WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)

z dnia 4 października 2017 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 14 ust. 2 lit. b) – Dostawa towarów – Pojazdy samochodowe – Umowa leasingu finansowego z opcją wykupu

W sprawie C‑164/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny), Zjednoczone Królestwo] postanowieniem z dnia 29 stycznia 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 21 marca 2016 r., w postępowaniu:

Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

przeciwko

Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: R. Silva de Lapuerta, prezes izby, J.C. Bonichot (sprawozdawca) i A. Arabadjiev, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Szpunar,

sekretarz: X. Lopez Bancalari, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 19 stycznia 2017 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd przez L. Allena, barrister, oraz K. Prossera, QC,

–        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez G. Brown, J. Kraehling, S. Simmons oraz D. Robertsona, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez O. Thomasa, barrister,

–        w imieniu rządu niderlandzkiego przez M. Bulterman oraz M. de Ree, działające w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 31 maja 2017 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd a Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (organem podatkowo-celnym Zjednoczonego Królestwa, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie kwalifikacji wydania pojazdów na podstawie umowy wzorcowej z punktu widzenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT).

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Zgodnie z art. 14 dyrektywy VAT:

„1.      »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

2.      Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:

a)      przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;

b)      faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty;

c)      przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.

3.      Państwa członkowskie mogą uznać za dostawę towarów przekazanie niektórych robót budowlanych”.

4        Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej dyrektywy „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

5        Artykuł 63 wskazanej dyrektywy przewiduje:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

6        Artykuł 64 ust. 1 tejże dyrektywy ma następujące brzmienie:

„W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą”.

Prawo Zjednoczonego Królestwa

7        Załącznik 4 ust. 1 Value Added Tax Act 1994 (ustawy z 1994 r. o podatku od wartości dodanej) transponuje art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT.

8        Artykuł 189 Consumer Credit Act 1974 (ustawy o kredytach konsumenckich z 1974 r.) definiuje umowę leasingu jako umowę, na mocy której towary są wynajmowane w zamian za okresowe świadczenie pieniężne od osoby, której towary są wynajmowane, przy czym przeniesienie własności towarów na tę osobę zależy od spełnienia warunków umowy oraz wystąpienia jednego lub większej liczby określonych zdarzeń, w tym skorzystania przez tę osobę z opcji przeniesienia na nią własności.

9        Artykuł 99 ustawy o kredytach konsumenckich z 1974 r. przewiduje, że do momentu, w którym ostateczna płatność dłużnika określona w regulowanej tą ustawą umowie leasingu staje się należna, dłużnik jest uprawniony do rozwiązania umowy poprzez jej wypowiedzenie. Artykuł 100 wskazanej ustawy stanowi, że w takim przypadku dłużnik zobowiązany jest do zapłaty wierzycielowi ewentualnej kwoty, o jaką połowa „łącznej ceny” przekracza sumę kwot zapłaconych i należnych w odniesieniu do łącznej ceny bezpośrednio przed rozwiązaniem umowy, chyba że sama umowa przewiduje niższą płatność.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

10      Mercedes-Benz Financial Services UK jest spółką zależną Daimler AG mającą swą siedzibę w Zjednoczonym Królestwie. Proponuje ona trzy rodzaje umów wzorcowych w celu finansowania użytkowania pojazdów samochodowych: standardową umowę najmu zwaną „Leasingiem”, umowę leasingu zwaną „Hire Purchase” oraz umowę najmu z opcją wykupu zwaną „Agility”, łączącą pewne cechy dwóch pierwszych umów i przedstawianą jako umowa pozwalająca klientom odroczyć wybór między najmem a zakupem na czas po wydaniu pojazdu.

11      Wspólnymi cechami tych trzech umów wzorcowych są zachowanie własności pojazdu po stronie Mercedes‑Benz Financial Services UK w czasie całego okresu obowiązywania umowy oraz uiszczanie miesięcznej raty przez leasingobiorcę.

12      Umowy wzorcowe różnią się natomiast, jeśli chodzi o możliwości i sposoby nabycia pojazdu.

13      Umowa wzorcowa „Leasing” wyklucza przeniesienie własności i określa ponadto maksymalny przebieg pojazdu, po przekroczeniu którego klient jest zobowiązany do uiszczenia dodatkowej opłaty.

14      Umowy wzorcowe „Hire Purchase” oraz „Agility” przewidują natomiast przeniesienie własności, lecz na różnych warunkach.

15      W pierwszej umowie wzorcowej kwota uiszczonych miesięcznych opłat odpowiada zasadniczo całkowitej cenie sprzedaży pojazdu wraz z kosztami finansowania. Aby zostać właścicielem pojazdu po upływie okresu obowiązywania umowy, należy do niej dodać wyłącznie niewielką kwotę („opłatę za opcję wykupu”). Ta końcowa opłata została przewidziana w umowie i nie zależy od skorzystania z opcji. Opłata za opcję wykupu jest pobierana z rachunku klienta wraz z ostatnią miesięczną ratą i dochodzi wówczas do przeniesienia własności. Jednakże ustawodawstwo w zakresie ochrony konsumentów Zjednoczonego Królestwa ogranicza kwotę, jaką sprzedawca może dochodzić od nabywcy w warunkach umowy leasingu, tak że możliwe jest w praktyce, aby klient uchylił się od zapłaty końcowej opłaty, wypowiadając umowę przed upływem terminu jej obowiązywania.

16      W umowie wzorcowej „Agility” miesięczne raty są zasadniczo niższe niż w umowie wzorcowej „Hire Purchase”, tak że ich łączna kwota stanowi wyłącznie około 60% ceny sprzedaży pojazdu wraz z kosztami finansowania. Jeżeli użytkownik pragnie skorzystać z opcji wykupu pojazdu, musi zapłacić około 40% ceny sprzedaży. Ta kwota „opłaty końcowej” odpowiada szacunkowej średniej wartości rezydualnej pojazdu w chwili zakończenia umowy. Trzy miesiące przed zakończeniem umowy klientowi przekazuje się zapytanie, czy zamierza on skorzystać z opcji wykupu. Zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego prawie połowa leasingobiorców korzysta z opcji wykupu.

17      Z punktu widzenia VAT nie ulega wątpliwości, że umowa wzorcowa „Leasing” należy do kategorii „świadczenie usług” i w rezultacie podlega opodatkowaniu w odniesieniu do każdej opłaty miesięcznej na mocy art. 64 dyrektywy VAT, a podstawę opodatkowania stanowi kwota opłaty miesięcznej. Nie ulega również wątpliwości, że umowa wzorcowa „Hire Purchase” stanowi natomiast „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT. W rezultacie, zgodnie z art. 63 tej dyrektywy, podatek jest należny w całości w chwili wydania pojazdu, a podstawę opodatkowania stanowi całkowita cena dostawy.

18      Organ podatkowy uważa, że umowa wzorcowa „Agility” stanowi, tak jak umowa wzorcowa „Hire Purchase”, „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT. Zwrócił się on zatem do Mercedes-Benz Financial Services UK o zapłatę całkowitej kwoty podatku w chwili wydania pojazdu na mocy tej umowy.

19      Mercedes-Benz Financial Services UK zakwestionował tę kwalifikację przed First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sądem pierwszej instancji (izba podatkowa), Zjednoczone Królestwo], podnosząc, że umowa wzorcowa „Agility”, która nie przewiduje każdorazowo przeniesienia własności, powinna zostać uznana za „świadczenie usług” i że w rezultacie VAT jest należny wyłącznie w odniesieniu do każdej raty miesięcznej.

20      First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa)] oddalił jej żądanie, a Mercedes-Benz Financial Services UK wniosła odwołanie, które zostało uwzględnione przez Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [wyższy sąd (izba podatkowa i kanclerska), Zjednoczone Królestwo].

21      Organ podatkowy zaskarżył to orzeczenie do sądu odsyłającego. Sąd ten uważa, że rozstrzygnięcie przedłożonego mu sporu wymaga dokonania wykładni prawa Unii, a w szczególności art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT.

22      W powyższych okolicznościach Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny), Zjednoczone Królestwo] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Jak należy rozumieć zawarte w art. 14 ust. 2 lit. b) [dyrektywy VAT] sformułowanie: »umow[a] […], która zawiera klauzulę o przeniesieniu prawa własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty«?

2)      W szczególności, w okolicznościach niniejszej sprawy: czy sformułowanie »w następstwie normalnych zdarzeń« nakłada na organy podatkowe obowiązek zweryfikowania wyłącznie tego, czy w umowie występuje opcja wykupu, z której można skorzystać nie później niż w momencie zapłaty ostatniej raty?

3)      Alternatywnie: czy sformułowanie »w następstwie normalnych zdarzeń« wymaga, aby organy krajowe dokonały głębszej analizy i ustaliły ekonomiczny cel umowy?

4)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie:

a)      Czy interpretacja art. 14 ust. 2 dyrektywy [VAT] powinna być uzależniona od przeanalizowania prawdopodobieństwa skorzystania przez klienta z opcji wykupu?

b)      Czy kwota ceny należnej w przypadku skorzystania z opcji wykupu ma znaczenie dla ustalenia ekonomicznego celu umowy?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

23      W swych pytaniach, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy i w jakim zakresie wyrażenie „umowa najmu […], która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”, użyte w art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że znajduje ono zastosowanie do umowy najmu z opcją wykupu takiej jak umowa wzorcowa będąca przedmiotem postępowania głównego.

24      Na wstępie należy zauważyć, że umowa najmu pojazdu samochodowego z opcją wykupu taka jak umowa wzorcowa „Agility” proponowana przez Mercedes‑Benz Financial Services UK należy do umów zwanych zwyczajowo umowami leasingu finansowego lub umowami leasingu.

25      Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 22 i 23 opinii, umowy te cechuje to, że stanowią one substytut bezpośredniego nabycia pełnego prawa własności, przy czym leasingobiorca może korzystać z przedmiotu leasingu bez konieczności ponoszenia jego całkowitego kosztu zakupu w chwili jego wydania.

26      Umowa tego rodzaju może mieć cechy upodobniające ją do nabycia towaru, ale również może ich nie mieć, gdyż strony mogą przewidzieć, że leasingobiorca ma prawo wyboru co do nabycia bądź nienabycia towaru po zakończeniu okresu leasingu (zob. podobnie wyrok z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 34, 37).

27      Okoliczność, iż przewidziano, że przeniesienie własności nastąpi z końcem umowy, lub okoliczność, że zaktualizowana suma rat jest praktycznie taka sama jak wartość rynkowa towaru, stanowią, indywidualnie lub łącznie, kryteria pozwalające określić, czy umowę można zakwalifikować jako „umowę leasingu finansowego” (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 38; z dnia 2 lipca 2015 r., NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, pkt 30).

28      Przy czym kwalifikacja umowy jako „umowy leasingu finansowego” nie jest sama w sobie wystarczająca do zaliczenia faktycznego przekazania towaru na mocy tej umowy do kategorii czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Aby uznać je za „dostawę towarów” w rozumieniu dyrektywy VAT, konieczne jest ponadto ustalenie, czy przedmiotem takiej umowy jest „naj[em] […] zawiera[jący] klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”, w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy.

29      Taka kwalifikacja prawna wymaga spełnienia dwóch przesłanek.

30      Po pierwsze, przepis ten należy rozumieć jako oznaczający, że umowa, na mocy której następuje wydanie rzeczy, zawiera wyraźną klauzulę dotyczącą przeniesienia własności tej rzeczy przez leasingodawcę na leasingobiorcę.

31      Artykuł 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT odnosi się bowiem, jak wynika z samego jego brzmienia, nie do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak ma to miejsce w ust. 1 tego artykułu, lecz w bardziej wyraźny sposób do „przeniesienia własności” tej rzeczy.

32      Ponadto należy zauważyć, że przepis ten posługuje się słowem „raty”, spotykanym w umowach kredytu, ale zwykle niestosowanym w samych umowach najmu, które zasadniczo odwołują się do pojęcia „czynszu”.

33      Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 50 opinii, można uznać, że umowa zawiera wyraźną klauzulę przeniesienia własności, jeżeli obejmuje ona opcję wykupu przedmiotu leasingu.

34      Po drugie, z postanowień umowy – ocenianych obiektywnie w chwili podpisania umowy – musi wyraźnie wynikać, że przeniesienie własności na leasingobiorcę następuję automatycznie w przypadku zwykłego wykonania umowy aż do jej zakończenia.

35      Wyrażenie „przeniesienie własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty” może być bowiem odczytane jedynie w ten sposób, że zapłata ostatniej okresowej opłaty należnej przez leasingobiorcę na mocy umowy oznacza z mocy prawa przeniesienie na niego własności rzeczy będącej przedmiotem umowy.

36      Co się tyczy w szczególności okoliczności, że umowa przewiduje klauzulę stanowiącą, tak jak w przypadku umowy wzorcowej będącej przedmiotem postępowania głównego, że leasingobiorca może skorzystać z opcji wykupu, należy stwierdzić, że przymiotnik „normalnych” powinien być rozumiany jako odnoszący się jedynie do przewidywalnego przebiegu umowy wykonywanej przez jej strony w dobrej wierze – do czasu zakończenia owej umowy – zgodnie z zasadą pacta sunt servanda.

37      Jak zauważył zatem rzecznik generalny w pkt 51 i 53 opinii, takie umowne rozwiązanie co do przeniesienia własności jest nie do pogodzenia z występowaniem po stronie leasingobiorcy rzeczywistego z gospodarczego punktu widzenia wyboru, umożliwiającego mu w odpowiedniej chwili podjęcie decyzji o nabyciu własności rzeczy, zwróceniu jej leasingodawcy lub przedłużeniu leasingu w zależności od jego interesów w chwili podejmowania takiej decyzji.

38      Inaczej byłoby wyłącznie w sytuacji, gdy skorzystanie z opcji wykupu – choć formalnie fakultatywne – jawiłoby się w rzeczywistości, w świetle finansowych warunków umowy, jako jedyny gospodarczo racjonalny wybór, którego leasingobiorca mógłby dokonać. Może tak być w szczególności w przypadku, gdy z umowy wynika, że w chwili, w której możliwe staje się skorzystanie z opcji, kwota umownych rat odpowiada wartości rynkowej rzeczy wraz z kosztami finansowania, a wykonanie opcji wykupu nie wiąże się po stronie leasingobiorcy z koniecznością zapłaty dodatkowej znaczącej kwoty.

39      Taką interpretację treści art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT potwierdza ogólna systematyka tej dyrektywy w zakresie klasyfikacji czynności podlegających opodatkowaniu.

40      Każda odmienna interpretacja zmuszałaby bowiem krajowe organy podatkowe – w odniesieniu do umów, które, tak jak w niniejszym przypadku, nie są obiektywnie powiązane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu w chwili rozpoczęcia ich wykonywania – do przeprowadzania następczego badania w celu ustalenia zamiaru kontrahenta podatnika w chwili skorzystania z opcji i, stosownie do okoliczności, do dokonania korekty.

41      Tymczasem taki wymóg byłby sprzeczny z celami systemu VAT, polegającymi na zagwarantowaniu pewności prawa i ułatwieniu dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji (zob. analogicznie wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r., BLP Group, C‑4/94, EU:C:1995:107, pkt 24).

42      To sąd krajowy, w którego wyłącznej kompetencji leży ocena okoliczności faktycznych sporu, powinien ustalić w każdym poszczególnym przypadku, czy umowa, na mocy której pojazd został wydany użytkownikowi, odpowiada warunkom przypomnianym w niniejszym wyroku.

43      Z powyższych rozważań wynika, że wyrażenie „umow[a] najmu […], która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”, użyte w art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że znajduje ono zastosowanie do umowy wzorcowej najmu z opcją wykupu, jeżeli z warunków finansowych umowy można wywnioskować, że skorzystanie z opcji jawi się jako jedyny gospodarczo racjonalny wybór, którego leasingobiorca może dokonać w odpowiednim czasie, jeżeli umowa została do końca wykonana, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W przedmiocie kosztów

44      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

Wyrażenie „umow[a] najmu […], która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”, użyte w art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że znajduje ono zastosowanie do umowy wzorcowej najmu z opcją wykupu, jeżeli z warunków finansowych umowy można wywnioskować, że skorzystanie z opcji jawi się jako jedyny gospodarczo racjonalny wybór, którego leasingobiorca może dokonać w odpowiednim czasie, jeżeli umowa została do końca wykonana, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MACIEJA SZPUNARA

przedstawiona w dniu 31 maja 2017 r.(1)

Sprawa C‑164/16

Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

przeciwko

Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd

{wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny), Zjednoczone Królestwo]}

Odesłanie prejudycjalne – Podatek VAT – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 14 ust. 2 lit. b) – Dostawa towarów – Umowa leasingu z opcją wykupu za kwotę o znacznej wysokości

1.        Umowa leasingu nadal powoduje trudności interpretacyjne na gruncie przepisów o podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”). Ze względu na mieszany charakter tej umowy zakwalifikowanie jej bądź jako dostawy towarów, bądź jako świadczenia usług, nie zawsze jest oczywiste. To zaś z kolei ma istotne konsekwencje dla podatników.

2.        Jakkolwiek Trybunał rozpatrywał już liczne sprawy związane z umowami leasingu, żadna nie przesądziła w sposób ostateczny o sposobie zakwalifikowania takiej transakcji z punktu widzenia podatku VAT. W niniejszej sprawie Trybunał będzie miał okazję udzielić w tej kwestii dodatkowych wyjaśnień.

Ramy prawne

Prawo Unii

3.        Artykuł 14 dyrektywy 2006/112/WE(2) stanowi:

„1.      »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

2.      Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:

[…]

b)      faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty;

[…]”.

4.        Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej dyrektywy:

„»Świadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”.

Prawo Zjednoczonego Królestwa

5.        Artykuł 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112 został transponowany w prawie Zjednoczonego Królestwa w pkt 2 lit. b) załącznika 4 do Value Added Tax Act 1994 (ustawy o VAT z 1994 r.) w związku z art. 5 tej ustawy.

6.        Na podstawie art. 99 Consumer Credit Act 1974 (ustawy o kredytach konsumenckich z 1974 r.), do momentu, w którym ostateczna płatność dłużnika określona w umowie zwanej „hire purchase agreement” podlegającej tej ustawie staje się należna, dłużnik jest uprawniony do rozwiązania umowy poprzez jej wypowiedzenie, po ewentualnej zapłacie kwoty obliczonej zgodnie z art. 100 tej ustawy.

7.        Artykuł 189 ustawy o kredytach konsumenckich z 1974 r. definiuje umowę „hire purchase agreement” jako umowę, na mocy której towary są wynajmowane w zamian za okresowe świadczenie pieniężne, przy czym przeniesienie własności przedmiotu umowy na najemcę zależy od spełnienia warunków umowy oraz wystąpienia określonych zdarzeń, w tym skorzystania przez najemcę z opcji wykupu przedmiotu umowy.

Okoliczności faktyczne, przebieg postępowania i pytania prejudycjalne

8.        Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd (zwana dalej „spółką MBFS”) jest spółką zależną spółki Daimler AG z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie. Świadczy ona usługi finansowe związane z użytkowaniem i nabywaniem pojazdów. W tym zakresie oferuje ona trzy standardowe rodzaje umów użytkowania samochodów: najem („leasing”), umowę typu „hire purchase” oraz umowę mieszaną zwaną „Agility”.

9.        Umowa najmu wyklucza nabycie pojazdu przez najemcę po upływie okresu najmu. W postępowaniu głównym jest bezsporne, że umowa ta stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Umowa „hire purchase”, przeciwnie, jest tak skonstruowana, że suma rat odpowiada co do zasady cenie pojazdu wraz z kosztami finansowania. Umowa może przewidywać albo równe raty, albo znacznie wyższą ostatnią ratę (tzw. „baloon payment”), jednakże zapłata wszystkich tych rat jest dla klienta co do zasady obowiązkowa. Może on uwolnić się od tego obowiązku, jedynie wypowiadając umowę, co jest możliwe na podstawie wskazanych powyżej przepisów o kredycie konsumenckim. Umowa zawiera opcję wykupu pojazdu przez klienta z chwilą upływu okresu obowiązywania umowy, przy czym klient zobowiązany jest uiścić symboliczną opłatę końcową (zwykle 95 GBP). Ponieważ jednak suma rat odpowiada całości ceny pojazdu, rezygnacja z opcji wykupu w całości spłaconego pojazdu nie ma gospodarczego sensu. W postępowaniu głównym jest bezsporne, że umowa „hire purchase” stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

10.      Przedmiotem sporu w postępowaniu głównym jest umowa Agility i jej kwalifikacja z punktu widzenia przepisów o podatku VAT.

11.      Umowa ta jest skonstruowana w taki sposób, że po upływie okresu najmu najemcy przysługuje opcja wykupu pojazdu, pod warunkiem zapłaty kwoty końcowej („optional purchase payment”) odpowiadającej średniej przewidywanej wartości pojazdu w chwili wykupu (w przykładach podanych przez sąd odsyłający jest to 42–48% ceny początkowej), natomiast suma rat odpowiada pozostałej części ceny pojazdu wraz z kosztami finansowania. Zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego średnio około połowy klientów korzysta z opcji wykupu pojazdu.

12.      Zdaniem Her Majesty’s Revenue and Customs (organu podatkowego Zjednoczonego Królestwa) umowa Agility stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Organ ten potwierdził takie stanowisko w interpretacji podatkowej z dnia 16 grudnia 2008 r. W dniu 23 grudnia 2008 r. spółka MBFS zaskarżyła tę decyzję do sądu pierwszej instancji, który oddalił jej skargę w dniu 17 grudnia 2012 r. Wyrok ten został jednak uchylony w drugiej instancji wyrokiem z dnia 2 maja 2014 r., który z kolei został zaskarżony przez organ podatkowy do sądu odsyłającego.

13.      W tych okolicznościach Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny), Zjednoczone Królestwo] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1.      Jak należy rozumieć zawarte w art. 14 ust. 2 lit. b) [dyrektywy 2006/112] sformułowanie: »umowy […] która zawiera klauzulę o przeniesieniu prawa własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty«?

2.      W szczególności, w okolicznościach niniejszej sprawy: czy sformułowanie »w następstwie normalnych zdarzeń« nakłada na organy podatkowe obowiązek zweryfikowania wyłącznie tego, czy w umowie występuje opcja wykupu, z której można skorzystać nie później niż w momencie zapłaty ostatniej raty?

3.      Alternatywnie: czy sformułowanie »w następstwie normalnych zdarzeń« wymaga, aby organy krajowe dokonały głębszej analizy i ustaliły ekonomiczny cel umowy?

4.      Jeśli odpowiedź na pytanie trzecie będzie twierdząca, to:

a)      Czy interpretacja art. 14 ust. 2 powinna być uzależniona od przeanalizowania prawdopodobieństwa skorzystania przez klienta z opcji wykupu?

b)      Czy kwota ceny należnej w przypadku skorzystania z opcji wykupu ma znaczenie dla ustalenia ekonomicznego celu umowy?”.

14.      Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 21 marca 2016 r. Uwagi pisemne złożyły: spółka MBFS, rządy Zjednoczonego Królestwa i niderlandzki oraz Komisja Europejska. Spółka MBFS, rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisja były reprezentowane na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r.

15.      Zdaniem spółki MBFS, rządu niderlandzkiego i Komisji art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112 znajduje zastosowanie do umów, które zawierają opcję wykupu przedmiotu umowy na takich warunkach, iż jest pewne lub bardzo prawdopodobne, że najemca skorzysta z tej opcji. Rząd Zjednoczonego Królestwa uznaje natomiast za pozbawioną znaczenia okoliczność, czy przeniesienie własności przedmiotu umowy następuje automatycznie czy ma charakter opcjonalny. Jego zdaniem art. 14 ust. lit. b) dyrektywy 2006/112 znajduje zastosowanie zawsze, gdy w wyniku zapłaty ostatniej raty najemca staje się właścicielem przedmiotu umowy, nawet jeżeli zapłata tej ostatniej raty ma charakter dobrowolny.

Analiza

16.      Występując z pytaniami prejudycjalnymi w niniejszej sprawie, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy – i ewentualnie w jakich okolicznościach – umowę najmu z opcją wykupu przedmiotu najmu przez najemcę po upływie okresu najmu należy uznawać za dostawę towarów na podstawie art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112. Analizę tę proponuję rozpocząć od omówienia literalnego brzmienia wymienionego przepisu.

Literalna wykładnia art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112

17.      Brzmienie art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112 wskazuje, że przepis ten dotyczy umów, których celem jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, lecz w ramach których przeniesienie owego prawa jest odsunięte w czasie w stosunku do momentu wydania rzeczy nabywcy, a to – do czasu zapłaty przez nabywcę całości ceny.

18.      Umowy takie mają często charakter mieszany, łączący cechy umowy najmu z umową sprzedaży. Taki ich charakter dobrze oddają nazwy tego rodzaju umów w niektórych językach: „hire purchase” w angielskim lub „location vente” we francuskim. W ramach takiej umowy wynajmujący/zbywca zobowiązuje się oddać rzecz do dyspozycji najemcy/nabywcy na czas określony, a następnie, po zapłaceniu przez tego ostatniego wszystkich rat, przenieść na niego prawo własności owej rzeczy. Najemcy natomiast przysługuje prawo korzystania z rzeczy na zasadzie wyłączności, a także nabywa on, opcjonalnie lub automatycznie, prawo własności po zakończeniu umowy; zobowiązany jest za to do zapłaty wszystkich przewidzianych w umowie rat, które łącznie stanowią cenę nabycia przedmiotu umowy.

19.      W ramach tego rodzaju umowy przeniesienie własności na najemcę/nabywcę jest odsunięte w czasie, jednakże następuje „w następstwie normalnych zdarzeń”, jako że jest wynikiem normalnego wykonania umowy. Przeniesienie własności może nie nastąpić jedynie w następstwie zdarzeń nadzwyczajnych, w szczególności w wyniku odstąpienia od umowy przez jedną ze stron. Prawo do odstąpienia od umowy może wynikać z samej umowy (np. w razie niewywiązywania się przez jedną ze stron z jej zobowiązań) albo z przepisów prawa. Prawo do odstąpienia od umowy nie zmienia jednak kwalifikacji tej umowy z punktu widzenia art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112, jako że jedynym następstwem „normalnych zdarzeń” jest przeniesienie własności.

20.      Przeniesienie własności w ramach tego rodzaju umów następuje zwykle z chwilą zapłaty przez najemcę/nabywcę całości ceny, przy czym może się to wiązać z koniecznością złożenia przez niego jednostronnego oświadczenia o woli skorzystania z opcji wykupu przedmiotu umowy. To w tym kontekście należy rozumieć pojęcie „ostatniej raty” użyte w art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112. Chodzi więc o zapłatę ostatniej kwoty, do jakiej najemca/nabywca był zobowiązany na podstawie umowy.

21.      Na marginesie (gdyż nie dotyczy to niniejszej sprawy) należy dodać, że art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112 obejmuje także, oprócz umów typu „hire purchase”, umowy sprzedaży na raty, jeżeli w ich ramach zastrzeżono, że przedmiot umowy zostaje wydany nabywcy przed zapłatą całości ceny, ale prawo własności przechodzi na niego dopiero po wykonaniu przez niego tego obowiązku. W umowach takich nie występuje element najmu, funkcjonalnie jednak są one zbliżone do umów typu „hire purchase”.

Leasing

22.      Umowy typu „hire purchase” zalicza się do szeroko pojętej kategorii umów leasingu. Pojęcie „leasingu” nie jest jednoznacznie określone i może oznaczać umowy o bardzo różnym charakterze prawnym. Cechą charakterystyczną leasingu jest jednak to, że z punktu widzenia leasingobiorcy umowa leasingu jest zwykle substytutem nabycia przedmiotu leasingu na własność – pozwala mu korzystać z tego przemiotu jak właściciel bez konieczności ponoszenia jednorazowo kosztów zakupu, natomiast raty zapłacone przez leasingobiorcę (lub ewentualnie przez kilku kolejnych leasingobiorców) przez czas trwania leasingu powinny co do zasady pokrywać koszty nabycia, amortyzacji i finansowania przedmiotu leasingu przez leasingodawcę.

23.      Przeniesienie na leasingobiorcę własności przedmiotu leasingu po jego zakończeniu może, lecz nie musi być elementem umowy. Najczęściej w umowach leasingu można spotkać tak zwaną opcję wykupu. Jest to jednostronne zobowiązanie leasingodawcy do przeniesienia na leasingobiorcę własności przedmiotu leasingu w razie skorzystania przez tego ostatniego z opcji i spełnienia warunków przewidzianych w tym celu w umowie. Do warunków tych należy z reguły konieczność uiszczenia określonej kwoty, której wysokość może być bardzo zróżnicowana, od kwot czysto symbolicznych po znaczną część wartości przedmiotu leasingu.

24.      Zgodnie z orzecznictwem Trybunału umowę leasingu należy co do zasady uznawać za świadczenie usług(3). Trybunał orzekł jednak w wyroku Eon Aset Menidjmunt(4) oraz, poprzez odesłanie do tego pierwszego wyroku, w wyroku NLB Leasing(5), że w szczególnych okolicznościach umowa leasingu może stanowić dostawę towarów. Trybunał orzekł w tych wyrokach co do istoty, że „w sytuacji, gdy umowa leasingu […] przewiduje, iż własność [przedmiotu leasingu] zostaje przeniesiona na leasingobiorcę z końcem umowy lub że leasingobiorca posiada istotne atrybuty własności [przedmiotu leasingu], w szczególności że przeniesiona zostaje na niego większość pożytków i ryzyka związanych z tytułem prawnym do [przedmiotu leasingu] i że zaktualizowana suma rat jest praktycznie taka sama jak wartość rynkowa [przedmiotu leasingu], transakcję należy uważać za nabycie dobra […]”(6).

Międzynarodowy standard rachunkowości dotyczący leasingu

25.      Trybunał doszedł do takich wniosków poprzez odwołanie do międzynarodowych standardów rachunkowości, inkorporowanych do prawa Unii na mocy rozporządzenia nr 1126/2008(7). Leasing opisany został w międzynarodowym standardzie rachunkowości nr 17 (zwanym dalej „MSR 17”). Istnienie klauzuli o przeniesieniu na leasingobiorcę własności przedmiotu leasingu przed jego zakończeniem lub fakt, że suma rat jest co do zasady równa wartości rynkowej przedmiotu leasingu, odpowiadają co do istoty, jak zauważa Komisja w swoich uwagach, dwóm kryteriom, które zgodnie z pkt 10 lit. a)(8) i d)(9) MSR 17 „osobno lub łącznie powodują, że umowa leasingu zostanie zazwyczaj zaliczona do leasingu finansowego”.

26.      Leasing finansowy (inaczej kapitałowy) uznawany jest za formę inwestycji w przedmiot leasingu dokonywanej przez leasingobiorcę. Sytuacja leasingobiorcy upodabnia się więc tutaj do sytuacji właściciela, który pobiera wszelkie pożytki i ponosi całkowite ryzyko korzystania z przedmiotu leasingu. Nazywane jest to nieraz „własnością ekonomiczną”(10). Leasing finansowy nie musi jednak wiązać się koniecznie z ostatecznym przejściem formalnego prawa własności na leasingobiorcę, na przykład w sytuacji gdy czas trwania leasingu jest równy okresowi gospodarczej użyteczności przedmiotu leasingu. Leasing finansowy ma często postać relacji trójstronnej, w której leasingodawca (zwykle instytucja kredytowa lub wyspecjalizowane przedsiębiorstwo leasingowe) pełni jedynie rolę finansującą, a przedmiot leasingu jest dostarczany leasingobiorcy bezpośrednio przez dostawcę. W niektórych systemach prawnych tylko leasing finansowy uznawany jest za „rzeczywisty” leasing(11).

27.      Wymienione wyżej orzeczenia Trybunału nie oznaczają jednak moim zdaniem, że każdą umowę leasingu, którą zgodnie z MSR 17 można zakwalifikować jako leasing finansowy, należy uznawać za dostawę towarów na podstawie art. 14 ust. 2 lit. b).

28.      Międzynarodowe standardy rachunkowości mają za zadanie ujednolicenie zapisów księgowych w taki sposób, by odzwierciedlały one w możliwe największym stopniu rzeczywistość ekonomiczną i finansową przedsiębiorstwa, nawet jeżeli nie odpowiada to formalnej sytuacji prawnej. W przypadku leasingu finansowego jego przedmiot zalicza się więc do aktywów przedsiębiorstwa leasingobiorcy, nawet jeżeli ów leasingobiorca nie nabył i nie nabędzie tytułu własności do przedmiotu leasingu. Mówi o tym wprost pkt 21 MSR 17(12). Zgodnie z pkt 8 MSR 17 leasing należy uznawać za leasing finansowy, jeżeli następuje przeniesienie na leasingobiorcę „całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu”. Są to w tym kontekście pojęcia ekonomiczne, oznaczające możliwe zyski i straty wynikające z użytkowania, do celów działalności gospodarczej, przedmiotu leasingu.

29.      Ponadto zapis księgowy określonej transakcji opiera się między innymi na wiedzy przedsiębiorstwa co do rzeczywistego charakteru gospodarczego tej transakcji i jej zamierzonego skutku. Z tego względu nawet w pkt 9 MSR 17 przyznano, że „[z]astosowanie tych samych definicji w różnych okolicznościach, w jakich działają leasingodawca i leasingobiorca, może czasami sprawić, że ta sama umowa leasingowa zostanie inaczej sklasyfikowana przez leasingodawcę, a inaczej przez leasingobiorcę”.

30.      Uregulowania prawne opierają się jednak na innej logice. Większe znaczenie niż rezultat gospodarczy danej transakcji ma tutaj prawidłowa kwalifikacja prawna określonych rozwiązań umownych i możliwość kontroli tej kwalifikacji, z przewidywalnym wynikiem, przez organy władzy (administracyjnej i sądowniczej). Kwalifikacja prawna musi odpowiadać obiektywnej ocenie transakcji jako konkretnego zdarzenia prawnego, ocena ta powinna przy tym być, w miarę możliwości, podzielana przez wszystkich uczestników obrotu prawnego.

31.      Z powyższych względów uważam, że pewność prawa wymaga, by umowy leasingu były, na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT, uznawane za dostawę towarów tylko w takich sytuacjach, w których można uznać za pewne, że w następstwie normalnych zdarzeń, najpóźniej z końcem okresu umowy własność przedmiotu leasingu zostanie przeniesiona na leasingobiorcę. Przemawia za tym moim zdaniem następująca argumentacja.

Umowy leasingu a kategorie transakcji w dyrektywie 2006/112

32.      Dyrektywa 2006/112 przewiduje w art. 2 ust. 1 dwie główne kategorie transakcji opodatkowanych: dostawę towarów i świadczenie usług (a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i import towarów, które jednak funkcjonalnie stanowią szczególne formy dostawy towarów). Dostawa towarów zdefiniowana została zasadniczo w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy jako „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Kategoria świadczenia usług nie jest natomiast zdefiniowana. Za świadczenie usług uznaje się, zgodnie z art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112, „każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”. Co do zasady więc za dostawę towarów można moim zdaniem uznawać tylko taką transakcję, która rzeczywiście odpowiada definicji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, ewentualnie została zrównana z dostawą towarów na podstawie innych wyraźnych przepisów tej dyrektywy. Do przepisów tych należy między innymi omawiany w niniejszej sprawie art. 14 ust. 2 lit. b). Wszelkie inne transakcje stanowią świadczenie usług.

33.      Przepis art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 mówi nie o przeniesieniu prawa własności, lecz o przeniesieniu prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ma to na celu uniezależnienie definicji dostawy towarów od zróżnicowanych uregulowań państw członkowskich dotyczących momentu i trybu przeniesienia prawa własności wskutek umowy sprzedaży lub innych zdarzeń prawnych. Różnica może dotyczyć na przykład tego, czy prawo własności zostaje przeniesione wraz z zawarciem umowy, czy dopiero z chwilą wydania rzeczy, od czego uzależniony byłby moment powstania obowiązku podatkowego. W każdym jednak razie uzyskanie przez nabywcę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel wymaga przeniesienia w którymś momencie prawa własności lub, ewentualnie, innego prawa rzeczowego dającego uprawnienia analogiczne do wynikających z prawa własności.

34.      Trybunał orzekał wprawdzie wielokrotnie, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel(13).

35.      Wyroki te dotyczą jednak albo kwestii momentu, w którym nastąpiła dostawa towarów (sprawa Shipping and Forwarding Enterprise Safe), albo osoby, która tej dostawy dokonała (sprawy Auto Lease Holland i Fast Bunkering Klaipėda), albo wreszcie tego, czy przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą musi wynikać z formalnej umowy, czy też może być skutkiem zdarzeń faktycznych, jak wejście w posiadanie w dobrej wierze (sprawa Ewita-K). Wszystkie te sprawy dotyczyły sytuacji, w których nastąpiło albo miało nastąpić w przyszłości, zgodnie z zawartą przez strony umową, przeniesienie prawa własności, a jedynie szczegółowe okoliczności tego przeniesienia, istotne dla ustalenia zobowiązań podatkowych zainteresowanych podmiotów, wymagały wyjaśnienia.

36.      Jedynie w sprawie Eon Aset Menidjmunt Trybunał uznał, że można mówić o dostawie towarów w sytuacji, w której nie było jasne, a w każdym razie nie wynikało to z opisu stanu faktycznego, czy umowa leasingu rozpatrywana w tej sprawie przewidywała przeniesienie na leasingobiorcę prawa własności przedmiotu leasingu. Mimo tej niejasności Trybunał stwierdził, że wzięcie rzeczy w leasing można uznać za nabycie dobra inwestycyjnego, jeżeli umowa leasingu przewiduje przeniesienie prawa własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę albo jeżeli leasingobiorca posiada istotne atrybuty własności przedmiotu leasingu, w szczególności przeniesiona zostaje na niego większość pożytków i ryzyka związanych z tytułem prawnym do pojazdu, a zaktualizowana suma rat jest praktycznie taka sama jak wartość rynkowa przedmiotu leasingu. Rozstrzygnięcie to wymaga moim zdanie uściślenia w świetle brzmienia i celu art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112.

37.      Jak wspomniałem powyżej, sposób sformułowania definicji dostawy towarów w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 służy uniezależnieniu tego pojęcia od formalnoprawnych aspektów momentu i trybu przeniesienia prawa własności w porządkach prawnych poszczególnych państw członkowskich. Dla ustalenia podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku VAT oraz momentu powstania zobowiązania podatkowego można więc abstrahować od formalnego przeniesienia prawa własności i skupić się na faktycznym przeniesieniu prawa do dysponowania rzeczą.

38.      Jest to jednak możliwe moim zdaniem jedynie pod warunkiem, że w którymś momencie nastąpi pogodzenie sytuacji prawnej z faktyczną poprzez formalne przeniesienie prawa własności (lub innego prawa dającego analogiczne uprawnienia) albo poprzez stwierdzenie, że przejście tego prawa nastąpiło wskutek zdarzeń faktycznych.

39.      Inaczej może być jedynie w przypadku towarów, które w sposób naturalny i nieuchronny ulegają zużyciu(14). W takiej sytuacji prawo do używania oznacza możliwość zużycia rzeczy, zrównuje się więc w zasadzie z prawem własności w taki sposób, który uzasadnia uznanie prawa do używania za dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

40.      Natomiast w przypadku rzeczy, które nie ulegają zużyciu i które użytkownik, na przykład leasingobiorca, jest co do zasady zobowiązany zwrócić właścicielowi po upływie okresu użytkowania, nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Wydanie rzeczy leasingobiorcy można więc uznać za dostawę towarów tylko w sytuacji, gdy istnieje pewność, że w następstwie normalnych zdarzeń prawo własności przedmiotu leasingu zostanie na niego przeniesione po upływie umówionego okresu leasingu. W takiej sytuacji leasingobiorca znajduje się w sytuacji analogicznej do sytuacji właściciela, z tym że jego uprawnienie do rozporządzania przedmiotem leasingu jest czasowo ograniczone.

41.      Taka interpretacja jest szczególnie uzasadniona na gruncie art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112, który mówi nie o przeniesieniu prawa do rozporządzania rzeczą, ale wprost o przeniesieniu własności. Wskazuje to moim zdaniem, że zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem stosowania tego przepisu umów, które skutkują przeniesieniem prawa własności, tylko że przeniesienie to jest odsunięte w czasie w stosunku do momentu wydania rzeczy (przyszłemu) nabywcy. Formułując omawiany przepis, ustawodawca przesądził jedynie, że cała transakcja jest od początku traktowana jako dostawa towarów.

42.      Artykuł 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112 należy więc moim zdaniem interpretować w ten sposób, że są nim objęte tylko te umowy leasingu, co do których istnieje pewność, że w następstwie normalnych zdarzeń po upływie okresu umowy nastąpi przeniesienie własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę.

43.      Z taką sytuacją mamy do czynienia przede wszystkim w przypadku umów typu „hire purchase”, w których suma rat leasingowych, do których zapłacenia leasingobiorca jest zobowiązany, pokrywa całość ceny przedmiotu leasingu, którego własność przechodzi na leasingobiorcę, z mocy umowy, z chwilą zapłaty ostatniej raty. Przy takiej konstrukcji stosunku prawnego możliwość, że leasingobiorca nie uzyska prawa własności przedmiotu leasingu, istnieje tylko w wypadku niewykonania umowy lub wypowiedzenia jej przez jedną ze stron. Taka sytuacja może wystąpić w przypadku każdego rodzaju umowy. Odpowiednią korektę podatku VAT przewiduje wtedy art. 90 dyrektywy 2006/112.

44.      Moim zdaniem można też założyć, że w sytuacji gdy suma rat leasingowych, które leasingobiorca jest zobowiązany zapłacić, odpowiada całości ceny przedmiotu leasingu, w związku z czym po zapłaceniu wszystkich rat leasingobiorca ma możliwość uzyskania prawa własności przedmiotu leasingu bez dodatkowych opłat lub za opłatą w jedynie symbolicznej wysokości, przeniesienie własności przedmiotu leasingu nastąpi z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, gdyż odmienne działanie leasingobiorcy byłoby gospodarczo nieracjonalne.

45.      Takie założenie wymaga jednak, by umowa leasingu przewidywała opcję wykupu przedmiotu leasingu przysługującą leasingobiorcy, to znaczy by przeniesienie własności było uzależnione wyłącznie od woli leasingobiorcy. Tylko bowiem pod tym warunkiem założenie racjonalnego działania leasingobiorcy jest uzasadnione. Oczywiście, w szczególnych wypadkach, na przykład gdy przedmiotem leasingu są specjalistyczne maszyny lub urządzenia, na które trudno znaleźć nabywcę, a czas trwania leasingu obejmuje cały okres użytecznego gospodarczego użytkowania przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, do przeniesienia własności może nie dojść, nawet jeżeli leasingobiorca zapłacił w ratach leasingowych całość ceny przedmiotu leasingu. Są to jednak sytuacje wyjątkowe, które mogą być traktowane w sposób wyjątkowy z punktu widzenia podatku VAT.

46.      W związku z powyższym uważam, że wyrok Eon Aset Menidjmunt(15), a także wspomniany powyżej wyrok NLB Leasing(16) należy interpretować w ten sposób, że za dostawę towarów uznaje się co do zasady umowę, w ramach której przeniesienie własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę następuje z mocy samej umowy po zapłacie całości rat, do których zapłaty leasingobiorca jest zobowiązany, a także umowę leasingu, w ramach której leasingobiorcy przysługuje, po zapłaceniu wszystkich rat, do zapłaty których jest on zobowiązany, możliwość uzyskania prawa własności przedmiotu leasingu w drodze jednostronnego oświadczenia woli, bezpłatnie lub za opłatą w symbolicznej wysokości. W tym drugim wypadku szczególne okoliczności konkretnej umowy mogą jednak wskazywać, że transakcja stanowi świadczenie usług.

47.      Nie uważam natomiast, by to swoiste domniemanie, że po upływie okresu leasingu dojdzie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę, należało rozciągać na inne sytuacje, które MSR 17 każe zaliczać do tak zwanego leasingu finansowego. Z pewnością dotyczy to sytuacji opisanych w pkt 10 lit. c)(17) i e)(18), które w ogóle nie przewidują przeniesienia własności przedmiotu leasingu po jego zakończeniu(19). Podobnie jest w przypadku sytuacji opisanych w pkt 11 MSR 17, z których dwie [lit. a) i b)] dotyczą jedynie przeniesienia ryzyka umownego na leasingobiorcę, a trzecia [lit. c)] w ogóle wyklucza przeniesienie prawa własności, gdyż przewiduje przedłużenie leasingu na kolejny okres.

48.      Wbrew postulatowi Komisji zawartemu w jej uwagach w niniejszej sprawie nie uważam także, by umowę leasingu należało uznawać za dostawę towarów w sytuacji opisanej w pkt 10 lit. b) MSR 17(20). Decyzja o nabyciu na własność przedmiotu leasingu nie musi być uzależniona wyłącznie od jego ceny; opiera się ona raczej na analizie potrzeb przedsiębiorstwa i przydatności przedmiotu leasingu w jego dalszej działalności lub możliwości jego zbycia po korzystnej cenie. Jeżeli cena wykupu stanowi istotną część całości ceny przedmiotu leasingu, nic moim zdaniem nie upoważnia do przyjęcia z góry założenia, że leasingobiorca skorzysta z opcji, nawet jeżeli ta cena wykupu jest znacznie niższa od wartości rynkowej przedmiotu leasingu w chwili jego zakończenia. Przeciwnie, na przykład w razie wystąpienia łącznie sytuacji opisanych w pkt 10 lit. b) i c) MSR 17, co nietrudno sobie wyobrazić, istnieje moim zdaniem większe prawdopodobieństwo, że do przeniesienia własności nie dojdzie.

49.      Proponowana przeze mnie wykładnia art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112 jest zgodna z literalnym brzmieniem tego przepisu. Dla przypomnienia, objęta tym przepisem jest umowa, która „zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”.

50.      Umowa musi więc, po pierwsze, zawierać klauzulę o przeniesieniu własności. Klauzulą taką jest albo postanowienie o automatycznym przeniesieniu własności z końcem okresu trwania umowy, albo opcja wykupu przedmiotu leasingu. Omawianym przepisem nie mogą natomiast być objęte umowy, które nie zawierają żadnego postanowienia o przeniesieniu własności.

51.      Po drugie, przeniesienie własności musi być następstwem normalnych zdarzeń. Za normalne zdarzenie należy uznawać ciąg zdarzeń przewidziany umową, a więc zwykłe wykonanie umowy. Pojęcie to można też rozciągnąć na czynności, które – jak skorzystanie z opcji wykupu – choć formalnie fakultatywne, w praktyce są jedynym gospodarczo racjonalnym sposobem postępowania. Nie można natomiast tym pojęciem obejmować sytuacji, w których leasingobiorca ma rzeczywisty z gospodarczego punktu widzenia wybór, gdyż wtedy „w następstwie normalnych zdarzeń” przeniesienie własności może równie dobrze nastąpić, jak nie nastąpić.

52.      Po trzecie wreszcie, przeniesienie własności ma nastąpić najpóźniej z chwilą zapłaty ostatniej raty(21). Przez ratę należy moim zdaniem rozumieć każdą kwotę, którą leasingobiorca jest na mocy umowy zobowiązany zapłacić. W umowach leasingu zawierających opcję wykupu zapłata ostatniej raty otwiera możliwość skorzystania z tej opcji. Jeżeli jednak suma rat (obowiązkowych) odpowiada całości ceny przedmiotu leasingu, a skorzystanie z opcji nie wymaga dalszych opłat o znacznej wysokości, należy domniemywać, że otwarcie możliwości skorzystania z opcji jest w praktyce równoznaczne z przeniesieniem prawa własności. Na tym założeniu opiera się przecież wykładnia pozwalająca objąć takie umowy zakresem stosowania art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112.

53.      Natomiast w sytuacji gdy opcja wykupu stanowi dla leasingobiorcy rzeczywisty wybór, zapłaty wszystkich rat obowiązkowych nie można uznać za zdarzenie powodujące przeniesienie własności, jako że zdarzeniem tym jest dopiero jego decyzja o skorzystaniu z opcji. Żadna tego rodzaju umowa nie spełnia więc wymogu, by przeniesienie własności następowało nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty. Gdyby pojęcie ostatniej raty interpretować jako odnoszące się do zapłaty ceny nabycia, prowadziłoby to do absurdalnego wniosku, że wszystkie umowy zawierające opcję wykupu przedmiotu leasingu po jego zakończeniu mieszczą się w zakresie stosowania art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112, a więc stanowią dostawę towarów.

54.      Stosowanie art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112 do umów leasingu, w których nie występują takie klauzule, jak wskazane w pkt 45 niniejszej opinii, stałoby więc w sprzeczności nie tylko z brzmieniem i celem tego przepisu, lecz także, bardziej generalnie, z przyjętą w tej dyrektywie systematyką i logiką klasyfikacji rodzajów transakcji opodatkowanych. Oznaczałoby bowiem uznanie za dostawę towarów transakcji, której głównym celem jest oddanie określonej rzeczy do używania, a więc par excellence usługa, a przeniesienie własności tej rzeczy jest elementem dodatkowym i ewentualnym.

55.      Jak wspomniałem powyżej, leasing jest często substytutem własności rzeczy, nie jest jednak koniecznie, w odróżnieniu od umów typu „hire purchase”, środkiem do uzyskania prawa własności. Podmioty gospodarcze wolą nieraz korzystać ze środków produkcji w ramach usługi świadczonej przez inny podmiot, zamiast nabywać te środki produkcji na własność. Jedną z zalet takiego rozwiązania jest brak konieczności zapłaty z góry całej kwoty podatku VAT z tytułu nabycia środka produkcji, który będzie generował obrót, a więc możliwość odliczenia tego podatku, dopiero w przyszłości. Nie uważam, by należało ograniczać tę swobodę zawierania umów (oczywiście poza przypadkami oszustw i nadużyć), uznając, bez wyraźnego uzasadnienia, za dostawę towarów stosunek prawny, który strony celowo skonstruowały jako świadczenie usług.

Wnioski

56.      W związku z powyższymi rozważaniami proponuję, by Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytania prejudycjalne złożone przez Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny)]:

Artykuł 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że za dostawę towarów uznaje się na mocy tego przepisu umowę leasingu, która przewiduje przeniesienie na leasingobiorcę, z mocy umowy, własności przedmiotu leasingu po jego zakończeniu albo która zawiera klauzulę o przeniesieniu na leasingobiorcę własności przedmiotu leasingu w drodze jednostronnego oświadczenia woli leasingobiorcy, a suma rat, do zapłaty których leasingobiorca jest na mocy umowy zobowiązany niezależnie od tego oświadczenia woli, jest praktycznie równa cenie nabycia przedmiotu leasingu wraz z kosztami finansowania.