WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)

z dnia 21 stycznia 2016 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej – Szósta dyrektywa VAT – Zwolnienia – Artykuł 13 część A ust. 1 lit. g) – Zwolnienia świadczeń ściśle związanych z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym – Pojęcie świadczenia usług i dostaw towarów ściśle związanych z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym – Podmioty uznane za mające charakter społeczny – Kompleks mieszkaniowo‑usługowy

W sprawie C‑335/14

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez cour d’appel de Mons (Belgia) postanowieniem z dnia 18 czerwca 2014 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 11 lipca 2014 r., w postępowaniu:

Les Jardins de Jouvence SCRL

przeciwko

État belge,

przy udziale:

AXA Belgium SA,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: T. von Danwitz, prezes czwartej izby, pełniący obowiązki prezesa piątej izby, D. Šváby, A. Rosas, E. Juhász i C. Vajda (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: Y. Bot,

sekretarz: V. Tourrès, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 3 czerwca 2015 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Les Jardins de Jouvence SCRL przez adwokatów L. Strepenne’a oraz G. Lardinois,

–        w imieniu Axa Belgium SA przez adwokatów P. Meessena oraz C. Goossensa,

–        w imieniu rządu belgijskiego przez M. Jacobs, C. Pochet oraz J.C. Halleux, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez F. Dintilhaca oraz L. Lozano Palacios, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 9 lipca 2015 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Les Jardins de Jouvence SCRL (zwaną dalej „LJJ”) a État belge dotyczącego braku zgody, aby spółka ta odliczyła podatek od wartości dodanej (VAT), naliczony w ramach prac budowlanych, jakie przeprowadziła ona w celu prowadzenia kompleksu mieszkaniowo-usługowego.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1). Niemniej jednak z uwagi na datę wystąpienia rozpatrywanych okoliczności faktycznych spór w postępowaniu głównym regulowany jest przez szóstą dyrektywę.

4        Artykuł 13 część A szóstej dyrektywy stanowił:

„1.      Nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:

[…]

g)      dostaw[ę] towarów i świadczenie usług ściśle związanych z działaniami na rzecz opieki i pomocy społecznej [pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym], łącznie z usługami świadczonymi na rzecz domów starców [przez domy spokojnej starości], [dokonywane] przez instytucje [podmioty] prawa publicznego i inne organizacje uznane za charytatywne [podmioty o charakterze społecznym] przez zainteresowane państwa członkowskie;

[…]

2.      […]

b)      świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), jeśli:

–        nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu,

[…]”.

Prawo belgijskie

5        Code de la taxe sur la valeur ajoutée (kodeks podatku od wartości dodanej, Moniteur belge z dnia 27 lipca 1969 r., s. 7046), w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 lipca 2005 r., przewidywał w art. 44 § 2:

„Zwolnieniu podlegają również:

[…]

2°      świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z pomocą społeczną wykonywane przez podmioty, których zadaniem jest opieka nad osobami w podeszłym wieku i które są uznane za takie przez właściwy organ oraz które, w przypadku podmiotów prawa prywatnego, działają na warunkach socjalnych porównywalnych do warunków działania podmiotów prawa publicznego […]”.

6        Ustawa programowa z dnia 11 lipca 2005 r. (Moniteur belge z dnia 12 lipca 2005 r., s. 32180) znowelizowała kodeks podatku od wartości dodanej, począwszy od dnia 22 lipca 2005 r. Artykuł 44 § 2 tegoż kodeksu w zmienionym brzmieniu (zwanego dalej „znowelizowanym kodeksem VAT”), stanowi:

„Zwolnieniu podlegają również:

[…]

2°      dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym oraz opieką nad dziećmi i młodzieżą wykonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez właściwy organ.

Dotyczy to między innymi:

–        podmiotów, których zadaniem jest opieka nad osobami w podeszłym wieku;

[…]”.

7        Artykuł 2 pkt 1 décret du Conseil régional wallon du 5 juin 1997 relatif aux maisons de repos, résidences-services et aux centres d’accueil de jour pour personnes âgées et portant création du Conseil wallon du troisième âge (dekretu walońskiej rady regionalnej z dnia 5 czerwca 1997 r. dotyczącego domów spokojnej starości, kompleksów mieszkaniowo-usługowych oraz dziennych ośrodków pobytu dla osób w podeszłym wieku i powołującego radę trzeciego wieku regionu Walonia, Moniteur belge z dnia 26 czerwca 1997 r., s. 17043), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwany dalej „dekretem z dnia 5 czerwca 1997 r.”) definiuje dom spokojnej starości jako „placówkę, która, niezależnie od nazwy, zapewnia zakwaterowanie osobom w wieku co najmniej 60 lat, mającym w niej zwykłe miejsce zamieszkania i korzystającym ze zbiorowych usług rodzinnych, usług związanych z wykonywaniem prac domowych, pomocy w życiu codziennym i ewentualnie opieki pielęgniarskiej i usług paramedycznych”.

8        Artykuł 2 pkt 2° dekretu z dnia 5 czerwca 1997 r. definiuje kompleks mieszkaniowo-usługowy jako „jeden lub kilka budynków, niezależnie od ich nazwy, tworzących funkcjonalną całość, zarządzanych przez władze placówki udostępniające odpłatnie indywidualne lokale mieszkalne przeznaczone dla osób w wieku co najmniej 60 lat, pozwalające im na prowadzenie niezależnego życia oraz oferujące usługi, z których mogą one swobodnie korzystać”. Przepis ten stanowi także, że rząd precyzuje pojęcie funkcjonalnej całości, a lokale, wyposażenie i zbiorowe usługi kompleksu mieszkaniowo-usługowego mogą być również dostępne dla innych osób w wieku co najmniej 60 lat.

9        Zgodnie z art. 5 ust. 1 akapit pierwszy dekretu z dnia 5 czerwca 1997 r. prowadzenie domu spokojnej starości lub kompleksu mieszkaniowo-usługowego jest uzależnione od uzyskania zezwolenia, a zgodnie z art. 5 ust. 2 i 5 rzeczonego dekretu placówki te muszą być zgodne z określonymi normami.

10      Zgodnie zatem z art. 5 ust. 2 dekretu z dnia 5 czerwca 1997 r. domy spokojnej starości muszą być zgodne z określonymi normami w zakresie:

„1°      usług objętych ceną zakwaterowania lub pobytu;

[…]

6°      wyżywienia, higieny oraz opieki zdrowotnej,

[…]

9°      regulaminu przestrzegającego następujących zasad:

[…]

c)      swobodnego wstępu do domu spokojnej starości członków rodzin i osób bliskich […]”.

11      Z art. 5 ust. 5 akapit drugi dekretu z dnia 5 czerwca 1997 r. wynika, że kompleksy mieszkaniowo-usługowe muszą być zgodne z normami zdefiniowanymi przez rząd Walonii w zakresie, o którym mowa w pkt 10 niniejszego wyroku.

12      Zgodnie z art. 5 ust. 5 akapit pierwszy dekretu z dnia 5 czerwca 1997 r. indywidualne lokale mieszkalne udostępniane mieszkańcom przez kompleksy mieszkaniowo-usługowe muszą obejmować co najmniej pokój dzienny, kąt kuchenny, sypialnię, indywidualną łazienkę oraz toaletę. Ponadto na mocy art. 5 ust. 5 akapit drugi pkt 4° tego dekretu kompleksy mieszkaniowo-usługowe muszą być zgodne z określonymi normami w zakresie „świadczenia dodatkowych usług, które zarządca ma obowiązek zapewnić lub udostępnić na żądanie rezydentów, oraz warunków dostępu do tych usług” (zwanych dalej „wymaganymi usługami dodatkowymi”), których „minimalny zakres definiuje rząd [Walonii]”.

13      Z pkt 2.2 rozdziału III załącznika III, zatytułowanego „Zasady dotyczące kompleksów mieszkaniowo-usługowych”, do arrêté du gouvernement wallon du 3 décembre 1998 portant exécution du décret du 5 juin 1997 (dekretu rządu Walonii z dnia 3 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania dekretu z dnia 5 czerwca 1997 r., Moniteur belge z dnia 27 stycznia 1999 r., s. 2221), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanego dalej „dekretem z dnia 3 grudnia 1998 r.”) wynika, że kompleksy mieszkaniowo‑usługowe są zobowiązane zapewnić utrzymanie wspólnych pomieszczeń, zewnętrznych instalacji oraz urządzeń udostępnionych mieszkańcom, czyszczenie okien wewnątrz i na zewnątrz, przekazywanie informacji na temat działalności rekreacyjnej prowadzonej w gminie oraz zorganizować co najmniej dwa razy do roku spotkanie z przedstawicielem władz placówki. Ponadto zgodnie z pkt 2.3 tego rozdziału załącznika III do dekretu z dnia 3 grudnia 1998 r. kompleksy mieszkaniowo-usługowe są zobowiązane udostępnić mieszkańcom następujące usługi dodatkowe, z których mieszkańcy mogą swobodnie korzystać:

–        możliwość spożycia trzech posiłków dziennie, w tym jednego pełnego ciepłego posiłku we wspólnym pomieszczeniu kompleksu mieszkaniowo‑usługowego przeznaczonym do spożywania posiłków i rekreacji lub w restauracji domu spokojnej starości lub domu opieki powiązanego funkcjonalnie z kompleksem mieszkaniowo-usługowym, lub też w prywatnym lokalu mieszkalnym danej osoby. Prowadzenie dziennego rejestru codziennych posiłków podawanych mieszkańcom ze wskazaniem nazwiska beneficjenta i informacji koniecznych do wystawienia za nie rachunku;

–        możliwość zapewnienia sprzątania prywatnych lokali mieszkalnych co najmniej raz w tygodniu;

–        możliwość wyprania bielizny osobistej mieszkańca.

14      Z postanowienia odsyłającego wynika ponadto, że kompleksy mieszkaniowo‑usługowe stosują ceny ustalane pod kontrolą ministra gospodarki.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

15      LJJ, utworzona w 2004 r., jest spółką prawa belgijskiego, której przedmiotem działalności w okresie zaistnienia okoliczności faktycznych leżących u podstawy sporu w postępowaniu głównym było prowadzenie placówek opieki i zarządzanie nimi oraz podejmowanie wszelkich działań związanych bezpośrednio lub pośrednio z opieką zdrowotną i pomocą osobom chorym oraz osobom w podeszłym wieku, niepełnosprawnym lub innym osobom.

16      W październiku 2004 r. LJJ poinformowała belgijski organ podatkowy o rozpoczęciu działalności obejmującej wynajem mieszkań jednopokojowych przeznaczonych dla osób pełnosprawnych. Organ ten zarejestrował w związku z tym LJJ do celów podatku VAT.

17      W dniu 27 października 2006 r. LJJ otrzymała tymczasowe zezwolenie na prowadzenie kompleksu mieszkaniowo-usługowego „Les jardins de Jouvence”.

18      Ten kompleks mieszkaniowo-usługowy oddaje do dyspozycji swych mieszkańców lokale mieszkalne przeznaczone dla jednej lub dwóch osób, składające się z wyposażonej kuchni, pokoju dziennego, sypialni i wyposażonej łazienki. Ponadto oferuje on określone odpłatne usługi, które dostępne są również dla innych osób, to znaczy udostępnia bar i restaurację, salon fryzjerski i kosmetyczny, salę rehabilitacji ruchowej, terapię zajęciową, pralnię, ambulatorium z punktem pobrań krwi oraz gabinet lekarski.

19      W okresie od sierpnia 2004 r. do września 2006 r. LJJ przeprowadziła znaczące prace budowlane i zainstalowała urządzenia niezbędne do wykonywania działalności zgodnej z celem spółki z zamiarem rozpoczęcia prowadzenia kompleksu mieszkaniowo-usługowego.

20      W dniu 5 października i 14 listopada 2006 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę rozliczenia LJJ w celu zweryfikowania stosowania przepisów w zakresie podatku VAT w okresie od dnia 30 sierpnia 2004 r. do dnia 30 września 2006 r. W wyniku tej kontroli organ ten stwierdził, że LJJ nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu budowy nieruchomości w latach 2004–2006, gdyż spółka ta jest podatnikiem zwolnionym z podatku VAT na mocy art. 44 § 2 kodeksu VAT w odniesieniu do wszystkich transakcji dokonanych w ramach prowadzenia jej kompleksu mieszkaniowo-usługowego. W rezultacie wskazany organ zażądał od LJJ zwrotu błędnie odliczonych kwot podatku.

21      W dniu 25 stycznia 2007 r. organ podatkowy poinformował LJJ o zamknięciu z dniem 30 września 2006 r. jej konta bieżącego VAT.

22      W dniu 13 lutego 2007 r. został doręczony LJJ nakaz zapłaty, od którego wniosła ona w dniu 20 lutego 2007 r. sprzeciw do tribunal de première instance de Mons (sądu pierwszej instancji w Mons).

23      W wyroku wydanym w dniu 19 czerwca 2012 r. sąd ten oddalił skargę LJJ jako bezzasadną, uznając, iż podmioty zajmujące się opieką nad osobami w podeszłym wieku są zwolnione z podatku VAT, zgodnie z art. 44 § 2 znowelizowanego kodeksu VAT, bez konieczności weryfikowania, czy dane usługi były związane w szczególności z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym i czy były świadczone przez podmioty publiczne lub przez podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez właściwy organu.

24      W dniu 19 grudnia 2012 r. LJJ odwołała się od tego wyroku do cour d’appel de Mons (sądu apelacyjnego w Mons).

25      LJJ podniosła przed tym sądem, że formalne zezwolenie na prowadzenie kompleksu mieszkaniowo-usługowego nie oznaczało koniecznie, że miał on charakter społeczny, gdyż warunki zezwolenia na kompleks mieszkaniowo‑usługowy były zasadniczo różne od warunków dotyczących domów spokojnej starości. Ponadto spółka ta wskazała, że materialny udział jednostki samorządu terytorialnego, będący zasadniczym elementem pojęcia pomocy społecznej lub zabezpieczenia społecznego, nie występował w odniesieniu do kompleksów mieszkaniowo-usługowych. W niniejszym przypadku LJJ nie otrzymała żadnego publicznego dofinansowania, a mieszkańcy kompleksu nie korzystają z żadnej pomocy czy udziału finansowego pokrywanego ze środków publicznych w celu pokrycia kosztów świadczonych usług.

26      Przed sądem apelacyjnym w Mons État belge wniosło o oddalenie skargi LJJ, podnosząc, że spółka ta, świadcząca usługi wskazane w art. 44 § 2 znowelizowanego kodeksu VAT, była podatnikiem zwolnionym z podatku VAT, któremu w rezultacie nie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku. État belge stwierdziło, że kompleks mieszkaniowo-usługowy prowadzony przez LJJ posiadał zezwolenie wydane przez region Walonii, a jego społeczny charakter został formalnie uznany w celu świadczenia usług ściśle związanych z pomocą społeczną. Ponadto usługi świadczone przez LJJ, bezpośrednio związane z zakwaterowaniem, opieką oraz z zabiegami proponowanymi mieszkańcom w celu poprawy ich samopoczucia fizycznego i psychicznego, są usługami mającymi charakter społeczny.

27      Mając wątpliwości co do prawidłowej wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy, sąd apelacyjny w Mons postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy kompleks mieszkaniowo-usługowy w rozumieniu dekretu z dnia 5 czerwca 1997 r., [który udostępnia] w celach zarobkowych lokale mieszkalne przeznaczone dla jednej lub dwóch osób, składające się z wyposażonej kuchni, pokoju dziennego, sypialni i wyposażonej łazienki, pozwalające im na prowadzenie niezależnego życia, a także różne dodatkowe usługi świadczone odpłatnie w celach zarobkowych, które są dostępne nie tylko dla pensjonariuszy kompleksu mieszkaniowo‑usługowego (bar i restaurację, salon fryzjerski i kosmetyczny, salę rehabilitacji ruchowej, terapię zajęciową, pralnię, ambulatorium z punktem pobrań krwi i gabinet lekarski), jest podmiotem mającym zasadniczo charakter społeczny, który świadczy »usługi i [zapewnia] dostawę dóbr towarów ściśle związanych [z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym]« w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy?

2)      Czy odpowiedź na to pytanie będzie inna, jeżeli w celu świadczenia omawianych usług przedmiotowy kompleks mieszkaniowo-usługowy otrzymuje subwencje lub jakąkolwiek formę świadczeń lub finansowego udziału ze strony władz publicznych?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

28      W swych pytaniach, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający zastanawia się w istocie, czy art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że usługi świadczone przez kompleks mieszkaniowo-usługowy taki jak będący przedmiotem postępowania głównego, który nie otrzymuje żadnej subwencji lub jakiejkolwiek innej formy świadczeń czy finansowego udziału ze strony władz publicznych, które to usługi świadczone są w celu zarobkowym i polegają na udostępnieniu osobom starszym w wieku co najmniej 60 lat indywidualnych lokali mieszkalnych pozwalających im na prowadzenie w pełni niezależnego życia oraz na odpłatnym świadczeniu usług dodatkowych dostępnych także dla osób niebędących rezydentami tego kompleksu, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie.

29      Z treści art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy wynika, że przepis ten znajduje zastosowanie do świadczenia usług i dostawy towarów, które, po pierwsze, są „[dokonywane] przez instytucje [podmioty] prawa publicznego i inne organizacje uznane za charytatywne [podmioty o charakterze społecznym] przez zainteresowane państwa członkowskie”, oraz po drugie, „ściśle związanych z działaniami na rzecz opieki i pomocy społecznej [pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym]” (wyroki: Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 34; a także Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 21).

30      Zważywszy, że w niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że LJJ nie jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy, dokonywane przez nią transakcje mogą być zwolnione z podatku VAT na mocy tego przepisu wyłącznie w zakresie, w jakim jest ona objęta pojęciem „innych podmiotów uznanych za podmioty o charakterze społecznym przez zainteresowane państwa członkowskie” w rozumieniu tego przepisu.

31      W rezultacie w pierwszej kolejności należy zbadać, czy LJJ objęta jest pojęciem „innych podmiotów uznanych za podmioty o charakterze społecznym przez zainteresowane państwa członkowskie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy, a w drugiej kolejności – czy usługi świadczone przez kompleks mieszkaniowo-usługowy taki jak będący przedmiotem postępowania głównego są „ściśle związane z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym” w rozumieniu tego przepisu.

W przedmiocie przesłanki dotyczącej uznania za podmiot o charakterze społecznym przez zainteresowane państwo członkowskie

32      Należy przypomnieć na wstępie, iż art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów uznania podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego za podmioty mające charakter społeczny. W związku z tym to zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów (zob. wyrok Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

33      W tym kontekście art. 13 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim możliwość uzależnienia przyznania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. g) tego artykułu podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego od spełnienia jednego lub kilku warunków, które zostały wymienione w ust. 2 lit. a) tego przepisu. Państwa członkowskie mogą swobodnie ustanowić dodatkowo owe fakultatywne warunki w celu przyznania określonych zwolnień (zob. wyrok Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

34      Wynika stąd, że art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie uznania charakteru społecznego pewnych podmiotów niebędących instytucjami prawa publicznego (zob. podobnie wyrok Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).

35      W tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach uznania charakteru społecznego w stosunku do podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, zgodnie z prawem Unii i pod kontrolą sądów krajowych, władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników. Wśród tych czynników można wymienić: istnienie szczególnych przepisów, tak krajowych, jak i lokalnych, ustawodawczych lub administracyjnych, podatkowych lub z zakresu zabezpieczenia społecznego, interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika, to, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani, oraz to, czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego (wyrok Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

36      W tym kontekście można będzie również uwzględnić fakt, że w regionie Walonii kompleksy mieszkaniowo-usługowe wraz z domami spokojnej starości oraz dziennymi ośrodkami pobytu są przedmiotem jednego uregulowania, mającego określać ramy działania różnych zinstytucjonalizowanych formy wsparcia i opieki dla osób w podeszłym wieku.

37      W tym względzie, z zastrzeżeniem ustaleń, jakie powinien przeprowadzić sąd odsyłający, z akt sprawy wynika, jak się zdaje, że uregulowanie to nie tylko definiuje, co objęte jest pojęciem „kompleksu mieszkaniowo-usługowego”, ale także uzależnia prowadzenie kompleksu mieszkaniowo-usługowego od uzyskania zezwolenia wydanego przez rząd Walonii, wymagającego spełnienia określonych warunków i norm. Z dokumentów zawartych w aktach sprawy wydaje się wynikać – z zastrzeżeniem konieczności potwierdzenia przez sąd odsyłający – że niektóre z tych warunków i norm dotyczą kwestii wspólnych dla kompleksów mieszkaniowo-usługowych i domów spokojnej starości.

38      W celu dokonania oceny społecznego charakteru danego podmiotu należy również uwzględnić fakt, że kompleksy mieszkaniowo-usługowe stosują, jak wynika z postanowienia odsyłającego, ceny ustalane pod kontrolą ministra gospodarki.

39      Co się tyczy w szczególności okoliczności, że kompleksy mieszkaniowo‑usługowe mające cel zarobkowy, takie jak kompleks prowadzony przez LJJ, nie otrzymują żadnej pomocy publicznej ani nie korzystają z publicznego dofinansowania, należy zauważyć, po pierwsze, że ponieważ pojęcie „podmiotu” jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć podmioty prywatne prowadzące działalność w celach zarobkowych (wyrok Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 57), fakt, że LJJ prowadzi działalność w takim celu, nie wyklucza w żaden sposób uznania tej spółki za „inny podmiot uznany za podmiot o charakterze społecznym przez zainteresowane państwa członkowskie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy. Po drugie, o ile z orzecznictwa przypomnianego w pkt 35 niniejszego wyroku wynika, że fakt, iż koszt świadczonych usług jest ewentualnie w znacznej części pokrywana przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego może znajdować się wśród okoliczności, które należy uwzględnić w celu ustalenia, czy dany podmiot ma charakter społeczny, okoliczność ta, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 30 opinii, jest zaledwie jedną z wielu okoliczności podlegających uwzględnieniu. Brak publicznego dofinansowania nie wyklucza zatem sam w sobie uznania za taki podmiot, przy czym takiego uznania powinno się dokonywać z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności danego przypadku.

40      W tej sytuacji to do sądu odsyłającego należeć będzie ustalenie, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności okoliczności wymienionych w pkt 35–39 niniejszego wyroku, czy poprzez uznanie LJJ za podmiot mający charakter społeczny władze krajowe nie wykroczyły poza granice swobodnego uznania przyznane im w art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy.

W przedmiocie przesłanki, zgodnie z którą świadczenie usług musi być ściśle związane z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym

41      Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy, z orzecznictwa Trybunału wynika, że przepis ten wyłącza ze stosowania podatku VAT nie wszystkie rodzaje działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób (zob. podobnie w szczególności wyroki: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 12; a także Ygeia, C‑394/04 i C‑395/04, EU:C:2005:734, pkt 16). Zapewniając bardziej korzystne traktowanie w zakresie podatku VAT w odniesieniu do świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze społecznym, zwolnienie to służy zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które miałyby z nich skorzystać (wyrok Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 30).

42      Tymczasem należy stwierdzić, że art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy wyraźnie wymienia usługi świadczone przez domy spokojnej starości wśród świadczenia usług i dostaw towarów ściśle związanych z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym i  w związku z tym są one objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie.

43      Należy zauważyć w tym względzie, że domy spokojnej starości, tak jak kompleksy mieszkaniowo-usługowe, oferują osobom starszym, w wieku co najmniej 60 lat, lokal mieszkalny wraz z różnymi usługami w zakresie wsparcia i opieki. Po pierwsze, należy traktować w taki sam sposób pod względem podatku VAT usługę obejmującą udostępnianie lokali mieszkalnych niezależnie od tego, czy te lokale mieszkalne są proponowane w ramach domu spokojnej starości, czy też w ramach kompleksu mieszkaniowo-usługowego. Po drugie, w zakresie, w jakim rzeczone usługi w zakresie wsparcia i opieki, jakie zobowiązane są oferować kompleksy mieszkaniowo-usługowe na mocy odnośnych krajowych przepisów, odpowiadają usługom, które muszą świadczyć zgodnie z tymi przepisami domy spokojnej starości, usługi te należy traktować w taki sam sposób pod względem podatku VAT.

44      W rezultacie w obrębie usług świadczonych przez kompleksy mieszkaniowo‑usługowe takie jak kompleks będący przedmiotem postępowania głównego usługi polegające na udostępnieniu lokali mieszkalnych przystosowanych do potrzeb osób w podeszłym wieku mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy. Inne usługi również korzystają co do zasady ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, pod warunkiem w szczególności, że usługi te, które ten kompleks mieszkaniowo-usługowy zobowiązany jest oferować zgodnie z przepisami krajowymi, mają zapewnić osobom w podeszłym wieku wsparcie oraz opiekę i odpowiadają usługom, które zgodnie z tymi przepisami zobowiązane są również oferować domy spokojnej starości.

45      Ponadto wbrew temu, co twierdzą LJJ i Axa Belgium SA (zwana dalej „Axa”), wniosku tego nie podważa fakt, że podmiot prowadzący kompleks mieszkaniowo‑usługowy nie korzysta z żadnego publicznego dofinansowania, a świadczone przez niego usługi nie dają prawa do żadnego dofinansowania ze strony zabezpieczenia społecznego.

46      W tym względzie należy podkreślić, że art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy nie stawia warunku związanego z publicznym finansowym wsparciem odnośnego podmiotu lub udziałem finansowym ze strony władz publicznych lub organów zabezpieczenia społecznego na rzecz beneficjentów świadczonych usług. Jak podkreślił bowiem rząd belgijski na rozprawie, przepis ten przyznaje znaczenie specyficznym cechom dokonanych transakcji, a także statusowi podmiotu, który świadczy dane usługi lub dostarcza odnośne towary, a nie szczególnemu sposobowi finansowania tego podmiotu lub zapłacie, którą otrzymuje.

47      Ponadto należy przypomnieć, że zwolnienia przewidziane w art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy stanowią niezależne pojęcia prawa Unii, a zatem powinny zostać zdefiniowane na szczeblu Unii Europejskiej (wyrok Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 22). Tymczasem zdefiniowanie usług wymienionych w art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy w zależności od publicznego finansowego udziału na rzecz podmiotu lub finansowania kosztów usług przez organy zabezpieczenia społecznego prowadziłoby do uzależnienia tego pojęcia od szczególnych cech przepisów państw członkowskich w tej dziedzinie, co mogłoby zagrażać niezależnej wykładni, jaką należy przypisać temu pojęciu, i prowadzić do powstania rozbieżności w jego stosowaniu w obrębie Unii.

48      Należy także oddalić zarzut podniesiony przez LJJ i Axa, zgodnie z którym podmioty niekwalifikujące się do uzyskania finansowania ze środków publicznych są w mniej korzystnej pozycji konkurencyjnej niż podmioty korzystające z takiego finansowania, gdyż nie mogąc odliczyć podatku VAT, pierwsi z nich muszą przenieść w pełni ciężar kosztów związanych z pracami budowlanymi, jakie wykonali uprzednio na beneficjentów świadczonych przez nich usług wraz ze związanym z tym podatkiem VAT, która to sytuacja, zdaniem wskazanych spółek, jest w rezultacie sprzeczna z zasadą neutralności podatkowej.

49      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. wyrok Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

50      Tymczasem w niniejszym przypadku brak pomocy finansowej ze strony władz publicznych na rzecz LJJ i brak pokrycia kosztów usług świadczonych przez tę spółkę przez organy zabezpieczenia społecznego nie wpływają na charakter świadczonych przez nią usług, gdyż usługi te są porównywalne do usług świadczonych przez inne podmioty korzystające z pomocy publicznej lub udziału finansowego ze strony władz publicznych. Zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się zatem temu, aby rzeczone usługi były traktowane w taki sam sposób pod względem podatku VAT.

51      Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z treścią pierwszego pytania w ramach usług oferowanych przez LJJ w związku z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie kompleksu mieszkaniowo-usługowego niektóre usługi płatne są świadczone fakultatywnie zarówno dla mieszkańców kompleksu mieszkaniowo‑usługowego, jak i innych osób. Chodzi w szczególności o możliwość skorzystania z baru i restauracji, salonu fryzjerskiego i kosmetycznego, sali rehabilitacji ruchowej, terapii zajęciową, pralni, ambulatorium z punktem pobrań krwi oraz gabinetu lekarskiego.

52      Należy w tym względzie przypomnieć, że zgodnie z art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej państwa członkowskie powinny wyłączyć z korzystania ze zwolnienia świadczenie usług przewidzianych w szczególności w art. 13 część A ust. 1 lit. g) tej dyrektywy, jeżeli nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału, przepis ten, mający charakter wiążący dla państw członkowskich, zawiera wymogi, które powinny zostać uwzględnione przy interpretacji różnych wymienionych w nim przypadków zwolnienia, które na wzór zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. g) wskazanej dyrektywy dotyczą usług lub dostaw, które są „ściśle związane” lub które mają „ścisły związek” z działalnością w interesie publicznym (zob. podobnie wyrok Ygeia, C‑394/04 i C‑395/04, EU:C:2005:734, pkt 26).

53      Jeśli chodzi o usługi świadczone fakultatywnie wymienione w pkt 51 niniejszego wyroku, to do sądu krajowego należy ustalenie, które z nich są wymagane na mocy znajdujących zastosowanie krajowych przepisów. Takie usługi, pod warunkiem że odpowiadają usługom oferowanym przez domy spokojnej starości, można uznać za ściśle związane w szczególności z pomocą społeczną i niezbędne do świadczenia zwolnionych z podatku usług.

54      W tym kontekście należy zauważyć, że z uwag LJJ i Axa wynika, iż dekret z dnia 3 grudnia 1998 r. wymienia jako wymagane usługi dodatkowe wyżywienie, sprzątanie indywidualnych lokali mieszkalnych co najmniej raz w tygodniu, a także pranie bielizny osobistej mieszkańców. Wydaje się zatem, iż pod warunkiem że wskazane wymagane dodatkowe usługi odpowiadają usługom oferowanym przez domy spokojnej starości, są one niezbędne do dokonywania przez kompleksy mieszkaniowo-usługowe transakcji zwolnionych z podatku. Natomiast jeśli chodzi o świadczenie innych dodatkowych usług w okolicznościach występujących w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, takich jak usługi fryzjerskie lub kosmetyczne, to nie wydaje się, by odnośne przepisy krajowe wymagały, aby kompleksy mieszkaniowo-usługowe oferowały takie usługi, tak jak przepisy te nie wymagają tego od domów spokojnej starości, gdyż takie usługi nie mogą być uznane za niezbędne do dokonywania przez kompleks mieszkaniowo-usługowy transakcji zwolnionych z podatku. Do sądu krajowego należy jednak dokonanie ustaleń w tej kwestii.

55      W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytania należy odpowiedzieć, że:

–        art. 13 część A lit. g) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w ramach usług świadczonych przez kompleks mieszkaniowo-usługowy taki jak będący przedmiotem postępowania głównego, w odniesieniu do którego sąd odsyłający powinien dokonać oceny dotyczącej jego społecznego charakteru z uwzględnieniem w szczególności okoliczności wskazanych w niniejszym wyroku, usługi obejmujące udostępnienie lokali mieszkalnych przystosowanych dla osób w podeszłym wieku mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Inne usługi świadczone przez ten kompleks mieszkaniowo-usługowy mogą również korzystać z tego zwolnienia, w szczególności pod warunkiem że usługi, które kompleksy mieszkaniowo-usługowe są zobowiązane oferować na mocy odnośnych krajowych przepisów, mają zapewnić osobom w podeszłym wieku wsparcie oraz opiekę oraz odpowiadają usługom, które zgodnie z odpowiednimi przepisami krajowymi zobowiązane są oferować również domy spokojnej starości;

–        nie ma w tym zakresie znaczenia, czy podmiot prowadzący kompleks mieszkaniowo-usługowy taki jak będący przedmiotem postępowania głównego otrzymuje subwencje lub jakąkolwiek formę świadczeń lub finansowego udziału ze strony władz publicznych.

W przedmiocie kosztów

56      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że w ramach usług świadczonych przez kompleks mieszkaniowo-usługowy taki jak będący przedmiotem postępowania głównego, w odniesieniu do którego sąd odsyłający powinien dokonać oceny dotyczącej jego społecznego charakteru, z uwzględnieniem w szczególności okoliczności wskazanych w niniejszym wyroku, usługi obejmujące udostępnienie lokali mieszkalnych przystosowanych dla osób w podeszłym wieku mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Inne usługi świadczone przez ten kompleks mieszkaniowo‑usługowy mogą również korzystać z tego zwolnienia, w szczególności pod warunkiem że usługi, które kompleksy mieszkaniowo‑usługowe są zobowiązane oferować na mocy odnośnych krajowych przepisów, mają zapewnić osobom w podeszłym wieku wsparcie oraz opiekę oraz odpowiadają usługom, które zgodnie z odpowiednimi przepisami krajowymi zobowiązane są oferować również domy spokojnej starości.

Nie ma w tym zakresie znaczenia, czy podmiot prowadzący kompleks mieszkaniowo-usługowy taki jak będący przedmiotem postępowania głównego otrzymuje subwencje lub jakąkolwiek formę świadczeń lub finansowego udziału ze strony władz publicznych.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

YVES’A BOTA

przedstawiona w dniu 9 lipca 2015 r.

Sprawa C‑335/14

Les Jardins de Jouvence SCRL

przeciwko

État belge

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez cour d’appel de Mons (Belgia)]

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Zwolnienia – Artykuł 13 część A ust. 1 lit. g) – Działalność w interesie publicznym – Świadczenie usług ściśle związanych z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym – Kompleks mieszkaniowo-usługowy

1.        Niniejsza sprawa dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(2). Przepis ten stanowi, że zwolnione z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) jest świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym, łącznie z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane przez dane państwo członkowskie za podmioty o charakterze społecznym.

2.        Sprawa ta daje Trybunałowi w szczególności sposobność dokonania wykładni pojęcia „pomocy społecznej” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy celem stwierdzenia, czy usługi świadczone przez kompleks mieszkaniowo-usługowy można uznać za ściśle związane z pomocą społeczną w rozumieniu tego przepisu.

3.        W niniejszej opinii wyjaśnię racje, dla których uważam, że art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż kompleks mieszkaniowo-usługowy taki jak ten, którego dotyczy postępowanie główne, który oferuje osobom w wieku co najmniej sześćdziesięciu lat lokale mieszkalne pozwalające im na prowadzenie w pełni niezależnego życia, a także odpłatne usługi pomocnicze, dostępne także dla osób niebędących rezydentami kompleksu, i który nie korzysta z żadnej pomocy finansowej państwa, można kwalifikować jako „podmiot uznany za podmiot o charakterze społecznym” i uważać za podmiot świadczący usługi „ściśle związane z pomocą społeczną” w rozumieniu tego przepisu. Do sądu krajowego będzie należeć ustalenie w tym zakresie, czy w świetle przedmiotu działalności tego kompleksu mieszkaniowo-usługowego oraz rodzaju oferowanych przez niego usług kwalifikacja ta przekracza zakres swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim przez ten przepis do celów jej dokonania i czy działalność tego kompleksu mieszkaniowo-usługowego wchodzi w zakres pomocy społecznej. W tym względzie będzie on zobowiązany uwzględnić zbiór okoliczności umożliwiających ustalenie, czy działalność ta ma na celu niesienie pomocy osobom w potrzebie. Do sądu krajowego będzie należało także ustalenie, czy świadczenie usług oferowanych przez kompleks mieszkaniowo-usługowy jest konieczne do wykonywania takiej działalności.

I –    Ramy prawne

A –    Prawo Unii

4.        Artykuł 13 część A szóstej dyrektywy stanowi, co następuje:

„1.      Nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:

[…]

g)      dostaw[ę] towarów i świadczenie usług ściśle związanych z działaniami na rzecz opieki i pomocy społecznej [pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym], łącznie z usługami świadczonymi na rzecz domów starców [przez domy spokojnej starości], [dokonywane] przez instytucje [podmioty] prawa publicznego i inne organizacje [podmioty] uznane za charytatywne [podmioty o charakterze społecznym] przez zainteresowane państwa członkowskie;

[…]

2.      a)      Państwa członkowskie mogą przyznać zwolnienia od podatku instytucjom [podmiotom], które nie są instytucjami [podmiotami] prawa publicznego, według ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) niniejszego artykułu, w każdym z indywidualnych przypadków [w poszczególnych przypadkach] w oparciu o jeden lub więcej z następujących warunków:

–        instytucje [podmioty], których to dotyczy[,] nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysków, ewentualne zyski, które pomimo to osiągną, nie mogą być rozdzielane, ale muszą być przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług,

–        muszą być zarządzane i administrowane wyłącznie społecznie przez osoby niemające bezpośredniego czy pośredniego interesu, ani samodzielnie bądź też przez pośredników[,] w wynikach działalności,

–        pobierają opłaty zatwierdzone przez władze publiczne [lub] ich nieprzewyższające lub też, w odniesieniu do tych usług, które nie wymagają zatwierdzenia, pobierają opłaty niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, objęte podatkiem [VAT],

–        zwolnienie z podatku nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji takiego jak postawienie w gorszej sytuacji [na niekorzyść] przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą objętych podatkiem [VAT].

b)      świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), jeśli:

–        nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu,

–        ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji [podmiotu] poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem [VAT]”.

B –    Prawo belgijskie

5.        Artykuł 44 § 2 pkt 2 code de la taxe sur la valeur ajoutée(3) (kodeksu podatku od wartości dodanej) w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 lipca 2005 r. przewiduje, że zwolnione z podatku VAT jest świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związane z pomocą społeczną, dokonywane przez podmioty, których zadaniem jest opieka nad osobami starszymi i które są uznane za takie przez właściwy organ oraz które – w przypadku podmiotów prawa prywatnego – działają na warunkach porównywalnych z warunkami działania podmiotów prawa publicznego.

6.        Przepis ten zmieniła ustawa programowa z dnia 11 lipca 2005 r.(4), która weszła w życie w dniu 22 lipca 2005 r. W rezultacie art. 44 § 2 pkt 2 w nowym brzmieniu stanowi, że zwolnione z podatku VAT jest świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związane z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym oraz opieką nad dziećmi i młodzieżą, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane przez właściwy organ za podmioty o charakterze społecznym. W tym nowym przepisie mowa wprost o „podmiotach, których zadaniem jest opieka nad osobami starszymi”.

7.        Artykuł 2 pkt 1 décret relatif aux maisons de repos, résidences-services et aux centres d’accueil de jour pour personnes âgées et portant création du Conseil wallon du troisième âge (dekretu dotyczącego domów spokojnej starości, kompleksów mieszkaniowo-usługowych oraz dziennych ośrodków pobytu dla starszych osób i powołującego radę trzeciego wieku regionu Walonia) z dnia 5 czerwca 1997 r.(5) definiuje dom spokojnej starości jako „placówkę zapewniającą zakwaterowanie osobom w wieku co najmniej sześćdziesięciu lat mającym w niej zwykłe miejsce zamieszkania i korzystającym ze zbiorowych usług rodzinnych, usług związanych z wykonywaniem prac domowych, pomocy w życiu codziennym i ewentualnie opieki pielęgniarskiej i usług paramedycznych”.

8.        Artykuł 2 pkt 2 dekretu z dnia 5 czerwca 1997 r. definiuje natomiast kompleks mieszkaniowo-usługowy jako „jeden lub kilka budynków, niezależnie od ich nazwy, tworzących funkcjonalną całość i obejmujących odrębne lokale mieszkalne przeznaczone dla osób w wieku co najmniej sześćdziesięciu lat pozwalające im na prowadzenie niezależnego życia oraz oferujących obowiązkowo usługi, z których mogą one swobodnie korzystać”. Przepis ten uściśla także, że „lokale, wyposażenie i zbiorowe usługi kompleksu mieszkaniowo-usługowego mogą być również dostępne dla innych osób w wieku co najmniej sześćdziesięciu lat”.

9.        W postanowieniu odsyłającym cour d’appel de Mons (sąd apelacyjny w Mons, Belgia) wyjaśnia, że kompleks mieszkaniowo-usługowy stosuje ceny określone pod nadzorem ministerstwa gospodarki.

II – Stan faktyczny w postępowaniu głównym i pytania prejudycjalne

10.      Les Jardins de Jouvence SCRL (zwana dalej „spółką Les Jardins de Jouvence”) jest spółką prawa belgijskiego założoną w 2004 r. Jej celem jest prowadzenie i zarządzanie placówkami opieki oraz podejmowanie wszelkich działań związanych bezpośrednio lub pośrednio z opieką zdrowotną i pomocą m.in. osobom chorym oraz osobom niepełnosprawnym w podeszłym wieku.

11.      W dniu 20 października 2004 r. spółka Les Jardins de Jouvence zawiadomiła organ podatkowy właściwy w sprawie podatku VAT o rozpoczęciu przez siebie działalności, wskazując jako jej przedmiot „wynajem mieszkań jednopokojowych przeznaczonych dla osób pełnosprawnych”. W dniu 27 października 2006 r. otrzymała ona od właściwych władz Walonii tymczasowe zezwolenie na działanie w okresie od dnia 28 czerwca 2006 r. do dnia 27 czerwca 2007 r. W dniu 27 marca 2007 r. podczas walnego zgromadzenia wspólników podjęto decyzję o rozszerzeniu przedmiotu działalności tej spółki o „prowadzenie restauracji, kawiarni-piwiarni, tawern, snack-barów, sal przyjęć i sal konsumpcyjnych lub innych podobnych lokali” oraz „prowadzenie salonów fryzjerskich, gabinetów kosmetycznych i manicure”.

12.      W praktyce spółka ta oddaje do dyspozycji najemców lokale mieszkalne przeznaczone dla jednej lub dwóch osób, składające się z wyposażonej kuchni, pokoju dziennego, sypialni i wyposażonej łazienki. Ponadto oferuje ona odpłatnie różne usługi, tak najemcom, jak i innym osobom niebędącym najemcami, to znaczy udostępnia bar i restaurację, salon fryzjerski i kosmetyczny, salę rehabilitacji ruchowej, terapię zajęciową, pralnię, ambulatorium z punktem pobrań krwi oraz gabinet lekarski.

13.      Spółka Les Jardins de Jouvence przeprowadziła znaczące prace budowlane i zainstalowała urządzenia niezbędne do wykonywania jej działalności w zakresie prowadzenia kompleksu mieszkaniowo-usługowego. Prace te, podjęte z początkiem sierpnia 2004 r. i zakończone we wrześniu 2006 r., miały na celu przyłączenie nowego budynku – przeznaczonego na kompleks mieszkaniowo-usługowy tej spółki – do istniejącego domu spokojnej starości.

14.      Uważając się za podatnika VAT, spółka ta odliczyła w deklaracjach podatkowych w latach 2004–2006 podatek naliczony w związku z budową owego nowego budynku.

15.      W dniach 5 października i 14 listopada 2006 r. administration de la fiscalité des entreprises et des revenus, section TVA (administracja podatkowa właściwa dla opodatkowania przedsiębiorstw i opodatkowania dochodów, oddział podatku VAT) przeprowadziła kontrolę rozliczenia spółki Les Jardins de Jouvence w zakresie stosowania regulacji VAT w okresie od dnia 30 sierpnia 2004 r. do dnia 30 września 2006 r. W dniu 25 stycznia 2007 r. sporządziła ona protokół, w którym wskazała, że spółka ta jest podatnikiem zwolnionym z podatku VAT i że wszystkie czynności dokonane przez kompleks mieszkaniowo-użytkowy były zwolnione z podatku VAT na mocy art. 44 § 2 pkt 2 kodeksu VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 lipca 2005 r. Administracja ta w konsekwencji stanęła na stanowisku, że podatnik zwolniony nie mógł odzyskać kwot podatku naliczonego z tytułu budowy, nabycia przynależności nieruchomości oraz wszystkich swoich kosztów. W konsekwencji wskazana spółka była jej zdaniem zobowiązana do zwrotu na rzecz państwa belgijskiego kwoty 663 437,25 EUR odpowiadającej kwotom podatku błędnie odliczonym w deklaracjach podatkowych.

16.      Ponadto administracja ta stwierdziła, że ponieważ spółka Les Jardins de Jouvence jest podatnikiem zwolnionym, na wystawionych przez siebie fakturach przedsiębiorcy powinni byli wykazać podatek w wysokości 12% z tytułu prac budowlanych dotyczących nieruchomości sensu stricto oraz podatek w wysokości 21% z tytułu prac ogrodniczych, a spółka ta nie korzystała w żadnym zakresie z prawa do odliczenia.

17.      Według ww. protokołu państwo belgijskie żąda zatem kwoty 436 132,69 EUR z tytułu podatku VAT podlegającego zapłacie, 43 610 EUR z tytułu proporcjonalnych grzywien podatkowych oraz ustawowych odsetek za zwłokę naliczanych od zaległości podatkowych w podatku VAT według miesięcznej stopy oprocentowania 0,80% począwszy od dnia 21 października 2006 r.

18.      Pismem z dnia 25 stycznia 2007 r. inspektor VAT z Dour (Belgia) zawiadomił spółkę o zamknięciu z dniem 30 września 2006 r. jej konta bieżącego VAT.

19.      W następstwie protokołu spółce tej doręczono w dniu 13 lutego 2007 r. nakaz zapłaty. Od nakazu tego spółka wniosła sprzeciw w skardze złożonej w sekretariacie tribunal de première instance de Mons (sądu pierwszej instancji w Mons) w dniu 20 lutego 2007 r. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r. sąd ten oddalił skargę wniesioną przez spółkę, która wobec tego wniosła apelację.

20.      Mając wątpliwości co do wymaganej wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy, cour d’appel de Mons postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      [C]zy kompleks mieszkaniowo-usługowy w rozumieniu [dekretu z dnia 5 czerwca 1997 r.] [który udostępnia] w celach zarobkowych lokale mieszkalne przeznaczone dla jednej lub dwóch osób, składające się z wyposażonej kuchni, pokoju dziennego, sypialni i wyposażonej łazienki, pozwalające im na prowadzenie niezależnego życia, a także różne fakultatywne usługi świadczone odpłatnie w celach zarobkowych, które są dostępne nie tylko dla pensjonariuszy kompleksu mieszkaniowo-usługowego ([…] bar i restaurację, […] salon fryzjerski i kosmetyczny, […] salę rehabilitacji ruchowej, […] terapię zajęciową, […] pralnię, […] ambulatorium [z punktem pobrań krwi] i […] gabinet lekarski), jest podmiotem mającym zasadniczo charakter społeczny, który świadczy »usługi i dostawę dóbr [towarów] ściśle związanych z działaniami na rzecz pomocy społecznej i zabezpieczenia społecznego« w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. g) [szóstej dyrektywy] […]?

2)      [C]zy odpowiedź na to pytanie będzie inna, jeżeli w celu świadczenia omawianych usług przedmiotowy kompleks mieszkaniowo-usługowy otrzymuje subwencje lub jakąkolwiek formę świadczeń czy finansowego udziału ze strony władz publicznych?”.

III – Analiza rzecznika generalnego

21.      W swoich pytaniach, które moim zdaniem należy badać łącznie, sąd odsyłający zwraca się w istocie do Trybunału o ustalenie, czy art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że kompleks mieszkaniowo-usługowy taki jak ten, którego dotyczy postępowanie główne, który oferuje osobom w wieku co najmniej sześćdziesięciu lat lokale mieszkalne pozwalające im na prowadzenie w pełni niezależnego życia, a także odpłatne usługi pomocnicze, które są dostępne także dla osób niebędących rezydentami tego kompleksu, i który nie korzysta z żadnej pomocy finansowej państwa, należy kwalifikować jako „podmiot uznany za podmiot o charakterze społecznym” i uważać za podmiot świadczący usługi „ściśle związane z pomocą społeczną” w rozumieniu tego przepisu.

22.      Przepis ten przewiduje faktycznie dwie przesłanki, które w celu korzystania ze zwolnienia z podatku VAT muszą być spełnione łącznie. W pierwszej kolejności podmiot, o którym mowa, musi mieć „charakter społeczny”. Następnie świadczone przez ten podmiot usługi i dostawy towarów muszą być „ściśle związane z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym”(6). O ile orzecznictwo wyjaśnia pierwszy warunek dostatecznie dobrze, by można było udzielić sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi, o tyle drugi warunek wedle mojej wiedzy nie stał się dotychczas przedmiotem wykładni.

A –    W przedmiocie pojęcia „podmiotów uznanych za podmioty o charakterze społecznym”

23.      Jak wskazałem w poprzednim punkcie, orzecznictwo odnoszące się do wykładni pojęcia „podmiotów uznanych za podmioty o charakterze społecznym” w rozumieniu szóstej dyrektywy jest stosunkowo obfite.

24.      Trybunał orzekł zatem, że w odniesieniu do tego pojęcia do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie reguł, według których podmiotom, które się o to ubiegają, może zostać przyznany taki status. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodnym uznaniem(7).

25.      Jednakże „w celu określenia podmiotów, które do celów art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy powinny być uznane za mające »charakter społeczny« w rozumieniu tego przepisu, zgodnie z prawem Unii i pod kontrolą sądów krajowych władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników. Wśród tych czynników można wymienić: istnienie szczególnych przepisów, tak krajowych, jak i lokalnych, ustawodawczych lub administracyjnych, podatkowych lub z zakresu zabezpieczenia społecznego, interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika, fakt, że inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani, oraz fakt, że koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego”(8).

26.      Uważam, że w rozpatrywanym przypadku kompleksy mieszkaniowo-użytkowe z pewnością stanowią przedmiot szczególnych przepisów belgijskiego prawa lokalnego.

27.      Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika bowiem, że art. 2 pkt 2 dekretu z dnia 5 czerwca 1997 r. w sposób szczególny określa, co należy rozumieć przez „kompleks mieszkaniowo-użytkowy”. Ponadto stosownie do tego dekretu, aby kompleksy mieszkaniowo-użytkowe mogły rozpocząć i prowadzić działalność, muszą one uzyskać zezwolenie władz publicznych(9). Kompleksy mieszkaniowo-użytkowe muszą w szczególności spełniać określone normy wspólne dla domów spokojnej starości, takie jak odnoszące się do zasad ustalania cen zakwaterowania i pobytu, prowadzenia ksiąg, maksymalnej i minimalnej liczby osób korzystających z zakwaterowania lub pobytu, warunki w zakresie doświadczenia i kwalifikacji, a także minimalne wymogi w zakresie czynności i obecności na miejscu, wymagane do pełnienia funkcji dyrektora(10). Podobnie w celu uzyskania tego zezwolenia kompleksy mieszkaniowo-usługowe muszą spełniać określone normy dotyczące zasad, według których zapewniona zostaje stała opieka umożliwiająca w razie konieczności interwencję wobec rezydentów, a także zasad świadczenia fakultatywnych usług, które zarządca ma obowiązek zapewnić lub udostępnić na żądanie rezydentów(11).

28.      Moim zdaniem nie ulega wątpliwości, że działalność spółki Les Jardins de Jouvence jest prowadzona w interesie publicznym. Przypominam bowiem, że przedmiotem działalności tej spółki jest wynajmowanie lokali mieszkalnych pełnosprawnym osobom w wieku co najmniej sześćdziesięciu lat oraz podejmowanie wszelkich czynności związanych bezpośrednio lub pośrednio z opieką zdrowotną i pomocą m.in. osobom chorym i osobom niepełnosprawnym w sędziwym wieku.

29.      Spółka Les Jardins de Jouvence uważa, że okoliczność, iż działalność jej kompleksu mieszkaniowo-użytkowego jest prowadzona w celach zarobkowych oraz okoliczność, że ani ten kompleks, ani jego rezydenci nie korzystają z subwencji i żadnej formy pomocy finansowej ze strony władz publicznych (w przeciwieństwie do domów spokojnej starości), wskazują, że nie można jej uważać za „podmiot uznany za podmiot o charakterze społecznym” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy.

30.      Stanowiska tego nie podzielam. W pierwszej kolejności przypominam, że w odniesieniu do uznania podmiotu za posiadający taki charakter państwa członkowskie dysponują swobodnym uznaniem. Następnie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zawarte w tym przepisie pojęcie podmiotu jest wystarczająco szerokie, aby objąć podmioty prywatne prowadzące działalność w celach zarobkowych(12). Wreszcie, o ile Trybunał wskazał władzom krajowym kilka okoliczności umożliwiających im ustalenie, czy podmiot zostaje uznany za podmiot o „charakterze społecznym” w rozumieniu tego przepisu, czy też nie, ewentualna pomoc finansowa ze strony państwa członkowskiego jest zaledwie jedną z okoliczności, które państwa te „mogą” uwzględnić. Okoliczności te nie tworzą wyczerpującej listy, której odpowiadać musi rozpatrywany podmiot. To zatem w oparciu o zespół okoliczności stanowiących zbiór poszlak państwa członkowskie będą mogły stwierdzić, czy podmiot taki można zakwalifikować jako „podmiot uznany za podmiot o charakterze społecznym” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy.

31.      Zważywszy na powyższe, uważam zatem, że spółkę Les Jardins de Jouvence można zakwalifikować jako „podmiot uznany za podmiot o charakterze społecznym” w rozumieniu tego przepisu. Do sądu krajowego będzie należeć ocena, czy w świetle przedmiotu działalności tej spółki i rodzaju oferowanych przez niego usług kwalifikacja taka przekracza zakres swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim do celów jej dokonania.

B –    W przedmiocie pojęcia „świadczenia usług i dostaw towarów ściśle związanych z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym”

32.      W mojej ocenie usługi świadczone przez spółkę Les Jardins de Jouvence możemy od razu wykluczyć z zakresu usług ściśle związanych z zabezpieczeniem społecznym. Zabezpieczenie społeczne obejmuje bowiem całokształt systemów zapewniających ochronę ubezpieczeniową populacji przed rozmaitymi ryzykami socjalnymi, takimi jak choroba, macierzyństwo, starość lub wypadki przy pracy. Jest oczywiste, że przedmiotem działalności spółki Les Jardins de Jouvence nie jest świadczenie takich usług. Podobnie przedmiotem działalności tej spółki nie jest dostawa towarów.

33.      W ramach analizy należy zatem rozpatrzeć następujące kwestie. Na wstępie trzeba będzie określić, co obejmuje pojęcie „pomocy społecznej” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy. Następnie wyjaśnię, co moim zdaniem należy rozumieć przez słowa „ściśle związane” w rozumieniu tego przepisu. Wreszcie trzeba będzie określić, czy użycie spójnika „i” między pojęciami „pomocy społecznej” i „zabezpieczenia społecznego” oznacza, że świadczone usługi muszą być ściśle związane z oboma tymi pojęciami. Jeżeli bowiem analiza doprowadzi mnie do wniosku, że wprawdzie usługi świadczone przez spółkę Les Jardins de Jouvence wchodzą w zakres pomocy społecznej, lecz że spójnik ten wymaga jednoczesnej przynależności do zakresu tego pojęcia oraz do zakresu pojęcia zabezpieczenia społecznego, to kompleksy mieszkaniowo-usługowe takie jak te, których dotyczy postępowanie główne, nie będą mogły zostać uznane za podatników zwolnionych.

34.      W pierwszej kolejności, co do pojęcia pomocy społecznej uważam, że jakkolwiek orzecznictwo w sprawie art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy jest stosunkowo obfite, to jednak Trybunał nie podał nigdy definicji tego pojęcia w kontekście szóstej dyrektywy. Co najwyżej w wyroku Kügler(13) Trybunał wskazał, że „świadczenia w zakresie podstawowej opieki i zaopatrzenia gospodarstwa domowego wykonywane na rzecz osób wymagających pomocy pod względem fizycznym i ekonomicznym […] zasadniczo [są] ściśle związane z działaniami na rzecz opieki i pomocy społecznej, a w konsekwencji mieszczą się w zakresie pojęcia »usług ściśle związanych z pomocą społeczną i zabezpieczeniem społecznym«, o którym mowa w [lit.] g) tego przepisu”(14).

35.      Część A zawarta w art. 13 szóstej dyrektywy jest zatytułowana „Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym”. Należy ona do tytułu X dyrektywy zatytułowanego „Zwolnienia”. Jak wyjaśnił Trybunał w wyroku Kingscrest Associates i Montecello(15), jeśli chodzi o cele, którym służą zwolnienia przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. g) i h) szóstej dyrektywy, z przepisu tego wynika, że zwolnienia te, zapewniając bardziej korzystne traktowanie w zakresie podatku VAT pewnych usług świadczonych w interesie publicznym w sektorze opieki społecznej, służą zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać(16).

36.      W świetle tego orzecznictwa jest całkowicie jasne, że zwolnienie z podatku VAT w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy ma na celu ułatwienie dostępu do usług, które uważa się za świadczone w interesie publicznym, w tym sensie, że mają one na celu niesienie pomocy osobom w potrzebie, a usługi te należą zwykle do typowych uprawnień władzy publicznej. Pomoc społeczna [„assistance sociale” we francuskiej wersji językowej dyrektywy] zakłada zatem pomoc osobie, co zresztą wydaje się potwierdzać zmiana tego przepisu dokonana dyrektywą 2006/112, w której używane jest odtąd pojęcie pomocy społecznej [„aide sociale” we francuskiej wersji językowej dyrektywy](17).

37.      O ile z utrwalonego orzecznictwa wynika, że wyrażenia użyte do oznaczenia zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy podlegają ścisłej wykładni, o tyle uważam jednak, że dokonywana przez Trybunał wykładnia pojęcia „pomocy społecznej” nie powinna pozbawiać przepisu, w którym pojęcie to występuje, wszelkiej skuteczności (effet utile)(18), tym bardziej że przepis ten ma na celu preferencyjne traktowanie dostępu do usług uznanych za świadczone w interesie publicznym.

38.      W przeciwieństwie do usług związanych z zabezpieczeniem społecznym dla pomocy społecznej charakterystyczne jest dokonywanie indywidualnej oceny potrzeb danej osoby(19). Moim zdaniem dlatego właśnie, że potrzeby te nie są zaspokajane w ramach zabezpieczenia społecznego, podjęcie się ich zaspokojenia przez podmiot prawa publicznego lub podmiot uznany przez państwo członkowskie za podmiot o charakterze społecznym staje się konieczne, czy wręcz fundamentalnie ważne dla takiej osoby. Tak jest w przypadku podjęcia opieki nad osobami starszymi lub niepełnosprawnymi, wymagającej zapewnienia im zakwaterowania i troskliwego traktowania ze względu na ich słabość.

39.      Potrzeby tych osób niekoniecznie mają wymiar wyłącznie fizyczny. Mogą one odnosić się także do pomocy finansowej udzielanej w celu złagodzenia braku środków gospodarczych, gdy z powodu niedostatku osoby te znajdują się w bardzo trudnym położeniu.

40.      Jak się wydaje, w zakresie, w jakim działalność podmiotów prywatnych takich jak spółka Les Jardins de Jouvence polega na oferowaniu osobom starszym przystosowanych lokali mieszkalnych, wchodzi ona w zakres pomocy społecznej. W przeciwieństwie do innych podmiotów – takich jak domy spokojnej starości, w których pensjonariuszami są bardzo często osoby starsze niesamodzielne i wymagające opieki medycznej we wszelkich czynnościach dnia codziennego – kompleksy mieszkaniowo-użytkowe takie jak spółka Les Jardins de Jouvence oferują lokale mieszkalne samodzielnym osobom starszym. Niemniej jednak osoby te wobec zmian, jakie zachodzą w ich życiu, nie mogą prowadzić takiego trybu życia, jaki prowadziły wcześniej. Decydują się zatem na pobyt w zorganizowanej przestrzeni, która w ich ocenie jest dostosowana do ich szczególnych potrzeb, takich jak konieczna obecność windy, mieszkanie mniejsze i urządzone w taki sposób, by łatwiej w nim było uniknąć upadków, czy też przystosowana automatyka domowa. Kompleks mieszkaniowo-użytkowy jest przestrzenią, w której osoby te mają pewność otrzymania w razie potrzeby pomocy i która oferuje im wszelkie gwarancje spokoju i dobrego samopoczucia. Wiedzą one także, że w tego rodzaju kompleksach obowiązkowo oferowane są usługi pozwalające im uwolnić się od trosk w zakresie codziennej logistyki (sprzątanie, posiłki) lub ewentualnego przemieszczania się samochodem, gdyż na miejscu oferowane będą określone usługi, takie jak świadczone przez salony fryzjerskie czy manicure.

41.      Na rozprawie AXA Belgium SA, interwenient w postępowaniu głównym, wskazała, że jej zdaniem działalność związana z pomocą społeczną musi być prowadzona przez związek publicznoprawny, co w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca. Stanowiska tego nie podzielam. W szczególności paradoksalne byłoby moim zdaniem przyjęcie, że podmiot niebędący podmiotem prawa publicznego, który działa w celach zarobkowych i który nie uzyskuje żadnej pomocy finansowej, można uznać za podmiot o charakterze społecznym w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy, a zarazem stwierdzenie, że jego działalności nie można uznać za mieszczącą się w zakresie pomocy społecznej właśnie dlatego, że nie otrzymuje on żadnej pomocy finansowej ze środków publicznych.

42.      W każdym razie uważam, że to do sądu krajowego będzie należeć ustalenie, czy podmiot uznany za podmiot o charakterze społecznym prowadzi działalność związaną z pomocą społeczną w rozumieniu tego przepisu. W tej kwestii sąd ten będzie musiał wziąć pod uwagę zbiór okoliczności umożliwiających ustalenie, czy działalność ta ma na celu niesienie pomocy osobom w potrzebie.

43.      Następnie, co do pojęcia usług „ściśle związanych” z pomocą społeczną, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie to zakłada, iż usługi są związane z działalnością w zakresie pomocy społecznej, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem tej działalności(20).

44.      W tym względzie pragnę wskazać, iż art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej dyrektywy stanowi, że świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. g), jeśli nie są konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Trybunał wskazał ponadto, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy(21).

45.      Moim zdaniem, zważywszy na poprzedzające uwagi, nie ma wątpliwości co do tego, że usługi oferowane przez spółkę Les Jardins de Jouvence są ściśle związane z pomocą społeczną w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy.

46.      Jak bowiem widzieliśmy, kompleksy mieszkaniowo-użytkowe mają na celu umożliwienie osobom starszym życia w środowisku przystosowanym do ich stanu. Oferowane przez spółkę Les Jardins de Jouvence usługi obowiązkowe i fakultatywne pozwalają im na korzystanie w najlepszych możliwych warunkach z usługi zasadniczej, to znaczy usługi udostępnienia przystosowanych lokali mieszkalnych znajdujących się w przyjaznym otoczeniu. Działalność tej spółki stanowi całość, która – jak się wydaje – jest nierozdzielna. Co stałoby się, gdyby spółka ta udostępniała rezydentom jedynie lokale mieszkalne? Czy ci decydowaliby się mieszkać w kompleksie? Sądzę, że odpowiedź jest przecząca. Racją bytu kompleksów mieszkaniowo-usługowych – jak zresztą wskazuje ich nazwa – jest oferowanie osobom starszym zakwaterowania z usługami do wyboru, pozwalającymi im na życie samodzielne i w spokoju ducha.

47.      Inaczej jest natomiast w odniesieniu do świadczenia usług na rzecz osób niebędących rezydentami kompleksu. Jest jasne, że w takim przypadku usługi takie nie są już pomocnicze, ale są całkowicie oddzielone od usługi głównej. Zatem nie spełniają one moim zdaniem warunku przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy, to znaczy warunku ścisłego związku z pomocą społeczną.

48.      Wreszcie co do użycia w tym przepisie spójnika „i” nie sądzę, by należało uznać, że jest on spójnikiem koniunkcji. W tej kwestii pragnę zauważyć, że w wyrokach Komisja/Francja(22) i Dornier(23) Trybunał w odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy wydaje się wykluczać charakter koniunkcyjny tego spójnika. W pierwszym z wymienionych wyroków Trybunał wskazał bowiem, że „przepis ten nie zawiera żadnej definicji pojęcia czynności »ściśle związanych« z opieką szpitalną lub medyczną”(24).

49.      Poza tym uznanie, że został on użyty jako spójnik koniunkcji, sprzeciwiałoby się moim zdaniem celowi, któremu służy art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy, to znaczy temu, by zwolnienie świadczenia określonych usług leżących w interesie publicznym wykonanych w sektorze socjalnym mogło obniżyć koszty tych usług i w ten sposób uczynić je bardziej dostępnymi dla jednostek, które mogłyby z nich skorzystać.

50.      W tej kwestii warto zauważyć, że wszelkie usługi związane z pomocą społeczną niekoniecznie wchodzą jednocześnie w zakres zabezpieczenia społecznego. Jest to zresztą zdaniem spółki Les Jardins de Jouvence przypadek usług, w zakresie których rezydenci nie korzystają z jakiegokolwiek wsparcia pochodzącego od Institut national d’assurance maladie invalidité (krajowego zakładu ubezpieczenia zdrowotnego) – podmiotu finansującego zabezpieczenie społeczne.

51.      W świetle powyższego uważam, że można uznać, iż kompleks mieszkaniowo-usługowy taki jak ten, którego dotyczy postępowanie główne, świadczy usługi „ściśle związane z pomocą społeczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy działalność tego kompleksu mieszkaniowo-użytkowego wchodzi w zakres pomocy społecznej. W tym względzie sąd ten będzie zobowiązany wziąć pod uwagę zbiór okoliczności umożliwiających ustalenie, czy działalność ta ma na celu niesienie pomocy osobom w potrzebie. Do sądu krajowego należy również ustalenie, czy świadczenie usług oferowanych przez ten kompleks mieszkaniowo-użytkowy jest konieczne do wykonywania takiej działalności.

IV – Wnioski

52.      W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, by na pytania cour d’appel de Mons odpowiedział w następujący sposób:

Artykuł 13 część A ust. 1 lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że kompleks mieszkaniowo-usługowy taki jak ten, którego dotyczy postępowanie główne, który oferuje osobom w wieku co najmniej sześćdziesięciu lat lokale mieszkalne pozwalające im prowadzić w pełni niezależne życie, a także odpłatne usługi pomocnicze, dostępne także dla osób niebędących rezydentami tego kompleksu, i który nie korzysta z żadnej pomocy finansowej państwa, można kwalifikować jako „podmiot uznany za podmiot o charakterze społecznym” i uważać za podmiot świadczący usługi „ściśle związane z pomocą społeczną” w rozumieniu tego przepisu.

W tym zakresie do sądu krajowego należy ustalenie:

–        czy uwzględniając przedmiot działalności tego kompleksu mieszkaniowo-użytkowego i rodzaj oferowanych przez ten kompleks usług kwalifikacja taka przekracza zakres swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim do celów jej dokonania;

–        czy działalność wskazanego kompleksu mieszkaniowo-użytkowego wchodzi w zakres pomocy społecznej; w tym względzie sąd ten powinien wziąć pod uwagę zbiór okoliczności umożliwiających ustalenie, czy działalność ta ma na celu niesienie pomocy osobom w potrzebie; oraz

–        czy świadczenie oferowanych przez wspomniany kompleks usług jest konieczne do wykonywania takiej działalności.