanie strat poniesionych przez podatnika, lecz także, z tytułu podwyższenia o dziesięć punktów procentowych rocznej stopy oprocentowania obligacji skarbowych, zawiera element karny o skutku sankcji. Podkreśla on, że zgodnie z art. 87 ust. 9 tej ustawy stopa odsetek podlegających zapłacie na rzecz podatnika w wypadku braku zwrotu nadpłaconego VAT w przewidzianych terminach odpowiada stopie odsetek za zwłokę mającej zastosowanie do podatników w razie zapłaty po terminie należnego podatku lub należnej opłaty.

34      Z drugiej strony stawka określona w tym art. 99 ma zastosowanie tylko do okresu od daty wydania decyzji organu podatkowego, względnie sądu, stwierdzającej zasadność żądania zwrotu do daty pełnego zwrotu nadpłaconego VAT podatnikowi. Rząd litewski wnioskuje z tego, że zastosowanie tej stopy do okresu poprzedzającego tę decyzję skutkowałoby nadmiernym zrekompensowaniem strat poniesionych przez podatnika ze względu na niedostępność środków podlegających zwrotowi, co przyniosłoby temu podatnikowi nieuzasadnioną korzyść.

35      W tym względzie należy zauważyć, że argumenty rządu litewskiego są oparte na interpretacji przepisów litewskich, która różni się od tej przedstawionej przez sąd odsyłający. Z postanowienia odsyłającego nie wynika bowiem, że odsetki za zwłokę sporne w postępowaniu głównym mają charakter karny. Ponadto, jak stwierdzono w pkt 19 niniejszego wyroku, sąd odsyłający postanowił, iż datę, od której naliczane są odsetki, należy określić na podstawie art. 87 ust. 7 pkt 1 ustawy o administracji podatkowej, która wyznacza termin 30 dni od daty otrzymania wniosku o zwrot, a nie od daty wydania decyzji rozstrzygającej w przedmiocie tego wniosku. Tymczasem jedynie do sądu odsyłającego należy dokonanie interpretacji przepisów krajowych, a do Trybunału należy udzielenie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w oparciu o interpretację rzeczonych przepisów dokonaną przez sąd odsyłający (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, pkt 38).

36      W każdym razie, w ramach swobody określania sposobów zwrotu nadpłaconego VAT przypomnianej w pkt 23 niniejszego wyroku, w celu zapewnienia rekompensaty poprzez przepisy, które mogą być w łatwy sposób zarządzane i kontrolowane przez organy podatkowe, państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia zryczałtowanych odsetek za zwłokę. Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 33 opinii, nawet jeśli w niektórych szczególnych wypadkach kwota odsetek wyrównawczych przekracza rzeczywistą szkodę poniesioną przez podatnika, stanowi to jednak tylko skutek systemu zryczałtowanego odszkodowania, które to odszkodowanie z natury rzeczy odzwierciedla nie stratę rzeczywiście poniesioną, lecz stratę, jaką według oceny prawodawcy krajowego mógł ponieść podatnik. Odszkodowanie w postaci odsetek może być w konkretnych wypadkach wyższe lub niższe od rzeczywistej straty.

37      Zatem nawet jeśli przepisy krajowe, takie jak sporne w postępowaniu głównym, przewidują zapłatę takich zryczałtowanych odsetek za zwłokę, to jednocześnie nie mogą one ustanawiać możliwości wykluczenia zapłaty takich odsetek za zwłokę i ograniczenia się do zrekompensowania faktycznych strat na podstawie kryteriów racjonalnego charakteru i słuszności, jak podnosi rząd litewski. Takie przepisy krajowe oznaczałyby bowiem dla podatnika brak możliwości przewidzenia okoliczności, w jakich może on oczekiwać zapłaty zryczałtowanych odsetek za zwłokę, a zatem brak możliwości zaplanowania jego działalności w zależności od takiej zapłaty. Wydaje się więc, że przepisy takie nie pozwalają podatnikowi odzyskać w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadpłaconego VAT bez ponoszenia żadnego ryzyka finansowego, niezgodnie z zasadą neutralności podatkowej (zob. analogicznie wyrok z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, pkt 57, 58).

38      W świetle ogółu powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 183 dyrektywy VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on obniżeniu kwoty zwykle płatnych na podstawie prawa krajowego odsetek od nadpłaconego VAT, który nie został zwrócony w odpowiednim czasie, ze względów związanych z okolicznościami niezależnymi od podatnika, takich jak wielkość kwoty tych odsetek w stosunku do kwoty nadpłaconego VAT, okres, w którym nadpłata nie została zwrócona, i powodów leżących u podstaw braku zwrotu, jak również strat faktycznie poniesionych przez podatnika.

W przedmiocie kosztów

39      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on obniżeniu kwoty zwykle płatnych na podstawie prawa krajowego odsetek od nadpłaconego podatku od wartości dodanej, który nie został zwrócony w odpowiednim czasie, ze względów związanych z okolicznościami niezależnymi od podatnika, takich jak wielkość kwoty tych odsetek w stosunku do kwoty nadpłaconego podatku od wartości dodanej, okres, w którym nadpłata nie została zwrócona, i powodów leżących u podstaw braku zwrotu, jak również strat faktycznie poniesionych przez podatnika.

Podpisy

---

*      Język postępowania: litewski.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MACIEJA SZPUNARA

przedstawiona w dniu 5 października 2017 r.(1)

Sprawa C‑387/16

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

przy udziale:

Nidera B.V.,

Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny, Litwa)]

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 183 – Odliczenie podatku naliczonego – Zwrot nadpłaty podatku – Zapłata odsetek z tytułu zwrotu nadpłaty po terminie – Możliwość obniżenia należnych odsetek z przyczyn niezależnych od podatnika – Neutralność podatku – Zasada równoważności i skuteczności – Pewność prawa i ochrona uzasadnionych oczekiwań

Wprowadzenie

1.        Nadpłacony podatek należy zwrócić podatnikowi w rozsądnym terminie. W razie zaś przekroczenia tego terminu podatnikowi należy się odszkodowanie w postaci odsetek za zwłokę. Takie zasady wynikają z przepisów prawa Unii oraz orzecznictwa Trybunału. W skrajnych wypadkach jednak zastosowanie tych zasad może prowadzić do otrzymania przez podatnika tytułem odsetek kwot w znacznej wysokości w stosunku do kwoty podatku podlegającej zwrotowi. Sąd odsyłający w niniejszej sprawie stawia więc pytanie, czy w takich szczególnych okolicznościach powyższe zasady doznają ograniczenia. Moim zdaniem nie – a to z powodów, które przedstawię w niniejszej opinii.

Ramy prawne

Prawo Unii

2.        Zgodnie z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(2):

„W przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki”.

Prawo litewskie

3.        W prawie litewskim zasada zwrotu nadpłaconego podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) ustanowiona została w art. 91 ust. 10 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (ustawy o podatku od wartości dodanej). Zwrotu tego dokonuje się na zasadach określonych w Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (ustawie o administracji podatkowej).

4.        Zgodnie z art. 87 ust. 6, 7 i 9 tej ustawy, nienależnie pobrane podatki są zwracane na wniosek podatnika, co do zasady w terminie 30 dni. W sytuacjach wymagających przeprowadzenia procedur kontrolnych zwrot powinien nastąpić w terminie 20 dni od wydania decyzji stwierdzającej, w wyniku kontroli, zasadność zwrotu. W razie niedochowania powyższych terminów zwrotu nadpłaconego podatku do kwoty zwrotu dolicza się odsetki w wysokości równej odsetkom, jakie pobierane są za zwłokę w zapłacie podatku przez podatnika.

5.        Zgodnie z art. 99 tej samej ustawy wysokość odsetek ustala minister finansów, uwzględniając średnią roczną stopę oprocentowania obligacji skarbowych wyemitowanych w okresie ostatnich trzech miesięcy. Wysokość odsetek oblicza się poprzez podwyższenie tej średniej stopy oprocentowania o dziesięć punktów procentowych.

Stan faktyczny, przebieg postępowania i pytania prejudycjalne

6.        Nidera B.V., spółka prawa niderlandzkiego (zwana dalej „spółką Nidera”), nabyła w lutym i maju 2008 r. od producentów litewskich partie zboża, płacąc podatek VAT od tych dostaw w wysokości 11 743 259 LTL (około 3 400 000 EUR). Spółka Nidera dokonała następnie wywozu tego zboża do krajów trzecich, z zastosowaniem stawki podatku VAT 0%.

7.        W dniu 12 sierpnia 2008 r. spółka Nidera została zarejestrowana jako podatnik VAT na Litwie i zażądała, w deklaracji VAT za okres od 12 sierpnia do 31 sierpnia 2008 r., zwrotu podatku VAT zapłaconego przy okazji transakcji zawartych w lutym i maju 2008 r. Litewskie organy podatkowe, decyzją z dnia 19 marca 2009 r., odmówiły jej jednak zwrotu, twierdząc, że ponieważ spółka Nidera nie była zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu dokonania transakcji, nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego.

8.        Spółka Nidera wszczęła w tej sprawie postępowanie sądowe, które doprowadziło do wydania przez Trybunał orzeczenia w trybie prejudycjalnym(3). W wyniku tego orzeczenia spółka Nidera otrzymała w dniu 22 grudnia 2010 r. zwrot podatku VAT w wysokości 11 743 259 LTL, czyli w kwocie odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku. Spółka Nidera zwróciła się następnie o zapłatę odsetek z tytułu zwłoki w zwrocie podatku VAT. Organy podatkowe wypłaciły jej kwotę 214 902,27 LTL (około 60 000 EUR) tytułem odsetek za okres od dnia wydania orzeczenia Trybunału do dnia zwrotu podatku. Odwołanie spółki Nidera od tej decyzji do organu podatkowego wyższej instancji zostało oddalone.

9.        Spółka Nidera wniosła następnie skargę do Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionalnego sądu administracyjnego w Wilnie, Litwa), żądając uchylenia wspomnianej decyzji i zasądzenia od organów administracji kwoty 3 864 706,66 LTL (około 1 100 000 EUR) tytułem odsetek za okres od dnia 21 listopada 2008 r., czyli dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej, do dnia zwrotu podatku VAT. Sąd ten uwzględnił częściowo skargę spółki Nidera, zasądzając wypłatę odsetek za okres od dnia 17 lutego 2009 r. Organ podatkowy wniósł apelację od tego wyroku do Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelnego sądu administracyjnego, Litwa), który jest sądem odsyłającym w niniejszej sprawie.

10.      Sąd odsyłający powziął wątpliwość co do tego, czy jest władny ograniczyć wysokość odsetek z tytułu zwłoki w zwrocie nienależnie zapłaconego podatku VAT w związku ze znaczną wysokością odsetek w stosunku do kwoty głównej oraz w stosunku do straty, jaką podatnik rzeczywiście poniósł. W tych okolicznościach Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 183 dyrektywy [2006/112] w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że wyklucza on obniżenie zwykle płatnych na podstawie prawa krajowego odsetek od nadpłaty (nadwyżki) VAT, która nie została zwrócona (potrącona) w odpowiednim czasie, które to obniżenie uwzględnia okoliczności inne niż te, które wynikają z działań samego podatnika, takie jak stosunek odsetek do kwoty nadpłaty niezwróconej w odpowiednim terminie, okres, w którym nadpłata nie została zwrócona, i powody leżące u podstaw braku zwrotu, jak również straty faktycznie poniesione przez podatnika?”.

11.      Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 12 lipca 2016 r. Uwagi na piśmie złożyły: spółka Nidera, rządy litewski i czeski oraz Komisja Europejska. Spółka Nidera, rząd litewski i Komisja reprezentowane były na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r.

Analiza

12.      Występując z pytaniem prejudycjalnym w niniejszej sprawie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 183 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że dopuszcza on obniżenie kwoty odsetek należnych podatnikowi z tytułu zwłoki w zwrocie nadpłaconego podatku VAT w stosunku do kwoty odsetek, do jakiej miałby on prawo na zwykłych zasadach, nie z przyczyn związanych z działaniem tego podatnika, lecz wynikających ze znacznej wysokości tych odsetek w stosunku do kwoty głównej i w stosunku do strat rzeczywiście poniesionych przez podatnika.

Obowiązek zwrotu nadpłaconego podatku

13.      Na wstępie należy przypomnieć, że obowiązek zwrotu, na podstawie art. 183 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą neutralności podatkowej, nadpłaconego podatku VAT – wraz z odsetkami, w wypadku gdy zwrot ten nie nastąpił w rozsądnym terminie – wynika z dobrze ugruntowanego orzecznictwa Trybunału(4). Za punkt wyjścia przy obliczaniu wysokości odsetek należy przy tym przyjmować co do zasady dzień, w którym zwrot powinien był nastąpić(5). Termin zwrotu może zostać odsunięty w czasie z powodu konieczności przeprowadzenia kontroli w celu ustalenia prawa do zwrotu podatku, jednakże w sytuacji gdy czas trwania tej kontroli przekracza czas niezbędny do jej przeprowadzenia, podatnikowi również należą się odsetki(6).

14.      Podobne zasady, to znaczy obowiązek zwrotu wraz z odsetkami, znajdują zastosowanie w odniesieniu do podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii(7). Należy uznać, że dotyczy to również podatku, który, jak w niniejszej sprawie, został wprawdzie pobrany zgodnie z prawem Unii, ale odmowa zwrotu którego była z tym prawem niezgodna.

15.      Uważam więc za bezsporne, że spółka Nidera ma na podstawie art. 183 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą neutralności podatkowej prawo do zwrotu podatku VAT będącego przedmiotem postępowania głównego, wraz z odsetkami liczonymi od, określonego zgodnie z przepisami litewskimi, terminu zwrotu tego podatku po zakończeniu kontroli podatkowej(8). Litewskie organy podatkowe wydały zaś, w dniu 19 marca 2009 r., błędną i niezgodną z prawem Unii decyzję o odmowie zwrotu podatku.

16.      Sąd odsyłający, nie kwestionując tego prawa co do zasady, stawia jednak pytanie, czy w szczególnych okolicznościach postępowania głównego, w których długi czas zwłoki w zwrocie podatku spowodował powstanie po stronie podatnika prawa do otrzymania bardzo wysokich w stosunku do kwoty głównej odsetek, przekraczających potencjalnie wysokość straty rzeczywiście poniesionej przez tego podatnika z powodu braku zwrotu podatku, istnieje możliwość ograniczenia wysokości tych odsetek w drodze orzeczenia sądowego.

Zasady równoważności i skuteczności

17.      To ustawodawstwo państw członkowskich, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, określa reguły zwrotu nadpłaconych lub nienależnie pobranych podatków, w tym wysokość ewentualnych odsetek. Reguły te muszą jednak pozostawać w zgodzie z zasadami równoważności i skuteczności(9).

Zasada równoważności

18.      Zasada równoważności wymaga, by reguły dotyczące zwrotów, do których podatnik nabywa prawo na podstawie prawa Unii, nie były mniej korzystne niż reguły odnoszące się do podobnych uprawnień wynikających z prawa krajowego.

19.      Z przepisów prawa litewskiego przytoczonych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wynika moim zdaniem jednoznaczne uprawnienie dla sądów do obniżania wysokości odsetek wypłacanych podatnikom z tytułu zwłoki w zwrocie podatku w stosunku do kwoty tych odsetek wynikającej z przepisów prawa. Postanowienie sądu odsyłającego nie zawiera też informacji na temat praktyki sądów litewskich w tej mierze. Trudno więc ocenić, czy obniżenie odsetek w wypadku zwrotu podatku na podstawie prawa Unii stanowiłoby traktowanie mniej korzystne niż zwrot podatków dokonywany na podstawie prawa krajowego.

20.      Kwestia poszanowania zasady równoważności pozostanie zatem ostatecznie do oceny przez sąd odsyłający. Uważam jednak, że jeżeli w prawie litewskim brak jest jednoznacznych przepisów uprawniających sądy do obniżania odsetek i jeżeli nie istnieje również utrwalona praktyka sądowa sankcjonująca takie działanie sądów w stosunku do zwrotów podatków dokonywanych na podstawie prawa krajowego, obniżenie odsetek należnych z tytułu zwrotu podatku na podstawie prawa Unii, szczególnie jeżeli miałoby mieć charakter precedensowy, byłoby sprzeczne z zasadą równoważności. Gdyby sąd odsyłający ustalił, że tak jest w istocie, już samo to wystarczyłoby moim zdaniem do udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne.

Zasada skuteczności

21.      Zasada skuteczności z kolei wymaga, by określone w prawie krajowym reguły dochodzenia roszczeń nie powodowały, że korzystanie z uprawnień wynikających z prawa Unii jest w praktyce niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Odpowiedź na pytanie o możliwość obniżenia odsetek należnych podatnikowi z tytułu zwłoki w zwrocie nadpłaconego podatku w świetle zasady skuteczności wymaga bardziej rozbudowanej analizy.

22.      Jak wynika z przytoczonego już powyżej orzecznictwa, podatnik VAT ma na podstawie art. 183 dyrektywy 2006/112 prawo do zwrotu podatku zapłaconego, w sytuacji gdy kwota tego podatku przekracza kwotę, do której odliczenia podatnik jest uprawniony. Wynika to z konstrukcji podatku VAT, którego ciężar obciążać ma konsumpcję towarów lub usług, a który ma być nieodczuwalny dla podmiotów gospodarczych. Z konstrukcji tej wynika zasada neutralności podatku VAT dla podatników.

23.      Zwrot podatku powinien nastąpić w rozsądnym terminie określonym w przepisach wewnętrznych państw członkowskich. Przekroczenie rozsądnego terminu zwrotu powinno wiązać się z naprawieniem poniesionej przez podatnika z tego powodu szkody, tak by nie ponosił on żadnego ryzyka finansowego z tym związanego(10).

24.      Straty, jakie podatnik może ponieść z powodu zwłoki w zwrocie podatku, mogą być różnorodne. Wynikają one przede wszystkim z niemożności dysponowania środkami pieniężnymi, które w normalnych warunkach, czyli w przypadku otrzymania zwrotu w terminie, byłyby do jego dyspozycji, a które pozostają „zamrożone” na koncie organu podatkowego.

25.      Straty tego rodzaju nie są łatwe do precyzyjnego wyliczenia, jako że polegają głównie na utracie korzyści (lucrum cessans), jakie podatnik mógłby uzyskać, inwestując środki pieniężne, czy to w ramach swojej działalności, czy też w instrumenty finansowe. Pojawiają się więc tutaj trudności typowe dla wyliczania przyszłych, z natury niepewnych i nie bezwarunkowych, dochodów.

26.      Z tego względu ogólnie przyjętą formą wynagrodzenia za tego rodzaju straty jest wypłata odsetek, które stanowią formę zryczałtowanego odszkodowania. Taka forma odszkodowania pozwala wierzycielowi (w tym wypadku podatnikowi) uzyskać godziwe wynagrodzenie bez konieczności przeprowadzania bardzo trudnego dowodu wysokości rzeczywistej straty, a z drugiej strony nie naraża dłużnika na konieczność zapłaty kwot w nieprzewidywalnej, potencjalnie bardzo znacznej wysokości.

27.      Odsetki za zwłokę odgrywają również dodatkową rolę, stanowią bowiem sankcję, która ma skłonić dłużnika do zapłaty należnej wierzycielowi kwoty w terminie, w przeciwnym bowiem razie kwota ta zostanie powiększona o odsetki. Uważam jednak, że w sytuacji gdy dłużnikiem jest państwo, a wierzycielem podatnik, dysproporcja potencjału finansowego stron powoduje, że to funkcja kompensacyjna odsetek odgrywa najistotniejszą rolę. O ile bowiem dla budżetu państwa pojedyncza należność wobec konkretnego podatnika stanowi wielkość pomijalną, o tyle w budżecie podatnika stanowi zwykle istotną pozycję, a niekiedy może nawet przesądzać o jego płynności finansowej.

28.      Odsetki za zwłokę są zwykle określane na poziomie średnich kosztów uzyskania środków pieniężnych na rynku bankowym. Odszkodowanie w postaci odsetek ma więc jeszcze tę dodatkową zaletę, że pozwala wierzycielowi uzyskać potrzebne mu środki w postaci pożyczki bankowej, z gwarancją, że odzyska w postaci odsetek za zwłokę kwotę odpowiadającą z grubsza kosztom uzyskania tej pożyczki.

29.      Wysokość odsetek za zwłokę jest zwykle ustalana w przepisach prawa krajowego państw członkowskich. Z punktu widzenia prawa Unii, o ile wysokość ta nie zostanie ustalona na rażąco niskim poziomie, co stałoby w sprzeczności z zasadą skuteczności, państwa członkowskie swobodnie ustalają wysokość odsetek obowiązującą w ich prawie krajowym w ramach swojej autonomii proceduralnej. Tak określona wysokość odsetek pozwala zarówno wierzycielom, jak i dłużnikom przewidzieć w sposób precyzyjny wysokość ich przyszłych uprawnień lub, odpowiednio, zobowiązań finansowych. Stanowi to więc gwarancję pewności prawa.

30.      Jeżeli więc z art. 183 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą neutralności podatkowej wynika prawo podatnika do otrzymania w rozsądnym terminie zwrotu nadpłaconego podatku, a w razie przekroczenia tego rozsądnego terminu również prawo do wynagrodzenia strat poniesionych w związku ze zwłoką w zwrocie podatku, oznacza to moim zdaniem prawo do otrzymania odsetek z tytułu zwłoki w zwrocie podatku w pełnej wysokości określonej w prawie krajowym zainteresowanego państwa członkowskiego. Ograniczenie prawa do otrzymania odsetek należy zatem uznać za sprzeczne z zasadą skuteczności, gdyż oznacza ono, że skorzystanie z uprawnienia wynikającego z prawa Unii – a polegającego na prawie do odszkodowania za stratę poniesioną w wyniku zwłoki w zwrocie podatku – stanie się niemożliwe lub co najmniej nadmiernie utrudnione. Co więcej, takie ograniczenie będzie stało też w sprzeczności z zasadą pewności prawa i ochroną uzasadnionych oczekiwań, jako że podatnik będący w tej sytuacji wierzycielem organów podatkowych ma prawo spodziewać się otrzymania odsetek w pełnej wysokości przewidzianej przepisami prawa. Ograniczenie prawa do otrzymania odsetek w pełnej wysokości byłoby możliwe jedynie w szczególnych sytuacjach, kiedy to zwłoka w zwrocie podatku wynikałaby z przyczyn leżących po stronie podatnika. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie.

31.      Za sprzeczne z zasadą skuteczności ograniczenie należy moim zdaniem uznać również możliwość sądowego obniżenia kwoty należnych podatnikowi odsetek, w sytuacji gdy znaczna, ale niezawiniona przez podatnika zwłoka w zwrocie podatku spowodowała powstanie po stronie podatnika prawa do otrzymania szczególnie wysokich w stosunku do kwoty głównej odsetek, przekraczających potencjalnie rzeczywistą szkodę poniesioną przez podatnika z powodu zwłoki w zwrocie podatku.

32.      Takie obniżenie kwoty należnych odsetek wiązałoby się bowiem nieuchronnie z koniecznością udowodnienia przez podatnika wysokości owej rzeczywistej szkody(11). Jak zaś wskazałem powyżej, dowód taki jest szczególnie trudny, jako że chodzi o straty w postaci nieuzyskanych przychodów, a więc z natury rzeczy trudne do jednoznacznego obliczenia i udowodnienia. Konieczność przeprowadzenia takiego dowodu czyniłaby więc nadmiernie utrudnionym, a w wielu wypadkach prawdopodobnie wręcz niemożliwym skorzystanie przez podatników z prawa do otrzymania zwrotu podatku wraz z odszkodowaniem za ewentualną zwłokę w dokonaniu tego zwrotu. Trudności związane z takim trybem dochodzenia odszkodowania za ową zwłokę widać najlepiej, jeżeli porówna się go z bardzo prostym mechanizmem zapłaty odsetek za zwłokę w określonej z góry wysokości.

33.      Rzeczywiście, jak zauważa sąd odsyłający, w niektórych wypadkach kwota odsetek może przekraczać rzeczywistą szkodę poniesioną przez podatnika. Jest to jednak normalne zjawisko związane ze stosowaniem odszkodowania w zryczałtowanej wysokości, które z natury rzeczy odzwierciedla przybliżoną i statystycznie prawdopodobną stratę, jaką podatnik mógł ponieść, a nie stratę rzeczywiście poniesioną. Odszkodowanie w postaci odsetek może być w konkretnych wypadkach wyższe lub niższe od rzeczywistej straty, nie uzasadnia to jednak moim zdaniem rezygnacji z jego stosowania.

34.      W szczególnych sytuacjach, na przykład gdy zwłoka w zapłacie długu spowoduje upadłość wierzyciela, może on (lub jego następcy prawni) dochodzić odszkodowania wyższego niż kwota odsetek za zwłokę. Dotyczy to również stosunków między państwem a podatnikami. Decyzja taka uzależniona jest jednak wyłącznie od woli wierzyciela. Możliwość dochodzenia odszkodowania przewyższającego kwotę odsetek nie pozbawia jednak wierzyciela gwarancji, jaką stanowią odsetki.

35.      Podobnie jeśli chodzi o stosunek kwoty odsetek do kwoty głównej. Kwota odsetek jest pochodną wysokości kwoty głównej i czasu trwania zwłoki w zwrocie podatku. Jeżeli czas ten był szczególnie długi, kwota odsetek może zbliżać się do wysokości kwoty głównej, a nawet ją przekraczać. Obrazuje to jednak tylko długi czas zwłoki. U podstaw instytucji odsetek za zwłokę leży założenie, że gdyby wierzyciel przez cały czas trwania zwłoki w zapłacie należności dysponował należnymi mu środkami pieniężnymi, to mógłby uzyskiwać z nich dochód, którego łączna zakumulowana wysokość byłaby funkcją czasu i również mogłaby dorównać wysokości kwoty pierwotnie zainwestowanej lub ją przekroczyć. Uzyskanie przez niego podobnej kwoty z tytułu odsetek nie stanowi więc żadnego bezpodstawnego wzbogacenia, lecz jedynie wynagrodzenie braku możliwości uzyskiwania dochodów spowodowanego zwłoką w zwrocie kwoty głównej.

36.      Na koniec warto przypomnieć, że to państwa członkowskie określają, w ramach swojej autonomii proceduralnej, wysokość odsetek za zwłokę, w tym za zwłokę w zwrocie nadpłaconego podatku. Jeżeli więc państwo uzna, że wysokość odsetek określona w prawie krajowym przekracza godziwe wynagrodzenie szkody spowodowanej tą zwłoką, ma możliwość jej obniżenia w drodze ustawowej. Dopóki jednak takie ustawowe obniżenie nie nastąpi, podatnicy wywodzący swoje prawo do zwrotu podatku z prawa Unii mają prawo do otrzymania odsetek w pełnej wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów.

Uwagi dotyczące argumentacji rządu litewskiego

37.      Rząd litewski w swoich uwagach w niniejszej sprawie powołuje się jeszcze na argument, zgodnie z którym przewidziane w prawie litewskim odsetki za zwłokę w zwrocie nadpłaconego podatku nie stanowią wynagrodzenia szkody poniesionej przez podatnika z powodu zwłoki w zwrocie podatku, lecz mają jedynie charakter karny i służą skłonieniu organów podatkowych do jak najszybszego wykonania obowiązku zwrotu podatku. Rząd litewski powołuje się na fakt, że odsetki te są określone na takim samym poziomie jak odsetki karne należne od podatników z tytułu zwłoki w zapłacie podatku, który to poziom przewyższa dwukrotnie stawkę odsetek za zwłokę w stosunkach prywatnoprawnych. W związku z tym, zdaniem rządu litewskiego, stawka odsetek o charakterze kompensacyjnym musiałaby dopiero zostać określona przez sąd odsyłający w postępowaniu głównym.

38.      Argumentacja ta nie przekonuje mnie z kilku powodów.

39.      Po pierwsze, żadne informacje zawarte we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym ani w uwagach stron nie wskazują, by istniała jakakolwiek praktyka takiego sądowego ustalania stawki odsetek kompensacyjnych w miejsce stawki odsetek przewidzianej w przepisach prawa litewskiego na wypadek zwłoki w zwrocie podatku. Pełnomocnik rządu litewskiego potwierdził zresztą na rozprawie, że według jego wiedzy niniejsza sprawa ma charakter precedensowy. Jak należy wobec tego rozumieć, w innych wypadkach, w tym wtedy gdy zwrot podatku następuje wyłącznie na podstawie prawa krajowego, podatnicy otrzymują odsetki w wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Zastosowanie w niniejszej sprawie teorii przedstawionej przez rząd litewski oznaczałoby zatem mniej korzystne potraktowanie roszczenia opartego na prawie Unii, co stałoby w sprzeczności z zasadą równoważności i byłoby z samego tylko tego powodu wykluczone(12).

40.      Po drugie, o ile odsetki za zwłokę mają zwykle, jak już wspomniałem(13), zarówno funkcję kompensacyjną, jak funkcję karną, w stosunkach państwa z podatnikami znaczenie tych dwóch funkcji jest różne. Rzeczywiście, w sytuacji gdy to podatnik występuje w roli dłużnika, funkcja karna odsetek ma większe znaczenie, jako że straty budżetu państwa z powodu braku zapłaty podatku przez pojedynczego podatnika są relatywnie niewielkie. Odmiennie jest jednak w sytuacji odwrotnej, kiedy po państwo jest dłużnikiem podatnika w z tytułu obowiązku zwrotu podatku. W takim wypadku bowiem skuteczność funkcji karnej odsetek jest najczęściej dość ograniczona, natomiast na pierwszy plan wysuwa się ich funkcja kompensacyjna, jako że straty poniesione przez podatnika z powodu zwłoki w zwrocie podatku mogą być potencjalnie bardzo istotne w stosunku do jego ogólnych zasobów finansowych. Nie mogę się więc zgodzić z twierdzeniem rządu litewskiego, że odsetki za zwłokę należne od państwa podatnikowi z tytułu zwłoki w zwrocie nadpłaconego podatku pełnią tę samą funkcję, wyłącznie lub głównie karną, co odsetki za zwłokę w zapłacie podatku przez podatnika. Okoliczność, że odsetki te zostały określone na tym samym poziomie, jest technicznym wyborem ustawodawcy litewskiego.

41.      Po trzecie, teza przedstawiona przez rząd litewski oznaczałaby, że prawo litewskie nie określa w istocie w ogóle stawki odsetek należnych podatnikom z tytułu zwłoki w zwrocie podatku. Byłoby to jednak, w sytuacjach gdy zwrot ten następuje na podstawie prawa Unii, sprzeczne z orzecznictwem przytoczonym powyżej(14) i z zasadą skuteczności. Prawo do zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę nie oznacza bowiem jedynie prawa do ekspektatywy ewentualnego otrzymania odsetek w wysokości, jaką sąd zechce określić w toku postępowania, lecz prawo do otrzymania odsetek w wysokości znanej z góry, określonej a priori w przepisach prawa. Rząd litewski zdaje się natomiast przeceniać zakres swobody, jaki przysługuje państwom członkowskim przy określaniu zasad zwrotu nadpłaconego podatku VAT. Jeżeli bowiem art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi, że państwa członkowskie ustalają warunki, na jakich dokonują zwrotu nadpłaconego podatku VAT, to sposób ustalenia tych warunków musi spełniać pewne minimalne kryteria przewidywalności i pewności prawa. To samo dotyczy ustalenia wysokości odsetek, do jakich podatnik jest uprawniony w razie zwłoki w zwrocie podatku, jako że prawo do otrzymania odsetek w razie zwłoki jest elementem prawa do zwrotu nadpłaconego podatku. Ustalenie warunków zwrotu, w tym wysokości odsetek, nie może więc następować, jak chciałby rząd litewski, ad hoc, w drodze orzeczeń sądowych w poszczególnych sprawach dotyczących konkretnych podatników. Taki mechanizm stałby moim zdaniem w sprzeczności z zasadą skuteczności, jako że niezbędnym elementem skutecznego dochodzenia uprawnień wynikających z prawa Unii jest pewność co do zakresu tych uprawnień i ochrona uzasadnionych oczekiwań w tej materii.

42.      Rząd litewski sugeruje wreszcie, że odsetki za zwłokę w zwrocie podatku przewidziane w prawie litewskim mogłyby zostać obniżone poprzez ograniczenie ich do jednego składnika stawki tych odsetek, to jest do wysokości średniego oprocentowania obligacji skarbowych.

43.      Jednakże, pomijając już problem prawdopodobnej niezgodności takiego rozwiązania z zasadą równoważności, obligacje skarbowe, jako instrumenty finansowe uznawane za szczególnie bezpieczne, są zwykle oprocentowane bardzo nisko, znacznie poniżej średniego oprocentowania pożyczek na rynku bankowym. Odsetki za zwłokę w zwrocie podatku w wysokości ograniczonej do poziomu oprocentowania obligacji skarbowych nie spełniałyby więc moim zdaniem swojej funkcji kompensacyjnej, gdyż nie pozwalałyby nawet zrekompensować kosztu pozyskania brakujących środków finansowych na rynku bankowym. Odsetki takie nie spełniałyby więc roli wynagrodzenia za szkodę poniesioną przez podatnika z powodu zwłoki w zwrocie podatku i przenosiłyby na niego częściowo ryzyko finansowe związane z tą zwłoką. Określenie odsetek na tak niskim poziomie stałoby więc w sprzeczności z zasadą skuteczności.

Podsumowanie

44.      Podsumowując, jestem zdania, że art. 183 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą neutralności podatkowej i w świetle zasady równoważności i skuteczności wymaga, by w razie niedotrzymania przez organy podatkowe rozsądnego i przewidzianego w prawie krajowym terminu zwrotu nadpłaconego podatku VAT podatnik otrzymał zwrot tego podatku wraz z odsetkami w pełnej wysokości przewidzianej w obowiązujących przepisach krajowych, jeżeli zwłoka w zwrocie podatku nie była spowodowana działaniem podatnika.

Wnioski

45.      W związku z powyższym proponuję, by Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny, Litwa):

Artykuł 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie dopuszcza on obniżenia kwoty odsetek należnych podatnikowi z tytułu zwłoki w zwrocie nadpłaconego podatku VAT w stosunku do kwoty, do jakiej miałby on prawo na zwykłych zasadach, z przyczyn niezwiązanych z działaniem tego podatnika.

---

1      Język oryginału: polski.

---

2      Dz.U. 2006, L 347, s. 1.

---

3      Wyrok z dnia 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627).

---

4      Zobacz ostatnio wyrok z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary (C‑254/16, EU:C:2017:522, pkt 18–22 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

5      Idem, pkt 23.

---

6      Idem, pkt 24.

---

7      Zobacz ostatnio wyrok z dnia 30 czerwca 2016 r., Toma i Biroul Executorului Judecătoresc Horațiu-Vasile Cruduleci (C‑205/15, EU:C:2016:499, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

8      Kwestia daty, od której należy liczyć sporne w postępowaniu głównym odsetki, nie jest przedmiotem pytania prejudycjalnego. Przypomnę tylko, że sąd pierwszej instancji w postępowaniu głównym uznał, iż odsetki należy liczyć od dnia 17 lutego 2009 r. Warto natomiast podkreślić, że wbrew twierdzeniu litewskich organów podatkowych brak zwrotu spornego podatku był niezgodny z prawem Unii od początku, a nie dopiero od dnia wydania przez Trybunał wyroku z dnia 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627). Wyroki Trybunału wydane w trybie prejudycjalnym mają bowiem charakter deklaratoryjny i określają wykładnię przepisów prawa Unii, jaka powinna być stosowana od dnia ich wejścia w życie (zob. w szczególności wyroki: z dnia 27 marca 1980 r., Denkavit italiana, 61/79, EU:C:1980:100, pkt 16; z dnia 19 października 1995 r., Richardson, C‑137/94, EU:C:1995:342, pkt 33; z dnia 14 kwietnia 2015 r., Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, pkt 53). W wyjątkowych wypadkach możliwe jest wprawdzie ograniczenie skutków wyroku w czasie (zob. wyrok z dnia 14 kwietnia 2015 r., Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, pkt 54), Trybunał nie zrobił tego jednak w odniesieniu do wyroku z dnia 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627).

---

9      Zobacz ostatnio wyrok z dnia 30 czerwca 2016 r., Toma i Biroul Executorului Judecătoresc Horațiu-Vasile Cruduleci (C‑205/15, EU:C:2016:499, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

10      Zobacz wyrok z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary (C‑254/16, EU:C:2017:522, pkt 20, 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

11      Przypomnę, że w prawie litewskim brak precyzyjnych przepisów określających reguły takiego sądowego obniżenia odsetek, a trudno sobie wyobrazić, by sąd dokonywał ich obniżenia w sposób całkowicie arbitralny, bez uwzględniania rzeczywistej straty poniesionej przez podatnika.

---

12      Zobacz pkt 20 powyżej.

---

13      Zobacz pkt 27 powyżej.

---

14      Zobacz pkt 13 i 14 powyżej.