WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)

z dnia 22 listopada 2018 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Zakres stosowania – Transakcje podlegające opodatkowaniu – Odpłatne świadczenie – Rozróżnienie między niepodlegającymi opodatkowaniu odszkodowaniami a podlegającymi opodatkowaniu usługami za zapłatą „rekompensaty”

W sprawie C‑295/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia] postanowieniem z dnia 8 stycznia 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 22 maja 2017 r., w postępowaniu:

MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA

przeciwko

Autoridade Tributária e Aduaneira,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: K. Lenaerts, prezes Trybunału, pełniący obowiązki prezesa piątej izby, E. Levits (sprawozdawca) i M. Berger, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: R. Șereș, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 26 kwietnia 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA przez V. Codeço, M. Machado de Almeidę oraz R.M. Fernandesa Ferreirę, advogados,

–        w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, M. Figueiredę oraz R. Camposa Lairesa, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu irlandzkiego przez M. Browne, J. Quaney oraz A. Joyce’a, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez N.J. Traversa, S.C, oraz A. Keirse, BL,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz A. Caeirosa, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 7 czerwca 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 lit. c), art. 64 ust. 1, art. 66 akapit pierwszy lit. a) oraz art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA (zwaną dalej „MEO”) a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem podatkowym i celnym, Portugalia) w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od wartości dodanej (VAT) wraz z odsetkami wyrównawczymi.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

4        Artykuł 64 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów […] oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą”.

5        Artykuł 66 akapit pierwszy tej dyrektywy przewiduje:

„W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a)      nie później niż z datą wystawienia faktury;

[…]”.

6        Artykuł 73 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

7        Artykuł 90 wspomnianej dyrektywy stanowi:

„1. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.

Prawo portugalskie

8        Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a) Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeksu podatku od wartości dodanej):

„Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:

a) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług wykonane na terytorium krajowym przez podatnika działającego w takim charakterze”.

9        Artykuł 16 ust. 1 kodeksu podatku od wartości dodanej ma następujące brzmienie:

„Bez uszczerbku dla ust. 2 i 10 podstawa opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu odpowiada wartości świadczenia wzajemnego otrzymanego lub należnego od nabywcy, odbiorcy lub osoby trzeciej”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

10      MEO, spółka z siedzibą w Lizbonie (Portugalia), prowadzi podstawową działalność w zakresie świadczenia usług z dziedziny telekomunikacji na terytorium portugalskim. Prowadzi ona zatem działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT i w związku z tym jest podatnikiem VAT.

11      W ramach swojej działalności MEO zawiera ze swoimi klientami umowy o świadczenie usług w dziedzinie telekomunikacji, dostępu do Internetu, telewizji i produktów multimedialnych, przy czym w niektórych z tych umów wprowadzono obowiązek, by klienci pozostawali związani umową przez minimalny okres, wiążący się w takich przypadkach z pewnymi warunkami promocyjnymi, w szczególności w postaci niższych opłat miesięcznych.

12      Umowy te przewidują również, że w przypadku wyłączenia określonych w nich produktów i usług przed upływem uzgodnionego minimalnego okresu obowiązywania na żądanie klienta lub z przyczyn leżących po jego stronie MEO jest uprawniona do pobierania opłaty wyrównawczej odpowiadającej kwocie uzgodnionej miesięcznej opłaty abonamentowej pomnożonej przez różnicę między uzgodnionym w umowie minimalnym okresem obowiązywania a liczbą miesięcy, przez które świadczone były usługi.

13      Zdaniem sądu odsyłającego kwotę należną od klienta na rzecz MEO w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług stanowi zatem kwota opłaty abonamentowej odpowiadającej całemu minimalnemu okresowi obowiązywania, nawet jeśli świadczenie usług na rzecz klienta nie zostało zakończone z upływem tego okresu.

14      Jak wynika również z postanowienia odsyłającego, klient jest zobowiązany uiścić rzeczoną kwotę w przypadku, gdy usługa zostanie wyłączona przed upływem minimalnego okresu obowiązywania, szczególnie w przypadku niewywiązania się przez klienta z obowiązku uiszczenia uzgodnionej miesięcznej opłaty abonamentowej.

15      Podczas kontroli przeprowadzonej u MEO od 1 kwietnia do 20 listopada 2014 r. organ podatkowy i celny ustalił, że w odniesieniu do roku podatkowego 2012 MEO nie zapłaciła VAT od kwoty, która została naliczona klientom w następstwie wcześniejszego rozwiązania umów o świadczenie usług, i w konsekwencji organ ten wydał decyzje określające wysokość zobowiązania z tytułu VAT.

16      Z postanowienia odsyłającego wynika, że w następstwie przedterminowego rozwiązania przez klientów umowy o świadczenie usług MEO wyłączyła usługi przewidziane w tej umowie i wystawiła klientom fakturę, na której widniała uzgodniona wcześniej w umowie opłata wyrównawcza należna MEO wraz z adnotacją „nie podlega opodatkowaniu z tytułu VAT”.

17      Uważając, że kwota należna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów dotyczących świadczenia usług stanowi opłatę wyrównawczą, która nie podlega opodatkowaniu z tytułu VAT, ponieważ nie ma ona na celu wynagrodzenia za świadczenie usługi, MEO wniosła odwołanie od powyższych decyzji określających wysokość zobowiązania z tytułu VAT. Odwołanie to zostało oddalone.

18      Od decyzji o oddaleniu odwołania skarżąca wniosła w dniu 23 grudnia 2015 r. kolejne odwołanie, które nie zostało rozpatrzone w przewidzianym ustawą terminie.

19      W dniu 20 maja 2016 r. MEO zwróciła się do sądu odsyłającego, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sądu arbitrażowego do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego), Portugalia], ze skargą mającą na celu stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji określających wysokość zobowiązania z tytułu VAT.

20      Sąd odsyłający uważa, że kwotę należną od klientów na rzecz MEO z tytułu niezachowania uzgodnionego w umowie minimalnego okresu obowiązywania do celów VAT stanowi kwota zapłacona w zamian za świadczenie usługi, która stanowi zatem wynagrodzenie.

21      Zdaniem tego sądu rzeczona kwota ma charakter wynagrodzenia również ze względu na to, że pozwala ona zagwarantować MEO utrzymanie tego samego poziomu dochodów co w przypadku braku przerwania świadczenia usług. MEO nie traci żadnych korzyści, ponieważ kwota ta została uzgodniona w umowie.

22      W tych okolicznościach Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy art. 2 ust. 1 lit. c), art. 64 ust. 1, art. 66 lit. a) i art. 73 dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że dostawca usług telekomunikacyjnych (telewizji, Internetu, sieci telefonii komórkowej i stacjonarnej) jest zobowiązany do zapłaty [VAT] za pobranie od klientów z góry określonej kwoty odpowiadającej wartości miesięcznej raty podstawowej należnej od klienta zgodnie z umową, pomnożonej przez liczbę rat brakujących do czasu zakończenia okresu lojalnościowego, w przypadku, w którym z przyczyn leżących po stronie klienta zostaje przedwcześnie rozwiązana umowa przewidująca obowiązek utrzymania jej przez dany okres (okres lojalnościowy), a ten dostawca w chwili naliczenia tej kwoty i niezależnie od jej rzeczywistego pobrania zaprzestał już świadczenia swoich usług, jeżeli:

a)      wynikającym z umowy celem wystawienia rachunku na tę kwotę jest zniechęcenie klienta do niezachowania uzgodnionego okresu lojalnościowego i naprawienie szkód poniesionych przez dostawcę na skutek niezachowania okresu lojalnościowego, w szczególności za utracone korzyści, które osiągnąłby on, gdyby umowa obowiązywała do końca tego okresu, a także za ustalenie niższych stawek, za udostępnienie materiałów lub innych ofert po obniżonej cenie lub bezpłatnie lub za niewykorzystane koszty reklamy i pozyskania klientów;

b)      doprowadzenie do zawarcia umów, w których przewidziano okres lojalnościowy, wiąże się z wyższym wynagrodzeniem [dla osób pośredniczących w ich zawarciu] niż wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia umów bez okresu lojalnościowego, przy czym w jednym i w drugim przypadku (to znaczy w przypadku umów z okresem lojalnościowym i bez niego) wynagrodzenie dla pośredników jest obliczane na podstawie miesięcznych rat ustalonych w umowach, do których zawarcia pośrednik doprowadził;

c)      kwota, na którą wystawiony został rachunek, może być zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna?

2)      Czy ewentualny brak wystąpienia jednej lub kilku okoliczności wskazanych w powyższych akapitach pierwszego pytania prejudycjalnego może w całości zmienić odpowiedź na to pytanie?”.

W przedmiocie wniosku o otwarcie na nowo ustnego etapu postępowania

23      Po przedstawieniu opinii rzecznik generalnej spółka MEO, pismem złożonym w sekretariacie Trybunału w dniu 25 czerwca 2018 r., wniosła o otwarcie na nowo ustnego etapu postępowania na podstawie art. 83 regulaminu postępowania przed Trybunałem.

24      Na poparcie swojego wniosku MEO podniosła w istocie, że opinia rzecznik generalnej, a w szczególności jej pkt 41, 44, 46 i 47, opiera się na błędnych ustaleniach faktycznych, zważywszy w szczególności na kwotę, na którą wystawiony został przez MEO rachunek dla klientów w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług.

25      W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 252 akapit drugi TFUE rzecznik generalny publicznie przedstawia, przy zachowaniu całkowitej bezstronności i niezależności, uzasadnione opinie w sprawach, które zgodnie ze statutem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wymagają jego zaangażowania. Trybunał nie jest związany ani tą opinią, ani jej uzasadnieniem (wyrok z dnia 22 czerwca 2017 r., Federatie Nederlandse Vakvereniging i in., C‑126/16, EU:C:2017:489, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

26      Należy również przypomnieć, że statut Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i regulamin postępowania przed nim nie przewidują możliwości przedstawiania przez strony lub sąd odsyłający uwag w odpowiedzi na opinię rzecznika generalnego (wyrok z dnia 25 października 2017 r., Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji okoliczność, że jedna ze stron nie zgadza się z opinią rzecznika generalnego, bez względu na to, jakie kwestie poruszono w tej opinii, nie może sama w sobie stanowić uzasadnienia dla ponownego otwarcia ustnego etapu postępowania (wyroki: z dnia 25 października 2017 r., Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, pkt 24; z dnia 29 listopada 2017 r., King, C‑214/16, EU:C:2017:914, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

27      Poprzez argumenty odnoszące się do elementów charakteryzujących kwotę, na którą wystawiony został rachunek w przypadku przedterminowego rozwiązania przez klienta umowy o świadczenie usług, MEO ma na celu ustosunkowanie się do opinii rzecznik generalnej, podważając opis tej kwoty wynikający z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, oraz z informacji przedstawionych na rozprawie.

28      Prawdą jest, że na podstawie art. 83 regulaminu postępowania Trybunał może, w każdej chwili, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, postanowić o otwarciu ustnego etapu postępowania na nowo, w szczególności jeśli uzna, że okoliczności zawisłej przed nim sprawy nie są wystarczająco wyjaśnione, lub jeśli po zamknięciu ustnego etapu postępowania strona przedstawiła nowy fakt mogący mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia Trybunału, lub też jeśli sprawa ma zostać rozstrzygnięta na podstawie argumentu, który nie był przedmiotem dyskusji między stronami lub podmiotami określonymi w art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

29      Tymczasem – jak wynika z pkt 12 niniejszego wyroku – sąd odsyłający przedstawił obliczenie kwoty, na którą został wystawiony przez MEO rachunek z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług, co zresztą nie zostało zakwestionowane przez MEO ani w uwagach na piśmie, ani na rozprawie. Ponadto należy podkreślić, iż dokonanie ustaleń faktycznych należy do wyłącznej kompetencji sądu odsyłającego. W odniesieniu do zakwalifikowania tej kwoty przez MEO nie wiąże ono Trybunału w ramach odpowiedzi na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

30      W niniejszym przypadku Trybunał, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznik generalnej, jest zdania, że dysponuje wszystkimi informacjami niezbędnymi do udzielenia odpowiedzi na zadane mu przez sąd odsyłający pytania oraz że dla rozstrzygnięcia postępowania głównego wszystkie argumenty, w szczególności te odnoszące się do kwalifikacji rzeczonej kwoty, były przedmiotem prowadzonej przed nim dyskusji.

31      Z powyższego wynika, że nie zachodzi potrzeba otwarcia na nowo ustnego etapu postępowania.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie dopuszczalności

32      Republika Portugalska podnosi zarzut niedopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, powołując się na niepewny i spekulacyjny charakter pytań zadanych przez sąd odsyłający, który to nie ustalił okoliczności faktycznych leżących u podstaw sporu w postępowaniu głównym i nie określił właściwych ram prawnych.

33      W tym względzie należy przypomnieć, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach współpracy pomiędzy Trybunałem a sądami krajowymi ustanowionej w art. 267 TFUE jedynie do sądu krajowego, przed którym zawisł spór i na którym spoczywa odpowiedzialność za przyszły wyrok, należy, przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy, zarówno ocena, czy dla wydania wyroku niezbędne jest uzyskanie orzeczenia prejudycjalnego, jak i ocena znaczenia pytań, z którymi ów sąd zwraca się do Trybunału. W związku z tym, jeśli postawione pytania dotyczą wykładni prawa Unii, Trybunał jest w zasadzie zobowiązany do wydania orzeczenia (wyrok z dnia 6 marca 2018 r., SEGRO i Horváth, C‑52/16 i C‑113/16, EU:C:2018:157, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

34      Ponadto odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w trybie prejudycjalnym, o które wnioskował sąd krajowy, jest możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wnioskowano, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem sporu rozstrzyganego w postępowaniu głównym, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego niezbędnymi do udzielenia przydatnej odpowiedzi na pytania, które zostały mu postawione (wyrok z dnia 6 marca 2018 r., SEGRO i Horváth, C‑52/16 i C‑113/16, EU:C:2018:157, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

35      W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający ma wątpliwości co do wykładni i stosowania art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do zakwalifikowania kwot pobranych przez MEO w następstwie rozwiązania przez jej klientów umów na usługi przed upływem uzgodnionego minimalnego okresu obowiązywania. Należy również zauważyć, że sąd odsyłający w sposób wystarczający pod względem prawnym i dokładny przedstawił okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu w postępowaniu głównym, a także ramy prawne sprawy w postępowaniu głównym, z których wynika, iż pytania prejudycjalne nie są hipotetyczne.

36      Wynika stąd, po pierwsze, że wykładnia prawa Unii, o którą wniesiono w niniejszej sprawie, wykazuje niewątpliwy związek z przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, a po drugie, iż przedłożone pytania nie mają charakteru hipotetycznego.

37      Z powyższego wynika, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest dopuszczalny.

Co do istoty

W przedmiocie pytania pierwszego

38      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy określoną z góry kwotę – otrzymaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez klienta lub z przyczyn leżących po stronie tego ostatniego umowy o świadczenie usług, w której wprowadzono minimalny okres obowiązywania – odpowiadającą kwocie, jaką podmiot ten uzyskałby przez pozostałą część tego okresu, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, podlegające jako takie opodatkowaniu VAT.

39      W tym względzie świadczenie usług następuje „odpłatnie” w rozumieniu powyższego przepisu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains, C‑277/05, EU:C:2007:440, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 23 grudnia 2015 r., Air France-KLM i Hop !Brit-Air, C‑250/14 i C‑289/14, EU:C:2015:841, pkt 22). Jest tak w przypadku istnienia bezpośredniego związku między świadczoną usługą a otrzymywanym ekwiwalentem świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 23 grudnia 2015 r., Air France-KLM i Hop !Brit-Air, C‑250/14 i C‑289/14, EU:C:2015:841, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

40      Co się tyczy bezpośredniego związku między usługą świadczoną usługobiorcy a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, Trybunał orzekł już w odniesieniu do sprzedaży biletów lotniczych, których pasażerowie nie wykorzystali i nie mogli otrzymać za nie zwrotu, że na świadczenie wzajemne wobec ceny zapłaconej przy podpisywaniu umowy o świadczenie usługi składa się prawo klienta do skorzystania z wykonania obowiązków wynikających z umowy, niezależnie od faktu, czy klient zrealizuje to prawo. W związku z tym usługodawca wykonuje tę usługę wówczas, gdy umożliwia pasażerowi skorzystanie ze swych usług tak, że istnienia wspomnianego powyżej bezpośredniego związku nie podważa okoliczność, że klient nie wykorzysta tego prawa (zob. podobnie wyrok z dnia 23 grudnia 2015 r., Air France-KLM i Hop !Brit-Air, C‑250/14 i C‑289/14, EU:C:2015:841, pkt 28).

41      Ponadto, w odniesieniu do przesłanki bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, należy ustalić, czy kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania, zgodnie z warunkami umów rozpatrywanych w sporze w postępowaniu głównym, stanowi wynagrodzenie za usługę w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 39 i 40 niniejszego wyroku.

42      Otóż w niniejszej sprawie należy przypomnieć, że zgodnie z metodą obliczania opisaną przez sąd odsyłający i przedstawioną w pkt 12 niniejszego wyroku na kwotę należną na podstawie rzeczonych umów z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania składa się kwota opłaty abonamentowej pomnożonej przez różnicę między minimalnym okresem obowiązywania a liczbą miesięcy, przez które świadczona była usługa. Zapłata kwoty należnej z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania umożliwia zatem MEO uzyskanie zasadniczo tych samych dochodów, jakie uzyskałaby ona w przypadku, gdyby klient nie rozwiązał przedterminowo umowy.

43      W odniesieniu do wartości warunków umownych przy kwalifikacji danej transakcji jako transakcji podlegającej opodatkowaniu należy zauważyć, że uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

44      Otóż w zakresie, w jakim MEO jest uprawniona, na podstawie rozpatrywanych w postępowaniu głównym umów, do otrzymania takiej samej kwoty w przypadku niezachowania minimalnego okresu obowiązywania, co kwota, którą otrzymałaby ona z tytułu wynagrodzenia za usługi, jakie zobowiązała się świadczyć w przypadku, gdyby klient nie rozwiązał umowy – co powinien ustalić w stosownym przypadku sąd odsyłający – przedterminowe rozwiązanie umowy przez klienta lub z przyczyn leżących po jego stronie nie wpływa na rzeczywistość gospodarczą, która charakteryzuje relację między MEO a jej klientem.

45      W tych okolicznościach należy uznać, że na świadczenie wzajemne wobec ceny zapłaconej przez klienta na rzecz MEO składa się prawo klienta do skorzystania z wykonania przez tego dostawcę obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług, nawet jeżeli klient nie chce lub nie może zrealizować tego prawa z przyczyn leżących po jego stronie. W niniejszej sprawie bowiem MEO umożliwia klientowi skorzystanie z rzeczonej usługi w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 40 niniejszego wyroku i nie ponosi ona odpowiedzialności za zaprzestanie jej świadczenia.

46      Należy dodać w tym względzie, że jeżeli wspomniana kwota zostałaby uznana za odszkodowanie mające na celu naprawienie szkody poniesionej przez MEO, charakter świadczenia wzajemnego uiszczanego przez klienta ulegałby zmianie w zależności od tego, czy klient postanowi skorzystać z rozpatrywanej usługi przez okres uzgodniony w umowie, czy też nie.

47      W związku z tym klient, który korzystał ze świadczenia usług przez cały uzgodniony w umowie okres minimalnego obowiązywania, byłby traktowany odmiennie z punktu widzenia VAT niż klient, który rozwiązał umowę przed upływem tego okresu.

48      W konsekwencji należy uznać, że kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez MEO, niezależnie od tego, czy klient realizuje prawo do korzystania z rzeczonych usług aż do końca minimalnego okresu obowiązywania.

49      W odniesieniu do wymogu, aby zapłacone kwoty stanowiły rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, należy podkreślić, że usługa, która ma być świadczona, oraz kwota, na którą ma być wystawiony klientowi rachunek w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w trakcie minimalnego okresu obowiązywania, zostały określone już w momencie zawarcia umowy.

50      Kwotę należną z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania należy zatem postrzegać jako część łącznej ceny za świadczenie usług, podzielonej na miesięczne części, która w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty staje się natychmiast wymagalna.

51      Jeśli chodzi o tę ostatnią okoliczność, z postanowienia odsyłającego wynika w istocie, że zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa krajowego VAT od wspomnianej kwoty jest należny w chwili wystawienia faktury, który to przypadek został przewidziany w art. 66 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, między innymi na mocy odstępstwa od art. 64 ust. 1 tej dyrektywy, do których wyraźnie odwołuje się sąd odsyłający w pierwszym pytaniu prejudycjalnym. Mając na względzie powyższe rozważania, w szczególności dotyczące faktu, że przedterminowe rozwiązanie umowy nie wpływa na rzeczywistość gospodarczą, która charakteryzuje relację między MEO a jej klientem, należy uznać, iż ani wcześniejsza wymagalność VAT w przypadku rozwiązania umowy, ani przywołane przepisy nie mają wpływu na wykładnię art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, która powinna zostać przyjęta w niniejszym przypadku.

52      W związku z tym kwota należna od klienta z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi kwotę zapłaconą w zamian za świadczenie wyodrębnionej usługi.

53      Z treści pytania pierwszego, które odnosi się również do art. 73 dyrektywy VAT, wynika, że sąd odsyłający ma wątpliwości co do ewentualnego wpływu braku rzeczywistego pobrania należnej kwoty w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy na wymagalność VAT.

54      Zgodnie z tym artykułem podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą usługodawca otrzyma w zamian za świadczenie usług od swojego klienta.

55      Ponadto, z uwagi na to, że VAT ma obciążać wyłącznie konsumenta końcowego, kwota stanowiąca podstawę opodatkowania VAT, który ma być pobrany przez organy podatkowe, nie może być wyższa niż świadczenie wzajemne rzeczywiście zapłacone przez konsumenta końcowego i na podstawie którego naliczony został faktycznie uiszczony przez niego VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 19).

56      Należy zatem dodać na wszelki wypadek, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, że do właściwych władz krajowych należeć będzie, w stosownych przypadkach, przeprowadzenie, na warunkach określonych przez prawo krajowe, odpowiedniej korekty VAT w należnej wysokości, zgodnie z art. 90 dyrektywy VAT, w celu odliczenia VAT od kwoty, jaką rzeczywiście otrzymał usługodawca od swojego klienta.

57      W świetle powyższych rozważań należy odpowiedzieć na pytanie pierwsze, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż określona z góry kwota – otrzymana przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez klienta lub z przyczyn leżących po stronie tego ostatniego umowy o świadczenie usług, w której wprowadzono minimalny okres obowiązywania – odpowiadająca kwocie, jaką podmiot ten uzyskałby w trakcie pozostałej części tego okresu w przypadku braku rozwiązania tej umowy, co powinien zbadać sąd odsyłający, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające jako takie opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedmiocie pytania drugiego

58      Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy warunki określone w lit. a), b) i c) pytania pierwszego, a mianowicie, odpowiednio, okoliczność, że celem kwoty ryczałtowej jest zniechęcenie klienta do niezachowania minimalnego okresu obowiązywania i naprawienie szkód poniesionych przez podmiot gospodarczy na skutek niezachowania tego okresu, okoliczność, że wynagrodzenie otrzymywane przez osoby pośredniczące w przypadku zawarcia umowy określającej minimalny okres obowiązywania może być wyższe od wynagrodzenia określonego w ramach umów, które nie przewidują takiego okresu, oraz okoliczność, że kwota, na którą wystawiony został rachunek, może być zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna, mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji wcześniej ustalonej w umowie o świadczenie usług kwoty, którą klient jest zobowiązany zapłacić w przypadku wcześniejszego rozwiązania tej umowy.

59      Po pierwsze, sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy cel kwoty ryczałtowej, która ma zniechęcać klienta do niezachowania minimalnego okresu obowiązywania oraz gwarantować naprawienie szkód poniesionych przez podmiot gospodarczy na skutek niezachowania tego okresu w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, ma wpływ na zakwalifikowanie tej kwoty jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

60      W tym względzie należy zauważyć, że pojęcie „świadczenia usług” w rozumieniu dyrektywy VAT powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników danych transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 41).

61      Natomiast, jak stwierdzono już w pkt 43 niniejszego wyroku, należy uwzględnić rzeczywistość gospodarczą danej transakcji, która stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 42, 48, 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 46 opinii, z ekonomicznego punktu widzenia kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania zapewnia MEO stały dochód w formie uzgodnionego umownie minimalnego wynagrodzenia.

62      W konsekwencji cel tej kwoty, a mianowicie zniechęcenie klienta do niezachowania minimalnego okresu obowiązywania, nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji tej kwoty, ponieważ w zależności od rzeczywistości gospodarczej kwota ta ma na celu zapewnienie MEO zasadniczo tych samych dochodów, jakie spółka ta uzyskałaby, gdyby umowa nie została rozwiązana przed zakończeniem minimalnego okresu obowiązywania z przyczyny leżącej po stronie klienta.

63      Po drugie, sąd odsyłający zastanawia się, czy okoliczność, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę pośredniczącą w przypadku zawarcia umowy określającej minimalny okres obowiązywania może być wyższe od wynagrodzenia określonego w ramach umów, w których nie wprowadzono takiego okresu, ma wpływ na kwalifikację kwoty należnej z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania.

64      Do celów ustalenia, czy wspomniana kwota stanowi świadczenie wzajemne za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, uwzględnieniu podlegają, jak wynika z pkt 39–51 niniejszego wyroku, akta sprawy przedłożone Trybunałowi, z których wynika, że kwota ta została obliczona w odniesieniu do kwoty podstawowej opłaty abonamentowej zarówno za okres poprzedzający rozwiązanie umowy o świadczenie usług, jak i za okres od momentu rozwiązania umowy aż do końca minimalnego okresu obowiązywania.

65      W związku z tym, że dla udzielenia odpowiedzi przez Trybunał na pytanie pierwsze nie jest zatem w żaden sposób istotne, czy wynagrodzenie otrzymywane przez osobę pośredniczącą może różnić się w zależności od rodzaju zawartej z klientem umowy, wystarczy stwierdzić, że porównanie umów przewidujących minimalny okres obowiązywania oraz umów nieprzewidujących takiego okresu jest nieistotne przy ustalaniu, czy kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym.

66      Po trzecie, sąd odsyłający zastanawia się również, czy okoliczność, że kwota, na którą został wystawiony rachunek z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania, zostanie zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna, może mieć wpływ na uznanie tej kwoty za wynagrodzenie za świadczenie usług.

67      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcia zawarte w przepisie prawa Unii, który nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, powinny zasadniczo być interpretowane w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity (zob. podobnie wyrok z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

68      W związku z tym, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, do celów wykładni przepisów dyrektywy VAT nie ma znaczenia, czy kwota ta w prawie krajowym stanowi roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy karę umowną ani czy jest ona określana jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie.

69      Ocena, czy płatność dokonywana jest w zamian za dostawę lub świadczenie usług, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego.

70      W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że okoliczność, że kwota ryczałtowa ma na celu zniechęcenie klienta do niezachowania minimalnego okresu obowiązywania oraz naprawienie szkód poniesionych przez podmiot gospodarczy na skutek niezachowania tego okresu, okoliczność, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę pośredniczącą w przypadku zawarcia umowy określającej minimalny okres obowiązywania może być wyższe od wynagrodzenia uzgodnionego w umowie, w której nie przewidziano takiego okresu, oraz okoliczność, że kwota, na którą został wystawiony rachunek, została zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna, nie mają decydującego znaczenia dla kwalifikacji określonej z góry w umowie o świadczenie usług kwoty, którą klient jest zobowiązany zapłacić w przypadku wcześniejszego jej rozwiązania.

W przedmiocie kosztów

71      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

1)      Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że określoną z góry kwotę – otrzymaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez klienta lub z przyczyn leżących po stronie tego ostatniego umowy o świadczenie usług, w której wprowadzono minimalny okres obowiązywania – odpowiadającą kwocie, jaką podmiot ten uzyskałby przez pozostałą część tego okresu w przypadku braku rozwiązania tej umowy, co powinien zbadać sąd odsyłający, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające jako takie opodatkowaniu tym podatkiem.

2)      Okoliczność, że kwota ryczałtowa ma na celu zniechęcenie klienta do niezachowania minimalnego okresu obowiązywania oraz naprawienie szkód poniesionych przez podmiot gospodarczy na skutek niezachowania tego okresu, okoliczność, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę pośredniczącą w przypadku zawarcia umowy określającej minimalny okres obowiązywania może być wyższe od wynagrodzenia uzgodnionego w umowie, w której nie przewidziano takiego okresu, oraz okoliczność, że kwota ta została zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna, nie mają decydującego znaczenia dla kwalifikacji określonej z góry w umowie o świadczenie usług kwoty, którą klient jest zobowiązany zapłacić w przypadku wcześniejszego jej rozwiązania.

Podpisy

---

*      Język postępowania: portugalski.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JULIANE KOKOTT

przedstawiona w dniu 7 czerwca 2018 r.(1)

Sprawa C‑295/17

MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA

przeciwko

Autoridade Tributária e Aduaneira

{wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa] (sąd arbitrażowy w sprawach podatkowych [centralny urząd arbitrażu administracyjnego], Portugalia)}

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zakres zastosowania – Transakcje podlegające opodatkowaniu – Odpłatne świadczenie – Rozróżnienie między niepodlegającymi opodatkowaniu odszkodowaniami a podlegającymi opodatkowaniu usługami za zapłatą „rekompensaty”

I.      Wprowadzenie

1.        W ramach niniejszego postępowania przed Trybunałem stoi zadanie dokonania rozróżnienia z punktu widzenia VAT między płatnością za (podlegającą opodatkowaniu i objętą obowiązkiem podatkowym) usługę a płatnością za szkodę finansową (to jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu).

2.        Tło stanowi fakt, iż przepisy dotyczące VAT nie opodatkowują każdej płatności kwoty pieniężnej na rzecz podatnika, lecz jedynie płatność za dostawę lub za usługę. Jak jednak potraktować, zgodnie z przepisami dotyczącymi VAT, sytuację, w której uzgodniona umownie płatność powinna zostać dokonana, mimo że wszystkie dotychczas świadczone usługi zostały wstrzymane, a zatem żadne dalsze usługi nie będą więcej świadczone? Czego w takim przypadku dotyczy płatność? Czy mamy wtedy wciąż jeszcze do czynienia z odpłatną dostawą lub odpłatnym świadczeniem usług?

3.        Trybunał Sprawiedliwości poruszył już podobne zagadnienie w swoim orzecznictwie dotyczącym tak zwanych odszkodowań ryczałtowych przy nieskorzystaniu ze świadczenia w sprawach Société thermale d’Eugénie-les-Bains(2) i Air France-KLM i Hop!Brit-Air(3). Ten wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym stanowi okazję do dalszego rozwinięcia tego orzecznictwa.

II.    Ramy prawne

A.      Prawo Unii

4.        Unijne ramy prawne w tej sprawie tworzy dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(4) (zwana dalej „dyrektywą VAT”).

5.        Artykuł 2 ust. 1 lit. c) wskazanej dyrektywy stanowi:

„1.      Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

[…]

c)      odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

6.        Artykuł 73 ma następujące brzmienie:

7.        „W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

B.      Prawo portugalskie

8.        W prawie portugalskim wytyczne dyrektywy VAT zostały przetransponowane w Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeksie podatku od wartości dodanej, zwanym dalej „CIVA”) przez art. 1 ust. 1 lit. a) i art. 16 ust. 1 w ich obowiązującym brzmieniu.

III.     Spór w postępowaniu głównym

9.        MEO – Serviços de Comunicaţes e Multimédia, S.A. (zwana dalej „MEO”) jest spółką akcyjną, której przedmiotem działalności jest zakładanie, przyłączanie i budowa sieci i infrastruktury telekomunikacyjnej, zarządzanie nią i jej eksploatacja, a także świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz usług w zakresie transmisji i rozpowszechniania sygnałów telekomunikacyjnych.

10.      Świadczenie usług (telekomunikacyjnych, dostępu do Internetu, dostarczania telewizji i multimediów) przez MEO realizowane jest w oparciu o złożoną infrastrukturę, której budowa i utrzymanie wymaga znacznych nakładów personalnych i materialnych. Na podstawie wartości inwestycji koniecznej do świadczenia usług MEO określa (minimalną) liczbę umów, przy których zawarciu osiągnie ono swój cel biznesowy.

11.      W ramach prowadzonej działalności MEO zawiera z klientami umowy o świadczenie wyżej wymienionych usług. W niektórych umowach zawartych przez MEO z klientami wprowadzono obowiązek, by klient pozostał związany umową przez minimalny okres, przy czym w takich przypadkach zaproponowano mu pewne warunki promocyjne, w szczególności w postaci niższych opłat miesięcznych.

12.      Umowy te zawierają klauzule zobowiązujące klienta do zapłaty kwoty równej kwocie opłaty miesięcznej (bez VAT) (zwanej dalej „opłatą wyrównawczą”) pomnożonej przez liczbę miesięcy brakujących do upływu danego okresu, jeżeli usługa zostanie wyłączona przed upływem uzgodnionego terminu umownego z inicjatywy MEO, ale z przyczyn leżących po stronie klienta – w szczególności z powodu nieuiszczenia należnych z tytułu umowy opłat miesięcznych.

13.      Jeżeli klient nie wywiąże się ze swoich zobowiązań, MEO powiadamia go w pierwszej kolejności o konieczności zapłaty zaległych kwot i ostrzega go, że w przypadku gdy kwoty te nie zostaną uregulowane, MEO zakończy świadczenie tych usług i pobierze opłatę wyrównawczą z tytułu niezachowania okresu lojalnościowego, zgodnie z tym, co zostało przewidziane w tej umowie.

14.      Jeżeli klient nie ureguluje należnych kwot w następstwie tego powiadomienia, MEO dokonuje ostatecznego zakończenia świadczenia uzgodnionych usług. Następnie MEO pobiera opłatę wyrównawczą „w wysokości opłaty miesięcznej pomnożonej przez liczbę miesięcy brakujących do upływu danego okresu”, którą uważa za należną zgodnie z warunkami umowy.

15.      Większość klientów MEO, wobec ryzyka, że zostanie od nich pobrana opłata wyrównawcza, woli spełnić uzgodnione warunki i podtrzymać stosunek umowny przez minimalny okres obowiązywania umowy. Od miesięcznych płatności dokonywanych przez klientów w trakcie wykonywania umowy skarżąca naliczyła VAT, który należycie uiściła na rzecz państwa.

16.      W przypadku zakończenia świadczenia usług MEO wystawia jednak swoim klientom naruszającym umowy rachunki na kwotę opłaty wyrównawczej bez wykazania VAT i z wyraźnym wskazaniem: „[kwota] nieobjęta VAT”. Jedynie niewielka część kwot należnych z tytułu niewykonania zobowiązania zostaje faktycznie uiszczona.

17.      Unidade dos Grandes Contribuintes (audyt dużych przedsiębiorstw) przeprowadził kontrolę podatkową u MEO. Podczas tej kontroli wyszło na jaw, że MEO nie zapłaciło VAT od opłat wyrównawczych pobranych od klientów w 2012 r.

18.      MEO uzasadniło to w szczególności tym, że przedmiotowe opłaty wyrównawcze nie są objęte VAT. MEO powołuje się w tym zakresie w szczególności na zleconą przez siebie opinię prawną profesor dr Englisch (z uniwersytetu w Münster, Niemcy). Co więcej, taka zapłata VAT jest zdaniem MEO bezcelowa z uwagi na różne rodzaje poboru podatku przewidziane w art. 78 CIVA, a ponadto obliczenie kwoty podatku dokonane przez organ podatkowy jest niewłaściwe, ponieważ VAT jest już zawarty w pobranej opłacie.

19.      Organ podatkowy zakwestionował tę argumentację. Kwoty opłat wyrównawczych były należne w ramach odpowiedzialności usługobiorcy za płatność wynagrodzenia, a nie jako odszkodowanie za szkody wyrządzone usługodawcy. W związku z tym takie opłaty wyrównawcze należy potraktować jako wypłaty utraconego zysku i jako takie podlegają one opodatkowaniu VAT. Organ podatkowy ustalił kwotę podatku i dokonał odpowiedniej korekty w wysokości 1 812 195,35 EUR.

20.      MEO wniosło odwołanie [od tej decyzji]. Odwołanie to zostało odrzucone decyzją. Od decyzji o odrzuceniu odwołania skarżąca wniosła w dniu 23 grudnia 2015 r. kolejne odwołanie, które nie zostało rozpatrzone w przewidzianym ustawą terminie. MEO wniosło przeciwko temu w dniu 20 maja 2016 r. skargę do Tribunal Arbitral Tributário (sądu arbitrażowego w sprawach podatkowych, Portugalia).

IV.    Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i postępowanie przed Trybunałem

21.      Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2017 r., otrzymanym w dniu 22 maja 2017 r., Tribunal Arbitral Tributário (sąd arbitrażowy w sprawach podatkowych, Portugalia) na podstawie art. 267 TFUE zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy art. 2 ust. 1 lit. c), art. 64 ust. 1, art. 66 lit. a) i art. 73 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawca usług telekomunikacyjnych (telewizji, Internetu, sieci telefonii komórkowej i stacjonarnej) jest zobowiązany do zapłaty [VAT] za pobranie od klientów z góry określonej kwoty odpowiadającej wartości miesięcznej raty podstawowej należnej od klienta zgodnie z umową, pomnożonej przez liczbę rat brakujących do czasu zakończenia okresu lojalnościowego, w przypadku, w którym z przyczyn leżących po stronie klienta zostaje przedwcześnie rozwiązana umowa przewidująca obowiązek utrzymania jej przez dany okres (okres lojalnościowy), a ten dostawca w chwili naliczenia tej kwoty i niezależnie od jej rzeczywistego pobrania zaprzestał już świadczenia swoich usług, jeżeli:

a)      wynikającym z umowy celem wystawienia rachunku na tą kwotę jest zniechęcenie klienta do niezachowania uzgodnionego okresu lojalnościowego i naprawienie szkód poniesionych przez dostawcę na skutek niezachowania okresu lojalnościowego, w szczególności za utracone korzyści, które osiągnąłby on, gdyby umowa obowiązywała do końca tego okresu, a także za ustalenie niższych stawek, za udostępnienie materiałów lub innych ofert po obniżonej cenie lub bezpłatnie lub za niewykorzystane koszty reklamy i pozyskania klientów;

b)      doprowadzenie do zawarcia umów, w których przewidziano okres lojalnościowy, wiąże się z wyższym wynagrodzeniem dla osób pośredniczących w ich zawarciu, niż wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia umów bez okresu lojalnościowego, przy czym w jednym i w drugim przypadku (to znaczy w przypadku umów z okresem lojanościowym i bez niego) wynagrodzenie dla pośredników jest obliczane na podstawie miesięcznych rat ustalonych w umowach, do których zawarcia pośrednik doprowadził;

c)      kwota, na którą wystawiony został rachunek, może być zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna?

22.      2)      Czy ewentualny brak wystąpienia jednej lub kilku okoliczności wskazanych w powyższych akapitach pierwszego pytania prejudycjalnego może w całości zmienić odpowiedź na to pytanie?”.

23.      W postępowaniu przed Trybunałem MEO, Republika Portugalska, Republika Irlandii i Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie i – z wyjątkiem Republiki Irlandii – uczestniczyły w rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r.

V.      Ocena

A.      Dopuszczalność i wykładnia pytania prejudycjalnego

24.      Jak orzekł już Trybunał, Tribunal Arbitral Tributário (sąd arbitrażowy w sprawach podatkowych) jest sądem państwa członkowskiego w rozumieniu art. 267 TFUE i w związku z tym ma prawo zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału(5).

25.      Nie można zgodzić się z twierdzeniem Republiki Portugalskiej, wedle którego wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest niedopuszczalny z tego względu, że wyjaśnienia sądu odsyłającego mają charakter spekulacyjny. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pytania dotyczące wykładni prawa Unii, z którymi zwrócił się sąd krajowy w ramach stanu prawnego i faktycznego, za którego ustalenie jest on odpowiedzialny, przy czym prawidłowość tych ustaleń nie podlega ocenie przez Trybunał, korzystają z domniemania, iż mają znaczenie dla sprawy. Odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w trybie prejudycjalnym, o które wnioskował sąd krajowy, jest możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wnioskowano, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem sporu rozstrzyganego w postępowaniu głównym, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego niezbędnymi do udzielenia przydatnej odpowiedzi na pytania, które zostały mu postawione(6).

26.      Przesłanki te nie są w najmniejszym stopniu spełnione w tym wypadku. Sąd odsyłający pyta bowiem o kwestię wykładni i stosowania art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT w przypadku uzgodnionej umownie opłaty wyrównawczej. To pytanie jest niewątpliwie dopuszczalne.

27.      Jednakże zasadne jest bliższe wyjaśnienie tego bardzo długiego pytania prejudycjalnego. W istocie sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy uiszczenie kwoty opłaty wyrównawczej na rzecz MEO przez (w danym wypadku byłego) klienta stanowi odpłatność za usługę w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT.

28.      Jest to wątpliwe, ponieważ usługi poprzednio świadczone na podstawie umowy zostały wyłączone, co oznacza, że MEO nie świadczy już żadnych usług. Jednakże kwota opłaty wyrównawczej do uiszczenia jest taka sama jak pierwotnie uzgodniona opłata netto za świadczenie usług, aby zniechęcić klienta do niezachowania uzgodnionego okresu umownego.

29.      Należy zatem wyjaśnić, czy opłata wyrównawcza uiszczana przez klienta odnosi się „jedynie” do zrekompensowania szkody finansowej poniesionej przez MEO, czy też jednak do podlegającej opodatkowaniu i objętej obowiązkiem podatkowym usługi świadczonej na jego rzecz przez MEO.

B.      Ocena prawna

1.      Odpłatność dostawy lub świadczenia usług

30.      Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlegają tylko niektóre, wyczerpująco wymienione czynności. Dwa główne podlegające opodatkowaniu stany faktyczne zostały opisane w art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem dostawa towarów i świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze podlegają opodatkowaniu VAT wtedy, gdy są dokonywane odpłatnie. VAT, jako ogólny podatek konsumpcyjny, ma na celu opodatkowanie zdolności finansowej konsumenta, która przejawia się w przeznaczaniu majątku na uzyskiwanie korzyści podlegających konsumpcji (na dostawę lub usługi)(7).

31.      A contrario już z brzmienia art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT wynika zatem, że sama płatność w pieniądzu (to jest płatność wynagrodzenia) nie powoduje jeszcze powstania zobowiązania podatkowego po stronie odbiorcy, nawet jeżeli jest on podatnikiem. Musi raczej chodzić o dostawę lub świadczenie usługi, w zamian za którą płatność w pieniądzu jest dokonywana(8).

32.      W świetle orzecznictwa Trybunału wzajemność dokonywanej płatności istnieje jedynie wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych(9).

33.      Płatności poza takim stosunkiem prawnym, który jednak powinien być rozumiany szeroko ze względu na ogólny charakter konsumpcyjny VAT, nie prowadzą do powstania obrotu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym odpłatna usługa nie występuje, jeżeli przedsiębiorstwo wprawdzie otrzymuje płatność, ale dokonujący zapłaty nie płaci tych pieniędzy za korzyść konsumpcyjną (to jest za dostawę lub usługę), lecz z innych powodów (takich jak na przykład współczucie(10)).

34.      To samo dotyczy sytuacji, w której płatność rekompensuje jedynie szkodę finansową przedsiębiorstwa, jak na przykład odsetki za opóźnienie (szkoda w majątku na skutek poniesienia kosztów refinansowania z powodu opóźnienia w płatnościach(11)) lub rekompensata utraconego zysku z powodu odstąpienia od umowy(12). We wszystkich tych przypadkach dokonywana jest co prawda płatność w pieniądzu, ale nie za dostawę czy usługę świadczoną przez przedsiębiorstwo, lecz w celu zrekompensowania konsekwencji finansowych wynikających z braku dostawy lub z braku świadczenia usługi przez przedsiębiorstwo.

35.      W związku z tym w tych przypadkach pieniądze są wydatkowane na pokrycie szkody finansowej (szkody w aktywach finansowych). Wydatkowanie pieniędzy za pieniądze jest prototypem płatności za niewykonanie(13). („Pieniędzy nie można zjeść”(14)). Równoważne z tym jest odszkodowanie za szkody w aktywach finansowych (takie jak odszkodowanie za utracony zysk lub za szkodę spowodowaną zwłoką), ponieważ również i w tym przypadku nie jest dostarczana żadna korzyść konsumpcyjna, a jedynie odpowiednio rekompensuje się utraconą możliwość uzyskania pieniędzy.

36.      Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią z zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego(15).

2.      Orzecznictwo Trybunału w sprawie podobnych „opłat wyrównawczych”

37.      W przypadku tak zwanych opłat wyrównawczych, rekompensat lub odszkodowań należy zatem zawsze wyjaśnić, dlaczego i w jakim celu pieniądze te są wypłacane, aby móc ocenić, czy dostawa lub usługa są odpłatne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT.

38.      W wyroku Société thermale d’Eugénie-les-Bains Trybunał orzekł o ryczałtowanym odszkodowaniu płaconym w celu naprawienia hotelarzowi szkody spowodowanej odstąpieniem od umowy przez gościa (tak zwany zadatek). Takie odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie i nie stanowi części podstawy opodatkowania VAT(16). Ponieważ z jednej strony zadatek nie stanowi wynagrodzenia pobieranego przez przedsiębiorstwo hotelarskie tytułem rzeczywistego świadczenia wzajemnego za niezależną i możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną na rzecz klienta, a z drugiej strony zatrzymanie zadatku w następstwie odwołania pobytu przez klienta ma na celu naprawienie skutków niewykonania umowy, należy stwierdzić, że ani zapłata, ani zatrzymanie zadatku nie należą do zakresu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT(17).

39.      W wyroku Air France-KLM i Hop!Brit-Air Trybunał orzekł jednak, że przewoźnik lotniczy nie może podnosić, iż cena zapłacona przez pasażera, który się nie stawił, i zatrzymana przez przewoźnika stanowi odszkodowanie umowne, które – mając jedynie na celu naprawienie szkody poniesionej przez przewoźnika – nie jest objęte VAT (to znaczy nie podlega opodatkowaniu)(18).

40.      Trybunał uzasadnił to przede wszystkim tym, że z jednej strony cena zapłacona przez pasażera, który się nie stawił, odpowiadała całości ceny do zapłaty. Z drugiej strony, w sytuacji gdy pasażer zapłacił cenę biletu, a przewoźnik potwierdził, że dla pasażera tego zarezerwowane jest miejsce, sprzedaż jest wiążąca i ostateczna. Ponadto należy zauważyć, że przewoźnicy lotniczy zastrzegają sobie prawo do odsprzedania niewykorzystanej usługi innemu pasażerowi, nie będąc zobowiązanymi do zwrotu ceny pierwotnemu pasażerowi. Wynika z tego, że przyznanie odszkodowania w braku zaistnienia szkody byłoby pozbawione uzasadnienia(19). Należy zatem stwierdzić, że kwota zatrzymana przez przewoźników lotniczych nie ma na celu naprawienia szkody, jaką przewoźnicy ci mieliby ponieść ze względu na niestawienie się pasażera, lecz stanowi wynagrodzenie, i to nawet wtedy, gdy pasażer nie skorzystał z przewozu(20).

41.      Przedmiotowy stan faktyczny znajduje się pośrodku stanów opisanych w obu orzeczeniach. Z jednej strony jest oczywiste, że wyłączenie połączeń przez MEO oznacza, że klientom, którzy naruszają umowę, nie będą już świadczone żadne usługi. Podkreśla to przede wszystkim MEO. Z drugiej strony kwota do zapłaty jest taka sama jak pierwotnie ustalone w umowie wynagrodzenie netto za usługi. Podkreślają to w szczególności Komisja, Irlandia i Portugalia.

42.      W przeciwieństwie jednak do dwóch wyżej wymienionych orzeczeń, w tym przypadku klientowi świadczono odpowiednie odpłatne usługi, przy czym wypowiedzenie umowy pociąga za sobą dalsze – przewidziane w umowie – koszty. W tym względzie – wbrew opinii MEO – nie ma jednak znaczenia fakt, że umowa została obecnie rozwiązana. Nawet płatności po rozwiązaniu umowy mogą być nadal związane z wcześniejszymi świadczeniami należnymi na mocy umowy.

43.      Ponadto rekompensata szkody finansowej w wysokości utraconego zysku byłaby zwykle zawsze niższa od uzgodnionej ceny netto, ponieważ marża zysku w wysokości uzgodnionego świadczenia wzajemnego (netto) powinna być znikoma. Co do zasady świadczenie usługi pociąga za sobą pewne koszty, które nie są ponoszone w przypadku jej niewykonania. W związku z tym odpadają na przykład wszelkie koszty utrzymania i administracji w odniesieniu do „naruszających umowy” klientów. Trudno jest więc mówić tu o zryczałtowanej kwocie odszkodowania – jakiego to określenia użyło MEO na rozprawie. Jak podniosły Komisja i Portugalia na rozprawie, jest z tego względu zdecydowanie niezrozumiałe, dlaczego klient, który korzystał z usługi przez 24 miesiące, i klient, który mógł z niej korzystać jedynie na przykład przez 18 miesięcy z powodu dezaktywacji, wydając tę samą kwotę, mieliby być traktowani w zróżnicowany sposób na gruncie przepisów o VAT.

3.      Możliwości rozwiązania w konkretnym przypadku

44.      W tym kontekście istnieją moim zdaniem tylko dwa możliwe rozwiązania. W ramach pierwszego z nich opłata wyrównawcza odnosi się jednak do utraconego przez MEO zysku i rekompensuje poniesioną przez MEO szkodę majątkową wyrażoną w pieniądzu. Wtedy należy ją potraktować jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

45.      W ramach drugiego rozwiązania opłatę wyrównawczą należy postrzegać z ekonomicznego punktu widzenia jako część łącznej ceny za świadczenie przez MEO szczególnych usług, która to cena jedynie pod względem sposobu płatności została podzielona na miesięczne części (jako rodzaj płatności ratalnej) i w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty staje się natychmiast wymagalna w kwocie pozostającej jeszcze do zapłaty.

46.      Uważam, że to drugie podejście, zgodne ze stanowiskiem Komisji, Portugalii i Irlandii, jest słuszne. Z jednej strony pozostaje wątpliwe, jaka szkoda zostanie naprawiona w formie ryczałtu, jeżeli domniemana szkoda jest równa cenie, za którą świadczona jest usługa. Z drugiej strony przy zawarciu takiej umowy zostaje ustalona kwota, którą MEO otrzyma w minimalnym okresie obowiązywania umowy, niezależnie od rzeczywistego okresu świadczenia usługi. W związku z tym, jak słusznie zauważyła Komisja podczas rozprawy, nie powstaje żadna szkoda z powodu przedwczesnego zakończenia [umowy]. MEO otrzymuje taką samą kwotę (netto) jak w przypadku realizacji umowy. Jednakże, jak rozstrzygnął już Trybunał, „przyznanie odszkodowania w braku zaistnienia szkody byłoby pozbawione uzasadnienia”(21).

47.      Za wnioskiem tym przemawia także rozpatrzenie konstrukcji umownej MEO z ekonomicznego punktu widzenia. Sam Trybunał uznaje znaczenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w przepisach dotyczących VAT(22).

48.      Z ekonomicznego punktu widzenia, zgodnie ze stanowiskiem Komisji, Portugalii i Irlandii, mamy do czynienia ze swego rodzaju stałą ceną w formie uzgodnionego umownie minimalnego wynagrodzenia. Pod tym względem z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma różnicy, czy klient płaci 100 EUR za połączenie internetowe każdego miesiąca przez minimalny okres 24 miesięcy i czy musi nadal płacić te 100 EUR, jeśli zrezygnuje przed końcem okresu obowiązywania umowy (całkowita kwota: 2400 EUR). Taki sam rezultat zostałby osiągnięty, gdyby klient natychmiast zapłacił 2400 EUR i miał prawo do korzystania z łącza internetowego przez okres do 24 miesięcy, pod warunkiem że nie zmieni mieszkania. W obu przypadkach kwota określona w umowie (2400 EUR) odnosi się do określonej usługi (połączenie z Internetem), a jedynie jej zakres jest niepewny. To ostatnie [stwierdzenie] odnosi się w rezultacie również do każdej ceny ryczałtowej.

49.      W niniejszym przypadku nie ma jedynie pewności co do zakresu czasowego korzystania [z usługi], w przeciwieństwie do świadczenia wzajemnego za usługi. W rezultacie MEO w ramach umów z minimalnym okresem obowiązywania otrzymuje zawsze co najmniej taką samą kwotę, bez względu na to, jak długo usługi są potem faktycznie świadczone.

50.      Pod tym względem „opłatę wyrównawczą” należy z ekonomicznego punktu widzenia postrzegać jedynie jako ostatnią płatność w stosunku do dotychczasowych płatności miesięcznych. Podobnie jak w przypadku poprzednich płatności, stanowi ona jedynie wynagrodzenie za usługi świadczone dotychczas.

51.      To podejście ekonomiczne odpowiada również celowi klauzuli, który zdaniem sądu odsyłającego polega na zniechęcaniu klientów do wstrzymania płatności comiesięcznych „rat”. Natychmiastowy termin wymagalności wszystkich pozostałych jeszcze do zapłaty „rat” zryczałtowanej ceny z pewnością ma taki skutek. W rezultacie mamy do czynienia ze swego rodzaju karą umowną, która odnosi się nie do kwoty, lecz do terminu wymagalności (pozostałej) ceny [odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT]. Z powodu „naruszenia umowy” klient jest zobowiązany do natychmiastowego, a nie ratalnego uregulowania kwoty pozostałej jeszcze do zapłaty za dotychczasowe korzystanie z usług. Jednakże, jak słusznie zauważyła Portugalia, sposób płatności (natychmiastowy lub rozłożony w ciągu kilku miesięcy) nie może zmienić charakteru świadczenia.

52.      To samo dotyczy zróżnicowanego wynagrodzenia pośredników. Dokonywana z punktu widzenia przepisów o VAT ocena stosunku prawnego między klientem a MEO, w ramach którego to stosunku świadczone są usługi, nie może zależeć od struktury stosunków umownych między MEO a osobami trzecimi. Wyższa prowizja wskazuje jedynie na prawdopodobnie wyższy zysk dla MEO w przypadku umów z minimalnym okresem obowiązywania, ponieważ gwarantowana jest w ten sposób określona cena minimalna za usługi, które mają być świadczone, co tym samym potwierdza wspomnianą wyżej ocenę faktów z ekonomicznego punktu widzenia.

53.      W konsekwencji usługa jest świadczona odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT.

4.      W przedmiocie obliczenia i wysokości VAT

54.      Ponieważ z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że w większości przypadków kwota opłaty wyrównawczej, która podlega ocenie w niniejszej sprawie, nie zostaje zapłacona, a organy podatkowe najwidoczniej doliczyły VAT do należnej kwoty opłaty wyrównawczej, wydaje się właściwe przedstawienie sądowi odsyłającemu dwóch użytecznych wskazówek.

55.      Z jednej strony należny VAT musi być zawsze obliczony od uzgodnionych lub otrzymanych kwot (w tym przypadku od kwoty opłaty wyrównawczej). Wynika to z jasnego brzmienia art. 73 i art. 78 lit. a) dyrektywy VAT. Podstawę opodatkowania stanowi łączna kwota, którą usługodawca otrzymuje lub otrzyma, z wyjątkiem samego VAT.

56.      Z drugiej strony Trybunał wielokrotnie orzekał, że przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu funkcjonuje „tylko” jako inkasent na rachunek państwa(23), ponieważ VAT jest pośrednim podatkiem konsumpcyjnym, który powinien być płacony przez końcowego konsumenta(24). To dlatego, konsekwentnie, Trybunał orzekał też wielokrotnie, że „kwota stanowiąca podstawę opodatkowania VAT, który ma zostać pobrany przez organy podatkowe, nie może być wyższa niż świadczenie wzajemne rzeczywiście zapłacone przez konsumenta końcowego i na podstawie którego naliczony został faktycznie uiszczony przez niego VAT”(25). Jeżeli przedsiębiorstwo nie jest opłacane przez konsumenta końcowego, nie jest ono zatem materialnie zobowiązane do zapłacenia VAT.

57.      Dług podatkowy przedsiębiorstwa należy zatem zgodnie z art. 90 dyrektywy VAT obowiązkowo(26) skorygować, jeżeli istnieje wystarczająca pewność, że nie zostanie już dokonana płatność przez kontrahenta. Kwestia, kiedy przyjąć, iż istnieje taka wystarczająca pewność, jest kwestią oceny stanu faktycznego, której powinien dokonać sąd krajowy, biorąc pod uwagę z jednej strony podstawowe prawa podatnika i zasadę proporcjonalności, a z drugiej interes państwa w skutecznym opodatkowaniu.

VI.    Wnioski

58.      Wobec powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby na pytania prejudycjalne Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa] (sądu arbitrażowego w sprawach podatkowych [centralnego urzędu arbitrażu administracyjnego]) udzielił następujących odpowiedzi:

1)      Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że zapłata kwoty ustalonej z góry w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej, jeżeli należy ją uznać za wynagrodzenie za już wykonane usługi i nie ogranicza się do naprawienia poniesionej szkody majątkowej.

2)      Dla takiej interpretacji nie ma znaczenia, czy przy zawarciu umów z okresem lojalnościowym pośrednik otrzymuje wyższe wynagrodzenie niż w przypadku umów bez takiego okresu lojalnościowego. Nie ma również znaczenia, że kwota ta w świetle prawa krajowego jest traktowana jako kara umowna.

---

1      Język oryginału: niemiecki.

---

2      Wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. (C‑277/05, EU:C:2007:440).

---

3      Wyrok z dnia 23 grudnia 2015 r. (C‑250/14 i C‑289/14, EU:C:2015:841).

---

4      Dz.U. 2006, L 347, s. 1.

---

5      Wyrok z dnia 12 czerwca 2014 r., Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta (C‑377/13, EU:C:2014:1754, pkt 23–34).

---

6      Wyroki: z dnia 17 września 2014 r., Cruz & Companhia (C‑341/13, EU:C:2014:2230, pkt 32); z dnia 30 kwietnia 2014 r., Pfleger i in. (C‑390/12, EU:C:2014:281, pkt 26); z dnia 22 czerwca 2010 r., Melki i Abdeli (C‑188/10 i C‑189/10, EU:C:2010:363, pkt 27); z dnia 22 stycznia 2002 r., Canal Satélite Digital (C‑390/99, EU:C:2002:34, pkt 19).

---

7      Porównaj na przykład wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r., Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, pkt 20, 23); z dnia 11 października 2007 r., KÖGÁZ i in. (C‑283/06 i C‑312/06, EU:C:2007:598, pkt 37 – „ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi”).

---

8      Tak wyraźnie wskazano także w wyroku z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 18).

---

9      Porównaj podobnie wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, pkt 19); z dnia 23 marca 2006 r., FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, pkt 34); z dnia 21 marca 2002 r., Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, pkt 39); z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 14).

---

10      Wyrok z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 17) – „z powodów osobistych”.

---

11      Wyrok z dnia 1 lipca 1982 r., BAZ Bausystem (222/81, EU:C:1982:256, pkt 8).

---

12      Wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, pkt 35).

---

13      Pod względem VAT pieniądz jest jedynie środkiem do uzyskania korzyści konsumpcyjnej (dobra konsumpcyjnego), ale sam nią nie jest. Wyjątek dotyczy jedynie nabycia monet kolekcjonerskich, w przypadku których nie chodzi już o wartość nominalną, lecz przede wszystkim o wartość kolekcjonerską.

---

14      W dłuższej formie jest to znane jako przysłowie Indian Cree i brzmi następująco: „Dopiero po ścięciu ostatniego drzewa, zatruciu ostatniej rzeki i złowieniu ostatniej ryby odkryjecie, że pieniędzy nie można zjeść”.

---

15      W przedmiocie autonomicznej wykładni pojęć prawa unijnego zob. wyroki: z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 22); z dnia 14 grudnia 2006 r., VDP Dental Laboratory (C‑401/05, EU:C:2006:792, pkt 26); z dnia 4 maja 2006 r., Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, pkt 38).

---

16      Wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, pkt 32); zob. podobnie, w odniesieniu do odsetek za opóźnienie, także wyrok z dnia 1 lipca 1982 r., BAZ Bausystem (222/81, EU:C:1982:256, pkt 8–11).

---

17      Tak wyraźnie w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, pkt 35).

---

18      Wyrok z dnia 23 grudnia 2015 r., Air France-KLM i Hop!‑Brit Air (C‑250/14 i C‑289/14, EU:C:2015:841, pkt 29).

---

19      Wyrok z dnia 23 grudnia 2015 r., Air France‑KLM i Hop!‑Brit Air (C‑250/14 i C‑289/14, EU:C:2015:841, pkt 32, 33).

---

20      Wyrok z dnia 23 grudnia 2015 r., Air France‑KLM i Hop!‑Brit Air (C‑250/14 i C‑289/14, EU:C:2015:841, pkt 34).

---

21      Wyrok z dnia 23 grudnia 2015 r., Air France‑KLM i Hop!‑Brit Air (C‑250/14 i C‑289/14, EU:C:2015:841, pkt 34).

---

22      Wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 48, 49); zob. także opinia rzecznika generalnego N. Jääskinena w sprawie Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:430, pkt 55).

---

23      Wyroki: z dnia 20 października 1993 r., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, pkt 25); z dnia 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 21); zob. także moja opinia w sprawie Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, pkt 21).

---

24      Wyroki: z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 19); z dnia 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoşin (C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, pkt 34); a także postanowienie z dnia 9 grudnia 2011 r., Connoisseur Belgium (C‑69/11, niepublikowane, EU:C:2011:825, pkt 21).

---

25      Wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 19); podobnie także wyroki: z dnia 15 października 2002 r., Komisja/Niemcy (C‑427/98, EU:C:2002:581, pkt 30); z dnia 16 stycznia 2003 r., Yorkshire Co‑operatives (C‑398/99, EU:C:2003:20, pkt 19); podobnie jak opinia rzecznika generalnego P. Léger w sprawie MyTravel (C‑291/03, EU:C:2005:283, pkt 69).

---

26      Wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 20 i nast.); moja opinia w sprawie Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, pkt 27).