Morgan Stanley, wyrok z 24.01.2019, C-165/17

Jeżeli spółka ma centralę w jednym państwie, a oddział w drugim państwie, to zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów oddziału zależy od tego, której jednostce służą te zakupy. Jeżeli służą centrali – należy wziąć pod uwagę proporcję sprzedaży centrali. Jeżeli służą centrali i oddziałowi – należy wziąć pod uwagę proporcję sprzedaży całego podatnika. Przy uwzględnieniu tego, czy podatek taki byłyby w każdym razie odliczalny w państwie zakładu.

Okoliczności faktyczne

Morgan Stanley & Co. International plc to spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii.  Ma ona również oddział w Paryżu. Oddział w Paryżu dokonywał transakcji bankowych i finansowych dla klientów lokalnych (francuskich).  Dodatkowo, oddział wykonywał czynności na rzecz siedziby głównej w Wielkiej Brytanii (za które otrzymywał przelewy pieniężne).  Oddział odliczał cały podatek VAT naliczony wynikający ze swoich zakupów.

Francuskie organy podatkowe stwierdziły po kontroli, że taka metoda odliczania przez oddział nie jest prawidłowa.  Stwierdziły, że podatek naliczony związany z czynnościami wykonywanymi dla centrali powinien być odliczany z zastosowaniem proporcji sprzedaży właściwej dla centrali.  Wydatki mieszane zaś (służące jednocześnie i oddziałowi, i centrali) powinny być - ich zdaniem - odliczane przy zastosowaniu proporcji sprzedaży centrali skorygowanej proporcją oddziału.

Istota problemu

Jeżeli spółka ma centralę w jednym państwie, a oddział w drugim, to w jaki sposób należy oceniać zakres prawa do odliczenia oddziału, gdy część zakupów służy centrali, a część zakupów zarówno centrali, jak i oddziałowi?

Rozstrzygnięcie

W takiej sytuacji podatek naliczony oddziału powinien być odliczany za pomocą proporcji centrali (gdy chodzi o zakupy związane z działalnością centrali) oraz za pomocą proporcji całego podatnika (gdy chodzi o zakupy związane z działalnością centrali i zakładu) – przy uwzględnieniu tego, czy podatek taki byłyby w każdym razie odliczalny w państwie zakładu.

Uzasadnienie

  • Pierwsze pytanie sprowadza się do tego, za pomocą jakiej proporcji powinno się odliczać zakupy dokonane przez oddział, które służą czynnościom opodatkowanym i zwolnionym centrali (26).
  • Prawo do odliczenia stanowi zasadę podstawową oraz integralną część systemu VAT. Co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane jest ono “w sposób bezpośredni”. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT. System zapewnia, aby wszelka działalność gospodarcza była opodatkowana w sposób neutralny (27-28).
  • Podatnik w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji opodatkowanych jest uprawniony do odliczenia VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim, jeżeli te zakupy zostały następnie użyte dla celów tych transakcji (29).
  • Podatnik ma prawo do odliczenia od zakupów wykorzystywanych do celów transakcji dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, jeżeli VAT podlegałby odliczeniu, gdyby były one dokonane w tym państwie członkowskim (31).
  • Prawo do odliczenia istnieje zatem pod “podwójnym warunkiem” - po pierwsze, że transakcje w państwie sprzedaży są tam opodatkowane, a po drugie, że transakcje są opodatkowane, gdy zostały dokonane w drugim z państw [teza niejasna] (32).
  • Warunek taki jest spełniony w tej sprawie.  Transakcje podlegały opodatkowaniu zarówno w państwie zakładu głównego oraz w państwie oddziału (33).
  • Należy również zwrócić uwagę, że zakład główny oraz oddział stanowią co do zasady jednego podatnika i tak też jest w tej sprawie.  Dlatego też świadczenia pomiędzy centralą a oddziałem to przepływy wewnętrzne (34-38).
  • Z powyższego wynika, że oddział jest uprawniony do odliczenia, jeżeli zakupy oddziału wykazują związek z realizacją opodatkowanych czynności centrali, jeżeli te transakcje uprawniałyby do odliczenia, jeżeli zostałyby dokonane w państwie rejestracji oddziału (39).
  • Jeżeli zakupy są wykorzystywane zarówno do czynności dających prawo do odliczenia, jak i do czynności niedających takiego prawa, to należy stosować odliczenie proporcjonalne (40).
  • System proporcjonalny stosuje się również, gdy zakład nabywa zakupy służące sprzedaży zakładu głównego w innym państwie (41).
  • Treść odpowiednich przepisów Dyrektywy VAT dot. proporcjonalnego odliczenia należy rozumieć następująco: zakupy wykorzystywane do transakcji dających i niedających prawa do odliczenia odnosi się do transakcji, do których przeznaczone zostały te towary i usługi (44).
  • Wynika z tego, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział w jednym państwie wykorzystywanych do transakcji mieszanych centrali w drugim państwie (tj. wykorzystywanych jednocześnie do czynności opodatkowanych i zwolnionych) należy zastosować następującą proporcję: w mianowniku całkowita wysokość obrotu (centrali - najprawdopodobniej - niejasne), a w liczniku obrót zakładu głównego z czynności, które uprawniałyby do odliczenia w państwie oddziału (46).
  • Należy jeszcze wyjaśnić, że wskazana w poprzednim punkcie proporcja podlegająca odliczeniu nie musi koniecznie być kwalifikowana jako „proporcja podlegająca odliczeniu właściwa dla zakładu głównego”, jak zasygnalizowano w pytaniu pierwszym. Objęte są nią bowiem tylko transakcje dokonane przez zakład główny, na które przeznaczone są wydatki oddziału do użytku mieszanego [teza niejasna] (47).
  • Nie można przyjąć interpretacji, że odliczenie oddziału może być zdeterminowane wyłącznie czynnościami wykonywanymi przez ten oddział (48).
  • Taka metoda nie uwzględniałaby bowiem związku tych wydatków z czynnościami zakładu głównego (49).
  • Podsumowując, zakupy oddziału w jednym państwie członkowskim przeznaczone wyłącznie do czynności mieszanych centrali w drugim państwie powinny być odliczane następującą proporcją: w mianowniku obrót z transakcji centrali, z którymi związane są rozpatrywane zakupy, w liczniku obrót z transakcji opodatkowanych, które również dawałyby prawo do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie oddziału (54).
  • W pytaniu drugim chodzi o wskazanie proporcji odliczenia VAT naliczonego dla kosztów ogólnych wykorzystywanych jednocześnie przez oddział (w jednym państwie) i zakład główny (w drugim państwie) (55).
  • W takim wypadku proporcja powinna być oparta na wszystkich transakcjach gospodarczych dokonanych przez podatnika (58).
  • W takim wypadku w liczniku ułamka powinny się znaleźć transakcje opodatkowane dokonane przez oddział, jak również transakcje dokonane przez zakład główny, które uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie oddziału (59).

WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)

z dnia 24 stycznia 2019 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Dyrektywa 2006/112/WE – Odliczenie podatku naliczonego – Towary i usługi wykorzystywane zarówno do transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i do transakcji zwolnionych z podatku (towary i usługi do użytku mieszanego) – Ustalenie właściwej proporcji podlegającej odliczeniu – Oddział spółki mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż zakład główny spółki – Wydatki poniesione przez oddział, przeznaczone wyłącznie do realizacji transakcji zakładu głównego – Koszty ogólne oddziału, służące realizacji zarówno jego własnych transakcji, jak i transakcji zakładu głównego

W sprawie C‑165/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Conseil d’État (radę stanu, Francja) postanowieniem z dnia 29 marca 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 3 kwietnia 2017 r., w postępowaniu:

Morgan Stanley & Co International plc

przeciwko

Ministre de l’Économie et des Finances,

TRYBUNAŁ (czwarta izba),

w składzie: T. von Danwitz, prezes siódmej izby, pełniący obowiązki prezesa czwartej izby, K. Jürimäe, C. Lycourgos, E. Juhász i C. Vajda (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: P. Mengozzi,

sekretarz: C. Strömholm, administratorka,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 1 marca 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu Morgan Stanley & Co International plc przez C. Aldeberta i C. Reinbolda, avocats,

– w imieniu rządu francuskiego przez D. Colasa, E. de Moustier, A. Alidière i S. Ghiandoni, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, M. Figueireda i R. Camposa Lairesa, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu Komisji Europejskiej przez N. Gossement i R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 3 października 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1  Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2  Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Morgan Stanley & Co International plc (zwaną dalej „Morgan Stanley”) a ministre de l’Économie et des Finances (ministrem gospodarki i finansów, Francja, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) zapłaconego przez paryski oddział Morgan Stanley (zwany dalej „oddziałem paryskim”), po pierwsze, od wydatków przeznaczonych do realizacji transakcji zakładu głównego znajdującego się w Zjednoczonym Królestwie, a po drugie, od ogólnych kosztów służących realizacji zarówno transakcji zakładu głównego, jak i oddziału.

Ramy prawne

Szósta dyrektywa

3  Zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od jej miejsca działalność gospodarczą określoną w art. 4 ust. 2 tej dyrektywy, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

4  Artykuł 13 część B lit. d) omawianej dyrektywy stanowił, że transakcje finansowe wymienione w tym przepisie są zwolnione z VAT.

5  Artykuł 13 część C tejże dyrektywy przewidywał:

„Państwa członkowskie mogą dać podatnikom prawo wyboru dotyczące opodatkowania w następujących przypadkach:

[…]

b) przy transakcjach wymienionych w części B lit. d) […].

[…]”.

6 Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy stanowił:

„2. O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a) należnego lub zapłaconego [VAT] od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

[…]

3. Państwa członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu [VAT] określonego w ust. 2 w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów:

a) transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określonych w art. 4 ust. 2, przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku, jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju;

[…].

5. W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których [VAT] podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części [VAT], jaka przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika.

[…]”.

7  Artykuł 19 ust. 1 szóstej dyrektywy miał następujące brzmienie:

„Na część podlegającą odliczeniu, na podstawie art. 17 ust. 5 akapit pierwszy, składać się będzie proporcja mająca [ułamek mający]:

– jako licznik, całkowitą kwotę, poza [VAT], obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji, dla których stosuje się [przysługuje] odliczenie [VAT] zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3,

– jako mianownik, całkowitą kwotę, poza [VAT], obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, dla których nie przysługuje odliczenie [VAT]. Państwa członkowskie mogą również włączyć do mianownika kwotę subwencji innych niż określone w art. 11 część A ust. 1 lit. a).

Część podlegająca odliczeniu będzie ustalana w stosunku procentowym w skali rocznej oraz zaokrąglona w górę do pełnej kwoty procentowej”.

8  Z dniem 1 stycznia 2007 r., w ramach przekształcenia szóstej dyrektywy, jej przepisy zostały zastąpione przepisami dyrektywy 2006/112.

Dyrektywa 2006/112

9  Artykuł 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 przewiduje:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.

10  Artykuł 137 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)–g) tej dyrektywy.

11  Zgodnie z art. 168 rzeczonej dyrektywy:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

12  Artykuł 169 owej dyrektywy przewiduje:

„Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów:

a) transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego;

[…]”.

13  Artykuł 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika”.

14  Artykuł 174 ust. 1 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku – całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku – całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

[…]”.

15  Artykuł 175 ust. 1 tejże dyrektywy wyjaśnia, że proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana rokrocznie jako wartość procentowa zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

16  Z postanowienia odsyłającego wynika, że oddział paryski, jako stały zakład, jest podatnikiem VAT we Francji. Był on przedmiotem dwóch kontroli rachunkowych w dziedzinie tego podatku w odniesieniu do okresów od 1 grudnia 2002 r. do 30 kwietnia 2005 r. i od 1 grudnia 2005 r. do 30 kwietnia 2009 r.

17  W ramach tych kontroli zostało stwierdzone, że oddział ten wykonywał, z jednej strony, transakcje bankowe i finansowe dla klientów lokalnych, w odniesieniu do których wybrał opodatkowanie VAT, a z drugiej strony świadczył usługi na rzecz zakładu głównego znajdującego się w Zjednoczonym Królestwie, w zamian za które otrzymywał przelewy pieniężne. Oddział odliczył całość VAT obciążającego wydatki związane z tymi dwoma kategoriami świadczeń.

18  Organ podatkowy stwierdził, że VAT obciążający nabycie towarów i usług wykorzystanych wyłącznie w odniesieniu do transakcji wewnętrznych przeprowadzanych z zakładem głównym znajdującym się w Zjednoczonym Królestwie nie może uprawniać do odliczenia ze względu na to, iż owe transakcje znajdowały się poza zakresem stosowania VAT, ale przyznał jednak, tytułem środka łagodzącego, odliczenie części rozpatrywanego podatku przez zastosowanie proporcji podlegającej odliczeniu właściwej dla tego zakładu głównego, z zastrzeżeniem wyłączenia prawa do odliczenia obowiązującego we Francji. Co się tyczy wydatków mieszanych, związanych z transakcjami przeprowadzanymi jednocześnie z zakładem głównym znajdującym się w Zjednoczonym Królestwie i z klientami oddziału paryskiego, organ podatkowy uznał, że podlegają one tylko częściowemu odliczeniu i zastosował proporcję podlegającą odliczeniu właściwą dla tego zakładu głównego, skorygowaną współczynnikiem obrotów oddziału paryskiego dających prawo do odliczenia, z zastrzeżeniem wyłączenia prawa do odliczenia obowiązującego we Francji.

19  W świetle tych korekt organ podatkowy skierował do Morgan Stanley wezwania do zapłaty zaległości w VAT. Tribunal administratif de Montreuil (sąd administracyjny w Montreuil, Francja) oddalił żądania Morgan Stanley zmierzające do stwierdzenia braku tych zobowiązań. Apelacje od orzeczeń tego sądu zostały z kolei oddalone przez cour administrative d’appel de Versailles (apelacyjny sąd administracyjny w Wersalu, Francja).

20  Rozpatrująca kasację od wyroku wydanego w postępowaniu apelacyjnym Conseil d’État (rada stanu, Francja) zastanawia się, po pierwsze, w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział mający siedzibę w pierwszym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie do dokonywania transakcji zakładu głównego z siedzibą w innym państwie członkowskim, czy przepisy szóstej dyrektywy i dyrektywy 2006/112 wymagają, aby państwo członkowskie rejestracji oddziału stosowało do tych wydatków proporcję podlegającą odliczeniu właściwą dla oddziału, dla zakładu głównego, czy też szczególną proporcję podlegającą odliczeniu, na wzór rozwiązania przyjętego w odniesieniu do prawa do zwrotu, w wyroku z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408), które łączy przepisy mające zastosowanie w państwach członkowskich rejestracji oddziału i zakładu głównego, zwłaszcza pod kątem ewentualnego istnienia systemu wyboru opodatkowania transakcji VAT.

21  Z drugiej strony sąd odsyłający zastanawia się, jakie zasady znajdują zastosowanie względem wydatków poniesionych przez oddział, służących jednocześnie do dokonania przez ów oddział transakcji w państwie członkowskim jego rejestracji i do dokonania transakcji jego zakładu głównego, w szczególności w świetle pojęcia kosztów ogólnych i proporcji podlegającej odliczeniu.

22  W tych okolicznościach Conseil d’État (rada stanu) postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Czy w sytuacji, w której wydatki poniesione przez oddział założony w jednym państwie członkowskim są przeznaczone wyłącznie do realizacji transakcji jego zakładu głównego zlokalizowanego w innym państwie członkowskim, przepisy art. 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy […], powtórzone w art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy [2006/112], należy interpretować w ten sposób, że oznaczają one, iż państwo członkowskie oddziału stosuje do tych wydatków proporcję podlegającą odliczeniu właściwą dla oddziału, ustaloną na podstawie transakcji dokonanych przez oddział w państwie jego rejestracji oraz przepisów obowiązujących w tym państwie członkowskim, czy proporcję podlegającą odliczeniu właściwą dla zakładu głównego, czy też szczególną proporcję podlegającą odliczeniu łączącą przepisy obowiązujące w państwach członkowskich rejestracji oddziału i zakładu głównego, w szczególności z uwzględnieniem ewentualnego istnienia systemu wyboru opodatkowania transakcji [VAT]?

2) Jakie zasady należy stosować w szczególnej sytuacji, w której koszty poniesione przez oddział zostały wykorzystane jednocześnie do realizacji przez ów oddział transakcji w państwie jego rejestracji i do realizacji transakcji zakładu głównego spółki, w szczególności w świetle pojęcia kosztów ogólnych i proporcji podlegającej odliczeniu?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

23  Na wstępie należy zauważyć, że spór w postępowaniu głównym dotyczy lat podatkowych 2002–2009. W tych okolicznościach zarówno szósta dyrektywa, jak i dyrektywa 2006/112, która stanowi przekształcenie szóstej dyrektywy od dnia 1 stycznia 2007 r., mają zastosowanie do tego sporu.

24  Ponadto w zakresie, w jakim pytanie pierwsze dotyczy proporcji podlegającej odliczeniu, jaką oddział paryski powinien zastosować do wydatków poniesionych przezeń na dokonanie transakcji zakładu głównego znajdującego się w Zjednoczonym Królestwie, należy stwierdzić, że pytanie to dotyczy wydatków poniesionych przez ten oddział, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu VAT oraz transakcji zwolnionych z tego podatku w państwie członkowskim tego zakładu (zwanych dalej „wydatkami do użytku mieszanego”), co zostało zresztą potwierdzone w pisemnych uwagach Morgan Stanley.

25  Z uwag tych wynika również, że system wyboru wspomniany w pytaniu pierwszym odnosi się do opcji wybranej przez oddział paryski, na podstawie przepisów krajowych transponujących art. 13 część C akapit pierwszy szóstej dyrektywy i art. 137 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, w celu opodatkowania VAT transakcji bankowych i finansowych Morgan Stanley we Francji, które zostały zwolnione z tego podatku, ponieważ nie skorzystano z tej opcji.

26  Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zasadniczo dąży zatem do ustalenia, czy art. 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie do realizacji transakcji opodatkowanych VAT i transakcji zwolnionych z tego podatku dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu właściwą dla tego oddziału, ustaloną na podstawie transakcji dokonanych przez oddział w państwie członkowskim jego rejestracji i zasad mających zastosowanie w tym państwie członkowskim, czy proporcję podlegającą odliczeniu właściwą dla zakładu głównego, czy też szczególną proporcję podlegającą odliczeniu, łączącą zasady obowiązujące w państwie członkowskim rejestracji tegoż oddziału i w państwie członkowskim rejestracji tegoż zakładu głównego, przy założeniu, że ten ostatni dokonał wyboru opodatkowania VAT transakcji dokonanych w państwie członkowskim jego rejestracji, które zostały zwolnione z tego podatku, ponieważ nie skorzystano z takiej opcji.

27  Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług przez nich otrzymanych, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. To prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 37, 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

28  System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

29  W tym względzie z art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy i z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje własnych opodatkowanych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, jeżeli owe towary i usługi zostały wykorzystane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby tych transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

30  Trybunał orzekł więc, że aby odliczenie VAT było dopuszczalne, transakcje powodujące naliczenie podatku winny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

31  Ponadto na podstawie art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 podatnik ma prawo do odliczenia podatku zapłaconego od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 29 niniejszego wyroku, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane w tym państwie członkowskim.

32  Prawo do odliczenia przewidziane w przepisach przytoczonych w poprzednim punkcie istnieje zatem pod podwójnym warunkiem – po pierwsze, że transakcje podatnika dokonywane w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym VAT jest należny lub zapłacony od towarów i usług wykorzystanych do ich dokonania są opodatkowane w pierwszym z tych państw członkowskich, a po drugie, że transakcje te są opodatkowane także wtedy, gdy zostały dokonane w drugim z tych państw (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, EU:C:2000:408, pkt 28; z dnia 22 grudnia 2010 r., RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, pkt 31, 32).

33  Jeśli chodzi o drugi z tych warunków, w przypadku braku dalszych uściśleń w art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy stwierdzić, że jest on spełniony w szczególności w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której transakcje podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakładu głównego są również opodatkowane w państwie członkowskim rejestracji oddziału, który poniósł wydatki z tym związane ze względu na wybór dokonany przez ten oddział na mocy przepisów krajowych transponujących art. 13 część C akapit pierwszy szóstej dyrektywy i art. 137 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.

34  W drugiej kolejności należy przypomnieć, że art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy i art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 definiują „podatników” do celów VAT jako osoby prowadzące „samodzielnie” działalność gospodarczą (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 marca 2006 r., FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, pkt 33; z dnia 7 sierpnia 2018 r., TGE Gas Engineering, C‑16/17, EU:C:2018:647, pkt 40).

35  W odniesieniu do spółki, której zakład główny mieści się w jednym państwie członkowskim i której oddział jest zarejestrowany w innym państwie członkowskim, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zakład główny i oddział stanowią jednego i tego samego podatnika do celów VAT, chyba że zostanie stwierdzone, że oddział prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, co miałoby miejsce w szczególności wtedy, gdyby oddział ponosił ryzyko gospodarcze wynikające z jego działalności (zob. podobnie wyrok z dnia 7 sierpnia 2018 r., TGE Gas Engineering, C‑16/17, EU:C:2018:647, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

36  W niniejszej sprawie akta sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie pozwalają na przypuszczenie, że oddział paryski działa w sposób samodzielny w stosunku do zakładu głównego znajdującego się w Zjednoczonym Królestwie, w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 35 niniejszego wyroku. Zatem, z zastrzeżeniem zbadania przez sąd odsyłający, należy stwierdzić, że ten oddział i ten zakład główny są jednym podatnikiem do celów VAT.

37  W tym kontekście należy przypomnieć, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych [wyroki: z dnia 23 marca 2006 r., FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, pkt 34; z dnia 17 września 2014 r., Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, pkt 24].

38  Należy zatem stwierdzić, że w braku stosunku prawnego między oddziałem a zakładem głównym, które łącznie stanowią jednego podatnika, wzajemne świadczenia wymieniane między tymi podmiotami stanowią nieopodatkowane przepływy wewnętrzne, w odróżnieniu od transakcji opodatkowanych dokonywanych z osobami trzecimi.

39  Wynika z tego, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału.

40  W trzeciej kolejności, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji uprawniających do odliczenia, jak i transakcji nieuprawniających do odliczenia, na podstawie art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który odpowiada art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z pierwszą z tych transakcji. W tym celu proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175 tej ostatniej dyrektywy, „dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika”.

41  Ten system proporcjonalny ma zastosowanie w szczególności w wypadku, w którym oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, EU:C:2000:408, pkt 26–28).

42  Trybunał miał możliwość wyjaśnić, że system odliczeń przewidziany w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy i w art. 173 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 oraz metody odliczenia, jakie ten system zawiera, mają zastosowanie jedynie do przypadków, w których towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika w celu jednoczesnego dokonywania transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, to znaczy towary i usługi do użytku mieszanego (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 40; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 26; a także z dnia 9 czerwca 2016 r., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, pkt 26).

43  Z kolei towary i usługi, które są wykorzystywane przez podatnika jedynie w celu dokonywania transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia, nie należą do zakresu zastosowania art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy lub art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112, lecz objęte są, jeżeli chodzi o system odliczenia, art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy i art. 168 dyrektywy 2006/112 (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 41).

44  Z orzecznictwa tego wynika, że jak wskazała w istocie Komisja podczas rozprawy, uściślenie zawarte w art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy i w art. 173 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i transakcji zwolnionych z VAT, proporcję podlegającą odliczeniu ustala się „dla wszystkich transakcji przeprowadzonych przez podatnika”, odnosi się do wszystkich powyższych transakcji, do których przeznaczone zostały te towary i usługi do użytku mieszanego nabyte przez podatnika, z wyłączeniem innych transakcji gospodarczych realizowanych przez tego ostatniego.

45  Także w zakresie, w jakim, poza wydatkami do użytku mieszanego, podatnik nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane wyłącznie do transakcji opodatkowanych VAT, podatek obciążający te towary i te usługi zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy oraz art. 168 i 169 dyrektywy 2006/112 może zostać odliczony w całości (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei VAT obciążający towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do ewentualnych transakcji zwolnionych z tego podatku nie uprawniają do odliczenia.

46  Wynika z tego, że w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, przeznaczonych wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu, której mianownik stanowi całkowitą wysokość obrotu, z wyłączeniem VAT, z wyłączeniem innych transakcji zrealizowanych przez podatnika, według metodologii przewidzianej w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 174 i 175 dyrektywy 2006/112. W tym względzie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwem przytoczonym w pkt 32 niniejszego wyroku, tylko obrót z wyłączeniem VAT, związany z opodatkowanymi transakcjami dokonanymi przez zakład główny, które także uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały one dokonane w państwie członkowskim rejestracji oddziału, może znajdować się w liczniku ułamka stanowiącego proporcję podlegającą odliczeniu.

47  Należy jeszcze wyjaśnić, że wskazana w poprzednim punkcie proporcja podlegająca odliczeniu nie musi koniecznie być kwalifikowana jako „proporcja podlegająca odliczeniu właściwa dla zakładu głównego”, jak zasygnalizowano w pytaniu pierwszym. Objęte są bowiem tylko transakcje dokonane przez zakład główny, na które przeznaczone są wydatki oddziału do użytku mieszanego.

48  Morgan Stanley podnosi, że państwo członkowskie rejestracji oddziału powinno stosować do wszystkich swoich wydatków poniesionych na wcześniejszym etapie obrotu, niezależnie od ich związku z działalnością zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, proporcję podlegającą odliczeniu właściwą dla oddziału, określoną na podstawie tylko tych transakcji, jakie ten ostatni dokonuje w państwie swojej rejestracji. Nie można jednak przyjąć takiej interpretacji.

49  Do celów obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do wydatków oddziału do użytku mieszanego, wbrew orzecznictwu przytoczonemu w pkt 30 niniejszego wyroku rozwiązanie to nie uwzględnia transakcji realizowanych przez jego zakład główny, z którymi te wydatki wykazują bezpośredni i ścisły związek.

50  Wykładni tej nie podważa orzecznictwo wynikające z wyroku z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), które przytacza Morgan Stanley na poparcie swojej argumentacji. Prawdą jest, że w pkt 40 i 55 tego wyroku Trybunał orzekł, że do celów ustalenia proporcji podlegającej odliczeniu VAT, która ma do niej zastosowanie na podstawie systemu odliczeń przewidzianego w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, spółka, której zakład główny znajduje się w jednym państwie członkowskim, nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały mieszczące się w innych państwach członkowskich.

51  W tym względzie należy jednak stwierdzić, że, jak wynika w szczególności z pkt 19 tego wyroku, w tej sprawie Trybunał został zapytany o możliwość uwzględnienia całego obrotu tych oddziałów, rozumianego jako całość ich przychodów. Trybunał podkreślił więc w szczególności w pkt 38 wyroku z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), że okoliczność uwzględnienia obrotu zrealizowanego przez wszystkie stałe zakłady, jakie podatnik posiada w innych państwach członkowskich, w celu ustalenia proporcji podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do zakładu głównego skutkowałaby powiększeniem w odniesieniu do wszystkich transakcji nabycia, jakich dokonał podatnik w państwie członkowskim, w którym znajduje się jego zakład główny, części VAT, którą ten zakład główny może odliczyć, mimo że część z tych transakcji nabycia nie ma żadnego związku z działalnością stałych zakładów mieszczących się poza tym państwem. Wysokość mającej zastosowanie proporcji podlegającej odliczeniu byłaby w ten sposób zniekształcona.

52  Wynika z tego, że w owym wyroku Trybunał wykluczył uwzględnienie, w obliczeniu proporcji podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do zakładu głównego podatnika, obrotu oddziałów znajdujących się w innych państwach członkowskich, na tej podstawie, że przynajmniej część tego obrotu nie wykazywała żadnego związku z transakcjami nabycia dokonanymi przez ten zakład na poprzednim etapie obrotu. W konsekwencji, w ustalaniu zakresu prawa do odliczenia stałego zakładu podatnika znajdującego się w jednym państwie członkowskim Trybunał nie zamierzał wyłączyć uwzględnienia transakcji dokonanych przez stały zakład tegoż podatnika, mieszczący się w innym państwie członkowskim, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z wydatkami poniesionymi przez pierwszy z tych stałych zakładów.

53  Ponadto obliczenie proporcji odnoszącej się do rzeczonych transakcji dokonanych przez ten zakład nie może zostać oparte na obrocie, jaki realizuje z nim ten oddział, jak proponuje rząd francuski. Jak bowiem przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku, obrót ten składa się z nieopodatkowanych przepływów wewnętrznych podatnika, podczas gdy zgodnie z art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy i art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112, do celów obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu należy uwzględnić transakcje opodatkowane i zwolnione z VAT, jakich podatnik dokonuje z osobami trzecimi.

54  W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 17 pkt 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych VAT i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem VAT, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, i także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania VAT transakcji dokonanych w tym państwie.

W przedmiocie pytania drugiego

55  Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, w jaki sposób należy interpretować art. 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy 2006/112, aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim.

56  W tym względzie należy przypomnieć, po pierwsze, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 30 tego wyroku. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

57  Po drugie, prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

58  W tych okolicznościach, jeżeli na działalność gospodarczą podatnika składają się jednocześnie transakcje opodatkowane i transakcje zwolnione z VAT, do jego kosztów ogólnych należy zastosować system odliczeń przewidziany w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy i art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Zgodnie z rozważaniami zawartymi w pkt 40–46 niniejszego wyroku, proporcja podlegająca odliczeniu dotycząca tych kosztów ogólnych powinna być oparta na wszystkich transakcjach gospodarczych dokonanych przez podatnika, według metodologii wskazanej w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 174 i 175 dyrektywy 2006/112.

59  W odniesieniu do proporcji podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, jeżeli podatnik dokonuje transakcji zarówno w tym państwie, jak i w państwie członkowskim, w którym znajduje się jego zakład główny, w liczniku ułamka stanowiącego proporcję podlegającą odliczeniu, oprócz opodatkowanych transakcji dokonanych przez ten oddział, powinny znajdować się tylko transakcje opodatkowane dokonane przez ten zakład główny, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału.

60  Mając na względzie powyższe rozważania, należy odpowiedzieć na pytanie drugie, że art. 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, w mianowniku ułamka stanowiącego tę proporcję podlegającą odliczeniu należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez ten oddział, jak i przez ten zakład główny, przy czym w liczniku tego ułamka, oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez tenże oddział należy umieścić tylko transakcje opodatkowane zrealizowane przez rzeczony zakład główny, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji danego oddziału.

W przedmiocie kosztów

61  Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1) Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji dokonanych w tym państwie.

2) Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, w mianowniku ułamka stanowiącego tę proporcję podlegającą odliczeniu należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez ten oddział, jak i przez ten zakład główny, przy czym w liczniku tego ułamka, oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez tenże oddział należy umieścić tylko transakcje opodatkowane zrealizowane przez rzeczony zakład główny, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji danego oddziału.

Podpisy

(*) Język postępowania: francuski.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

PAOLA MENGOZZIEGO

przedstawiona w dniu 3 października 2018 r.(1)

Sprawa C‑165/17

Morgan Stanley & Co International plc

przeciwko

Ministre de l’Économie et des Finances

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Conseil d’État (Francja)]

Odesłanie prejudycjalne – VAT – Artykuły 17 i 19 dyrektywy 77/388/EWG – Artykuły 168, 169 i 173–175 dyrektywy 2006/112/WE – Odliczenie podatku naliczonego – Ustalenie właściwej proporcji podlegającej odliczeniu – Oddział spółki mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż zakład główny – Nakłady poczynione przez oddział, przyporządkowane wyłącznie realizacji transakcji zakładu głównego – Nakłady poczynione przez oddział, wykorzystane do realizacji zarówno jego własnych transakcji, jak i transakcji zakładu głównego

I. Wprowadzenie

1. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przedstawiony przez Conseil d’État (radę stanu, Francja) dotyczy wykładni art. 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(2) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(3).

2. Wniosek został przedstawiony w ramach postępowania toczącego się pomiędzy spółką Morgan Stanley & Co International plc (zwaną dalej „Morgan Stanley”) a francuskimi organami podatkowymi w sprawie odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) zapłaconego przez oddział Morgan Stanley, zarejestrowany we Francji na potrzeby zapłaty VAT (zwany dalej „oddziałem francuskim”) do celów rozliczania, z jednej strony, transakcji realizowanych we Francji, a z drugiej strony, usług na rzecz zakładu głównego mieszczącego się w Londynie w Zjednoczonym Królestwie (zwanego dalej „zakładem głównym w Londynie”).

3. Ponadto z postanowienia odsyłającego wynika, że oddział francuski był dwukrotnie poddany kontrolom ksiąg rachunkowych w zakresie rozliczenia VAT, obejmującym okresy od 1 grudnia 2002 r. do 30 kwietnia 2005 r. oraz od 1 grudnia 2005 r. do 30 kwietnia 2009 r.(4).

4. Przy okazji kontroli francuski organ podatkowy stwierdził, że oddział francuski, jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w świetle właściwych przepisów dotyczących VAT, z jednej strony, realizował transakcje bankowe i finansowe na rzecz swoich lokalnych klientów, w odniesieniu do których zgodnie z przepisami szóstej dyrektywy i dyrektywy 2006/112 transponowanymi przez francuski code général des impôts (kodeks podatkowy, zwany dalej „CGI”)(5) wybrał opodatkowanie VAT, a z drugiej strony, świadczył usługi na rzecz zakładu głównego w Londynie, w zamian za które otrzymywał przelewy(6). Oddział francuski odliczył w całości VAT od wydatków związanych z tymi dwiema kategoriami usług.

5. Francuski organ podatkowy stwierdził, że VAT obciążający nabycie towarów i usług wyłącznie do celów transakcji wewnętrznych realizowanych z zakładem głównym w Londynie nie może uprawniać do odliczenia ze względu na to, że te transakcje znajdowały się poza zakresem stosowania przepisów o VAT. Organ dopuścił jednak, w indywidualnej decyzji na specjalnych zasadach, odliczenie części spornego podatku poprzez zastosowanie proporcji podlegającej odliczeniu właściwej dla zakładu głównego w Londynie, z zastrzeżeniem wyłączeń prawa do odliczeń obowiązujących we Francji. Co się tyczy wydatków mieszanych oddziału francuskiego przyporządkowanych do transakcji dokonanych zarówno na rzecz jego własnych klientów, jak i zakładu głównego w Londynie, organ podatkowy uznał, że podlegały one jedynie częściowemu odliczeniu, i zastosował proporcję podlegającą odliczeniu właściwą dla zakładu głównego w Londynie, skorygowaną o wysokość obrotu oddziału francuskiego z tytułu transakcji uprawniających do odliczenia, z zastrzeżeniem wyłączeń prawa do odliczenia obowiązujących we Francji.

6. Morgan Stanley wystąpiła o stwierdzenie braku zobowiązań wymienionych w skierowanych do niej przez organ podatkowy wezwaniach do zapłaty pierwotnie odliczonego VAT do tribunal administratif de Montreuil (sądu administracyjnego w Montreuil, Francja), który oddalił jej żądania. Apelacja od wyroku tego sądu została z kolei oddalona przez cour administrative d’appel de Versailles (administracyjny sąd apelacyjny w Wersalu) wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r.

7. Rozpoznająca kasację od tego wyroku Conseil d’État (rada stanu) przypomina, po pierwsze, rozwiązanie wypracowane w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r., ESET (C‑393/15, niepublikowane, EU:C:2016:481), w zakresie powstania prawa do odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w państwie członkowskim, przypisanych częściowo na potrzeby opodatkowanych transakcji zakładu głównego mającego siedzibę w innym państwie członkowskim.

8. Niemniej Conseil d’État (rada stanu) uważa, w drugiej kolejności, że zasady ustalania proporcji podlegającej odliczeniu właściwej dla oddziału znajdującego się w sytuacji takiej jak Morgan Stanley powinny jednak zostać doprecyzowane z uwzględnieniem zwłaszcza wyroku z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), który dotyczył oczywiście – według Conseil d’État (rady stanu) – innej sytuacji. W tym względzie Conseil d’État (rada stanu) zastanawia się, z jednej strony, w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział założony w jednym państwie członkowskim, przeznaczonych wyłącznie do realizacji transakcji jego zakładu głównego w innym państwie członkowskim, czy przepisy szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112 oznaczają, że państwo członkowskie rejestracji oddziału stosuje do tych wydatków proporcję podlegającą odliczeniu właściwą dla tego państwa członkowskiego, czy też właściwą dla państwa członkowskiego, w którym znajduje się zakład główny, czy może szczególną proporcję podlegającą odliczeniu, wzorując się na rozwiązaniu przyjętym w odniesieniu do prawa do zwrotu podatku w wyroku z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408), które to rozwiązanie łączy przepisy obowiązujące w państwach członkowskich rejestracji oddziału oraz zakładu głównego, w szczególności z uwzględnieniem ewentualnego istnienia systemu wyboru opodatkowania transakcji VAT. Z drugiej strony, Conseil d’État (rada stanu) zastanawia się nad przepisami mającymi zastosowanie do wydatków ponoszonych przez oddział, wykorzystywanych zarówno do realizacji transakcji oddziału w państwie członkowskim rejestracji, jak i do transakcji zakładu głównego, w szczególności w świetle pojęcia „kosztów ogólnych” oraz proporcji podlegającej odliczeniu.

9. W tych okolicznościach Conseil d’État (rada państwa) postanowiła zawiesić postępowanie i przedstawić Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:

„1) Czy w sytuacji, w której wydatki poniesione przez oddział założony w jednym państwie członkowskim są przeznaczone wyłącznie do realizacji transakcji jego zakładu głównego zlokalizowanego w innym państwie członkowskim, przepisy art. 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy […], powtórzone w art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że oznaczają one, iż państwo członkowskie oddziału stosuje do tych wydatków proporcję podlegającą odliczeniu właściwą dla oddziału, ustaloną na podstawie transakcji dokonanych przez oddział w państwie jego rejestracji oraz przepisów obowiązujących w tym państwie członkowskim, czy proporcję podlegającą odliczeniu właściwą dla zakładu głównego, czy też szczególną proporcję podlegającą odliczeniu łączącą przepisy obowiązujące w państwach członkowskich rejestracji oddziału i zakładu głównego, w szczególności z uwzględnieniem ewentualnego istnienia systemu wyboru opodatkowania transakcji [VAT]?

2) Jakie zasady należy stosować w szczególnej sytuacji, w której wydatki poniesione przez oddział są wykorzystywane zarówno do realizacji transakcji oddziału w państwie jego rejestracji, jak i do realizacji transakcji zakładu głównego, w szczególności w świetle pojęcia kosztów ogólnych oraz proporcji podlegającej odliczeniu?”.

10. Do powyższych pytań uwagi na piśmie przekazali: Morgan Stanley, rządy francuski i portugalski, a także Komisja Europejska. Uczestnicy ci przedstawili swoje stanowiska podczas rozprawy w dniu 1 marca 2018 r., z wyjątkiem rządu portugalskiego, który nie był reprezentowany na rozprawie.

II. Analiza

A. Uwagi wstępne

11. Przed zbadaniem pytań przedłożonych przez sąd odsyłający uważam za niezbędne, by przedstawić kilka uwag wstępnych w szczególności na temat przesłanek, na podstawie których pytania te zostały zadane.

12. Przede wszystkim bezsporne jest, że oddział francuski stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności do celów VAT. Innymi słowy, ta sytuacja różni się od stanu faktycznego występującego w sprawie leżącej u podstaw wyroku z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, pkt 15), wspomnianego przez sąd odsyłający. W tamtej sprawie bowiem francuskie przedstawicielstwo włoskiego banku Monte Dei Paschi di Siena nie stanowiło stałego miejsca prowadzenia działalności we Francji, co w konsekwencji oznaczało, że zastosowanie miały wyłącznie przepisy szóstej dyrektywy, a także przepisy ósmej dyrektywy 79/1072/EWG(7) dotyczące zwrotu VAT zapłaconego we Francji. W niniejszej sprawie chodzi tylko o prawo do odliczenia VAT, którego domaga się oddział francuski w charakterze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Morgan Stanley, i w związku z tym prawem został skierowany do Trybunału wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Chciałbym jednak od razu podkreślić, że pominąwszy tę różnicę pod względem okoliczności faktycznych, wnioski płynące z wyroku z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408), są niezwykle przydatne – do czego wrócę w dalszej części opinii – w odniesieniu do prawa do odliczenia VAT, ponieważ zasady regulujące to prawo oraz zwrot VAT są identyczne(8).

13. Następnie, mimo iż oddział francuski wybrał opodatkowanie VAT swojej działalności bankowej i finansowej we Francji, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 13 część C akapit pierwszy szóstej dyrektywy oraz w art. 137 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (obydwa artykuły transponowane do CGI), ani sąd odsyłający, ani uczestnicy postępowania przed Trybunałem nie wskazali żadnych okoliczności pozwalających uznać, że oddział francuski jako stałe miejsce prowadzenia działalności jest w pełni samodzielny w stosunku do zakładu głównego w Londynie w takim znaczeniu, że ponosi ryzyko związane z działalnością gospodarczą, którą prowadzi. Dlatego – jak zauważył rząd portugalski – uprawnione jest domniemanie, że oddział francuski, jako taki, nie jest „podatnikiem” w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy i art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, to znaczy, że w przeciwieństwie do jednostki zależnej spółki nie spełnia warunku „samodzielnego” wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności(9). Natomiast niezależna działalność gospodarcza jest prowadzona przez podmiot, jaki tworzą oddział francuski wraz z zakładem głównym w Londynie, zatem zgodnie z orzecznictwem Trybunału to ten podmiot powinien być uważany za jednego podatnika do celów wykładni przepisów dotyczących VAT(10). Uczestnicy postępowania, którzy przedstawili w niniejszej sprawie uwagi na piśmie, są w tym zakresie zgodni. Wspomniane orzecznictwo nie dotyczy jednak wyraźnie prawa do odliczenia VAT, nie może zatem stanowić punktu wyjścia dla rozumowania, jakie należy przeprowadzić w niniejszej sprawie.

14. Na koniec omawiania tego aspektu chciałbym sformułować dwie ostatnie uwagi wstępne, przy czym obydwie dotyczą ustalenia zakresu pytań przedstawionych przez sąd odsyłający.

15. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sąd odsyłający nie zwraca się do Trybunału z pytaniem o prawo do odliczenia VAT obciążającego wydatki poniesione przez oddział francuski, przypisane lub związane wyłącznie z transakcjami bankowymi i finansowymi objętymi podatkiem należnym, realizowanymi na rzecz jego francuskich klientów, dla których to transakcji oddział skorzystał ze wspomnianej wcześniej opcji wyboru opodatkowania VAT. Jak bowiem przypomniała Komisja podczas rozprawy, ta kwestia nie stanowi przedmiotu sporu toczącego się przed sądami francuskimi, ponieważ organ podatkowy – jak się wydaje – nigdy nie kwestionował prawa do odliczenia w całości VAT naliczonego obciążającego takie wydatki. Należy o tym pamiętać. Wprawdzie nie będę wracał do tematu opodatkowania tych wydatków poniesionych przez oddział francuski, niemniej jednak to właśnie na samym istnieniu tych transakcji, które uprawniają do odliczenia we Francji z racji skorzystania z opcji przez oddział francuski, opiera się znaczna część żądań Morgan Stanley, która domaga się pełnego odliczenia VAT nałożonego na wszystkie inne wydatki poniesione przez ten oddział. W istocie, zdaniem Morgan Stanley, to wyłącznie ze względu na transakcje bankowe i finansowe wykonywane przez oddział we Francji spółka ta uważa, że przysługuje jej pełne odliczenie VAT obciążającego, z jednej strony, wydatki poniesione przez oddział francuski przypisane wyłącznie do realizacji transakcji zakładu głównego w Londynie (przedmiot pierwszego pytania prejudycjalnego), a z drugiej strony tzw. wydatki mieszane, czyli związane zarówno z realizowaniem transakcji tego oddziału, jak i zakładu głównego (przedmiot drugiego pytania prejudycjalnego).

16. W drugiej kolejności, w odniesieniu do obydwu pytań – podobnie jak Morgan Stanley, rząd francuski i Komisja – podkreślam, że Conseil d’État (rada stanu) nie zapytała wyraźnie Trybunału o wykładnię przyjętą przez cour administrative d’appel de Versailles (administracyjny sąd apelacyjny w Wersalu), zgodnie z którą to wykładnią z uwagi na okoliczność, iż oddziału francuskiego nie można uznać za „podatnika”(11), wydatki poniesione przez niego wyłącznie na rzecz zakładu głównego w Londynie nie mają związku z transakcjami mieszczącymi się w zakresie opodatkowania VAT, a zatem nie mogą dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego(12).

17. W tym względzie – jak wskazałem w pkt 7 niniejszej opinii – sąd odsyłający ogranicza się bowiem do przypomnienia, w uzasadnieniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, postanowienia z dnia 21 czerwca 2016 r., ESET (C‑393/15, niepublikowanego, EU:C:2016:481), z którego jasno wynika, moim zdaniem, odrzucenie wykładni przyjętej przez cour administrative d’appel de Versailles (administracyjny sąd apelacyjny w Wersalu), zgodnie z którą transakcje wewnętrzne między oddziałem a jego zakładem głównym, jako takie, nie dają możliwości do odliczenia VAT obciążającego nakłady poczynione przez oddział na rzecz zakładu głównego. W tym postanowieniu Trybunał orzekł bowiem, iż art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 – które, przypominam, obydwa dotyczą „powstania i zakresu prawa do odliczenia” – należy interpretować w ten sposób, że „oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty [VAT] i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę”(13). Innymi słowy, istnienie transakcji i wewnętrznych przepływów pieniężnych między oddziałem zarejestrowanym w jednym państwie członkowskim a zakładem głównym zlokalizowanym w innym państwie członkowskim nie oznacza, co do zasady, że można odmówić jednemu podatnikowi, jakiego tworzą te dwa podmioty, prawa do odliczenia podatku naliczonego, obciążającego wydatki poniesione przez oddział w związku z transakcjami opodatkowanymi dokonanymi przez zakład główny. Te przepływy są bowiem związane z działalnością gospodarczą jednego i tego samego podatnika; jeśli nie ma charakteru odpłatnego, to nie ma transakcji. Brak transakcji z definicji wyklucza możliwość, że mamy do czynienia z transakcją niemieszczącą się w zakresie opodatkowania VAT.

18. Istnieją wprawdzie różnice między niniejszą sprawą a sprawą, w której wydane zostało postanowienie z dnia 21 czerwca 2016 r., ESET (C‑393/15, niepublikowane, EU:C:2016:481), ponieważ o ile w sprawie, która dała początek postępowaniu zakończonemu wydaniem tego postanowienia, wszystkie transakcje realizowane przez zakład główny najwyraźniej były opodatkowane, to w niniejszej sprawie koncentrowanie się przez sąd odsyłający na proporcji podlegającej odliczeniu z definicji oznacza, że istnieją zarówno transakcje gospodarcze, które uprawniają do odliczenia, jak i takie, które tego prawa nie dają(14). Natomiast na obecnym etapie analizy zwracam uwagę, iż nie występując wyraźnie o dodatkowe wyjaśnienie w kwestii braku wpływu (czy neutralności) wewnętrznych przepływów pieniężnych między oddziałem a zakładem głównym na powstanie oraz zakres prawa do odliczenia VAT obciążającego wydatki poniesione przez oddział na rzecz zakładu głównego, Conseil d’État (rada stanu) wydaje się wychodzić z założenia, że postanowienie z dnia 21 czerwca 2016 r., ESET (C‑393/15, niepublikowane, EU:C:2016:481), stanowi wystarczającą podstawę do krytyki wykładni przyjętej przez cour administrative d’appel de Versailles (administracyjny sąd apelacyjny w Wersalu).

19. Można byłoby zatem ograniczyć odpowiedzi do zagadnień przedstawionych pod kątem wykładni art. 17 ust. 5 i art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 173–175 dyrektywy 2006/112, które określają zasady dotyczące proporcji podlegającej odliczeniu.

20. Istnieją jednak dwa zasadnicze powody, które skłaniają mnie do zaproponowania odrzucenia takiego ograniczenia odpowiedzi Trybunału.

21. Po pierwsze, zwracam uwagę, że Conseil d’État (rada stanu) sformułowała swoje pierwsze pytanie prejudycjalne nie tylko w odniesieniu do przepisów szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112 dotyczących proporcji podlegającej odliczeniu, lecz także do art. 17 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy oraz art. 168 i 169 dyrektywy 2006/112, które określają „powstanie i zakres prawa do odliczeń”. Jak się zatem wydaje, sąd odsyłający w sposób dorozumiany zwraca się o potwierdzenie wykładni tych ostatnich przepisów przyjętej przez Trybunał w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r., ESET (C‑393/15, niepublikowanym, EU:C:2016:481).

22. Po drugie, z dyskusji, jakie toczyły się przed Trybunałem, wynika, że uczestnicy postępowania wywodzą różne skutki prawne z neutralnego charakteru wewnętrznych przepływów pieniężnych między oddziałem francuskim a zakładem głównym w Londynie w odniesieniu do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności w odniesieniu do tego, jakie transakcje z osobami trzecimi, od których to transakcji kwota podatku należnego miałaby ulec obniżeniu, powinny być brane pod uwagę. Albowiem, podczas gdy Morgan Stanley uważa zasadniczo, iż brak wpływu wewnętrznych przepływów pieniężnych między oddziałem francuskim a zakładem głównym w Londynie na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego oznacza, że obejmuje ono jedynie transakcje z osobami trzecimi realizowane przez oddział francuski, co powinno skutkować tym, że przysługuje jej pełne odliczenie VAT, z kolei rządy francuski i portugalski, a także Komisja mają odmienny pogląd. Dla tych uczestników brak wpływu wewnętrznych przepływów pieniężnych na prawo do odliczenia VAT skutkuje tym, że transakcje objęte podatkiem należnym przeprowadzane przez zakład główny w Londynie z osobami trzecimi, z którymi to transakcjami związane są wydatki poniesione przez oddział francuski, muszą również być brane pod uwagę w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT obciążającego wydatki oddziału, co z kolei wymaga bardziej precyzyjnego podejścia (niż to zaproponowane przez Morgan Stanley), jeśli chodzi o VAT naliczony, który może zostać odliczony.

23. W konsekwencji uważam, że po to, by odpowiedź na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym była w pełni przydatna, powinna zawierać ocenę dotyczącą zakresu prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi w sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, przy czym ocena ta powinna także być w stanie ułatwić udzielenie odpowiedzi w zakresie właściwej proporcji podlegającej odliczeniu – jak twierdzi również, co do istoty, Komisja w swoich uwagach.

24. Przejdę teraz do analizy pytań przedłożonych przez sąd odsyłający, mając świadomość, że pierwsze z nich dotyka najtrudniejszego zagadnienia.

B. W przedmiocie pytania pierwszego

25. Przypominam, że w pierwszym pytaniu sąd odsyłający zwraca się o wykładnię przepisów art. 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy, zawartych również w art. 168, 169 oraz 173–175 dyrektywy 2006/112. Dokładniej rzecz ujmując, sąd odsyłający zastanawia się, czy przepisy te oznaczają, że państwo członkowskie rejestracji oddziału stosuje do wydatków poniesionych wyłącznie przez ten ostatni na rzecz transakcji zakładu głównego zlokalizowanego w innym państwie członkowskim a) proporcję podlegającą odliczeniu wyłącznie na podstawie transakcji, które oddział realizuje w państwie członkowskim rejestracji i zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie członkowskim, b) proporcję podlegającą odliczeniu zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie członkowskim, w którym znajduje się zakład główny, czy c) „szczególną” proporcję podlegającą odliczeniu łączącą przepisy obowiązujące w każdym z zainteresowanych państw członkowskich, z uwzględnieniem zwłaszcza „ewentualnego istnienia systemu wyboru” opodatkowania transakcji VAT.

26. Podczas gdy Morgan Stanley utrzymuje, że wykładnia wyżej wymienionych przepisów wymaga przyjęcia rozwiązania z lit. a) spośród możliwości do wyboru przedstawionych w punkcie poprzedzającym niniejszej opinii, pozostali uczestnicy są zdania, iż prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do uwzględnienia transakcji objętych podatkiem należnym dokonanych przez zakład główny i przyjęcia rozwiązania z lit. c).

27. Jak słusznie podkreślili uczestnicy postępowania, przypisanie nakładów oddziału francuskiego wyłącznie do transakcji zakładu głównego w Londynie niczego nie wnosi w kwestii zakresu prawa do odliczeń w państwie członkowskim rejestracji oddziału. Prawo to jest uzależnione od opodatkowania transakcji VAT, to znaczy od tego, czy – mówiąc najprościej – transakcje, od których kwota podatku należnego miałaby ulec obniżeniu o kwotę podatku naliczonego, są opodatkowane, czy zwolnione z VAT. W kontekście niniejszej sprawy te transakcje są ponadto przeprowadzane w innym państwie członkowskim niż to, w którym poniesiono wydatki i w którym podatnik ubiega się o odliczenie, co w sposób nieunikniony wiąże się – jak to wyjaśnię dokładnie poniżej – ze stosowaniem art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oraz art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112.

28. Mając na uwadze powyższe aspekty, przeanalizuję trzy zagadnienia, aby udzielić użytecznej odpowiedzi na pytanie pierwsze. Najpierw przypomnę zasady określające zakres prawa do odliczenia w kontekście wykładni art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oraz art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112, co pozwoli już na sformułowanie kilku wniosków przydatnych do udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze (sekcja 1). Następnie zajmę się szczególnym problemem ustalenia proporcji podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie w państwie członkowskim rejestracji oddziału, biorąc pod uwagę w szczególności znaczenie wyroku z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), na który powołują się wszyscy uczestnicy, choć na poparcie diametralnie różnych tez (sekcja 2). Na koniec poświęcę nieco uwagi problematyce wpływu „ewentualnego systemu wyboru”, o którym mowa w końcowej części pytania pierwszego przedstawionego przez sąd odsyłający (sekcja 3).

1. W przedmiocie powstania i zakresu prawa do odliczenia oraz wykładni art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112

29. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zmienia się w zależności od użytku, do jakiego przeznaczone są dane towary i usługi(15).

30. W pierwszej kolejności bowiem, zgodnie z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, w sytuacji gdy podatnik nabywa towary lub usługi przeznaczone wyłącznie dla celów realizacji transakcji opodatkowanych, jest uprawniony do odliczenia całości podatku związanego z nabyciem tych towarów lub usług.

31. Zgodnie z art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oraz art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 taka logika systemu odliczania podatku naliczonego znajduje również zastosowanie w przypadku, gdy przedmiotowe towary bądź usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji gospodarczych, objętych podatkiem należnym, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym VAT jest należny lub został uiszczony, a które to transakcje uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w tym państwie członkowskim(16).

32. Na podobnej zasadzie – jak już mówiłem – w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r., ESET (C‑393/15, niepublikowanym, EU:C:2016:481), Trybunał orzekł, że prawo do odliczenia VAT, które wynika z zastosowania art. 168 i 169 lit. a) dyrektywy 2006/112, powinno przysługiwać polskiemu oddziałowi spółki słowackiej, który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, lecz także sporadycznie transakcji opodatkowanych w Polsce, jeżeli obciąża on towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji wspomnianej spółki dokonywanych na Słowacji.

33. Zatem zgodnie z duchem i celem systemu VAT(17) oddział powinien mieć możliwość uwolnienia się od ciężaru VAT z tytułu nakładów poczynionych w celu nabycia towarów lub usług, jeżeli wydatki te zaliczają się do elementów składowych ceny transakcji opodatkowanych, objętych podatkiem należnym i dających prawo do odliczenia(18), mimo iż te ostatnie transakcje są wykonywane w państwie członkowskim siedziby podatnika, pod warunkiem że zgodnie z art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oraz art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 transakcje te uprawniałyby do odliczeń, gdyby były dokonane w państwie członkowskim rejestracji oddziału.

34. Z zastrzeżeniem spełnienia tego ostatniego warunku, podatek VAT powinien bowiem być odliczany, jeśli tylko towary i usługi, których nabycie powoduje naliczenie podatku, mają bezpośredni i ścisły związek z transakcjami objętymi podatkiem należnym i rodzącymi prawo do odliczenia(19).

35. Jak słusznie podkreśliła Komisja w swoich uwagach i jak wynika z postanowienia z dnia 21 czerwca 2016 r., ESET (C‑393/15, niepublikowanego, EU:C:2016:481, pkt 40, 41), celem tych przepisów szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112 jest nieograniczanie prawa do odliczenia, o które może się ubiegać podatnik w państwie członkowskim, jedynie do sytuacji o charakterze wyłącznie wewnętrznym, poprzez rozszerzenie możliwości korzystania z tego prawa w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność na terytorium wielu państw członkowskich.

36. Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oraz art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 rozszerzają terytorialny zakres stosowania prawa do odliczenia poprzez uwzględnienie transakcji objętych podatkiem należnym, przeprowadzanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatnik ubiega się o skorzystanie z prawa do odliczenia.

37. Powstaje jednak pytanie, czy wyżej wymienione artykuły mogą być interpretowane jako rozszerzające także przedmiotowy zakres takiego prawa.

38. O ile bowiem art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy i art. 168 dyrektywy 2006/112 przyznają podatnikowi prawo do odliczenia w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych „na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika” w jednym państwie członkowskim, art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 uzupełniają to prawo, przyznając podatnikowi możliwość odliczenia, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów „transakcji podatnika związanych z działalnością” gospodarczą w innym państwie członkowskim (z zastrzeżeniem, że dawałyby prawo do odliczenia w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny lub został zapłacony), a nie tylko „na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika”.

39. Szeroka wykładnia art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 wyeliminowałaby konieczność precyzyjnego rozgraniczania wydatków poniesionych w państwie członkowskim w zależności od ich przypisania do transakcji opodatkowanych albo zwolnionych od podatku w innym państwie członkowskim. W tym kontekście bowiem zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego ostatecznie zależałby wyłącznie od tego, czy dane transakcje gospodarcze dawałyby prawo do odliczenia, gdyby zostały zrealizowane w państwie członkowskim, w którym zostały poniesione wydatki powodujące naliczenie podatku.

40. Wprawdzie ta kwestia nie wypłynęła w sposób wyraźny w trakcie dyskusji toczącej się przed Trybunałem, niemniej jednak może mieć pewne znaczenie w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu głównym i należy zająć stanowisko w odniesieniu do niej. Jak już bowiem wspominałem, Morgan Stanley wybrała opodatkowanie VAT we Francji dla swoich transakcji bankowych i finansowych przeprowadzanych w tym państwie członkowskim. W konsekwencji przyjęcie wykładni art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oraz art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 przedstawionej w dwóch punktach poprzedzających niniejszej opinii mogłoby oznaczać, że nie jest istotne, czy wydatki oddziału francuskiego, które miały związek z transakcjami bankowymi i finansowymi zakładu głównego w Londynie, zostały przypisane, czy nie, do transakcji zwolnionych od podatku albo opodatkowanych w Zjednoczonym Królestwie, ponieważ ostatecznie transakcje tego samego typu dawałyby prawo do odliczenia, gdyby zostały zrealizowane przez oddział francuski we Francji z racji opcji, z której oddział ten korzystał.

41. Niezależnie od założeń natury faktycznej, na których opiera się powyższe rozumowanie(20), zwracam uwagę, że powyższa wykładnia wyżej wymienionych artykułów obydwu dyrektyw VAT nie została jednak przyjęta przez Trybunał.

42. Na przykład z wyroku z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, pkt 27, 28), wynika, że intencją Trybunału w żadnym razie nie było wyeliminowanie wymogu określenia przyporządkowania transakcji, od których kwota podatku należnego ma być obniżona o kwotę podatku naliczonego, według kryterium wskazującego, czy są to transakcje opodatkowane, czy zwolnione w państwie członkowskim, w którym są one przeprowadzane, na rzecz samego tylko ustalenia, czy wszystkie te transakcje dają prawo do odliczenia VAT w państwie członkowskim, w którym występuje się o zwrot (lub odliczenie) podatku. Trybunał wyjaśnił bowiem, iż zastosowanie art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oznaczało w tamtej sprawie, że „w przypadku podatnika wykonującego transakcje opodatkowane i transakcje zwolnione w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę, należy zbadać, czy te pierwsze dawałyby prawo do odliczenia w państwie członkowskim zwrotu w sytuacji, gdyby były tam wykonywane”(21).

43. Innymi słowy, w sytuacji takiej jak występująca w niniejszej sprawie przeprowadzenie pierwszego etapu rozumowania polegającego na ustaleniu, do jakiego rodzaju transakcji (uprawniających do odliczenia czy nie) realizowanych w państwie członkowskim, w którym mieści się zakład główny, odnoszą się wydatki powodujące naliczenie podatku, jest jednak konieczne w każdym przypadku. Jedynie bowiem wtedy, gdy owe transakcje dają prawo do odliczenia w tym państwie członkowskim, następuje drugi etap obejmujący ustalenie, czy transakcje takie dawałyby również prawo do odliczenia, gdyby były realizowane w państwie członkowskim rejestracji oddziału.

44. Wynika stąd również, że jeśli wydatki powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane do transakcji zakładu głównego w pełni zwolnionych od podatku w państwie członkowskim, w którym mieści się ten zakład, można całkowicie odmówić prawa do odliczenia bez potrzeby sprawdzania, czy te transakcje dawałyby prawo do odliczenia w państwie członkowskim, w którym znajduje się oddział.

45. Powyższa wykładnia art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy została potwierdzona w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, pkt 36, 37). W tym wyroku Trybunał w istocie wykluczył prawo do odliczenia podatku naliczonego uiszczonego w jednym państwie członkowskim na potrzeby realizacji transakcji w innym państwie członkowskim, ale jedynie wtedy, gdyby te transakcje były zwolnione z VAT w tym ostatnim państwie członkowskim(22), niezależnie od ustalenia, czy w pierwszym państwie członkowskim dawałyby prawo do odliczenia, gdyby zostały tam przeprowadzone.

46. Takie podejście jest spójne przynajmniej z koniecznością zweryfikowania, w celu uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, istnienia – co do zasady – bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabyciem przez podatnika towarów lub usług powodującym naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

47. Podobnie nieograniczanie prawa do odliczenia, o które może się ubiegać podatnik w państwie członkowskim, jedynie do sytuacji o charakterze wyłącznie wewnętrznym, poprzez rozszerzenie możliwości korzystania z tego prawa w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność na terytorium wielu państw członkowskich, jest zgodne z zasadą neutralności, która nadaje kierunek wykładni przepisów dotyczących systemu VAT.

48. Prawdą jest, że art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oraz art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 nakładają dodatkowy wymóg, a mianowicie państwo członkowskie, w którym podatnik ubiega się o odliczenie, może odmówić prawa do odliczenia, gdyby transakcje podatnika, od których kwota podatku należnego miałaby ulec obniżeniu o kwotę podatku naliczonego – które wprawdzie uprawniają do odliczenia w państwie członkowskim, gdzie zostały przeprowadzone – nie dawały jednak takiego prawa w pierwszym państwie członkowskim, gdyby tam zostały wykonane(23).

49. Ten dodatkowy wymóg jest wyrazem, według mnie, konieczności znalezienia równowagi pomiędzy, z jednej strony, zasadą neutralności VAT, a z drugiej, racjonalnym rozdzieleniem sfer stosowania ustawodawstw państw członkowskich w dziedzinie VAT(24) oraz zasadą równego traktowania. O ile bowiem zgodnie z pierwszą zasadą podatnikowi, który prowadzi działalność na terytorium kilku państw członkowskich, nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na tę jedną okoliczność, nie zmienia to jednak faktu, że podatnik ten nie może być traktowany w państwie członkowskim, w którym wystąpił o odliczenie VAT na podstawie przepisów podatkowych tego państwa członkowskiego, lepiej niż podatnicy, którzy prowadzą całą swoją działalność gospodarczą na terytorium tego samego państwa członkowskiego.

50. Analogiczne zasady nadają kierunek wykładni art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy oraz art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112, ustanawiających zasady mające zastosowanie do prawa do odliczenia, jeżeli podatnik wykorzystuje towary i usługi zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia – o których mowa odpowiednio w art. 17 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy oraz art. 168 i 169 dyrektywy 2006/112 – jak i do transakcji niedających prawa do odliczenia.

51. W takim przypadku odliczenie jest dopuszczalne tylko dla części VAT proporcjonalnej do wartości tych pierwszych, opodatkowanych transakcji, a kwota odliczenia jest wyliczana przy użyciu proporcji ustalonej zgodnie z art. 19 szóstej dyrektywy oraz art. 174 i 175 dyrektywy 2006/112(25).

52. Odesłanie w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy do art. 17 ust. 2 i 3 tej dyrektywy, a także w art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112 do art. 168 i 169 tej ostatniej implikuje również, co do zasady, badanie w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi, do jakiej kategorii transakcji – a mianowicie transakcji, które uprawniają do odliczenia, czy które nie dają tego prawa – są przyporządkowane poniesione przez niego wydatki, od których zapłacił VAT, także w sytuacji, gdy przedmiotowe transakcje są realizowane w innym państwie członkowskim. W takim przypadku zakres prawa do odliczenia będzie uzależniony proporcjonalnie od przypisania wydatków powodujących naliczenie podatku, poniesionych przez podatnika, do jego transakcji dających prawo do odliczenia, pod warunkiem, że te transakcje dawałyby również prawo do odliczenia w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny lub został zapłacony, gdyby zostały zrealizowane w tym państwie, to znaczy co do zasady w państwie członkowskim, na którego terytorium zostały poniesione wydatki obciążone VAT(26).

53. Jakie pierwsze wnioski można wyciągnąć w niniejszej sprawie z tego dość ogólnego przypomnienia zasad, które ukierunkowują ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT?

54. Przede wszystkim – jak twierdzi Morgan Stanley, co zresztą przyznał i rząd francuski, i Komisja – co do zasady nie można odmówić prawa do odliczenia VAT, którego domaga się oddział francuski z tytułu wydatków poniesionych wyłącznie do celów realizacji transakcji zakładu głównego w Londynie, tylko z takiego powodu, że generują rozliczenia wewnętrzne pomiędzy dwoma podmiotami tworzącymi jednego podatnika. Te płatności są neutralne albo „transparentne”, według wyrażenia użytego przez rząd francuski, a zdaniem sądu odsyłającego odmowa byłaby sprzeczna z postanowieniem z dnia 21 czerwca 2016 r., ESET (C‑393/15, niepublikowanym, EU:C:2016:481).

55. Następnie, mając na uwadze art. 17 ust. 2, ust. 3 lit. a) i ust. 5 szóstej dyrektywy oraz art. 168, art. 169 lit. a) i art. 173 dyrektywy 2006/112, ponieważ nie ma wątpliwości, że pierwsze pytanie prejudycjalne dotyczy jedynie rozliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych przez oddział francuski, przypisanych wyłącznie do realizacji transakcji zakładu głównego w Londynie, nie dostrzegam żadnego powodu, który uzasadniałby wyłączenie możliwości uwzględnienia tych transakcji realizowanych z osobami trzecimi do ustalenia zakresu prawa do odliczenia, jakie przysługuje podatnikowi we Francji za pośrednictwem oddziału francuskiego.

56. Twierdzenie, jak Morgan Stanley, że jedyne transakcje z osobami trzecimi, które powinny być brane pod uwagę do ustalenia zakresu prawa podatnika do odliczeń, to transakcje realizowane przez oddział francuski z jego własnymi klientami, jest więc błędne z wielu powodów. To podejście myli bowiem „podatnika”, tak jak zdefiniowano to pojęcie w szóstej dyrektywie oraz w dyrektywie 2006/112, z oddziałem, podczas gdy – jak już wskazałem – oddział jest tylko elementem składowym jednego podatnika, którego tworzy oddział wraz z zakładem głównym. Podejście to ogranicza również zakres art. 17 ust. 2, ust. 3 lit. a) i ust. 5 szóstej dyrektywy, a także art. 168, art. 169 lit. a) i art. 173 dyrektywy 2006/112 oraz konsekwencje, jakie należy wyciągnąć z tych przepisów, ponieważ przedmiotem sporu są – przypominam – nie wydatki powodujące naliczenie VAT, przypisane wyłącznie do transakcji oddziału francuskiego, od których kwota podatku należnego jest obniżana o kwotę podatku naliczonego(27), lecz wydatki powodujące naliczenie podatku, przypisane wyłącznie do transakcji, od których kwota podatku należnego jest obniżana o kwotę podatku naliczonego, realizowanych przez zakład główny podatnika.

57. Wreszcie terytorialność przepisów dotyczących wyliczania proporcji podlegającej odliczeniu, powoływana przez Morgan Stanley na podstawie wyroku z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), nie pozwala na podważenie tej koncepcji. Na obecnym etapie ograniczę się tylko do zaznaczenia, że przepisy te – z całym szacunkiem dla ich znaczenia, zwłaszcza praktycznego – nie mogą zmieniać treści ani zakresu wyżej wymienionych przepisów szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112 regulujących powstanie oraz zakres prawa do odliczenia. Otóż zgodnie z tymi przepisami do ustalenia zakresu prawa do odliczenia istotne jest przede wszystkim, aby podatnik przyporządkował towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie obrotu różnym transakcjom dokonanym na późniejszym etapie obrotu, do których realizacji zostały one przeznaczone(28). Ponieważ w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu głównym pierwsze pytanie prejudycjalne wychodzi z założenia, że niektóre wydatki oddziału francuskiego zostały przyporządkowane wyłącznie do świadczenia usług na rzecz zakładu głównego w Londynie, transakcje te – realizowane przez podatnika z osobami trzecimi – muszą koniecznie zostać uwzględnione do ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

58. Jak już wspominałem, okoliczność, że niektóre wydatki oddziału podatnika, poniesione na wcześniejszym etapie obrotu i obciążone VAT, są związane wyłącznie z transakcjami zakładu głównego tego oddziału realizowanymi z osobami trzecimi, niczego jednak nie wyjaśnia w kwestii zakresu prawa do odliczenia. Zależy on bowiem od ustalenia, czy wszystkie te transakcje uprawniają do odliczenia, w rozumieniu art. 17 ust. 2 i ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oraz art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112, czy też jedynie część tych transakcji daje takie prawo.

59. Jak twierdzi Komisja, jeżeli wszystkie transakcje, od których kwota podatku należnego miała być obniżona, zrealizowane przez zakład główny podatnika w Londynie i z którymi wiążą się wydatki oddziału francuskiego, są opodatkowane, należy przyznać prawo do pełnego odliczenia pod warunkiem, że – jak to wynika z art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oraz z art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 – takie transakcje uprawniałyby do odliczenia w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, a mianowicie we Francji, czyli państwie członkowskim rejestracji rzeczonego oddziału, gdyby tam zostały przeprowadzone. Natomiast nie przyznaje się żadnego prawa do odliczenia, jeżeli wydatki powodujące naliczenie podatku na wcześniejszym etapie obrotu są związane jedynie z transakcjami na późniejszym etapie obrotu zwolnionymi od podatku(29) lub transakcjami niemieszczącymi się w zakresie opodatkowania VAT.

60. Dla odmiany, jeśli wydatki oddziału francuskiego są związane zarówno z transakcjami zakładu głównego, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, oraz z innymi transakcjami, które nie dają takiego prawa, odliczenie będzie częściowe, proporcjonalne do samych tylko transakcji uprawniających do odliczenia, zgodnie z art. 17 ust. 5 i art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 173–175 dyrektywy 2006/112, z zastrzeżeniem spełnienia również warunku przewidzianego w art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oraz art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112.

61. Zwracam uwagę w tym względzie, że sąd odsyłający nie sprecyzował, czy do odliczenia podatku naliczonego uprawniają wszystkie transakcje wykonywane przez zakład główny w Londynie, czy tylko ich część. Niemniej jednak, ponieważ zwraca się do Trybunału z pytaniem o zasady dotyczące proporcji podlegającej odliczeniu, należy domniemywać, że przynajmniej część transakcji zakładu głównego, z którymi związane są wydatki poniesione przez oddział francuski, nie zapewnia powstania takiego prawa.

2. W przedmiocie proporcji podlegającej odliczeniu

62. Jak już wcześniej podkreśliłem, reżim prawny przewidziany w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy oraz w art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112 dotyczy podatku naliczonego obciążającego wydatki związane wyłącznie z transakcjami gospodarczymi, z których część daje prawo do odliczeń, a część nie, ponieważ korzysta ze zwolnienia.

63. W takim przypadku, ponieważ odliczenie jest dopuszczalne tylko dla części VAT, którą można proporcjonalnie przypisać tym pierwszym, opodatkowanym transakcjom, proporcja podlegająca odliczeniu powinna być wyliczona dla wszystkich transakcji dokonywanych przez podatnika. Zgodnie z art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 173 ust. 1 i art. 174 ust. 1 dyrektywy 2006/112 tę proporcję, co do zasady, ustala się przez zastosowanie kryterium podziału według wielkości obrotów(30). Powyższe przepisy precyzują, iż proporcja podlegająca odliczeniu jest ułamkiem, który w liczniku zawiera całkowity roczny obrót netto, bez VAT, przypadający na transakcje uprawniające do odliczenia, a w mianowniku całkowity roczny obrót netto, bez VAT, uzyskany ze wszystkich transakcji podatnika.

64. W tym względzie w celu uzasadnienia swojej tezy, że należy brać pod uwagę tylko proporcję podlegającą odliczeniu państwa członkowskiego rejestracji oddziału, Morgan Stanley opiera się na wyroku z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), w którym odrzucono rozwiązanie określane jako „proporcjonalne odliczenie globalne”, to znaczy możliwość uwzględnienia przez zakład główny spółki z siedzibą w jednym z państw członkowskich, który to zakład poniósł wydatki związane z transakcjami objętymi podatkiem należnym oddziałów tej samej spółki zarejestrowanych w innych państwach członkowskich, całkowitego obrotu uzyskanego zarówno przez zakład główny, jak i przez wszystkie wskazane powyżej oddziały w celu obliczenia wspomnianego ułamkowego wskaźnika.

65. Interpretacja wyroku z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), dokonana przez Morgan Stanley jest moim zdaniem błędna, ponieważ – chociaż zgadzam się, iż wyrok ten zawiera pewne niejasności, jednak Morgan Stanley wyciąga z niego wnioski na tyle ogólne, że prowadzą ostatecznie do wypaczenia treści wyroku.

66. Przede wszystkim przypominam, że w ramach odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne, jakie mu przedstawiono, w pkt 34 wyroku Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) Trybunał na podstawie okoliczności, iż zakład główny spółki położony w państwie członkowskim oraz stały zakład (oddział) tej spółki położony w innym państwie „stanowią jednego podatnika VAT”, sformułował wniosek, że podatnik ten „podlega – oprócz systemu mającego zastosowanie w państwie [członkowskim] swego zakładu głównego – tylu krajowym systemom odliczeń, w ilu państwach członkowskich posiada stałe zakłady”(31).

67. W punkcie 35 tego samego wyroku, kontynuując swoją myśl, Trybunał uściślił: „jako że zasady obliczania części podlegającej odliczeniu stanowią podstawowy element systemu odliczeń, przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do zakładu głównego podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim nie można, bez poważnego podważania zarówno racjonalnego rozdziału sfer stosowania krajowych przepisów w dziedzinie VAT oraz racji bytu rzeczonej części podlegającej odliczeniu, uwzględniać obrotów zrealizowanych przez wszystkie stałe zakłady [oddziały], które rzeczony podatnik posiada w innych państwach członkowskich”(32).

68. Według Trybunału takie rozwiązanie jest zgodne, a przynajmniej nie jest sprzeczne, z zasadą neutralności VAT, ponieważ Trybunał wskazał – powołując się na pkt 67–69 opinii rzecznika generalnego przedstawionej w tej sprawie(33) – że „nie stwierdzono, aby umożliwienie podatnikowi obliczania części podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do jego zakładu głównego mieszczącego [się] w określonym państwie członkowskim z uwzględnieniem obrotów zrealizowanych przez jego stałe zakłady mieszczące się w innych państwach członkowskich mogło zagwarantować w każdym wypadku lepsze przestrzeganie tejże zasady w porównaniu z systemem przewidującym, że podatnik musi w każdym państwie członkowskim, w którym uznaje się go za posiadacza stałego zakładu w rozumieniu szóstej dyrektywy, ustalać odrębną część podlegającą odliczeniu”(34).

69. W punkcie 38 wyroku Trybunał dodał, że „konsekwencją takiego sposobu ustalania części podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do zakładu głównego podatnika byłoby powiększenie w odniesieniu do wszystkich towarów i usług nabytych przez tego podatnika w państwie członkowskim, w którym znajduje się jego zakład główny, części VAT, którą ten zakład główny może odliczyć, mimo że część z tych nabytych towarów i usług nie ma żadnego związku z działalnością stałych zakładów mieszczących się poza tym państwem [członkowskim]. Wysokość mającej zastosowanie części podlegającej odliczeniu byłaby w ten sposób zniekształcona”(35).

70. Tymczasem, po pierwsze, z samych motywów wyroku Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) wynika, że Trybunał odrzucił główną tezę tej spółki, jakoby – co do istoty – zasada neutralności wymagała wprowadzenia proporcjonalnego odliczenia globalnego dla zakładu głównego podatnika z uwzględnieniem obrotów wszystkich oddziałów tego podatnika zlokalizowanych w państwach członkowskich innych niż państwo siedziby jego zakładu głównego.

71. Jak bowiem podkreślił rzecznik generalny P. Cruz Villalón w pkt 68 swojej opinii – do którego Trybunał odsyła w pkt 37 wyroku Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) – argumentacja spółki Le Crédit Lyonnais zmierzała „do wezwania Trybunału do określania w sposób ogólny zasad teoretycznych, które powinny obowiązywać przy określeniu części podlegającej odliczeniu w przypadku spółki, której zakład główny mieszczący się w państwie członkowskim centralizuje koszty, w szczególności dotyczące transakcji przeprowadzonych przez oddziały w innych państwach członkowskich, bez przedstawienia najmniejszych wyjaśnień liczbowych ani co do kwoty tych kosztów, ani co do proporcji opodatkowanych transakcji oddziałów je wykorzystujących, ani najmniejszego dowodu w przedmiocie bezpośredniego i ścisłego związku, wymaganego przez orzecznictwo Trybunału, między kosztami powodującymi naliczenie podatku, poniesionymi przez zakład główny tej spółki, i transakcjami objętymi podatkiem należnym, które dają prawo do odliczenia, wykonanymi przez oddziały”(36).

72. Teoria „proporcjonalnego odliczenia globalnego”, wysunięta przez Le Crédit Lyonnais, jest więc sprzeczna w szczególności z warunkiem, przypomnianym już w pkt 34 i 46 niniejszej opinii, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT, co do zasady, wymaga istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami, których nabycie powoduje naliczenie podatku, a transakcją lub transakcjami objętymi podatkiem należnym, uprawniającymi do odliczenia(37). Trybunał zresztą nawiązuje wyraźnie do tego orzecznictwa w pkt 38 wyroku Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), kiedy zwraca uwagę, iż rozwiązanie popierane przez Le Crédit Lyonnais oznaczałoby, że zakład główny podatnika byłby uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, obciążającego jego wydatki, mimo iż część z nich „nie ma żadnego związku z działalnością stałych zakładów mieszczących się poza tym państwem [członkowskim]”, co oczywiście zniekształcałoby obowiązującą podatnika proporcję podlegającą odliczeniu.

73. Po drugie, w żadnym ze wspomnianych motywów wyroku Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), streszczonych w pkt 66–69 niniejszej opinii, nie jest powiedziane, że w sytuacji rozpatrywanej w tamtym wyroku powinien mieć zastosowanie jedynie reżim prawny proporcji podlegającej odliczeniu właściwy dla zakładu głównego podatnika.

74. Wręcz przeciwnie, jak słusznie wskazał rząd francuski oraz Komisja w uwagach przedstawionych w niniejszej sprawie, pkt 34 wyroku Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) pozwala odeprzeć argument dotyczący stosowania tylko jednego reżimu prawnego dla proporcji podlegającej odliczeniu, precyzując, że jeden i ten sam podatnik, jakiego tworzą zakład główny i oddział, „podlega – oprócz systemu mającego zastosowanie w państwie [członkowskim] swego zakładu głównego – tylu krajowym systemom odliczeń, w ilu państwach członkowskich posiada stałe zakłady”(38). Punkt 37 tego samego wyroku potwierdza zresztą tę interpretację, uściślając, że podatnik, który posiada stały zakład w państwie członkowskim innym niż to, w którym znajduje się jego zakład główny, musi dla tego stałego zakładu ustalać „odrębną” część podlegającą odliczeniu.

75. Prawdą jest, iż w odpowiedzi na pytanie trzecie przedstawione w sprawie Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) Trybunał wskazał w pkt 55 wyżej wymienionego wyroku, „że państwo członkowskie nie może na podstawie przepisów art. 17 ust. 5 akapit trzeci [szóstej dyrektywy] pozwolić podatnikowi mającemu siedzibę na jego terytorium na uwzględnienie przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do obszaru jego działalności gospodarczej obrotów zrealizowanych przez stały zakład mieszczący się poza tymże państwem [członkowskim]”(39).

76. W odpowiedzi na pytania skierowane przez Trybunał oraz w trakcie rozprawy przed tym sądem Morgan Stanley wywodziła, opierając się na użyciu wyrażenia „stały zakład” w liczbie pojedynczej, że pkt 55 wyroku Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) potwierdza tezę, że należy brać pod uwagę tylko proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do oddziału francuskiego, na bazie transakcji zrealizowanych przez oddział wyłącznie na rzecz swoich klientów, a więc z wyłączeniem transakcji dokonanych na rzecz osób trzecich przez zakład główny w Londynie.

77. Nie przeczę, że brzmienie pkt 55 wyroku Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) w szczególnym kontekście tego orzeczenia jest niejasne, nie sądzę jednak, aby należało przypisywać mu znaczenie, jakie wydaje się upatrywać w nim Morgan Stanley. W każdym razie nie można go interpretować w ten sposób, że pozwala zanegować to, co zostało powiedziane powyżej w odniesieniu do pkt 34–38 wyroku Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541).

78. W pytaniu trzecim skierowanym w tamtej sprawie do Trybunału sąd krajowy chciał się bowiem dowiedzieć, czy odpowiedź na pytanie pierwsze, na które Trybunał odpowiedział w pkt 34–38 wyroku Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), może być różna dla poszczególnych państw członkowskich w zależności od opcji, jakie przewidziane są w art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy, jeżeli chodzi o tworzenie odrębnych obszarów działalności(40).

79. Trybunał udzielił więc na to pytanie odpowiedzi przeczącej. W tym względzie Trybunał oparł się na brzmieniu sformułowania dotyczącego możliwości zaoferowanej państwom członkowskim w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. a) i b) szóstej dyrektywy, a mianowicie możliwości upoważnienia lub zobowiązania „podatnika do określenia proporcjonalnej części [proporcji podlegającej odliczeniu] każdego obszaru jego działalności”, wykluczając w pkt 53 wyroku Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), by wyrażenie „obszary działalności” można było rozumieć jako odniesienie do „obszarów geograficznych”.

80. Innymi słowy, to co jest niemożliwe na podstawie zasady określania proporcji podlegającej odliczeniu przewidzianej w art. 17 ust. 5 akapity pierwszy i drugi szóstej dyrektywy, ponieważ nie istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami poniesionymi przez zakład główny podatnika zlokalizowany w jednym państwie członkowskim a transakcjami objętymi podatkiem należnym wszystkich oddziałów w innych państwach członkowskich, nie może być dopuszczone w ramach możliwości oferowanej państwom członkowskim w zakresie określenia sposobu obliczania proporcji podlegającej odliczeniu w zależności od obszaru działalności, na podstawie art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy.

81. Zarówno zresztą koncepcja „proporcjonalnego odliczenia globalnego”, jak i koncepcja, za którą opowiada się Morgan Stanley, są sprzeczne z art. 17 ust. 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy, a także z art. 168, 169 i 173 dyrektywy 2006/112 w świetle ich wykładni przedstawionej powyżej w sekcji 2 niniejszej opinii. Przede wszystkim obydwie powodują w konsekwencji – wbrew zasadom, jakie wynikają z wyżej wymienionych przepisów – uwzględnienie do celów odliczenia VAT nabycia towarów lub usług, które nie mają bezpośredniego i ścisłego związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, uprawniającymi do odliczenia, a zatem zmierzają do zignorowania gospodarczych realiów rozpatrywanych sytuacji. Tymczasem jest bezsporne, że uwzględnianie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT(41).

82. Nie można zatem interpretować pkt 55 wyroku z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), w taki sposób, jak usiłuje to czynić Morgan Stanley.

83. Wynika stąd, że – zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej sprawie przez rząd francuski i Komisję – należy uwzględnić jedynie kombinację przepisów dotyczących części podlegającej odliczeniu obowiązujących, z jednej strony, w państwie członkowskim rejestracji oddziału, a z drugiej, w państwie członkowskim zakładu głównego podatnika, czyli trzecie rozwiązanie sugerowane w pierwszym pytaniu prejudycjalnym.

84. Logika tego rozwiązania, którą można było, przynajmniej pośrednio, wywieść już na podstawie wyroku z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, pkt 24–28), wynika nie tylko z pkt 34 i 37 wyroku Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), lecz także z postanowienia z dnia 21 czerwca 2016 r., ESET (C‑393/15, niepublikowane, EU:C:2016:481).

85. Łączne stosowanie przepisów dotyczących proporcji podlegającej odliczeniu obowiązujących w państwie członkowskim rejestracji oddziału oraz w państwie zakładu głównego podatnika, moim zdaniem, zapewnia najlepszą równowagę między wymogiem neutralności VAT a zasadą terytorialności. Jeśli bowiem chodzi o tę ostatnią zasadę, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oraz art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112, nawet jeśli transakcja, od której kwota podatku należnego ma być obniżona o kwotę podatku naliczonego, daje prawo do odliczenia w państwie członkowskim zakładu głównego podatnika, to takie odliczenie zostanie uwzględnione dopiero wtedy, gdy transakcja ta uprawnia do odliczenia również w państwie członkowskim, w którym podatnik ubiega się o skorzystanie z prawa do odliczenia, tj. państwie członkowskim lokalizacji oddziału tego podatnika.

86. Mimo iż żaden z uczestników postępowania nie zwrócił na to specjalnie uwagi, zastosowanie takiego rozwiązania może się okazać naprawdę skomplikowane chociażby ze względu na konieczność uwzględnienia równocześnie dwóch ustawodawstw podatkowych. Prawdą jest też, że Trybunał podkreśla czasami, w uzasadnieniu wykładni przepisów wspólnego systemu VAT, znaczenie zagwarantowania pewności prawa oraz prawidłowego i prostego stosowania przepisów szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112(42), a zwłaszcza prostej obsługi systemu odliczeń oraz niezawodnego i prawidłowego poboru VAT(43).

87. Nie lekceważę tych trudności, lecz nie wydają mi się na tyle duże, aby skłaniać do zakwestionowania rozwiązania polegającego na łącznym stosowaniu przepisów dotyczących proporcji podlegającej odliczeniu, jako że rozwiązanie to wynika z wykładni art. 17 ust. 2, ust. 3 lit. a) i ust. 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy, a także art. 168, art. 169 lit. a) i art. 173–175 dyrektywy 2006/112.

88. Co do pewności prawa podatnika, chciałbym przypomnieć, że łączne stosowanie przepisów dotyczących proporcji podlegającej odliczeniu VAT obowiązujących w państwie członkowskim rejestracji oddziału oraz państwie członkowskim, w którym jest zlokalizowany zakład główny podatnika, wynika ostatecznie z wyboru dokonanego przez podatnika prowadzenia działalności w państwach członkowskich innych niż to, w którym mieści się jego zakład główny, za pośrednictwem stałych zakładów, a nie poprzez tworzenie spółek zależnych(44). Jego decyzja, która niekoniecznie musi być motywowana wyłącznie względami podatkowymi, może bez wątpienia pociągać za sobą dodatkowe koszty oraz konieczność zapoznania się z zasadami odliczania obowiązującymi w dwóch państwach członkowskich. Z tego jednak nie wynika, że zasady te mają być nieprzewidywalne.

89. Jeżeli chodzi o problemy, jakie mogą napotkać organy podatkowe państw członkowskich z uzyskaniem i weryfikowaniem odpowiednich danych, to przypominam, że dysponują one różnymi instrumentami współpracy administracyjnej, włącznie z wymianą informacji, które mają między innymi przyczyniać się do zapewnienia niezawodnego i prawidłowego poboru VAT(45).

90. Podsumowując ten punkt, uważam, że w związku z dyskusją, jaka toczyła się przed Trybunałem, warto przedstawić kilka uwag na temat sposobu obliczania kwoty odliczenia, gdyż wynika on z łącznego stosowania przepisów państwa członkowskiego rejestracji oddziału oraz państwa, w którym jest zlokalizowany zakład główny podatnika.

91. Bez wchodzenia w szczegóły, które nie należą do właściwości Trybunału w ramach rozpoznawania odesłania prejudycjalnego(46), ograniczę się do przypomnienia, że obliczenie musi się odbywać w oparciu o zasadę przyporządkowania wydatków do transakcji realizowanych przez zakład główny z osobami trzecimi.

92. Przede wszystkim w konsekwencji do odliczenia powinny uprawniać wydatki, które są przypisane wyłącznie do opodatkowanych transakcji zakładu głównego, pod warunkiem że dają one prawo do odliczenia w państwie członkowskim, w którym podatnik ubiega się o odliczenie VAT zgodnie z art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oraz art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112.

93. Następnie wydatki przyporządkowane wyłącznie do transakcji zwolnionych od podatku nie mogą uprawniać do żadnego odliczenia(47). Zarówno rządy francuski oraz portugalski, jak i Komisja są w tej kwestii zgodne w swoich odpowiedziach na pytanie zadane przez Trybunał.

94. Wreszcie w przypadku wykorzystywania do celów mieszanych proporcję podlegającą odliczeniu należy określić zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie członkowskim zakładu głównego, przy czym transakcje uprawniające do odliczenia będą stanowić podstawę do proporcjonalnego odliczenia VAT, tylko jeśli dawałaby prawo do odliczenia również w państwie rejestracji oddziału. W tym miejscu zaznaczam, że stanowiska rządu francuskiego i Komisji różnią się w kwestii sposobu wyliczenia proporcji. Rząd francuski proponuje bowiem uwzględnienie we wskaźniku proporcji podlegającej odliczeniu, właściwej dla oddziału, obrotu osiągniętego przez oddział z transakcji z własnymi klientami, aby, z jednej strony, zapewnić ustalenie tylko jednej proporcji podlegającej odliczeniu „dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika” zgodnie z art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy oraz art. 173 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, a z drugiej strony, uniknąć naruszania zakazu ustalania proporcji podlegającej odliczeniu według obszarów geograficznych, który to zakaz wynika z pkt 53 wyroku z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541). Natomiast Komisja wyklucza możliwość uwzględnienia obrotu osiągniętego przez oddział z transakcji z osobami trzecimi, ponieważ nie odnosi się on do czynności przyporządkowanych wyłącznie transakcjom zakładu głównego w Londynie.

95. Osobiście skłaniam się ku poglądom rządu francuskiego.

96. Przypominam, iż zgodnie ze swym brzmieniem art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy oraz art. 173 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wskazują, że proporcja podlegająca odliczeniu, jaką należy się posługiwać, jest ustalana „dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika”(48).

97. Prawdą jest, że w każdej z obu dyrektyw przepisy te znajdują się w odpowiednim rozdziale dotyczącym „proporcji podlegającej odliczeniu”, mają zatem na celu określenie reżimu prawnego dla odliczeń VAT obciążającego nabycie towarów lub usług wykorzystywanych do celów mieszanych(49), to jest przeznaczonych zarówno do dokonywania transakcji uprawniających do odliczenia, jak i transakcji, które nie dają tego prawa. Chodzi tu zatem o przepisy, które regulują częściowe odliczenie VAT(50).

98. Jednak Komisja wyciągnęła błędny wniosek na podstawie tych artykułów, ponieważ utrzymuje zasadniczo, że skoro transakcje objęte podatkiem należnym realizowane przez oddział francuski na rzecz jego klientów we Francji, które to transakcje nie są przedmiotem sporu w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu głównym, jak się wydaje uprawniają do pełnego odliczenia(51), nie należą więc do kategorii transakcji, do których odnoszą się przytoczone powyżej przepisy obu dyrektyw VAT.

99. Komisja nie zauważa bowiem, że jednolitą proporcję podlegającą odliczeniu należy ustalać nie tylko na podstawie wydatków oddziału wykorzystywanych do celów mieszanych, ale na podstawie wydatków podatnika w państwie członkowskim, w którym występuje się o odliczenie. Tymczasem „wszystki[e] transakcj[e] dokonan[e] przez podatnika” siłą rzeczy obejmują również wszystkie transakcje wykonywane przez oddział francuski.

3. W przedmiocie problematyki związanej z „ewentualnym istnieniem systemu wyboru”

100. Pod koniec pytania pierwszego sąd odsyłający wspomina o „ewentualnym istnieniu systemu wyboru opodatkowania transakcji [VAT]”, które Trybunał mógłby uwzględnić w swojej odpowiedzi i które mogłoby mieć wpływ na jej treść.

101. Sąd odsyłający nie wskazał innych możliwości poza opcją, o której już wspominałem i z której w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu głównym skorzystał oddział francuski w państwie członkowskim rejestracji w celu opodatkowania swoich transakcji bankowych i finansowych na podstawie art. 13 część C akapit pierwszy szóstej dyrektywy oraz art. 137 ust. 1 dyrektywy 2006/112, transponowanymi do CGI.

102. W tych okolicznościach ograniczę się do opcji, z której skorzystał oddział francuski w państwie członkowskim rejestracji i którą moim zdaniem naturalnie należy wziąć pod uwagę w celu ustalenia zakresu prawa podatnika do odliczenia w tym państwie członkowskim.

103. W tej kwestii uważam, że zgodnie z zasadą łącznego stosowania przepisów dotyczących odliczenia dwóch zainteresowanych państw członkowskich prawo oddziału francuskiego do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych przez oddział wyłącznie na potrzeby transakcji realizowanych z osobami trzecimi przez zakład główny w Londynie zależeć będzie w pierwszej kolejności od ustalenia, czy przedmiotowe transakcje uprawniają do odliczenia, pełnego lub częściowego, w Zjednoczonym Królestwie.

104. Pragnę przypomnieć, że jeśli przedmiotowe transakcje nie uprawniają do żadnego odliczenia w tym państwie członkowskim, VAT naliczonego od poniesionych wydatków nie można odliczyć we Francji, niezależnie od dokonanego przez oddział we Francji wyboru opodatkowania VAT transakcji bankowych i finansowych realizowanych w tym państwie członkowskim. Jak bowiem zasadniczo wskazałem w pkt 44–46 niniejszej opinii, art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oraz art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 nie można interpretować w ten sposób, że pozwalają one podatnikowi na korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego obciążającego wydatki, które mają ścisły i bezpośredni związek z transakcjami nieuprawniającymi do odliczenia, niezależnie od miejsca realizacji tych transakcji.

105. Takie rozwiązanie nie oznacza w żadnym razie – wbrew temu, co twierdzi Morgan Stanley w swoich uwagach – że wybór opodatkowania dokonany przez oddział dla transakcji bankowych i finansowych we Francji został pozbawiony wszelkiej skuteczności (effet utile). Wybrana opcja jest w pełni skuteczna i wręcz niezbędna, ażeby można było zastosować odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu do realizacji transakcji oddziału na rzecz jego klientów we Francji. Zgodnie z art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oraz art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 opcja pozostaje również w pełni przydatna do ustalenia zakresu prawa oddziału do odliczenia w odniesieniu do wydatków, które mają bezpośredni i ścisły związek z transakcjami zakładu głównego w Londynie, które uprawniają do odliczeń w Zjednoczonym Królestwie. W istocie bez skorzystania z tej opcji VAT naliczony od tego rodzaju wydatków nie mógłby zostać odliczony we Francji, na podstawie art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oraz art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112.

106. Po tych wyjaśnieniach, jeśli transakcje objęte podatkiem należnym prowadzone przez zakład główny w Londynie uprawniają do odliczeń w państwie członkowskim, w którym się on znajduje, w drugiej kolejności należy zbadać, czy na podstawie uregulowań francuskich te same transakcje uprawniałyby do odliczeń zgodnie z opcją, z której oddział francuski korzysta w państwie członkowskim swojej rejestracji, gdyby zostały zrealizowane w tym państwie członkowskim, zgodnie z art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy oraz art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112.

107. Dla dopełnienia wywodu, chociaż sąd odsyłający nie dostarcza w tym zakresie żadnej dokładniejszej informacji, wydaje się również, że wzmianka na temat systemu wyboru wiąże się z praktyką francuskich organów podatkowych, zgodnie z którą korzystanie z opcji w celu opodatkowania VAT transakcji bankowych i finansowych odbywa się indywidualnie dla każdego stałego zakładu(52). Oczywiście indywidualny charakter wyboru opcji, wynikający ze zwykłej praktyki administracyjnej, nie może stanowić przeszkody dla pełnego stosowania prawa Unii, a w niniejszym przypadku spełnienia przesłanek materialnych prawa do odliczenia, z którego podatnik chce skorzystać we Francji. W każdym razie przypominam, z jednej strony, że to oddział francuski ubiega się o prawo do odliczenia w państwie członkowskim swojej rejestracji, a z drugiej strony, że wraz z zakładem głównym zlokalizowanym w innym państwie członkowskim oddział ten tworzy jednego podatnika.

108. Mając na uwadze całość powyższych wywodów, proponuję następującą odpowiedź na pierwsze pytanie prejudycjalne: w sytuacji, gdy wydatki poniesione przez oddział podatnika, zlokalizowany w jednym państwie członkowskim, są przyporządkowane wyłącznie do realizacji transakcji zakładu głównego tego podatnika mieszczącego się w innym państwie członkowskim, przepisy art. 17 ust. 2, 3, i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy, powtórzone w art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że oznaczają one, iż państwo członkowskie rejestracji oddziału stosuje do tych wydatków proporcję podlegającą odliczeniu ustaloną dla oddziału przy uwzględnieniu transakcji, od których kwota podatku należnego ma być obniżona o kwotę podatku naliczonego, realizowanych przez zakład główny z osobami trzecimi, na podstawie przepisów obowiązujących w tym państwie członkowskim oraz w państwie członkowskim, w którym mieści się zakład główny podatnika.

C. W przedmiocie pytania drugiego

109. Pytanie drugie przedstawione przez sąd odsyłający dotyczy zasad, jakie należy stosować w sytuacji, gdy niektóre wydatki ponoszone przez oddział francuski są wykorzystywane zarówno do realizacji transakcji oddziału w państwie jego rejestracji, jak i do realizacji transakcji zakładu głównego, „w świetle pojęcia kosztów ogólnych i proporcji podlegającej odliczeniu”.

110. Zdaniem Morgan Stanley, odpowiedź na to pytanie powinna być identyczna jak odpowiedź proponowana na pytanie pierwsze. To znaczy, ponoszone przez oddział wydatki, które są wykorzystywane w związku z jego transakcjami w państwie członkowskim rejestracji oddziału oraz z transakcjami zakładu głównego, są kosztami ogólnymi w rozumieniu orzecznictwa Trybunału(53), do których należy stosować wyłącznie proporcję podlegającą odliczeniu ustaloną dla oddziału jedynie na podstawie transakcji realizowanych przez oddział w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Takie rozwiązanie powinno prowadzić do stwierdzenia, że wydatki mieszane nie mają bezpośredniego związku z wewnętrznymi przepływami pieniężnymi wynikającymi z przeniesienia kosztów na zakład główny w Londynie, lecz są związane z całą jego działalnością. Prawo do odliczenia będzie więc ustalane, według Morgan Stanley, przez zastosowanie proporcji obliczonej w oparciu o obrót osiągnięty przez oddział francuski, co z racji opcji, z której ten ostatni korzysta, powinno skutkować pełnym odliczeniem podatku naliczonego, obciążającego te wydatki.

111. Rząd francuski – którego ocenę podziela również Komisja – uważa, że w zakresie, w jakim wydatki poniesione przez oddział francuski zaliczają się do kategorii kosztów ogólnych podatnika, mogą uprawniać do odliczenia we Francji. W takim przypadku należy ustalić jedną proporcję podlegającą odliczeniu dla wszystkich wydatków mieszanych poniesionych przez oddział francuski na rzecz jednego podatnika, jakiego tworzy ten oddział wraz z zakładem głównym w Londynie.

112. Zgadzam się z powyższą argumentacją.

113. Przede wszystkim – jak zgodnie przyznają uczestnicy postępowania – wprawdzie według utrwalonego obecnie orzecznictwa, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że transakcja ta pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia, prawo to przyznaje się jednak również podatnikowi nawet w przypadku braku takiego bezpośredniego i ścisłego związku, gdy koszty przedmiotowych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego świadczeń. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika(54).

114. Następnie w niniejszej sprawie z orzecznictwa przytoczonego w dwóch punktach poprzedzających – podobnie jak z obowiązku ustalenia jednej proporcji podlegającej odliczeniu dla wszystkich wydatków mieszanych podatnika, zgodnie z art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy oraz art. 173 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112(55) – wynika w moim mniemaniu bezdyskusyjnie, że jeśli koszty ogólne zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika, zarówno z transakcjami oddziału na rzecz jego klientów, jak i z transakcjami na rzecz zakładu głównego tego podatnika, w które wliczane są te koszty, wówczas należy je uwzględnić w celu ustalenia proporcji podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie w państwie członkowskim rejestracji oddziału.

115. Nie ma bowiem żadnego powodu, by postąpić inaczej. Jeżeli transakcje podatnika objęte podatkiem należnym zostały zrealizowane częściowo w innym państwie członkowskim, należy je uwzględnić, tak samo jak zostałyby uwzględnione, gdyby cała działalność tego podatnika była prowadzona na terytorium jednego i tego samego państwa członkowskiego.

116. Wreszcie rozwiązanie to wydaje mi się także spójne z wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, pkt 34, 53) z powodów przedstawionych w pkt 70–85 i 94–99 niniejszej opinii.

117. Zatem proporcja podlegająca odliczeniu będzie zawierać w liczniku obrót osiągnięty przez oddział francuski z tytułu transakcji uprawniających do odliczeń we Francji(56), a także obrót zakładu głównego w Londynie z tytułu transakcji uprawniających do odliczenia w Zjednoczonym Królestwie, jeżeli te transakcje dawałyby również prawo do odliczenia we Francji(57). W mianowniku ułamka znajdzie się obrót uzyskany ze wszystkich transakcji z osobami trzecimi zrealizowanych przez oddział francuski oraz zakład główny w Londynie.

118. W tych okolicznościach proponuję Trybunałowi, by na drugie pytanie prejudycjalne udzielił następującej odpowiedzi: proporcję podlegającą odliczeniu dla VAT obciążającego wydatki poniesione przez oddział podatnika zlokalizowany w jednym państwie członkowskim, wykorzystywane zarówno do realizacji przez oddział transakcji w państwie członkowskim rejestracji, jak i do realizacji transakcji zakładu głównego tego podatnika mieszczącego się w innym państwie członkowskim, należy ustalać na podstawie tych samych przepisów i zasad, co w przypadku wydatków poniesionych przez oddział i przypisanych wyłącznie do realizacji transakcji tego zakładu głównego z osobami trzecimi.

III. Wnioski

119. W świetle powyższych wywodów proponuję, by Trybunał udzielił następujących odpowiedzi na pytania przedstawione przez Conseil d’État (radę stanu, Francja):

1) W sytuacji, gdy – jak w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu głównym – wydatki poniesione przez oddział podatnika, zlokalizowany w jednym państwie członkowskim, są przyporządkowane wyłącznie do realizacji transakcji zakładu głównego tego podatnika mieszczącego się w innym państwie członkowskim, przepisy art. 17 ust. 2, 3, i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powtórzone w art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że oznaczają one, iż państwo członkowskie rejestracji oddziału stosuje do tych wydatków proporcję podlegającą odliczeniu ustaloną dla oddziału przy uwzględnieniu transakcji, od których kwota podatku należnego ma być obniżona o kwotę podatku naliczonego, realizowanych przez zakład główny z osobami trzecimi, na podstawie przepisów obowiązujących w tym państwie członkowskim oraz w państwie członkowskim, w którym mieści się zakład główny podatnika.

2) Proporcję podlegającą odliczeniu dla VAT obciążającego wydatki poniesione przez oddział podatnika zlokalizowany w jednym państwie członkowskim, wykorzystywane zarówno do realizacji przez oddział transakcji w państwie członkowskim rejestracji, jak i do realizacji transakcji zakładu głównego tego podatnika mieszczącego się w innym państwie członkowskim, należy ustalać na podstawie tych samych przepisów i zasad, co w przypadku wydatków poniesionych przez oddział i przypisanych wyłącznie do realizacji transakcji zakładu głównego z osobami trzecimi.