Larentia + Minerva, wyrok z 16.07.2015, C-108/14, C-109/14

Jeżeli spółka będąca komandytariuszem świadczy dla spółek komandytowych usługi administracyjne opodatkowane VAT, to wówczas jej koszty związane z pozyskaniem kapitału przeznaczonego do inwestycji w te spółki dają prawo do odliczenia VAT.

Okoliczności sprawy

Spółka Larentia + Minerva posiada 98% udziałów w spółkach komandytowych jako komandytariusz.  Świadczy dla tych spółek usługi administracyjne za wynagrodzeniem.

Spółka poniosła określone koszty związane z pozyskaniem kapitału przeznaczonego do inwestycji w spółki zależne oraz związane ze świadczeniem ww. usług.

Organ podatkowy zakwestionował częściowo podatek naliczony wynikający z tych nabyć, gdyż, jego zdaniem, wydatki te w części dotyczyły działalności holdingowej polegającej na posiadaniu udziałów w spółkach zależnych.

Istota sporu

Jeżeli spółka świadczy dla spółek zależnych usługi opodatkowane VAT, to czy ma prawo do odliczenia VAT związane z kosztami pozyskania kapitału dla spółek zależnych?

Czy PC może ograniczyć możliwość uczestniczenia w grupach VAT do osób prawnych?

Rozstrzygnięcie

Jeżeli spółka będąca komandytariuszem świadczy dla spółek komandytowych usługi administracyjne opodatkowane VAT, to wówczas jej koszty związane z pozyskaniem kapitału przeznaczonego do inwestycji w te spółki dają prawo do odliczenia VAT.

PC nie może ograniczyć możliwości uczestniczenia w grupach VAT do osób prawnych - chyba, że jest to konieczne do zapobiegania uchylania się od opodatkowania i zwalczania nadużyć.

Uzasadnienie

  • Spółka holdingowa, której jedynym przedmiotem działalności jest obejmowanie udziałów w innych spółkach bez uczestniczenia bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu tymi spółkami - z zastrzeżeniem praw, które taka spółka ma w charakterze wspólnika - nie jest podatnikiem VAT i nie ma prawa do odliczenia podatku (18).
  • Samo nabywanie i posiadanie udziałów nie może być uznawane za działalność gospodarczą, gdyż samo posiadanie udziałów nie stanowi korzystania z rzeczy w celu osiągania zysków, gdyż ewentualna dywidenda jest wynikiem samej własności udziałów (19).
  • Inaczej jest gdy posiadaniu udziału towarzyszy ingerencja w zarządzanie spółką zależną (20).
  • Zarządzanie spółkami zależnymi stanowi działalność gospodarczą, jeżeli towarzyszy mu wykonywanie czynności opodatkowanych VAT „takich jak świadczenie usług administracyjnych, finansowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych” (21).
  • Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT.Może być ograniczane wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w VATD (22).
  • Aby odliczyć podatek, transakcje zakupowe powinny pozostawać w bezpośrednim związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym w taki sposób, aby wydatki na zakup miały charakter cenotwórczy transakcji objętych podatkiem VAT (23).
  • Prawo do odliczenia jest również jednak przyznane w przypadku kosztów ogólnych, które mają pośredni związek ze sprzedażą (24).
  • Koszty nabycia udziałów i akcji w spółkach, którymi ponosząca te koszty spółka holdingowa zarządza, rodzą prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (25).
  • System odliczenia z art. 17.5 VID obejmuje przypadki nabyć wykorzystywanych jednocześnie do czynności gospodarczych dających i niedających prawa do odliczenia (26).
  • Ustalenie metod podziału podatku naliczonego na związany z działalnością gospodarczą i działalnością niegospodarczą pozostaje poza zakresem art. 17.5 VID i należy do ustalenia przez PC (27).
  • Zatem w tym stanie faktycznym powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia, gdyż nabycia związane były z działalnością gospodarczą spółki holdingowej (28).
  • Prawo do odliczenia byłoby ograniczone, gdyby nabyte udziały przypisane były spółkom, którymi spółka holdingowa aktywnie nie zarządza (29).
  • Wówczas PC „są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”(30).
  • To do organów krajowych należy określenie kryteriów podziałów pomiędzy działalnością gospodarczą oraz inną działalnością (31).
Co do pytania o możliwość tworzenia grupy VAT tylko przez osoby prawne
  • 4.4 VID nie wyłącza ze swojego zakresu podmiotów, które nie mają osobowości prawnej (37).
  • Przepis ten nie przewiduje również obowiązku uwzględniania przez PC określonych podmiotów w grupie VAT (38).
  • Wprowadzając art. 4.4 VID prawodawca chciał umożliwić PC, aby nie musiał łączyć podmiotowości VAT ze strukturą prawną w celu zwalczania nadużyć albo w celu uproszczenia procedur administracyjnych (40).
  • PC mogą uzależnić stosowanie przepisów o grupach VAT od pewnych ograniczeń, jeżeli wpisują się one w cele polegające na zapobieganiu nadużyciom lub oszustwom podatkowym (41).
  • Do sądu odsyłającego należy ocena czy wprowadzenie danego ograniczenia jest środkiem niezbędnym i właściwym do takich celow (43).
  • Ponadto przepis art. 4.4 VID przewiduje, że PC może przewidzieć utworzenie grupy VAT w przypadku przedsiębiorstw ściśle powiązanych organizacyjnie, finansowo i ekonomicznie.Taki ścisły charakter tych więzów nie oznacza, że prawodawca chciał ograniczyć możliwość tworzenia grupy VAT do podmiotów podporządkowanych podmiotowi nadrzędnemu w grupie (44).
  • A zatem wprowadzanie dodatkowych warunków tworzenia grupy VAT - takie jak np. możliwość ich utworzenia tylko przez osoby prawne albo wyłącznie przez spółki podporządkowane nadrzędnej spółce w grupie nie jest dopuszczalne, chyba że środki takie są właściwe i konieczne do zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz zwalczania nadużyć (46).

WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)

z dnia 16 lipca 2015 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatek VAT – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Artykuł 17 – Prawo do odliczenia – Częściowe odliczenie – Podatek VAT zapłacony przez spółki holdingowe w związku z pozyskaniem kapitału zainwestowanego w ich spółki zależne – Usługi świadczone spółkom zależnym – Spółki zależne utworzone w formie spółek osobowych – Artykuł 4 – Utworzenie grupy osób, które mogą być uważane za jednego podatnika – Warunki – Wymóg stosunku podporządkowania – Bezpośrednia skuteczność

W sprawach połączonych C‑108/14 i C‑109/14

mających za przedmiot dwa wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Bundesfinanzhof (Niemcy) postanowieniami z dnia 11 grudnia 2013 r., które wpłynęły do Trybunału w dniu 6 marca 2014 r., w postępowaniach:

Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG

przeciwko

Finanzamt Nordenham (C‑108/14)

oraz

Finanzamt Hamburg-Mitte

przeciwko

Marenave Schiffahrts AG (C‑109/14),

TRYBUNAŁ (druga izba),

w składzie: R. Silva de Lapuerta, prezes izby, J.C. Bonichot (sprawozdawca), A. Arabadjiev, J.L. da Cruz Vilaça i C. Lycourgos, sędziowie,

rzecznik generalny: P. Mengozzi,

sekretarz: I. Illéssy, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 7 stycznia 2015 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG przez M. Hertwig i G. Jorewitz, Steuerberaterinnen, oraz przez Ch. Hensella, Rechtsanwalt,

–        w imieniu Marenave Schiffahrts AG przez A. Fresha, Prozessbevollmächtigter,

–        w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego oraz K. Petersen, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Irlandii przez E. Creedon, J. Quaney oraz A. Joyce’a, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez N.J. Traversa, barrister,

–        w imieniu rządu austriackiego przez C. Pesendorfer, działającą w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę oraz A. Kramarczyk‑Szaładzińską, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez V. Kaye, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez O. Thomasa, barrister,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Wasmeiera oraz L. Lozano Palacios, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 26 marca 2015 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 4 i 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. (Dz.U. L 221, s. 9) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2        Wnioski te zostały złożone w ramach dwóch sporów pomiędzy, po pierwsze, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG (zwaną dalej „Larentia + Minerva”) i Finanzamt Nordenham (urzędem skarbowym w Nordenham, Niemcy) (C‑108/14), a po drugie, Finanzamt Hamburg‑Mitte (urzędem skarbowym w Hamburgu‑Mitte, Niemcy) i Marenave Schiffahrts AG (zwaną dalej „Marenave”) (C‑109/14) w przedmiocie warunków odliczenia podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”), jaki te spółki holdingowe zapłaciły z tytułu pozyskania kapitału w celu nabycia udziałów w spółkach zależnych utworzonych w formie spółek osobowych i którym świadczyły one później usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 4 szóstej dyrektywy stanowi:

„1.      »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania [od jej miejsca] działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

2.      Działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów [lub zawodów podobnych]. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych [wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku].

[…]

4.      Użycie słowa »samodzielnie« w ust. 1 wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy [stosunek podporządkowania] między pracodawcą a pracownikiem co do [w zakresie] warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z zastrzeżeniem konsultacji, przewidzianych w art. 29, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające swe przedsiębiorstwa na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

Państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w akapicie drugim może przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.

[…]”.

4        Zgodnie z art. 17 szóstej dyrektywy:

„1.      Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

2.      O ile towary i usługi są częścią transakcji [służą wykonywaniu czynności] podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić:

a)      należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

[…]

5.      W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jak[a] przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika.

Jednakże państwa członkowskie mogą:

a)      upoważnić podatnika do określenia proporcjonalnej części każdego obszaru jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych obszarów będzie prowadzona osobna rachunkowość;

b)      zobowiązać podatnika do stosowania specjalnej stawki podlegającej odliczeniu dla każdego z obszarów jego działalności i do prowadzenia osobnych rozliczeń dla każdego z sektorów;

c)      upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia na podstawie wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d)      upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia zgodnie z przewidzianą zasadą ustanowioną w ust. 1 [akapicie pierwszym], w stosunku do wszystkich towarów i usług używanych dla transakcji tam wymienionych;

e)      przewidzieć, że kwota podatku [VAT], która nie podlega odliczeniu przez podatnika, nie jest uwzględniana, jeżeli jest bardzo niska.

[…]”.

Prawo niemieckie

5        Zgodnie z § 2 Umsatzsteuergesetz 2005 (ustawy o podatku obrotowym z 2005 r., BGBl. I, s. 386):

„(1)      Za przedsiębiorcę uważany jest ten, kto wykonuje w sposób samodzielny działalność przemysłową, handlową lub zawodową. Przedsiębiorstwo obejmuje całość działalności przemysłowej, handlowej lub zawodowej przedsiębiorcy. Za »działalność przemysłową, handlową lub zawodową« uważa się każdą stałą działalność prowadzoną w celu uzyskania dochodów, chociażby przy braku zamiaru osiągnięcia zysku lub gdy grupa osób wykonuje działalność tylko na rzecz jej członków.

(2)      Działalność gospodarcza, przemysłowa lub zawodowa nie jest wykonywana samodzielnie,

1.      jeżeli osoby fizyczne, oddzielnie lub łącznie, są włączone do przedsiębiorstwa w taki sposób, że są zobowiązane do stosowania się do wskazówek przedsiębiorcy,

2.      jeżeli osoba prawna ze względu na całokształt stosunków faktycznych pod względem finansowym, ekonomicznym oraz organizacyjnym jest włączona do przedsiębiorstwa podmiotu nadrzędnego (grupa podatkowa). Skutki grupy podatkowej są ograniczone do świadczeń wewnętrznych pomiędzy częściami przedsiębiorstwa znajdującymi się w kraju. Części te należy traktować jak jedno przedsiębiorstwo. Jeżeli organ zarządzający podmiotu nadrzędnego znajduje się za granicą, za przedsiębiorcę uważa się tę część przedsiębiorstwa, która jest najważniejsza pod względem ekonomicznym.

[…]”.

6        Paragraf 15 tej ustawy stanowi:

„(1)      Przedsiębiorca może odliczyć następujące kwoty podatku naliczonego:

1.      ustawowo należny podatek z tytułu dostaw i innych usług świadczonych na potrzeby jego przedsiębiorstwa przez innego przedsiębiorcę […].

(2)      Odliczenie jest wyłączone w przypadku podatku z tytułu dostaw, przywozu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz innych świadczeń, z których przedsiębiorca korzysta w celu dokonania następujących transakcji:

1.      transakcji zwolnionych z podatku;

[…]

(3)      Wyłączenie z odliczenia, o którym mowa w ust. 2, nie ma zastosowania, jeżeli transakcje:

1.      w przypadkach określonych w ust. 2 pkt 1

–        a)      są zwolnione na podstawie § 4 pkt 1–7, § 25 ust. 2 lub przepisów wymienionych w § 26 ust. 5 […],

[…]

(4)      Jeżeli przedsiębiorca korzysta z towarów dostarczonych, przywiezionych lub nabytych wewnątrz Wspólnoty lub też z usług świadczonych na rzecz jego przedsiębiorstwa tylko częściowo w celu dokonania transakcji, w odniesieniu do których prawo do odliczenia podatku jest wyłączone, nie przysługuje mu prawo do odliczenia części podatku naliczonego, która przypada na te transakcje. Przedsiębiorca może dokonać stosownego oszacowania kwot niepodlegających odliczeniu. Ustalenie niepodlegającej odliczeniu części podatku naliczonego na podstawie stosunku transakcji, dla których odliczenie jest wyłączone, do transakcji uprawniających do odliczenia podatku naliczonego jest dopuszczalne jedynie w sytuacji, gdy z ekonomicznego punktu widzenia nie jest możliwe inne przyporządkowanie […]”.

Postępowania główne i pytania prejudycjalne

Sprawa C‑108/14

7        Jako komandytariusz spółka Larentia + Minerva posiada 98% udziałów w dwóch spółkach zależnych utworzonych w formie spółek osobowych, w których komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH & Co. KG). Ponadto jako „zarządzająca spółka holdingowa” świadczy ona na rzecz tych spółek usługi administracyjne i handlowe za wynagrodzeniem.

8        W zakresie powyższych usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Larentia + Minerva dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z pozyskaniem od podmiotu trzeciego kapitału, który przeznaczony został na nabycie udziałów w spółkach zależnych, jak również w związku ze świadczeniem przez nią usług.

9        Finanzamt Nordenham (urząd skarbowy w Nordenham) uznał powyższe odliczenie jedynie częściowo, ponieważ jego zdaniem zwykłe posiadanie udziałów w spółkach zależnych nie uprawniało do odliczenia. Decyzja z dnia 24 września 2007 r. w sprawie korekty wymiaru podatku VAT za rok 2005 została zaskarżona przez spółkę Larentia + Minerva do Niedersächsisches Finanzgericht (sądu finansowego dla Dolnej Saksonii, Niemcy), który oddalił skargę wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r. Larentia + Minerva wniosła rewizję od tego orzeczenia do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego).

10      Sąd odsyłający zastanawia się, po pierwsze, nad sposobami obliczenia odliczenia podatku naliczonego, jeżeli odliczenie to może być tylko częściowe, a po drugie, nad zakresem art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy w odniesieniu do „grupy podatkowej VAT”, który to przepis został przywołany przez spółkę Larentia + Minerva. W tym ostatnim względzie sąd ów ma wątpliwości co do tego, czy prawo krajowe jest zgodne z tym przepisem, skoro wyłącza ono stosowanie tego przepisu do spółek osobowych i wymaga stosunku podporządkowania spółek zależnych wobec podmiotu nadrzędnego.

11      W tych okolicznościach Bundesgerichtshof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Według jakiej metody oblicza się (proporcjonalne) odliczenie podatku przez holding wynikające ze świadczeń powodujących naliczenie podatku w związku z pozyskaniem kapitału w celu nabycia udziałów w spółkach zależnych, jeżeli holding później (tak jak zamierzano to od samego początku) świadczy różne usługi podlegające opodatkowaniu na rzecz tych spółek?

2)      Czy przepis art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy […] dotyczący uznania kilku podmiotów za jednego podatnika stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym (po pierwsze) jedynie osoba prawna – ale nie spółka osobowa – może zostać włączona do przedsiębiorstwa innego podatnika (tzw. podmiotu nadrzędnego) i które (po drugie) zakłada, że ta osoba prawna pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym (w rozumieniu stosunku nadrzędności i podporządkowania) »włączona jest do przedsiębiorstwa podmiotu nadrzędnego«?

3)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie: czy podatnik może powoływać się bezpośrednio na art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy […]?”.

Sprawa C‑109/14

12      Spółka Marenave podwyższyła swój kapitał zakładowy w ciągu roku 2006, a związane z tym koszty emisji doprowadziły do zapłaty podatku VAT w wysokości 373 347,57 EUR.

13      W tym samym roku spółka ta jako holding nabyła udziały w czterech „żeglugowych spółkach komandytowych”, w zarządzaniu którymi uczestniczyła za wynagrodzeniem. Od podatku VAT należnego z tytułu dochodów z owej działalności związanej z zarządzaniem spółka Marenave odliczyła między innymi całą kwotę podatku naliczonego w wysokości 373 347,57 EUR.

14      Decyzją z dnia 15 stycznia 2009 r. Finanzamt Hamburg‑Mitte odmówił odliczenia odpowiadającego tej kwocie. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012 r. Finanzgericht Hamburg‑Mitte (sąd finansowy w Hamburgu‑Mitte) uznał skargę spółki Marenave na tę decyzję. Finanzamt Hamburg‑Mitte wniósł rewizję od tego orzeczenia do Bundesfinanzhof.

15      Sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z tymi samymi pytaniami prejudycjalnymi, które zostały przedstawione w pkt 11 niniejszego wyroku.

16      Na mocy postanowienia prezesa Trybunału z dnia 26 marca 2014 r. sprawy C‑108/14 i C‑109/14 zostały połączone do celów pisemnego i ustnego etapu postępowania oraz wydania wyroku.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

17      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający, wychodząc z założenia, że odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki poniesione przez podatnika mogą zostać zaliczone do jego działalności gospodarczej tylko częściowo, zastanawia się nad sposobami obliczenia, według których podatek naliczony przez spółkę holdingową od pozyskania kapitału przeznaczonego do nabycia udziałów w jej spółkach zależnych powinien zostać podzielony pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prowadzone przez rzeczoną spółkę.

18      W tym zakresie w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że spółka holdingowa, której jedynym przedmiotem działalności jest obejmowanie udziałów w innych przedsiębiorstwach, bez uczestniczenia bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu tymi przedsiębiorstwami – z zastrzeżeniem praw, które rzeczona spółka holdingowa posiada w charakterze akcjonariusza lub wspólnika – nie ma statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy i nie ma prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 tej dyrektywy (zob. w szczególności wyroki: Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 18; Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 31).

19      Samo nabywanie i posiadanie udziałów nie powinno być uznawane, w rozumieniu szóstej dyrektywy, za działalność gospodarczą przyznającą status podatnika ich podmiotowi. W rzeczywistości bowiem samo przejęcie udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi korzystania z rzeczy celem stałego osiągania zysku, ponieważ ewentualna dywidenda, owoc tego udziału, wynika z samej własności rzeczy (zob. w szczególności wyroki: Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495 pkt 19; Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 32).

20      Inaczej jest, gdy udziałowi w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika (zob. w szczególności wyroki: Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 20; Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 33).

21      Uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udziały, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, o ile skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, finansowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych (zob. w szczególności wyroki: Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 22; Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 34).

22      W drugiej kolejności należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (zob. w szczególności wyrok Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 35).

23      Aby można było odliczyć podatek VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyroki: Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495 pkt 31; Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 36).

24      Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. w szczególności wyroki: Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 33; Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 37).

25      W tych okolicznościach, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 39 opinii, koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami i w związku z tym wykonującą działalność gospodarczą, jak przypomniano w pkt 21 niniejszego wyroku, powinny być uważane za mające związek z działalnością gospodarczą tej spółki holdingowej, a obciążający te wydatki podatek VAT rodzi prawo do pełnego odliczenia na podstawie art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy.

26      Jeśli chodzi o system odliczenia przewidziany w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, obejmuje on jedynie przypadki, w których towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika w celu jednoczesnego dokonywania transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, to znaczy towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu. Państwa członkowskie mogą używać jednej z metod odliczenia przewidzianych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci tej dyrektywy jedynie w stosunku do rzeczonych towarów i usług (wyrok Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 40).

27      Zasady zawarte w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy dotyczą naliczonego podatku VAT, który ciąży na wydatkach związanych wyłącznie z transakcjami gospodarczymi. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (wyroki: Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 33, 39; a także Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 42).

28      W niniejszej sprawie z informacji sądu odsyłającego wynika, że w postępowaniach głównych spółki holdingowe podlegają podatkowi VAT z tytułu działalności gospodarczej, na jaką składają się usługi świadczone przez nie odpłatnie wszystkim spółkom zależnym. W konsekwencji podatek naliczony od kosztów nabycia tych usług powinien zostać odliczony w całości, chyba że transakcje gospodarcze dokonane na późniejszym etapie obrotu są zwolnione z podatku VAT na podstawie szóstej dyrektywy, a w takim wypadku prawo do odliczenia powinno być realizowane tylko według zasad przewidzianych w art. 17 ust. 5 tej dyrektywy.

29      Zatem tylko w wypadku, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że udziały wynikające z transakcji kapitałowych, jakich dokonały spółki holdingowe w postępowaniach głównych, częściowo zostały przypisane innym spółkom zależnym, w zarządzaniu którymi te spółki holdingowe nie uczestniczyły, jak opisano w pytaniu pierwszym sądu odsyłającego, podatek naliczony od kosztów tych transakcji mógłby być odliczony jedynie częściowo. W tym bowiem wypadku zwykłe posiadanie udziałów lub akcji w tych spółkach zależnych nie może być uznawane za działalność gospodarczą tych spółek holdingowych, a zatem należałoby podzielić naliczony podatek VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego.

30      W tych ramach państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 38).

31      Tylko do organów krajowych należy więc, pod kontrolą sądową, określenie kryteriów podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlających część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności przy uwzględnieniu celu i struktury szóstej dyrektywy (wyrok Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 39).

32      W tych okolicznościach i z tych samych względów co przedstawione przez rzecznika generalnego w pkt 20 i 21 opinii do Trybunału nie należy zastępowanie ani prawodawcy Unii Europejskiej, ani organów krajowych w celu określenia ogólnej zasady obliczenia części przypadających na działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego.

33      Zważywszy na całość powyższych rozważań, na pytanie pierwsze powinno się odpowiedzieć, iż art. 17 ust. 2 i 5 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że:

–        koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami i w związku z tym wykonującą działalność gospodarczą powinny być uważane za należące do kosztów ogólnych tej spółki holdingowej, a obciążający te koszty podatek VAT co do zasady powinien podlegać pełnemu odliczeniu, chyba że niektóre transakcje gospodarcze dokonane na późniejszym etapie obrotu są zwolnione z podatku VAT na podstawie szóstej dyrektywy, a w takim wypadku prawo do odliczenia powinno być realizowane tylko według zasad przewidzianych w art. 17 ust. 5 tej dyrektywy;

–        koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tylko niektórymi z tych spółek i w związku z tym niewykonującą działalności gospodarczej względem pozostałych powinny być uważane za należące do kosztów ogólnych tej spółki holdingowej jedynie częściowo, tak że podatek VAT obciążający te koszty może zostać odliczony tylko proporcjonalnie do kosztów należących do działalności gospodarczej, zgodnie z kryteriami podziału określonymi przez państwa członkowskie, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać – czego zbadanie należy do sądów krajowych – cel i strukturę szóstej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego.

W przedmiocie pytania drugiego

34      Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby prawo państwa członkowskiego ograniczyło możliwość utworzenia grupy osób, która może zostać uznana za jednego podatnika podatku VAT (zwanej dalej „grupą podatkową VAT”), taką jak przewidziana w tym przepisie, tylko do podmiotów mających osobowość prawną i związanych z podmiotem nadrzędnym tej grupy stosunkiem podporządkowania.

35      Sąd odsyłający zastanawia się nad zakresem tego przepisu, z którego korzystanie zostało przed nim powołane. Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 55 opinii, udzielenie odpowiedzi na to pytanie, wbrew wątpliwościom wyrażonym w tym względzie przez Irlandię w uwagach na piśmie, może być użyteczne dla rozwiązania sporów głównych. Status grupy podatkowej VAT przyznany spółce holdingowej i jej spółkom zależnym mógłby bowiem prowadzić do przyznania tej grupie, ze względu na odpłatne transakcje dokonywane pomiędzy spółkami zależnymi a przedsiębiorstwami trzecimi, pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji kapitałowych dokonanych przez spółkę holdingową.

36      Jeśli chodzi o odpowiedź na pytanie drugie co do istoty, należy przypomnieć, że Trybunał, w odniesieniu do wykładni art. 11 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), który przejmuje brzmienie art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, stwierdził, że przepisy te, które zezwalają, aby każde państwo członkowskie mogło uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie uzależniają ich stosowania od innych przesłanek (zob. podobnie wyrok Komisja/Irlandia, C‑85/11, EU:C:2013:217, pkt 36).

37      Należy bowiem w pierwszej kolejności stwierdzić, że w odróżnieniu od innych przepisów szóstej dyrektywy, w szczególności art. 28a i 28b, które wyraźnie dotyczą „osób prawnych”, art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, który dotyczy „osób”, sam z siebie nie wyłącza ze swego zakresu stosowania podmiotów, które – jak spółki komandytowe w postępowaniach głównych – nie mają osobowości prawnej.

38      Artykuł 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy nie przewiduje również wyraźnie możliwości nałożenia przez państwa członkowskie innych warunków na podmioty gospodarcze w celu stworzenia grupy podatkowej VAT (zob. podobnie wyrok Komisja/Szwecja, C‑480/10, EU:C:2013:263, pkt 35), a w szczególności możliwości wymagania przez państwa członkowskie, aby tylko podmioty mające osobowość prawną mogły być członkami grupy podatkowej VAT.

39      Należy zatem zbadać, czy zakres swobodnego uznania, jakim dysponują państwa członkowskie, które są uprawnione do dopuszczenia na swoim terytorium tworzenia takich grup podatkowych VAT, upoważnia je do wyłączenia z zakresu stosowania art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy podmiotów, które nie mają osobowości prawnej.

40      Z uzasadnienia projektu Komisji [COM(73) 950 final] prowadzącego do przyjęcia szóstej dyrektywy wynika, że wprowadzając art. 4 ust. 4 akapit drugi tej dyrektywy, prawodawca Unii chciał umożliwić, aby państwa członkowskie nie były zobowiązane łączyć systematycznie statusu podatnika z pojęciem czysto prawnej niezależności w celu uproszczenia procedur administracyjnych lub w celu zwalczania pewnych nadużyć, takich jak na przykład podział przedsiębiorstwa na kilku podatników z zamiarem skorzystania ze szczególnego reżimu (zob. podobnie wyrok Komisja/Szwecja, C‑480/10, EU:C:2013:263, pkt 37).

41      W tym względzie Trybunał orzekł już, że w celu zastosowania art. 11 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie, w ramach swego zakresu swobodnego uznania, mogą uzależnić stosowanie przepisów dotyczących grupy podatkowej VAT od pewnych ograniczeń, pod warunkiem że wpisują się one w cele tej dyrektywy polegające na zapobieganiu nadużyciom podatkowym lub zwalczaniu oszustw podatkowych i unikania opodatkowania (zob. podobnie w szczególności wyrok Komisja/Szwecja, C‑480/10, EU:C:2013:263, pkt 38, 39).

42      Jednakże nawet jeśli do wejścia w życie akapitu trzeciego w art. 4 ust. 4, wynikającego z dyrektywy 2006/69, szósta dyrektywa nie zawierała wyraźnych przepisów porównywalnych do art. 11 akapit drugi dyrektywy 2006/112, okoliczność ta nie pozbawiała państw członkowskich możliwości przyjęcia – przed tym wejściem w życie – równoważnych skutecznych środków, ponieważ zwalczanie przez państwa członkowskie oszustw i unikania opodatkowania jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, nawet w braku wyraźnego upoważnienia ze strony prawodawcy Unii (zob. podobnie w szczególności wyrok Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 70, 71).

43      Do sądu odsyłającego należy zatem zbadanie, czy wyłączenie podmiotów niemających osobowości prawnej z systemu grupy podatkowej VAT, takie jak wynikające z prawa krajowego mającego zastosowanie w postępowaniach głównych, stanowi środek niezbędny i właściwy do takich celów polegających na zapobieganiu nadużyciom podatkowym lub zwalczaniu oszustw podatkowych i unikania opodatkowania.

44      W drugiej kolejności z samego brzmienia art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy wynika, że każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na jego terytorium, niezależne pod względem prawnym, lecz ściśle powiązane ze sobą pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Sam ścisły charakter więzów łączących te osoby nie może zatem, w braku jakichkolwiek innych wymogów, prowadzić do uznania, że prawodawca Unii zamierzał ograniczyć system grupy podatkowej VAT tylko do podmiotów znajdujących się w stosunku podporządkowania wobec podmiotu nadrzędnego rozważanej grupy przedsiębiorstw.

45      Nawet jeśli istnienie takiego stosunku podporządkowania pozwala zakładać ścisły charakter stosunków między danymi osobami, to co do zasady nie może on jednak być uważany za konieczną przesłankę utworzenia grupy podatkowej VAT, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 99 opinii. Inaczej byłoby tylko w wyjątkowych wypadkach, gdzie taka przesłanka byłaby – w określonym kontekście krajowym – środkiem jednocześnie niezbędnym i właściwym do osiągnięcia celów polegających na zapobieganiu nadużyciom podatkowym lub zwalczaniu oszustw podatkowych i unikania opodatkowania.

46      Mając na względzie powyższe rozważania, na pytanie drugie powinno się odpowiedzieć, iż art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby prawo krajowe ograniczyło możliwość utworzenia grupy podatkowej VAT, taką jak przewidziana we wskazanym przepisie, tylko do podmiotów mających osobowość prawną i związanych z podmiotem nadrzędnym tej grupy stosunkiem podporządkowania, chyba że te dwa wymogi stanowią środki niezbędne i właściwe do osiągnięcia celów polegających na zapobieganiu nadużyciom podatkowym lub zwalczaniu oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W przedmiocie pytania trzeciego

47      Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy może być uważany za mający skutek bezpośredni, pozwalający podatnikom powołać się na niego wobec ich państwa członkowskiego, na wypadek gdyby przepisy tego państwa nie były zgodne z tym przepisem i nie mogły być interpretowane zgodnie z nim.

48      W tym względzie należy przypomnieć, że we wszystkich wypadkach, w których przepisy dyrektywy wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne z punktu widzenia ich treści, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi wobec państwa, jeśli państwo to nie przetransponowało dyrektywy do prawa krajowego w odpowiednim terminie albo jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. w szczególności wyrok GMAC UK, C‑589/12, EU:C:2014:2131, pkt 29).

49      Przepis prawa Unii jest bezwarunkowy, jeżeli ustanawia zobowiązanie niepoddane żadnym warunkom i nieuzależnione, w zakresie jego wykonania lub skutków, od wydania przez instytucje Unii lub państwa członkowskie jakiegokolwiek aktu (zob. w szczególności wyrok GMAC UK, C‑589/12, EU:C:2014:2131, pkt 30).

50      Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 112 opinii, warunek ustanowiony przez art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy, według którego utworzenie grupy podatkowej VAT jest uzależnione od istnienia ścisłych związków finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy zainteresowanymi osobami, wymaga sprecyzowania na poziomie krajowym. Artykuł ten ma zatem charakter warunkowy, ponieważ zakłada stosowanie przepisów krajowych określających konkretny zakres takich związków.

51      W rezultacie art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy nie spełnia warunków wymaganych do wywołania skutku bezpośredniego.

52      Na pytanie trzecie należy zatem odpowiedzieć, że art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy nie może być uważany za mający skutek bezpośredni, pozwalający podatnikom powołać się na niego wobec ich państwa członkowskiego, na wypadek gdyby przepisy tego państwa nie były zgodne z tym przepisem i nie mogły być interpretowane zgodnie z nim.

W przedmiocie kosztów

53      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

1)      Artykuł 17 ust. 2 i 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że:

–        koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami i w związku z tym wykonującą działalność gospodarczą powinny być uważane za należące do kosztów ogólnych tej spółki holdingowej, a obciążający te koszty podatek od wartości dodanej co do zasady powinien podlegać pełnemu odliczeniu, chyba że niektóre transakcje gospodarcze dokonane na późniejszym etapie obrotu są zwolnione z podatku od wartości dodanej na podstawie dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2006/69, a w takim wypadku prawo do odliczenia powinno być realizowane tylko według zasad przewidzianych w art. 17 ust. 5 tej dyrektywy;

–        koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tylko niektórymi z tych spółek i w związku z tym niewykonującą działalności gospodarczej względem pozostałych powinny być uważane za należące do kosztów ogólnych tej spółki holdingowej jedynie częściowo, tak że podatek od wartości dodanej obciążający te koszty może zostać odliczony tylko proporcjonalnie do kosztów należących do działalności gospodarczej, zgodnie z kryteriami podziału określonymi przez państwa członkowskie, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać – czego zbadanie należy do sądów krajowych – cel i strukturę szóstej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego.

2)      Artykuł 4 ust. 4 akapit drugi dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2006/69, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby prawo krajowe ograniczyło możliwość utworzenia grupy osób mogących być uważane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej, takiej jak przewidziana we wskazanym przepisie, tylko do podmiotów mających osobowość prawną i związanych z podmiotem nadrzędnym tej grupy stosunkiem podporządkowania, chyba że te dwa wymogi stanowią środki niezbędne i właściwe do osiągnięcia celów polegających na zapobieganiu nadużyciom podatkowym lub zwalczaniu oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

3)      Artykuł 4 ust. 4 dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2006/69, nie może być uważany za mający skutek bezpośredni, pozwalający podatnikom powołać się na niego wobec ich państwa członkowskiego, na wypadek gdyby przepisy tego państwa nie były zgodne z tym przepisem i nie mogły być interpretowane zgodnie z nim.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

PAOLA MENGOZZIEGO

przedstawiona w dniu 26 marca 2015 r.

Sprawy połączone C‑108/14 i C‑109/14

Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG

przeciwko

Finanzamt Nordenham (C‑108/14)

i

Finanzamt Hamburg-Mitte

przeciwko

Marenave Schiffahrts AG (C‑109/14)

[wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
złożone przez Bundesfinanzhof (Niemcy)]

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – Spółka dominująca (holding) korzystająca ze świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, aby pozyskać kapitał na cele związane z nabyciem udziałów w dwóch spółkach zależnych, na rzecz których ta spółka dominująca następnie świadczy odpłatnie usługi – Uregulowanie krajowe ograniczające integrację podatkową do osób prawnych znajdujących się w stosunku podporządkowania pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym

I – Wprowadzenie

1.        Niniejsze odesłania prejudycjalne przedstawione przez Bundesfinanzhof (Niemcy) dotyczą zasadniczo, po pierwsze, metody obliczenia odliczenia podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) naliczonego przez dwie spółki holdingowe w związku z nabyciem udziałów w kapitale zakładowym innych spółek, w zarządzanie którymi te spółki holdingowe się angażują, oraz po drugie, kwestii, czy art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(2) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) stoi na przeszkodzie krajowemu uregulowaniu podatkowemu zakazującemu spółkom osobowym uczestniczenia, jako podmioty „podporządkowane”, w grupie podatkowej VAT w rozumieniu tego przepisu.

2.        Wątpliwości te powstały w kontekście dwóch sporów pomiędzy, po pierwsze, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG (zwaną dalej „Larentia + Minerva”) a Finanzamt Nordenham (sprawa C‑108/14), a po drugie, Finanzamt Hamburg‑Mitte a Marenave Schiffahrts AG (zwaną dalej „Marenave”) (sprawa C‑109/14)(3).

3.        W pierwszej sprawie Larentia + Minerva jako komandytariusz posiada 98% udziału kapitałowego w spółkach zależnych będących GmbH & Co. KG (spółkami komandytowymi, w których komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), z których każda jest podmiotem eksploatującym statek. Świadczy ona na ich rzecz, jako „zarządzająca spółka holdingowa”, między innymi usługi administracyjne i handlowe za wynagrodzeniem.

4.        W zakresie powyższych usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Larentia + Minerva dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z pozyskaniem od podmiotu trzeciego kapitału, który przeznaczony został na nabycie udziałów w spółkach zależnych, jak również w związku z odpłatnym świadczeniem usług, w szczególności administracyjnych i doradczych, na rzecz wspomnianych spółek zależnych.

5.        Finanzamt Nordenham (urząd skarbowy dla Nordenham) uznał powyższe odliczenie jedynie częściowo, do wysokości 22%, przy czym większość kosztów związanych z nabyciem udziałów w spółkach zależnych została zaliczona do działalności spółki holdingowej niemającej charakteru gospodarczego, to jest polegającej na posiadaniu udziałów w spółkach zależnych, która to działalność nie uprawnia do odliczenia. Decyzja z dnia 24 września 2007 r. w sprawie korekty wymiaru podatku VAT za rok 2005 została zaskarżona przez spółkę Larentia + Minerva do Niedersächsisches Finanzgericht (sądu finansowego dla Dolnej Saksonii), który oddalił skargę. Larentia + Minerva wniosła rewizję od tego orzeczenia do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego).

6.        W drugiej ze spraw spółka Marenave dokonała podwyższenia swojego kapitału zakładowego w roku 2006, a skutkiem kosztów emisji akcji związanych z tym podwyższeniem była zapłata podatku VAT w kwocie 373 347,57 EUR.

7.        Spółka ta, będąca spółką holdingową, w tym samym roku nabyła udziały w czterech „spółkach komandytowych eksploatujących statki”, będących spółkami osobowymi, w zarządzaniu którymi spółka Marenave brała udział w zamian za wynagrodzenie. Z podatku VAT należnego z tytułu dochodów z owej działalności związanej z zarządzaniem spółka Marenave odliczyła między innymi całość kwoty 373 347,57 EUR tytułem podatku naliczonego.

8.        Decyzją z dnia 15 stycznia 2009 r. Finanzamt Hamburg‑Mitte (urząd skarbowy dla Hamburga‑Centrum), wobec braku rzeczywistego udziału spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami zależnymi, nie uznał odliczenia w tej kwocie. Jednakże Finanzgericht Hamburg‑Mitte (sąd finansowy dla Hamburga‑Centrum) uwzględnił odwołanie od tej decyzji, uznając w całości odliczenie dokonane przez spółkę Marenave. Finanzamt Hamburg‑Mitte wniósł rewizję od orzeczenia Finanzgericht Hamburg‑Mitte do Bundesfinanzhof.

9.        W ramach obydwu wniesionych spraw sąd odsyłający uważa, że usługi świadczone przez spółki holdingowe wykorzystywane są jednocześnie do działalności gospodarczej i niemającej charakteru gospodarczego i uprawniają do odliczenia podatku jedynie w zakresie, w jakim ich koszty można przypisać do działalności gospodarczej spółek holdingowych. W związku z tym sąd odsyłający stoi na stanowisku, że brak jest prawa do pełnego odliczenia, istnieją jednak wątpliwości, czy nie stoją temu na przeszkodzie zasady wypracowane przez Trybunał w wyroku Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495). Niemniej jednak sąd odsyłający nie zadał Trybunałowi wprost takiego pytania. Pierwsze pytanie prejudycjalne ogranicza się bowiem do żądania określenia zasad odliczania naliczonego podatku VAT pozwalających na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków faktycznie poniesionych na działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego w przypadku spółek holdingowych. W drugiej kolejności, jeżeli kwestia odliczenia podatku VAT naliczonego przez spółki holdingowe może zostać wyjaśniona poprzez uwzględnienie czynności podlegających opodatkowaniu dokonywanych przez spółki zależne na rzecz podmiotów trzecich, sąd odsyłający ma wątpliwości co do zakresu stosowania art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy w odniesieniu do grupy podatkowej VAT, który to przepis został przywołany po raz pierwszy w ramach postępowania rewizyjnego przez spółkę Larentia + Minerva, jak również przez spółkę Marenave. W tym względzie sąd odsyłający ma wątpliwości co do tego, czy prawo krajowe jest zgodne z tym przepisem, skoro prawo to wyłącza stosowanie tego przepisu w szczególności w stosunku do spółek osobowych, oraz, w przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na to pytanie, czy podatnik może powoływać się bezpośrednio na art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy.

10.      W powyższych okolicznościach sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowania i w każdej z tych spraw przedłożyć Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:

„1)      Według jakiej metody oblicza się (proporcjonalne) odliczenie podatku [VAT] przez holding wynikające ze świadczeń powodujących naliczenie podatku w związku z pozyskaniem kapitału w celu nabycia udziałów w spółkach zależnych, jeżeli holding później (tak jak zamierzano to od samego początku) świadczy różne usługi podlegające opodatkowaniu [podatkiem VAT] na rzecz tych spółek?

2)      Czy przepis art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy […] dotyczący uznania kilku podmiotów za jednego podatnika stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym (po pierwsze) jedynie osoba prawna – ale nie spółka osobowa – może zostać włączona do przedsiębiorstwa innego podatnika (tzw. podmiotu nadrzędnego) i które (po drugie) zakłada, że ta osoba prawna pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym (w rozumieniu stosunku nadrzędności i podporządkowania) »włączona jest do przedsiębiorstwa podmiotu nadrzędnego«?

3)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie: czy podatnik może powoływać się bezpośrednio na art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy […]?”.

11.      Zagadnienia te były przedmiotem pisemnych uwag ze strony spółek Larentia + Minerva i Marenave, rządów niemieckiego, Irlandii, austriackiego i Zjednoczonego Królestwa, jak również Komisji Europejskiej. Z wyjątkiem rządu austriackiego, który nie był reprezentowany w toku procedury ustnej, powyższe zainteresowane strony, jak również rząd polski, zostały wysłuchane na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015 r.

II – Analiza

A – W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego

12.      Jak wskazałem w pkt 9 niniejszej opinii, pierwsze pytanie prejudycjalne skierowane przez sąd odsyłający opiera się na założeniu, że brak jest podstaw dla częściowego odliczenia podatku VAT zapłaconego przez obydwie spółki holdingowe będące przedmiotem postępowań głównych w zakresie, w jakim w przypadku spółki Larentia + Minerva koszty nabycia udziałów w spółkach zależnych, a w przypadku spółki Marenave – koszty emisji akcji, związane są w znacznej części z niemającą charakteru gospodarczego działalnością wymienionych holdingów związaną z nabyciem i posiadaniem/zarządzaniem udziałami lub akcjami w ich odpowiednich spółkach zależnych.

13.      W oparciu o powyższe założenie sąd odsyłający zwrócił się do Trybunału o udzielenie dokładniejszych wskazówek co do metody obliczeń, jaką należy przyjąć celem możliwie najbardziej obiektywnego i jednolitego przypisania naliczonego podatku VAT, w przypadku gdy wydatki spółki holdingowej związane są zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

14.      Gdyby ograniczyć się jedynie do odpowiedzi na to pytanie, uważam, podobnie jak wszystkie zainteresowane strony biorące udział w niniejszym postępowaniu, że Trybunał powinien stwierdzić brak swojej kompetencji w zakresie udzielania dokładniejszych wskazówek co do metody obliczeń ponad tą, która wynika z aktualnego orzecznictwa.

15.      Należy w szczególności przypomnieć, że na tle analogicznego pytania w sprawie Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166) Trybunał wskazał, iż przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot naliczonego podatku VAT, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego, ponieważ zasady odliczania naliczonego podatku VAT zawarte w szóstej dyrektywie dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą(4).

16.      W związku z powyższym, zważywszy, że szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, przy wykorzystaniu przysługującego im swobodnego uznania z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy, w szczególności z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej(5).

17.      Trybunał wywnioskował zatem z powyższego, że państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, iż odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są jednakże upoważnione do stosowania właściwego w danym przypadku klucza podziału, takiego jak klucz inwestycyjny bądź klucz transakcyjny (które zostały opisane przez sąd krajowy u podłoża sprawy Securenta), nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod(6).

18.      Trybunał potwierdził powyższą ocenę w pkt 42 i 47 wyroku Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557), wskazując zasadniczo, że niezależnie od wybranego lub zastosowanego przez państwa członkowskie sposobu podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego sposób ten powinien obiektywnie odzwierciedlać część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

19.      W przedłożonych sprawach sąd odsyłający podnosi, że ustawodawca niemiecki do dzisiaj nie ustanowił żadnego klucza podziału takiego jak powołany przez Trybunał w wyroku Securenta, co prowadzi do znacznej niepewności prawa, która w ocenie sądu odsyłającego powinna zostać przez Trybunał usunięta.

20.      Uważam, że Trybunał nie powinien przychylać się do tego wniosku, zarówno z przyczyn związanych z poszanowaniem jurysdykcji państw członkowskich, jak i z przyczyn praktycznych związanych z różnorodnością i złożonością sytuacji faktycznych, które w żaden sposób nie pozwalają Trybunałowi na uprzywilejowanie jednego sposobu lub klucza kosztem innych.

21.      Z analogicznych względów okoliczność, że ustawodawca krajowy nie zdecydował się na przyjęcie jednej lub drugiej metody, ale postanowił, jak podkreślają w swoich pisemnych uwagach sąd odsyłający oraz rząd niemiecki, pozostawić ów wybór, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, podatnikowi i administracji podatkowej, nie może również prowadzić Trybunału do przyjęcia możliwości zastąpienia prawodawcy krajowego.

22.      Zadaniem sądów krajowych jest natomiast zbadanie, czy w zależności od przedstawionych im sytuacji sposób lub sposoby obliczenia przyjęte przez podatnika lub w danym wypadku przez krajową administrację podatkową obiektywnie odzwierciedlają część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego.

23.      W niniejszych sprawach do sądu odsyłającego należy zatem zbadanie, czy zastosowanie metody uznanej za właściwą przez administrację podatkową, to jest, jak wynika z informacji przekazanych przez sąd odsyłający, klucza podziału w zależności od rodzaju inwestycji, spełnia powyższy wymóg.

24.      Niemniej jednak zastanawiam się nad założeniem leżącym u podstaw rozumowania sądu odsyłającego w zakresie, w jakim uważa on, że obydwie spółki holdingowe prowadzą częściowo działalność gospodarczą i częściowo działalność niemającą charakteru gospodarczego.

25.      Pytanie to wykracza poza prostą kwestię oceny okoliczności faktycznych stanowiących przedmiot postępowania głównego, która to ocena w ramach współpracy określonej w art. 267 TFUE należy oczywiście wyłącznie do kompetencji sądu odsyłającego.

26.      Jak zauważają Larentia + Minerva i Marenave, należy zastanowić się, czy udział spółek holdingowych w zarządzaniu spółkami zależnymi nie powinien prowadzić, przy zastosowaniu w szczególności zasad ustalonych w wyroku Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495), do przyjęcia, że te spółki holdingowe prowadzą tylko działalność gospodarczą, z wyłączeniem wszelkiej działalności niemającej takiego charakteru. Z powyższego wynikałoby zdaniem wyżej wymienionych stron, że w konsekwencji ma miejsce pełne odliczenie podatku VAT naliczonego od usług świadczonych przez owe spółki holdingowe w ramach nabycia udziałów w ich spółkach zależnych.

27.      W orzecznictwie dotyczącym statusu podatkowego VAT spółek holdingowych Trybunał rozróżnia dwa przypadki, w zależności od tego, czy spółki holdingowe uczestniczą w zarządzaniu spółkami zależnymi, czy też nie.

28.      Spółki holdingowe należące do pierwszej kategorii to takie, których jedyny cel ogranicza się do posiadania udziałów w spółkach zależnych i zarządzania nimi i które nie świadczą na rzecz tych spółek zależnych żadnych odpłatnych usług oraz nie uczestniczą w sposób bezpośredni ani pośredni w zarządzaniu innymi przedsiębiorstwami, z zastrzeżeniem wykonywania praw z posiadanych udziałów lub akcji.

29.      Tego rodzaju spółki holdingowe nie mają statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy i nie mają prawa odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 tej dyrektywy. Zgodnie z orzecznictwem samo nabywanie i posiadanie akcji nie powinno być uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy, przyznającą status podatnika ich podmiotowi. W rzeczywistości bowiem samo przejęcie udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi korzystania z rzeczy mającego na celu osiąganie zysków o charakterze trwałym, ponieważ ewentualna dywidenda, owoc tego udziału, wynika z samej własności rzeczy(7).

30.      Jednakże Trybunał wielokrotnie orzekał, że „inaczej jest, gdy udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika”(8). Zdaniem Trybunału uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udziały, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, która to działalność skutkuje dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych(9).

31.      Zgodnie z przedstawionym przez sąd odsyłający podziałem spółek holdingowych tego rodzaju spółki określane są jako „zarządzające” spółki holdingowe.

32.      W niniejszej sprawie bezsporne jest, że dwie spółki holdingowe będące przedmiotem postępowań głównych należą do tej drugiej kategorii i mają status podatnika podatku VAT w zakresie usług świadczonych odpłatnie na rzecz ich spółek zależnych.

33.      Sąd odsyłający przyjmuje zatem, że spółki te mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usług u podmiotów trzecich w ramach transakcji kapitałowych w swoich spółkach zależnych. Zdaniem sądu odsyłającego odliczenie to może być jednak tylko częściowe. Świadczenia, z jakich korzystały spółki holdingowe w związku z pozyskaniem kapitału, służyły bowiem przede wszystkim niemającej charakteru gospodarczego działalności spółek holdingowych, to jest niepodlegającemu opodatkowaniu nabyciu i posiadaniu udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółek zależnych.

34.      W tym względzie przede wszystkim zwracam uwagę, że sąd odsyłający nie wskazał, aby powyższe świadczenia związane były ze zwykłym posiadaniem udziałów lub akcji w innych spółkach zależnych, w zarządzaniu którymi spółki holdingowe nie brały udziału; działalność ta nie może być uznawana za działalność gospodarczą, co oznaczałoby obowiązek podziału naliczonego podatku VAT pomiędzy działalność tych spółek holdingowych mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego.

35.      Następnie uważam, że logika, na której opiera się orzecznictwo Trybunału dotyczące podziału pomiędzy spółki holdingowe biorące udział w zarządzaniu spółkami zależnymi i te niebiorące w nim udziału, pociąga za sobą konsekwencje w zakresie przypisania kosztów związanych z transakcjami kapitałowymi realizowanymi przez spółki holdingowe do ich działalności o charakterze gospodarczym.

36.      W wyroku Cibo Participations, dotyczącym sytuacji analogicznej do stanowiącej przedmiot postępowań głównych, Trybunał orzekł, że poniesione przez spółkę holdingową koszty związane z zarządzaniem spółką zależną, dotyczące różnych usług, które spółka holdingowa nabyła w związku z nabywaniem udziałów lub akcji w tej spółce zależnej, należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Usługi te zachowują zatem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą spółki holdingowej(10).

37.      Ponieważ Trybunał nie może pominąć faktu, że z samej natury rzeczy taka spółka holdingowa zarządza również udziałami lub akcjami niezwiązanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, podejście przyjęte w powyższym wyroku każe uznać, po pierwsze, że koszty poniesione przez spółkę holdingową w związku z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą spółki holdingowej, a nie, choćby nawet częściowo, z jej działalnością niemającą charakteru gospodarczego, polegającą na zarządzaniu udziałami lub akcjami, i po drugie, że spółka holdingowa ma co do zasady prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

38.      Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w pkt 34 powołanego wyroku w sprawie Cibo Participations, w którym Trybunał odniósł się do systemu odliczeń przewidzianego w art. 17 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, którego stosowanie dotyczy jedynie podziału podatku VAT odnoszącego się do transakcji na wcześniejszym etapie obrotu wykorzystanych zarówno do wykonania transakcji gospodarczych uprawniających do odliczenia, jak i do innych transakcji nierodzących takiego uprawnienia, a tym samym dotyczącego wyłącznie podatku VAT obciążającego wydatki związane z działalnością gospodarczą(11).

39.      Koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami w rozumieniu orzecznictwa Trybunału są zatem związane z działalnością gospodarczą spółki holdingowej. W konsekwencji obciążający te wydatki podatek VAT może zostać w całości odliczony zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy, chyba że wszystkie czynności dokonywane przez spółkę w ramach jej działalności gospodarczej są zwolnione z podatku VAT na podstawie szóstej dyrektywy; w takim przypadku podatek podlega odliczeniu zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, stosownie do art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy(12). W mojej ocenie wykładnia taka wynika z wyroku Cibo Participations.

40.      Powyższa analiza może również zostać w pełni odniesiona do kosztów niezwiązanych z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych, ale do innych transakcji kapitałowych realizowanych przez spółkę zarządzającą holdingu, takich jak podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, ostatecznie mające na celu sfinansowanie nabycia i eksploatacji statków morskich, co, jak się wydaje, ma miejsce w sprawie C‑109/14.

41.      Trybunał potwierdził już w wyroku Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320), że sama emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, ale czynność ta może zostać dokonana przez spółkę celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, co każe uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów, ponieważ świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika(13).

42.      Okoliczność, że w sporze znajdującym się u podstaw sprawy C‑109/14 emisja akcji realizowana była przez spółkę zarządzającą holdingu, a nie przez spółkę taką jak Kretztechnik, która prowadziła wyłącznie działalność mającą charakter gospodarczy, nie wydaje mi się rodzić innych konsekwencji co do prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, zważywszy na wnioski płynące z wyroku Cibo Participations.

43.      W każdym razie ani sąd odsyłający, ani zainteresowane strony niniejszego postępowania nie proponowały różnego pod względem podatkowym traktowania kosztów poniesionych przez spółkę zarządzającą holdingu w związku z nabyciem udziałów lub akcji oraz z innymi transakcjami kapitałowymi.

44.      W świetle powyższych rozważań proponuję, by na pierwsze pytanie prejudycjalne udzielić następującej odpowiedzi: koszty związane z transakcjami kapitałowymi poniesione przez spółkę holdingową, która uczestniczy w sposób bezpośredni lub pośredni w zarządzaniu spółkami zależnymi, zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą tej spółki holdingowej. Dlatego brak jest podstaw dla podzielenia naliczonego podatku VAT obciążającego te wydatki pomiędzy wydatki związane z działalnością gospodarczą i te niezwiązane z działalnością gospodarczą. Jeżeli spółka holdingowa dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych, to w takim przypadku podatek VAT podlega odliczeniu zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia przewidzianą w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy.

B – W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego

45.      W ramach drugiego pytania prejudycjalnego sąd odsyłający zastanawia się zasadniczo, czy art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, przewidujący uprawnienie państw członkowskich do uznania kilku osób za jednego podatnika podatku VAT, sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które, po pierwsze, ogranicza możliwość włączenia do przedsiębiorstwa innego podatnika (tzw. podmiotu nadrzędnego) tylko do osób prawnych, a po drugie, wymaga włączenia tych osób prawnych do przedsiębiorstwa podmiotu nadrzędnego pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, to jest w rozumieniu stosunku nadrzędności i podporządkowania.

46.      Z treści art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy wynika, że przepis ten zezwala, aby każde państwo członkowskie mogło uznać za jednego podatnika kilka osób, jeżeli mają one siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego oraz jeżeli, będąc niezależne pod względem prawnym, są one ze sobą ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym(14).

47.      Przepis ten wprowadził zatem do prawodawstwa Unii koncepcję grupy podatkowej VAT, której celem, jak wskazano w uzasadnieniu propozycji szóstej dyrektywy(15), jest umożliwienie, aby państwa członkowskie nie były zobowiązane łączyć systematycznie statusu podatnika z pojęciem czysto prawnej niezależności w celu uproszczenia procedur administracyjnych lub w celu zwalczania pewnych nadużyć(16).

48.      W praktyce, ponieważ grupa podatkowa VAT jest uważana za jednego podatnika, tworzące ją podmioty przestają oddzielnie składać deklaracje podatku VAT i być uznawane, w ramach grupy i poza nią, za podatników(17).

49.      Z powyższego wynika, że transakcje wewnątrz grupy podatkowej VAT, to jest odpłatne transakcje realizowane pomiędzy podmiotami tworzącymi tę grupę, co do zasady nie istnieją do celów podatku VAT. Prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT jest zatem ustalane nie na podstawie transakcji realizowanych wewnątrz grupy, lecz wyłącznie na podstawie transakcji dokonywanych przez grupę na rzecz podmiotów trzecich(18).

50.      W niniejszej sprawie, o ile sąd odsyłający nie ma żadnych wątpliwości co do skorzystania przez Republikę Federalną Niemiec z możliwości przewidzianej w przepisie art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, co zostało zresztą potwierdzone w pisemnych uwagach rządu niemieckiego, o tyle zastanawia się on, czy spółki holdingowe i ich spółki zależne, przy uwzględnieniu odpłatnych transakcji realizowanych pomiędzy spółkami zależnymi a podmiotami trzecimi, mogą uzyskać status grupy podatkowej VAT, przyznając tej grupie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami kapitałowymi realizowanym przez spółki holdingowe.

51.      O ile takie pełne odliczenie nie jest wykluczone w świetle proponowanej przeze mnie odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne, o tyle na obecnym etapie rozumowania nasuwają się dwie uwagi.

52.      Po pierwsze, okoliczności faktyczne leżące u źródła każdego z dwóch pierwszych pytań prejudycjalnych wzajemnie się wykluczają. Innymi słowy, grupa podatkowa VAT istnieje albo nie istnieje. W żadnym wypadku spółka holdingowa biorąca udział w zarządzaniu spółkami zależnymi nie może korzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w zakresie kosztów związanych z transakcjami kapitałowymi w swoich spółkach zależnych i jednocześnie żądać utworzenia z tymi spółkami zależnymi grupy kapitałowej, w ramach której, jak wyżej wskazałem, transakcje nie są objęte podatkiem VAT.

53.      Po drugie, z informacji zawartych w postanowieniu odsyłającym wynika, że problematyka związana z przyznaniem statusu grupy podatkowej VAT została podjęta po raz pierwszy przed sądem odsyłającym, orzekającym w ostatniej instancji w ramach „postępowania rewizyjnego”. Ani administracja podatkowa, ani sądy niższych instancji nie mogły wcześniej wypowiedzieć się co do przywileju przyznania tego statusu spółkom Larentia + Minerva oraz Marenave i ich odpowiednim spółkom zależnym.

54.      Powyższe uwagi mogłyby prowadzić do wniosku, że pytanie o wykładnię szóstej dyrektywy zawarte w drugim pytaniu prejudycjalnym ostatecznie nie ma żadnego związku z przedmiotem sporów głównych lub dotyczy problemu natury hipotetycznej, wobec czego pytanie to (jak zresztą pytanie trzecie, które jest z nim nierozerwalnie związane) powinno zostać uznane za niedopuszczalne(19). Wątpliwości w tym zakresie zostały zresztą podniesione przez Irlandię w ramach pisemnych uwag oraz na rozprawie przed Trybunałem.

55.      Pomimo tych okoliczności uważam jednak, że udzielenie odpowiedzi na niniejsze pytanie prejudycjalne nie jest zbędne. Jak proponuje sąd odsyłający i jak potwierdził na rozprawie rząd niemiecki, spełnienie warunków kwalifikujących do uzyskania statusu grupy podatkowej VAT lub podmiotu podatkowego ma charakter obiektywny i może zostać stwierdzone w prawie niemieckim przez każdy sąd niezależnie od wniosku w tym zakresie. W związku z powyższym pytanie co do zgodności przewidzianych w ustawodawstwie niemieckim ograniczeń dotyczących zakwalifikowania do takiej grupy podatkowej z art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy ma znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowań głównych, gdyż gdyby ograniczenia te mogły zostać wyłączone, to mogłoby zostać uznane prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT.

56.      Co do meritum, pytanie sądu odsyłającego dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze i zasadniczo, chodzi o ustalenie, czy art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy sprzeciwia się temu, by państwo członkowskie ograniczało możliwość tworzenia grup podatkowych VAT do podmiotów posiadających osobowość prawną, z wyłączeniem w konsekwencji spółek osobowych takich jak spółki zależne dwóch spółek holdingowych, utworzone w formie spółek komandytowych, będące przedmiotem postępowań głównych. Po drugie, sąd odsyłający ma wątpliwość co do możliwości stawiania przez państwo członkowskie wymogu stosunku nadrzędności i podporządkowania w ramach grupy podatkowej VAT, poprzez który to wymóg jednostki „podporządkowane” włączone są do podmiotu nadrzędnego.

1.      W przedmiocie warunku odnoszącego się do osobowości prawnej członków grupy podatkowej VAT

57.      Zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 zdanie pierwsze Umsatzsteuergesetz (niemieckiej ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”) działalność gospodarcza, przemysłowa lub zawodowa nie jest wykonywana samodzielnie, jeżeli osoba prawna ze względu na całokształt stosunków faktycznych pod względem finansowym, ekonomicznym oraz organizacyjnym jest włączona do przedsiębiorstwa podmiotu nadrzędnego.

58.      Jak wynika z postanowienia odsyłającego, w prawie niemieckim spółki osobowe mogą być podmiotem nadrzędnym w ramach podmiotu podatkowego, natomiast takie spółki osobowe, w szczególności spółki komandytowe, jako że nie posiadają osobowości prawnej, nie mogą być organizacyjnie podporządkowane i w związku z tym nie mogą uczestniczyć w grupie podatkowej VAT w rozumieniu przepisów obowiązujących w Niemczech.

59.      Moim zdaniem, jak słusznie podnoszą Irlandia i Komisja, w szóstej dyrektywie brak jest podstaw dla wyłączenia spółek osobowych z możliwości udziału w grupie podatkowej VAT.

60.      Powyższa ocena wynika już z samego brzmienia art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, który stanowi, w sposób całkowicie ogólny, że za jednego podatnika uznane mogą być „osoby”, co, jak słusznie zauważył rzecznik generalny N. Jääskinen w opinii w sprawie Komisja/Irlandia (C‑85/11, EU:C:2012:753, pkt 30, 31), stoi w sprzeczności z ramami prawnymi wynikającymi z drugiej dyrektywy VAT(20). Trybunał wyprowadził stąd wniosek, że brzmienie art. 11 dyrektywy 2006/112, który przejął przy użyciu podobnych sformułowań brzmienie art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, nie sprzeciwia się temu, by państwo członkowskie przyjęło, że osoby niemające samodzielnego statusu podatnika mogą zostać włączone do grupy podatkowej VAT(21). W innej sprawie Trybunał wskazał również, wprawdzie w sposób incydentalny, że przepis art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy odnosi się do „osób, w szczególności spółek”(22).

61.      Cytowane orzecznictwo oznacza, że zakres art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy nie ogranicza się do szczególnej formy spółki ani do obowiązku posiadania osobowości prawnej przez członków grupy podatkowej VAT.

62.      Ponadto, w przeciwieństwie do art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, niektóre postanowienia tego aktu, jak art. 28a–28c, dotyczą wyłącznie „osób prawnych”, co oznacza, że również prawodawca Unii nie miał zamiaru ograniczenia zakresu wyżej wymienionego art. 4 do podmiotów posiadających osobowość prawną.

63.      Uważam zatem, że zakres stosowania ratione personae art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy obejmuje wszystkie te osoby.

64.      Powyższe stwierdzenie nie pozwala jednak na udzielenie odpowiedzi na pierwszą część drugiego pytania prejudycjalnego przedstawionego Trybunałowi przez sąd odsyłający.

65.      Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga wcześniejszego dokonania oceny, czy szósta dyrektywa sprzeciwia się temu, by państwo członkowskie ograniczyło zakres stosowania art. 4 ust. 4 akapit drugi tej dyrektywy w ramach przyznanych mu uprawnień do zezwolenia na tworzenie na swoim terytorium grup podatkowych VAT. Innymi słowy, chodzi o określenie, czy państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobodnego uznania w zakresie „osób”, których udział w grupach podatkowych VAT uznają za dopuszczalny na swoim terytorium.

66.      W świetle orzecznictwa pytanie to wymaga moim zdaniem złożonej odpowiedzi.

67.      Prawdą jest, że Trybunał orzekł już wcześniej, w odniesieniu do art. 11 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, powtarzającego brzmienie art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, że artykuł ten, zgodnie ze swą treścią, nie uzależnia stosowania tego przepisu od innych przesłanek(23). W wyrokach Komisja/Szwecja (C‑480/10, EU:C:2013:263, pkt 35) i Komisja/Finlandia (C‑74/11, EU:C:2013:266, pkt 63) Trybunał wskazał, że artykuł ten nie przewiduje również możliwości nałożenia przez państwa członkowskie na podmioty gospodarcze, w celu stworzenia grupy podatkowej VAT, innych warunków, takich jak warunek obejmujący wykonywanie danego rodzaju działalności lub przynależność do określonego sektora działalności.

68.      Mogłoby się zatem wydawać, że system przewidziany przez art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy (i obecnie art. 11 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112) nie przyznaje państwom członkowskim żadnego zakresu swobodnego uznania.

69.      Jednakże w tych samych wyrokach Trybunał uznał – nie w odniesieniu do brzmienia spornego artykułu, ale w oparciu o jego cele – możliwość ograniczenia przez państwa członkowskie zastosowania systemu przewidzianego w art. 11 dyrektywy 2006/112, w poszanowaniu prawa Unii(24). W oparciu o powyższe stwierdzenie Trybunał odrzucił uchybienia zarzucane Królestwu Szwecji i Republice Finlandii, stwierdzając, że Komisja nie wykazała, iż ograniczenie możliwości utworzenia grupy podatkowej VAT w tych dwóch krajach członkowskich do przedsiębiorstw sektora finansowego i ubezpieczeń, uzasadnione celem zapobiegania nadużyciom podatkowym i unikaniu opodatkowania zgodnie z art. 11 akapit drugi dyrektywy 2006/112, jest sprzeczne z prawem Unii(25).

70.      Powyższe orzecznictwo, znajdujące moim zdaniem odniesienie do szóstej dyrektywy, zdaje się zatem przyznawać zakres swobodnego uznania państwom członkowskim w wykonaniu uprawnienia przewidzianego w art. 4 ust. 4 akapit drugi, które to uznanie ograniczone jest jednak realizacją celów art. 4 ust. 4 tej dyrektywy, w poszanowaniu prawa Unii.

71.      W praktyce ograniczenia systemu przewidzianego w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy powinny zatem w mojej ocenie być niezbędne i właściwe do powołanego wyżej celu zapobiegania nadużyciom podatkowym, zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, w poszanowaniu prawa Unii, w szczególności zasady neutralności podatkowej stanowiącej podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT(26).

72.      Aby wyłączenie możliwości uczestniczenia przez spółki osobowe w grupie podatkowej VAT mogło w niniejszej sprawie zostać uznane za zgodne z prawem, musi ono znajdować uzasadnienie w celach realizowanych przez art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy, przy jednoczesnym poszanowaniu zasady neutralności podatkowej.

73.      O ile zbadanie powyższych warunków należy do sądu odsyłającego, o tyle zauważyć należy, że sąd ten wskazał już zasadniczo w postanowieniu odsyłającym, po pierwsze, że nie widzi związku pomiędzy wymogiem wynikającym z § 2 ust. 2 pkt 2 UStG, zgodnie z którym wszyscy uczestnicy grupy podatkowej VAT powinni mieć osobowość prawną, a wypełnieniem celów realizowanych przez art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy, i po drugie, że wymóg ten może naruszać zasadę neutralności podatkowej w zakresie, w jakim opiera się on wyłącznie na formie prawnej w celu wyłączenia niektórych podmiotów z możliwości uczestniczenia w grupie podatkowej VAT.

74.      Zgadzam się z tym poglądem.

75.      Dodać jednak należy dwie następujące uwagi.

76.      Po pierwsze, co do celu zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, które wymienione są, jak już wcześniej podkreślono, w art. 11 akapit drugi dyrektywy 2006/112, wskazać należy, że art. 4 ust. 4 akapit trzeci szóstej dyrektywy, przyznający wprost, że państwa członkowskie, które skorzystały z możliwości dopuszczenia tworzenia na swoim terytorium grup podatkowych VAT, „mogą przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisu [art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy]”, dodany został przez prawodawcę Unii dopiero po przyjęciu dyrektywy 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r.(27).

77.      Jednak, przynajmniej w przypadku sprawy C‑108/14, przedmiotem sporu jest rok podatkowy 2005, znacznie poprzedzający datę przyjęcia dyrektywy 2006/69 i jej wejścia w życie.

78.      Niemniej jednak nie uważam, by okoliczność ta oznaczała, że przed datą wejścia w życie dyrektywy 2006/69 państwa członkowskie pozbawione były możliwości przyjęcia środków realizujących te cele w ramach korzystania z uprawnień przyznanych im w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy.

79.      Jak słusznie podniosły w swoich pisemnych uwagach Komisja i rząd Zjednoczonego Królestwa, Trybunał wielokrotnie podkreślał między innymi, że zwalczanie oszustw podatkowych i unikania opodatkowania stanowi cel uznawany i wspierany przez szóstą dyrektywę(28), również w sytuacji, gdy krajowa administracja podatkowa nie może powołać się na żadne wyraźne upoważnienie ze strony prawodawcy Unii zawarte w szczegółowych przepisach tej dyrektywy(29).

80.      Niemniej jednak, podobnie jak sąd odsyłający i Komisja, nie rozumiem, w jaki sposób rozróżnienie w zależności od formy prawnej czy posiadania osobowości prawnej lub jej braku miałoby być niezbędne lub właściwe do zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania.

81.      Po drugie, podział taki rozbija się moim zdaniem o zasadę neutralności podatkowej, ponieważ, jak podniósł na rozprawie rząd niemiecki, podmioty, które samodzielnie podlegają systemowi podatku VAT, nie mogą uczestniczyć w grupie podatkowej VAT tylko z powodu ich szczególnej formy prawnej.

82.      W tym względzie przypomnieć należy, że ponieważ transakcje co do zasady opodatkowane podatkiem VAT wewnątrz grupy nie są uwzględniane dla celów podatku VAT, grupowe rozliczenie podatku VAT może pociągać za sobą korzyści finansowe dla podmiotów gospodarczych(30). Pozbawienie tego przywileju podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z powodu formy prawnej, w jakiej działalność ta jest wykonywana, stanowi o różnym traktowaniu analogicznych podmiotów gospodarczych działających w warunkach konkurencji względem siebie, niezależnie od tego, że cechą podatnika podatku VAT jest właśnie prowadzenie działalności gospodarczej, a nie forma prawna(31).

83.      System grupowego rozliczania podatku VAT powinien promować neutralność podatkową, odzwierciedlając realia ekonomiczne. Moim zdaniem nie powinien on prowadzić do tworzenia sztucznych podziałów w zależności od formy prawnej, którą przyjmują podmioty gospodarcze dla celów prowadzonej działalności.

84.      Proponuję zatem, by na pierwszą część drugiego pytania prejudycjalnego odpowiedzieć w ten sposób, że art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, wykonując uprawnienie przyznane mu przez ten przepis, uzależniało utworzenie grupy podatkowej VAT od warunku, by wszyscy członkowie tej grupy posiadali osobowość prawną, chyba że jest to uzasadnione zapobieganiem nadużyciom lub zwalczaniem oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

2.      W przedmiocie konieczności istnienia stosunku nadrzędności i podporządkowania pomiędzy członkami grupy podatkowej VAT

85.      Jak wyżej wskazano, art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy dopuszcza uznanie za jednego podatnika podatku VAT podmiotów, które będąc prawnie niezależne, są ze sobą ściśle związane finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

86.      Paragraf 2 ust. 2 pkt 2 zdanie pierwsze UStG wymaga, by podmioty pod względem finansowym, ekonomicznym oraz organizacyjnym były włączone do przedsiębiorstwa podmiotu nadrzędnego.

87.      Zdaniem sądu odsyłającego włączenie, o którym mowa w tym przepisie, zakłada, zgodnie z orzecznictwem Bundesfinanzhof, że pomiędzy podmiotem nadrzędnym a spółką podporządkowaną jako „osobą podporządkowaną” zachodzi stosunek nadrzędności i podporządkowania.

88.      Stosownie do wyjaśnień sądu odsyłającego takie włączenie pod względem finansowym występuje tylko wtedy, gdy podmiot nadrzędny posiada w spółce podporządkowanej taki udział finansowy, że może narzucić swoją wolę w drodze większościowej uchwały zgromadzenia wspólników. Pod względem ekonomicznym włączenie charakteryzuje się tym, że spółka podporządkowana jawi się w strukturze podmiotu nadrzędnego, znajdującego się wyżej w hierarchii, jako jego część składowa. Wreszcie sąd odsyłający wskazuje, że włączenie pod względem organizacyjnym zakłada, iż podmiot nadrzędny korzysta ze związanej z włączeniem finansowym możliwości sprawowania kontroli nad spółką zależną w ramach bieżącego zarządu, przy czym musi on móc sprawować kontrolę nad spółką podporządkowaną poprzez sposób wykonywania zarządu oraz narzucać tej spółce swoją wolę.

89.      Sąd odsyłający nie wskazuje natomiast w sposób precyzyjny, pod jakim względem, finansowym, ekonomicznym czy organizacyjnym, podmioty gospodarcze będące przedmiotem postępowań głównych nie spełniają wymogu włączenia w rozumieniu § 2 ust. 2 pkt 2 zdanie pierwsze UStG, interpretowanego przez Bundesfinanzhof. Pisemne uwagi spółek Larentia + Minerva i Marenave nie pozwalają na faktyczne wyjaśnienie tej kwestii.

90.      Z uwagi na powyższe bezsporne jest, że wymogi wynikające z § 2 ust. 2 pkt 2 zdanie pierwsze UStG wykraczają poza wymogi wynikające z art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy. Istnienie „ścisłych” związków finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych nie musi oznaczać ani włączenia członka grupy do przedsiębiorstwa innego członka grupy VAT, ani stosunku nadrzędności i podporządkowania pomiędzy tymi członkami(32). Na rozprawie przed Trybunałem Komisja zwróciła zresztą uwagę, że na szesnaście państw członkowskich, które skorzystały z uprawnienia przyznanego w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, jedynie cztery, w tym Republika Federalna Niemiec, wymagają tego rodzaju stosunku włączenia i podporządkowania. Ponadto – jak podkreśliła w swoich pisemnych uwagach Larentia + Minerva – stwierdzając w szczególności w wyroku Komisja/Irlandia (C‑85/11, EU:C:2013:217, pkt 47), że utworzenie grupy podatkowej VAT może być konieczne w celu uniknięcia pewnych nadużyć, takich jak, przykładowo, sztuczny podział przedsiębiorstwa na kilku podatników celem skorzystania ze szczególnej procedury, Trybunał w sposób dorozumiany uznał moim zdaniem, że korzystanie z niezhierarchizowanych grup podatkowych VAT („Gleichordnungskonzerne”) jest dopuszczalne na podstawie art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy.

91.      Okoliczność, że w wyroku Ampliscientifica i Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, pkt 19) Trybunał zauważył, w sposób incydentalny, stosunek podporządkowania pomiędzy członkami grupy podatkowej VAT, nie może moim zdaniem być skutecznie powoływana w niniejszej sprawie, gdyż zadane Trybunałowi pytanie nie dotyczyło w żadnej mierze tej kwestii. W szczególności w wyrokach Komisja/Irlandia (C‑85/11, EU:C:2013:217, pkt 43) i Komisja/Finlandia (C‑74/11, EU:C:2013:266, pkt 36) Trybunał oddalił zresztą z tej przyczyny podnoszony przez Komisję argument oparty na tym samym punkcie wyroku Ampliscientifica i Amplifin.

92.      Powyższe rozważania prowadzą również do oddalenia argumentu podnoszonego zasadniczo przez rząd austriacki, zgodnie z którym to argumentem istnienie stosunku podporządkowania miałoby wynikać z przewidzianego w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy warunku „ścisłego związku”, ponieważ, zgodnie z pierwszym akapitem tego ustępu, istnienie takiego właśnie stosunku podporządkowania pomiędzy osobą fizyczną a pracodawcą wyłącza traktowanie ich jako podatników podatku VAT.

93.      Powyższy argument pomija nie tylko różnice tekstowe pomiędzy akapitami pierwszym i drugim art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy – gdyż ten ostatni akapit właśnie nie posługuje się pojęciem „podporządkowania”, lecz znacznie bardziej ogólnym pojęciem „ścisłego związku” – ale też nie uwzględnia faktu, że Trybunał przyznał państwom członkowskim prawo uznania, iż podmioty niebędące podatnikami podatku VAT mogą być członkami grupy podatkowej VAT, a w konsekwencji pojęcie „podatnika” nie jest tożsame z pojęciem „osób” w rozumieniu art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy.

94.      Następnie z pisemnych uwag przedstawionych przez zainteresowane strony wynika, że definitywnie spierają się one co do kwestii, czy wymogi § 2 ust. 2 pkt 2 zdanie pierwsze UStG, zinterpretowane przez orzecznictwo Bundesfinanzhof, stanowią warunki dodatkowe względem tych wynikających z art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy (teza broniona w szczególności przez spółki Larentia + Minerva i Marenave, Irlandię oraz Komisję), co oznaczałoby, że wymogi te powinny być uzasadnione w kontekście celów zwalczania nadużyć, oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, czy też stanowią one wyłącznie doprecyzowanie i konkretyzację przewidzianego w tym artykule warunku dotyczącego ścisłego związku finansowego, ekonomicznego i organizacyjnego, co popierają rządy niemiecki, austriacki i Zjednoczonego Królestwa.

95.      Chociaż na pierwszy rzut oka odpowiedź na powyższe pytanie wydaje się trudna, argumentacja przedstawiona przez wymienione w pierwszej kolejności zainteresowane strony wydaje się jednak bardziej zgodna z orzecznictwem.

96.      W szczególności w wyrokach Komisja/Irlandia (C‑85/11, EU:C:2013:217, pkt 36) i Komisja/Finlandia (C‑74/11, EU:C:2013:266, pkt 29) Trybunał określił bowiem jako „inną przesłankę”, to jest warunek dodatkowy w stosunku do tych wynikających z art. 11 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 (powtarzający warunki zawarte w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy), wymóg, zgodnie z którym „osoby”, o których mowa w tym przepisie, powinny indywidualnie posiadać status podatnika. Innymi słowy, państwo członkowskie, które transponowało art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, ograniczając możliwość udziału w grupie podatkowej VAT wyłącznie do „osób podlegających podatkowi”, nie tyle dokonało sprecyzowania zakresu tego przepisu, ile wprowadziło dodatkowy warunek jego stosowania.

97.      W związku z powyższym, zgodnie z logiką rozumowania Trybunału w powyższych wyrokach oraz w wyroku Komisja/Szwecja (C‑480/10, EU:C:2013:263), jeżeli taki dodatkowy warunek nie jest sam w sobie sprzeczny z art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, zważywszy na przyznany państwom członkowskim zakres swobodnej oceny, to musi być on jednak uzasadniony realizacją celów zwalczania nadużyć, oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, w poszanowaniu prawa Unii, w szczególności zasady neutralności podatkowej.

98.      Z powyższego wynika, że warunek wynikający z § 2 ust. 2 pkt 2 zdanie pierwsze UStG, zgodnie z którym ścisły związek pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym może powstać jedynie w przypadku istnienia stosunku nadrzędności i podporządkowania pomiędzy członkami grupy podatkowej VAT, może być zgodny z szóstą dyrektywą, pod warunkiem że jest on niezbędny i proporcjonalny do realizacji wyżej wymienionych celów w poszanowaniu w szczególności zasady neutralności podatkowej.

99.      Mimo że do sądu odsyłającego należy ocena, czy warunki te zostały spełnione, zastanawiam się jednak, czy środek krajowy wymagający tak silnego związku pomiędzy osobami w celu stworzenia jednego podatnika VAT nie wykracza poza to, co jest konieczne do realizacji powyższych celów. Z wyjątkiem szczególnych okoliczności właściwych dla danego państwa członkowskiego, które to okoliczności nie zostały jednak przedstawione Trybunałowi w ramach niniejszego postępowania, z ogólnego punktu widzenia trudno jest zrozumieć powody, dla których realizacja wyżej wymienionych celów miałaby wymagać podporządkowania stosunków pomiędzy członkami grupy podatkowej VAT dla spełnienia wymogu dotyczącego ścisłego związku pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. O ile podporządkowanie pomiędzy członkami grupy podatkowej VAT jest z całą pewnością wystarczające dla realizacji tych celów i spełnienia wymogu z art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, o tyle mam wątpliwości, czy jest ono bezwzględnie konieczne.

100. Proponuję zatem, aby na drugą część drugiego pytania prejudycjalnego odpowiedzieć następująco: uregulowanie krajowe, zgodnie z którym ścisły związek finansowy, ekonomiczny i organizacyjny w rozumieniu art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy może istnieć jedynie w przypadku istnienia stosunku nadrzędności i podporządkowania pomiędzy członkami grupy podatkowej VAT, może być zgodne z tym przepisem, pod warunkiem że jest ono niezbędne i proporcjonalne do realizacji celów zwalczania nadużyć, oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, w poszanowaniu prawa Unii, w szczególności zasady neutralności podatkowej, a ocena tego należy do sądu odsyłającego.

C – W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego

101. W ramach trzeciego pytania prejudycjalnego sąd odsyłający zastanawia się nad bezpośrednią skutecznością art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, w przypadku gdyby przepis ten sprzeciwiał się uregulowaniu krajowemu takiemu jak przewidziane w § 2 ust. 2 pkt 2 zdanie pierwsze UStG.

102. Jeżeli Trybunał postanowi przychylić się do przedstawionej w niniejszej opinii propozycji odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne, to nie można wykluczyć, że wskutek badania, które powinno zostać przeprowadzone przez sąd odsyłający, stwierdzi on niezgodność § 2 ust. 2 pkt 2 zdanie pierwsze UStG z art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy. Zatem celem udzielania sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi uważam, że na trzecie pytanie prejudycjalne, które sąd ów skierował do Trybunału, należy udzielić odpowiedzi.

103. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, we wszystkich przypadkach, gdy przepisy szóstej dyrektywy lub dyrektywy 2006/112 wydają się, z punktu widzenia ich treści, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można – w razie niewprowadzenia środków wykonawczych w wyznaczonych terminach – powołać się na nie wobec wszelkich przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywą, bądź też wtedy, gdy charakter przepisów dyrektywy pozwala określić uprawnienia, na jakie jednostki mogą się powoływać względem państwa(33).

104. Należy zatem zbadać, czy art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy może, z punktu widzenia jego treści, zostać uznany za bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, by pozwolić jednostce na powołanie się na niego wobec sądów krajowych w celu sprzeciwienia się stosowaniu przepisów krajowych niezgodnych z tym przepisem.

105. W tym względzie uważam przede wszystkim, że sprzeciw wobec bezpośredniej skuteczności art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, podnoszony w szczególności przez rządy Irlandii i austriacki, jedynie z tego powodu, że przepis ten ogranicza się do przyznania państwom członkowskim uprawnienia do dopuszczenia do tworzenia na swoim terytorium grup podatkowych VAT, jest nieprzekonywujący.

106. Jak już wielokrotnie stwierdził Trybunał, okoliczność, iż przepis dyrektywy pozostawia państwom członkowskim prawo wyboru, nie musi wykluczać tego, że można ustalić w wystarczająco precyzyjny sposób na podstawie samych przepisów tej dyrektywy treść prawa przyznanego jednostkom(34).

107. Ponadto przyznanie państwom członkowskim pewnego zakresu swobodnego uznania w celu realizacji przepisów szóstej dyrektywy nie zostało przyjęte przez Trybunał jako element uniemożliwiający sam w sobie powołanie się bezpośrednio na niektóre z tych przepisów(35).

108. W szczególności Trybunał orzekł, że chociaż państwa członkowskie dysponują niezaprzeczalnie pewną swobodą uznania w zakresie określenia przesłanek stosowania niektórych przewidzianych w szóstej dyrektywie zwolnień, to okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie, by podatnik, który jest w stanie udowodnić, że jego sytuacja podatkowa należy faktycznie do jednej z kategorii zwolnień przewidzianych w wymienionej dyrektywie, powoływał się na nią bezpośrednio, w szczególności w sytuacji, w której państwo członkowskie ustanowiło, w wykonaniu tych uprawnień, przepisy krajowe niezgodne z tą dyrektywą, w szczególności z zasadą neutralności podatkowej(36).

109. Zatem okoliczność, że Republika Federalna Niemiec dysponuje pewnym zakresem swobody w wykonaniu uprawnień przyznanych jej przez art. 4 ust. 4 zdanie drugie szóstej dyrektywy, nie musi koniecznie oznaczać, że jednostki pozbawione są prawa powołania się na ten przepis bezpośrednio wobec sądów krajowych.

110. Przeciwnie, moim zdaniem w przypadku wykonania przez państwo członkowskie uprawnienia przyznanego mu przez art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy przepis ten przyznaje wszystkim „osobom” prawo do bycia traktowanym jako jeden podatnik, a co za tym idzie, jednoznacznie określa beneficjentów tego przepisu w sposób bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny.

111. Okoliczność, że w stosownych przypadkach przepis ten może zawierać zastrzeżenie dotyczące uzasadnienia opartego na zwalczaniu nadużyć, oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, nie stoi na przeszkodzie temu stwierdzeniu, ponieważ tego rodzaju uzasadnienia, poza tym, że nie podlegają kontroli sądowej(37), są zalecane przez szóstą dyrektywę i mogą być nawet traktowane jako naturalne ograniczenia zakresu praw przyznanych jednostkom przez tę dyrektywę(38).

112. Natomiast warunek materialnoprawny zawarty w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, zgodnie z którym, dla celów uznania za jednego podatnika, związek finansowy, ekonomiczny i organizacyjny pomiędzy uczestnikami powinien być „ścisły”, należy niewątpliwie sprecyzować na poziomie krajowym. Gdyby ograniczyć się do określenia ścisłego związku finansowego, może on zależeć od zmiennej wysokości objętego kapitału lub prawa głosu na zgromadzeniu wspólników/walnym zgromadzeniu spółki lub poszczególnych stosunków umownych pomiędzy przedsiębiorcami, jak umowa franszyzy(39). Kryteria te nie mają jednak charakteru wyłącznego. W każdym przypadku państwa członkowskie, które skorzystały z uprawnienia zawartego w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, powinny zatem konkretnie sprecyzować stawiany warunek materialnoprawny, tak aby – inaczej niż ma to miejsce w sytuacji zwolnienia z podatku VAT, która może zostać obiektywnie ustalona w oparciu o wykładnię przepisów szóstej dyrektywy – możliwe było bezpośrednie określenie, w samej treści tego artykułu, precyzyjnego zakresu wskazanego tam „ścisłego” związku.

113. Tym samym uważam, że art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy nie wywołuje skutku bezpośredniego.

114. Jeżeli Trybunał podzieli powyższe stanowisko, a sąd odsyłający stwierdzi uprzednio niezgodność § 2 ust. 2 pkt 2 zdanie pierwsze UStG z art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, to pozostanie mu zbadanie, czy prawo krajowe może być interpretowane, w największym możliwym stopniu, w zgodzie z prawem Unii(40).

115. W tym względzie zauważyć należy, że Komisja zgłosiła w swoich pisemnych uwagach, iż niemiecki sąd podatkowy starał się dokonać takiej zgodnej wykładni, przyjmując, że spółki osobowe „o strukturze kapitałowej”, takie jak spółki komandytowe w postępowaniach głównych, mogłyby zostać objęte podmiotowym zakresem stosowania § 2 ust. 2 pkt 2 zdanie pierwsze UStG(41).

116. Przynajmniej jeśli chodzi o osoby, które mogą ewentualnie uczestniczyć w grupie podatkowej VAT, powyższy przykład z orzecznictwa pozwala sądzić, że interpretacja zgodna z prawem Unii jest możliwa, pod warunkiem iż nie prowadzi do interpretacji contra legem.

117. Co do warunku dotyczącego włączenia spółki będącej członkiem podmiotu nadrzędnego do grupy podatkowej VAT, do którego zastosowanie znajduje § 2 ust. 2 pkt 2 zdanie pierwsze UStG, jak już wcześniej podkreśliłem, z postanowienia odsyłającego wynika, że warunek ten, jako wymagający stosunku podporządkowania pomiędzy członkami grupy podatkowej VAT, został zinterpretowany w prawie niemieckim głównie w drodze orzecznictwa sądów.

118. Poza omówioną powyżej kwestią osobowości prawnej, jak już również wcześniej wskazałem, informacje przekazane przez sąd odsyłający są niewystarczające dla określenia przyczyn, dla których podmioty gospodarcze będące przedmiotem postępowań w postępowaniach głównych nie spełniają warunku z § 2 ust. 2 pkt 2 zdanie pierwsze UStG zgodnie z interpretacją Bundesfinanzhof.

119. W każdym wypadku do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach postępowań głównych, czy wymóg włączenia zawarty w § 2 ust. 2 pkt 2 zdanie pierwsze UStG może być interpretowany, we wszelkim możliwym zakresie, w ten sposób, że dopuszcza on, by przedsiębiorstwa ściśle związane finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie w rozumieniu art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy mogły korzystać ze statusu grupy podatkowej VAT bez konieczności istnienia pomiędzy nimi stosunku nadrzędności lub podporządkowania.

120. Tym samym proponuję, by na trzecie pytanie prejudycjalne odpowiedzieć w ten sposób, że podatnik nie może powoływać się bezpośrednio na art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, jednakże do sądu odsyłającego należy interpretacja, we wszelkim możliwym zakresie, przepisów krajowych zgodnie z szóstą dyrektywą.

III – Wnioski

121. Mając na względzie powyższe rozważania, proponuję, aby na pytania prejudycjalne zadane przez Bundesfinanzhof Trybunał udzielił następujących odpowiedzi:

1)      Wydatki związane z transakcjami kapitałowymi poniesione przez spółkę holdingową, która uczestniczy w sposób bezpośredni lub pośredni w zarządzaniu spółkami zależnymi, zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą tej spółki holdingowej. Dlatego brak jest podstaw dla podzielenia naliczonego podatku VAT obciążającego te wydatki pomiędzy wydatki związane z działalnością gospodarczą i te niezwiązane z działalnością gospodarczą spółki holdingowej. Jeżeli spółka holdingowa dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej oraz czynności zwolnionych, to w takim przypadku podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia przewidzianą w art. 17 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

2)      Artykuł 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388 stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, wykonując uprawnienie przyznane mu przez ten przepis, uzależniało możliwość utworzenia grupy podatkowej VAT od warunku, by wszystkie podmioty uczestniczące w tej grupie posiadały osobowość prawną, chyba że warunek ten jest uzasadniony zwalczaniem nadużyć, oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, w poszanowaniu prawa Unii, w szczególności zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Uregulowanie krajowe, zgodnie z którym ścisły związek finansowy, ekonomiczny i organizacyjny w rozumieniu art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388 może powstać jedynie w przypadku istnienia stosunku nadrzędności i podporządkowania pomiędzy członkami grupy podatkowej VAT, może być zgodne z tym przepisem, pod warunkiem że jest ono niezbędne i proporcjonalne do realizacji celów zwalczania nadużyć, oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, w poszanowaniu prawa Unii, w szczególności zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

3)      Podatnik nie może powoływać się bezpośrednio na art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388. Jednakże do sądu odsyłającego należy interpretacja, we wszelkim możliwym zakresie, przepisów krajowych zgodnie z szóstą dyrektywą.