WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)

z dnia 16 listopada 2017 r

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 12 ust. 1 i 2 – Artykuł 135 ust. 1 lit. j) – Czynności podlegające opodatkowaniu – Zwolnienie dostaw budynków – Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” – Pojęcie „przebudowy”

W sprawie C‑308/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 30 maja 2016 r., w postępowaniu:

Kozuba Premium Selection sp. z o.o.

przeciwko

Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie,

TRYBUNAŁ (druga izba),

w składzie: M. Ilešič, prezes izby, A. Rosas, C. Toader (sprawozdawca), A. Prechal i E. Jarašiūnas, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala oraz M. Owsiany‑Hornung, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 4 lipca 2017 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu toczącego się między Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (zwaną dalej „spółką Kozuba”) a Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie (Polska) (zwanym dalej „Dyrektorem Izby Skarbowej”) dotyczącego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) transakcji sprzedaży budynku, który był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych potrzeb, a w którym przed tą sprzedażą przeprowadzono prace modernizacyjne.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Motywy 7 i 35 dyrektywy VAT mają następujące brzmienie:

„(7)      Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

[…]

(35)      Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich”.

4        Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a)      odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

[…]”.

5        Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

6        Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 rzeczonej dyrektywy:

„1.      Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a)      dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b)      dostawa terenu budowlanego.

2.      Do celów ust. 1 lit. a) »budynek« oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie »gruntu związanego z budynkiem«.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat”.

7        Według art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

8        Artykuł 135 ust. 1 tej dyrektywy, zawarty w jej rozdziale 3, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące innych czynności”, ma następujące brzmienie:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

j)      dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);

[…]”.

Prawo polskie

9        Artykuł 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), ze zmianami (zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

[…]

14)      »pierwszym zasiedleniu« – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)      wybudowaniu lub

b)      ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

[…]”.

10      Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 7a tej ustawy przewiduje:

„1.      Zwalnia się od podatku:

[…]

10)      dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)      dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)      pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata,

10a)      dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)      w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)      dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

[…]

7a.      Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

11      W dniu 17 września 2005 r. Poltrex sp. z o.o., z siedzibą w Polsce, która następnie zmieniła nazwę na Kozuba, postanowiła podwyższyć swój kapitał zakładowy. W tym samym dniu jeden ze wspólników wniósł do spółki w ramach aportu wybudowany w 1992 r. budynek mieszkalny położony w Jabłonce (Polska) (zwany dalej „odnośnym budynkiem”).

12      W 2006 r. odnośny budynek został przystosowany do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę Kozuba, która w tym celu dokonała inwestycji odpowiadającej około 55% wartości początkowej tego budynku. Po zakończeniu prac odnośny budynek w dniu 31 lipca 2007 r. został wpisany jako odrębny środek trwały w ewidencji środków trwałych – pod pozycją „dom pokazowy” – w której pozostał do dnia jego sprzedaży w dniu 15 stycznia 2009 r.

13      Ponieważ chodziło o stary budynek, spółka Kozuba uznała, że sprzedaż ta była zwolniona z VAT i nie ujęła ona zysku z tej sprzedaży w deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2009 r.

14      Na mocy decyzji z dnia 12 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (Polska), uznawszy, że spółka Kozuba bezpodstawnie nie uwzględniła w swej deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2009 r. zysku uzyskanego ze sprzedaży odnośnego budynku, określił względem tej spółki kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za ten okres, powiększając ją o kwotę uzyskaną ze sprzedaży tego budynku.

15      W dniu 17 maja 2013 r. spółka Kozuba wniosła odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej.

16      Decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tak jak ten ostatni, Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem, że jakkolwiek z księgowego punktu widzenia odnośny budynek został, w wyniku dokonanej w nim modernizacji, przeznaczony na cele spółki od dnia 31 lipca 2007 r., to takie przeznaczenie nie było jednak równoznaczne, od tego dnia, z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W rezultacie, po pierwsze, „pierwsze zasiedlenie” odnośnego budynku, po przeprowadzonej w nim modernizacji, nastąpiło nie w dniu 31 lipca 2007 r., lecz w dniu 15 stycznia 2009 r., odpowiadającym dacie pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem był odnośny budynek po dokonanej modernizacji, a mianowicie jego sprzedaży, a po drugie, spółka Kozuba nie mogła ubiegać się o zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż ta została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia odnośnego budynku.

17      Spółka Kozuba wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r. uchylił tę decyzję ze względów proceduralnych. Sąd ten potwierdził jednak zasadność stanowiska organu podatkowego.

18      Spółka Kozuba wniosła kasację od tego wyroku do sądu odsyłającego.

19      W postanowieniu odsyłającym sąd ten stwierdza, że transpozycja art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT do prawa polskiego budzi wątpliwości w zakresie zgodności z dyrektywą VAT pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i użytego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy.

20      W tym zakresie sąd ten podkreśla, że konieczne jest ustalenie, czy pojęcie „pierwszego zasiedlenia” budynku w rozumieniu art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT powinno być rozumiane w ten sposób, że pierwsze zasiedlenie powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

21      Sąd ten wyraża również wątpliwości co do przesłanki zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku ulepszenia budynku zwolnienie z VAT jest możliwe, wyłącznie jeżeli wydatki poniesione w związku z pracami podjętymi w celu takiego ulepszenia nie przekraczają 30% początkowej wartości odnośnego budynku. W związku z tym, zgodnie z polskim prawem, każde ulepszenie budynku, które kreuje nową wartość dodaną odpowiadającą temu progowi lub przewyższającą ten próg, jest równoznaczne z przebudową w rozumieniu art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT mogącą prowadzić do „ponownego pierwszego zasiedlenia”, uzasadniającego ponowne opodatkowanie VAT.

22      W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy [2006/112] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowemu uregulowaniu (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o [VAT]) […], zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)      dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)      pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata,

w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje, że »pierwszym zasiedleniem« jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)      wybudowaniu lub

b)      ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

23      W pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one obowiązywaniu przepisów krajowych, takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT dostaw budynków od spełnienia dwóch warunków, zgodnie z którymi czynność nie może dotyczyć dostawy dokonanej w ramach pierwszego zasiedlenia następującego w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu oraz, w przypadku ulepszenia dokonanego w istniejącym budynku, poniesione w tym celu wydatki mają być niższe od 30% początkowej wartości tego budynku.

24      Należy przede wszystkim przypomnieć, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

25      Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

26      Na mocy art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za „działalność gospodarczą” uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

27      Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 43 opinii, dyrektywa VAT uwzględnia zatem profesjonalny i trwały charakter wykonywania działalności gospodarczej jako ogólne kryteria uznania podmiotów, które ją prowadzą, za podatników VAT. Jednakże kryteria te zostały dostosowane w zakresie transakcji związanych z nieruchomościami, jako że dyrektywa VAT, zgodnie z jej art. 12 ust. 1 lit. a), zezwala, by państwa członkowskie uznały również za podatników podmioty, które okazjonalnie dokonują dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

28      Artykuł 14 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje „dostawę towarów” jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

29      Z kolei art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie z VAT w zakresie dostaw budynków innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.

30      Artykuł 12 ust. 1 lit. a) tejże dyrektywy dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 21).

31      Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., „Goed Wonen”, C‑326/99, EU:C:2001:506, pkt 52).

32      Artykuł 12 ust. 2 dyrektywy VAT potwierdza również, że to wartość dodana przesądza o opodatkowaniu VAT dostawy budynku, gdyż przepis ten upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, jakim jest „pierwsze zasiedlenie”, do przebudowy budynków. W ten sposób dyrektywa VAT stwarza możliwość opodatkowania dostaw budynków, które zostały poddane przebudowie, gdyż takie działanie nadaje danemu budynkowi wartość dodaną, tak jak jego pierwotne wytworzenie.

33      W niniejszym przypadku odnośny budynek został wybudowany w 1992 r., a jego sprzedaż w 2009 r., będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, mogła być co do zasady objęta zwolnieniem z VAT. Budynek ten został jednakże poddany modernizacji po wniesieniu go do majątku spółki Kozuba, co doprowadziło do powstania kwestii jego możliwego opodatkowania VAT z uwagi na fakt, że te prace modernizacyjne wygenerowały wartość dodaną.

34      Przepis będący przedmiotem postępowania głównego, to znaczy art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, stanowi, że przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

35      Z powyższego wynika, że polski ustawodawca, po pierwsze, wyłączył z zakresu wskazanego zwolnienia – poprzez powiązanie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu – zasiedlenia, które nie leżą u podstaw czynności podlegających opodatkowaniu lub nie prowadzą do czynności podlegających opodatkowaniu, w wyniku czego zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do przeniesienia istniejącego budynku, który, tak jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych celów handlowych, z uwagi na to, że takie wykorzystywanie nie może zostać uznane za „pierwsze zasiedlenie” w braku takiej czynności podlegającej opodatkowaniu. Po wtóre, w zakresie, w jakim ustawodawca ten rozszerzył kryterium „pierwszego zasiedlenia” na przebudowę budynków, ustanowił on próg ilościowy, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby jego sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT.

36      W tej sytuacji należy zbadać, czy art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie obowiązywaniu takich przepisów krajowych.

37      Co się tyczy, po pierwsze, pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, należy zauważyć, że jest ono zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

38      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2016 r., Mikołajczyk, C‑294/15, EU:C:2016:772, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

39      Należy również przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

40      Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

41      Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

42      Jeśli chodzi następnie o kontekst, w jaki wpisuje się ten przepis, należy stwierdzić, że jak wskazuje motyw 7 dyrektywy VAT, nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Ponadto z motywu 35 tej dyrektywy wynika, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, tak aby umożliwić pobór środków własnych Unii w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich.

43      Wynika stąd, że zasada neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt podatku VAT ogólnej zasady równego traktowania (wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, pkt 49; z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services, C‑38/16, EU:C:2017:454, pkt 21), sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich.

44      Wreszcie, zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., „Goed Wonen”, C‑326/99, EU:C:2001:506, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

45      Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

46      Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

47      Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

48      Co się tyczy, po drugie, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

49      W niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że odnośny budynek stanowiący nieruchomość został poddany modernizacji, której koszty przekroczyły 30% jego początkowej wartości.

50      Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia.

51      W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”.

52      Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

53      Tę wykładnię pojęcia „przebudowy” potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym z VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 39).

54      Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

55      Wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 niniejszego wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

56      W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

57      Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT.

58      W niniejszym wypadku wydatki poniesione na „ulepszenie” odnośnego budynku wyniosły 55% jego początkowej wartości. Jakkolwiek taka wartość procentowa sugeruje zasadniczo, że zmiany dokonane w budynku mogły z uwagi na ich zakres przyczynić się do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego budynku, to jednak do sądu krajowego należy dokonanie oceny, na podstawie zgromadzonych przez ten sąd dowodów, w jakim zakresie „ulepszenie” będące przedmiotem postępowania głównego doprowadziło do istotnej zmiany tego budynku w znaczeniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku.

59      W świetle powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W przedmiocie kosztów

60      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZA-BORDONY

przedstawiona w dniu 4 lipca 2017 r.

Sprawa C‑308/16

Kozuba Premium Selection sp. z o.o.

przeciwko

Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska)]

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienie dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 135 ust. 1 lit. j) – Artykuł 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 – Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” – Pojęcie „przebudowy”

1.        Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) przedstawił pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni dyrektywy 2006/112/WE(2) w zakresie dotyczącym podatku od wartości dodanej (VAT) od dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu(3).

2.        Artykuł 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112 zwalnia z VAT dostawy budynków „inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a)”. W związku z tym zasadniczo „dostawa przed pierwszym zasiedleniem” budynku podlega VAT i nie jest zwolniona, jako że chodzi o przesłankę ostatniego ze wskazanych przepisów. VAT nie podlega natomiast zapłacie w przypadku dalszych dostaw tego samego budynku.

3.        Ów system opodatkowania i zwolnienia może jednak ulec zmianom, jako że zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie dysponują podwójnym uprawnieniem do (i) „określ[enia] szczegółow[ych] [zasad] stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) do przebudowy budynków” oraz do (ii) „zastosowa[nia] kryteri[ów] inn[ych] niż kryterium pierwszego zasiedlenia” w niektórych przypadkach.

4.        Sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy przepisy polskie, na mocy których dokonano transpozycji do krajowego porządku prawnego tej części dyrektywy 2006/112 (zarówno w odniesieniu do pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, jak i w odniesieniu do pojęcia „przebudowy budynków”), są zgodne z tą dyrektywą.

I. Ramy prawne

A. Prawo Unii

Dyrektywa 2006/112

5.        Zgodnie z art. 2 ust. 1:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a)      odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

[…]”.

6.        Zgodnie z art. 9 ust. 1:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

7.        Zgodnie z art. 12:

„1.      Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a)      dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b)      dostawa terenu budowlanego.

2.      Do celów ust. 1 lit. a) »budynek« oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie »gruntu związanego z budynkiem«.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

[…]”.

8.        Artykuł 14 stanowi:

„1.      »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

[…]”.

9.        Artykuł 135 ust. 1 ma następujące brzmienie:

„1.      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

j)      dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);

[…]”.

B. Prawo polskie

Ustawa o podatku od towarów i usług(4)

10.      Artykuł 2 pkt 14 zawiera następującą definicję:

„pierwsz[e] zasiedleni[e] – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)      wybudowaniu lub

b)      ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

11.      Artykuł 43 ust. 1 stanowi, co następuje:

„Zwalnia się od podatku:

[…]

10)      dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)      dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)      pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

[…]”.

II. Okoliczności faktyczne i pytanie prejudycjalne

12.      Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (zwana dalej „spółką Kozuba”)(5) postanowiła w dniu 17 września 2005 r. podwyższyć swój kapitał zakładowy. W tym samym dniu jeden ze wspólników wniósł do spółki w ramach aportu budynek mieszkalny (domek letniskowy) wybudowany w 1992 r.

13.      W 2006 r. tenże budynek został zmodernizowany i przystosowywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej spółki Kozuba jako „dom pokazowy”. Koszty modernizacji wyniosły 55% wartości początkowej(6).

14.      W dniu 31 lipca 2007 r. budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych spółki Kozuba („dom pokazowy”) i pozostawał w niej do dnia 15 stycznia 2009 r. W tym dniu został on wykreślony z owej ewidencji, jako że został sprzedany osobie trzeciej.

15.      Wedle spółki Kozuba sprzedaż budynku po jego renowacji oznaczała dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Jako że chodziło o budynek używany, zdaniem tej spółki sprzedaż ta była zwolniona z podatku, w związku z czym owa spółka nie rozliczyła jej w deklaracji w ramach odwrotnego obciążenia VAT.

16.      Na mocy decyzji z dnia 12 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (Polska) określił względem spółki Kozuba kwotę zobowiązania VAT za pierwszy kwartał 2009 r. poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania o kwotę ceny sprzedaży budynku.

17.      Zdaniem organów podatkowych, w skrócie: a) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dopuszcza jedynie zwolnienie w związku ze zbyciem budynków po „pierwszym zasiedleniu” oraz b) na mocy art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „pierwsze zasiedlenie” ma miejsce jedynie w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji, nawet jeśli budynek został przeznaczony do celów działalności spółki w dniu 31 lipca 2007 r., w dniu tym nie nastąpiło „pierwsze zasiedlenie”, ponieważ jego oddanie do użytku nie odbyło się w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z tym kryterium „pierwsze zasiedlenie” miało miejsce w chwili jego sprzedaży, a więc w dniu 15 stycznia 2009 r.

18.      W dniu 17 maja 2013 r. spółka Kozuba wniosła odwołanie od wskazanej decyzji, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Polska) z dnia 30 lipca 2013 r.

19.      Spółka Kozuba wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Polska), który w zakresie dotyczącym istoty sprawy oddalił ją w wyroku z dnia 22 maja 2014 r.(7).

20.      Spółka ponownie wniosła środek zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyraził wątpliwość, czy przesłance „pierwszego zasiedlenia” przewidzianej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT musi towarzyszyć czynność opodatkowana, czy też przeciwnie, owo pojęcie odnosi się do faktycznego zasiedlenia budynku, niezależnie od tego, czy zostało ono poprzedzone tego rodzaju czynnością opodatkowaną. W pierwszym ze wskazanych przypadków sąd dopatruje się możliwej niezgodności przepisu krajowego z art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112, ponieważ uprawnienie do zwolnienia zostałoby zawężone w sposób nieuzasadniony.

21.      Sąd ów twierdzi, że art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112, który odsyła do art. 12 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, uzależnia zwolnienie od pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, lecz go nie definiuje.

22.      Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie dochodzi do „pierwszego zasiedlenia”, gdy wybudowanie lub modernizacja budynku są dokonywane we własnym zakresie i budynek jest używany przez wykonawcę. W związku z brakiem dostawy budynku w ramach czynności opodatkowanej zwolnienie nie ma zastosowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Może się zatem zdarzyć, że np. budynek był już przy sprzedaży faktycznie zasiedlony od dziesięciu lat. Z powyższego wynika, że opodatkowanie (czyli brak zwolnienia) ma zastosowanie nie tylko do „nowych” budynków, lecz także do budynków „starych”, jeżeli zostały one wybudowane lub odnowione przez samego podatnika dla celów użytkowania przez niego.

23.      Ponadto sąd odsyłający ma wątpliwość co do zgodności art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT z dyrektywą 2006/112, który to przepis w przypadku przebudowy budynków uzależnia pierwsze zasiedlenie od poniesienia wydatków na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej.

24.      Sąd odsyłający wskazał, że przepis ten umożliwia rozliczenie VAT (bez zwolnienia) za każdym razem, gdy zostaną wykonane tego rodzaju roboty budowlane i gdy zbywany jest odnowiony budynek. Zdaniem tego sądu polskie prawo nie precyzuje, od którego momentu i w jakiej perspektywie czasu należy liczyć kwotę wydatków (stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej), aby uznać je za „pierwsze zasiedlenie”.

25.      W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił następujące pytanie prejudycjalne:

„Czy art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowemu uregulowaniu [art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zmianami; zwanej dalej »ustawą o VAT«)], zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)      dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)      pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata,

w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje, że »pierwszym zasiedleniem« jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)      wybudowaniu lub

b)      ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

III. Postępowanie przed Trybunałem

26.      Postanowienie odsyłające wpłynęło do sekretariatu Trybunału w dniu 30 maja 2016 r.

27.      Rząd polski i Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. Nie uznano za niezbędne przeprowadzenia rozprawy.

IV. Streszczenie uwag stron

28.      Wedle rządu polskiego art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112 nie definiuje pojęcia „pierwszego zasiedlenia” ani nie odsyła do odpowiednich definicji przyjętych przez ustawodawstwa państw członkowskich. Chodzi zatem o autonomiczne pojęcie prawa Unii, które należy interpretować w sposób jednolity w celu unikania rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich(8).

29.      Wykładnia tego przepisu powinna zatem być dokonywana w świetle kontekstu, w który się on wpisuje, celów i systematyki dyrektywy 2006/12, przy szczególnym uwzględnieniu ratio legis przewidzianego przezeń zwolnienia. Jakkolwiek wedle stanowiska Trybunału zwolnienia stanowiące odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem powinny być interpretowane ściśle(9), owo kryterium interpretacyjne nie zezwala na pozbawienie zwolnienia jego skutków.

30.      Zdaniem rządu polskiego budowa lub istotne ulepszenie budynku kreuje wartość dodaną, która powinna być opodatkowana dokładnie w momencie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT(10). Wedle stanowiska tego rządu, niezależnie od tego, ile czasu podmiot, który wybudował lub przebudował budynek, wykorzystuje go we własnym zakresie, z chwilą sprzedaży nabywcy wspomniana wartość dodana powinna być opodatkowana.

31.      Rząd polski wskazał, że gdy dostawa nowego lub ulepszonego budynku (czynność opodatkowana) nie miała jeszcze miejsca, cały czas chodzi o „nowy budynek” w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Uznanie, że „pierwsze zasiedlenie” jest związane ze zwykłym faktycznym zasiedleniem, skutkowałoby wypaczeniem ogólnych zasad dyrektywy i umożliwiałoby popełnianie oszustw poprzez nadużywanie zwolnienia.

32.      W zakresie dotyczącym przysługującej państwom członkowskim możliwości stosowania kryteriów innych od kryterium „pierwszego zasiedlenia” rząd polski wskazuje dwa przypadki określone w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112. W przypadku wprowadzenia przez państwo członkowskie kryterium „okresu upływającego między datą »pierwszego zasiedlenia« a datą następnej dostawy” państwo to powinno opodatkować nie tylko pierwszą dostawę budynku w ramach „pierwszego zasiedlenia”, ale również kolejną dostawę w okresie dwóch lat. Twierdzenie przeciwne doprowadziłoby do sytuacji, w której pierwsza dostawa w ramach „pierwszego zasiedlenia” byłaby zwolniona, a kolejna dostawa w okresie dwóch lat od owego „pierwszego zasiedlenia” – już nie.

33.      W zakresie dotyczącym sytuacji, w ramach której „pierwsze zasiedlenie” nastąpi po ulepszeniu budynku, rząd polski podkreślił, że ta możliwość została uznana przez Trybunał(11). W jego ocenie przepisy krajowe nie wykraczają poza zakres swobody przyznanej na podstawie art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, jako że określony przez polskiego ustawodawcę poziom nakładów powoduje powstanie nowej istotnej wartości dodanej przy przebudowie.

34.      Zdaniem Komisji, jakkolwiek zwolnienia należy interpretować w sposób ścisły, to interpretacja ta nie może uniemożliwiać osiągnięcia zakładanych przez nie skutków. W rozpatrywanej sprawie przepisy krajowe mogą skutkować opodatkowaniem VAT „starych” budynków, wbrew celowi i logice art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112.

35.      Komisja stwierdziła, że w braku definicji pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w dyrektywie 2006/112 przy wykładni tego pojęcia należy wziąć pod uwagę jego zwykłe znaczenie obejmujące samo użytkowanie danego budynku. Nie jest zatem wymagane, by owo użytkowanie było poprzedzone czynnością podlegającą opodatkowaniu. Owo uwarunkowanie wprowadzone przez prawo polskie skutkuje ograniczeniem niezgodnym z art. 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 dyrektywy 2006/112.

36.      W zakresie dotyczącym przebudowy budynków Komisja podkreśla, że art. 12 ust. 2 (akapit drugi) dyrektywy 2006/112 zezwala na to, by państwa członkowskie określiły znaczenie „pierwszego zasiedlenia” w odniesieniu do tego rodzaju czynności, jak potwierdził Trybunał w wyroku Gemeente 's‑Hertogenbosch(12).

37.      Zdaniem Komisji uzależnienie zaistnienia „ulepszenia” od tego, czy poniesione nakłady wynoszą ponad 30% wartości początkowej budynku, stanowi właśnie interpretację tego kryterium. Proces rekonstrukcji powinien być znaczący w takim stopniu, by rezultat był równoznaczny z nowym budynkiem, i w związku z tym pojęcie „pierwszego zasiedlenia” należy stosować nie tylko do pierwszej budowy, lecz również do każdej „przebudowy” budynku.

38.      Komisja ma jednak wątpliwości co do zgodności definicji „ulepszenia” zawartej w polskich przepisach z dyrektywą 2006/112. Jej zdaniem przebudowa zakłada dokonanie znacznej przemiany, a nie prostych prac renowacyjnych lub konserwacyjnych, co zdaje się dopuszczać ustawodawstwo polskie w ramach używanego przez nie pojęcia.

V. Ocena

39.      Artykuł 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112 zwalnia z VAT dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu(13) „inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a)”. Jako że ów przepis odnosi się do „dostawy przed pierwszym zasiedleniem”, następne zbycia tego samego budynku powinny być objęte zwolnieniem z VAT.

40.      Sąd odsyłający ma wątpliwości w zakresie dotyczącym dwóch aspektów. Z jednej strony chodzi o definicję „pierwszego zasiedlenia” w prawie polskim, która to definicja w sposób nieuzasadniony ogranicza skuteczność zwolnienia. Ponieważ ustawa o VAT uzależnia owo pojęcie od „wykonania czynności podlegających opodatkowaniu”, może dojść do sytuacji, w której nowy budynek będzie użytkowany (zasiedlony) przez swego właściciela lub przez jego wykonawcę bez wykonania przez niego czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, gdy wykonawca zbywa ów budynek po wielu latach, zwolnienie nie ma zastosowania i sprzedaż podlega VAT, pomimo że chodzi o budynek, który już nie jest nowy.

41.      Z drugiej strony sąd odsyłający przedstawia pytanie, czy ustawa o VAT, mając na uwadze pojęcia użyte przez tę ustawę przy opisie przebudowy budynków (co uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia w wypadku późniejszych dostaw niektórych z nich), jest zgodna z art. 12 dyrektywy 2006/112.

A. W przedmiocie pojęcia „pierwszego zasiedlenia”

42.      Zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 „dostawa towarów” oznacza „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. W orzecznictwie Trybunału wskazano, że „pojęcie »dostawy towarów« przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy(14) odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem”(15).

43.      Dyrektywa 2006/112 uwzględnia profesjonalny i trwały charakter wykonywania działalności gospodarczej jako ogólne kryterium uznania podmiotów, które ją prowadzą, za podatników VAT (art. 9 ust. 1). Kryteria te są szersze w zakresie dotyczącym transakcji związanych z nieruchomościami, jako że dyrektywa zezwala, by państwa członkowskie uznały za podatników podmioty, które wykonują te transakcje okazjonalnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a).

44.      W związku z tym wykonawca trwale działający w zakresie budownictwa jest podatnikiem w zastosowaniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Wykonawca działający okazjonalnie jest natomiast podatnikiem na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) owej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wykonało swe uprawnienie do rozszerzenia podmiotowego zakresu stosowania. W przeciwnym razie dostawa dokonana przez wykonawcę działającego okazjonalnie nie jest objęta opodatkowaniem.

45.      Zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112 odsyła do art. 12 ust. 1 lit. a). Wynika z tego, że w związku z tym odesłaniem dostawy budynków podlegają zwolnieniu, z wyjątkiem budynków wskazanych w owym art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy. Wyjątek ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy państwo członkowskie wykonało swoje uprawnienie do objęcia opodatkowaniem wykonawców działających okazjonalnie.

46.      Związek między art. 135 ust. 1 lit. j) a art. 12 ust. 1 lit. a) powinien być kształtowany przy uwzględnieniu przedmiotu transakcji. Oznacza to, że należy zbadać, czy dostawa budynku miała miejsce przed jego pierwszym zasiedleniem, czy też po nim. W związku z tym, nawet jeżeli państwo członkowskie nie rozszerzyło zakresu podatników o wykonawców okazjonalnych, wówczas gdy dokonano dostawy, po której miało miejsce pierwsze zasiedlenie przez podatnika na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy, następne dostawy są w sposób ogólny zwolnione z podatku.

47.      Środkiem ciężkości zwolnienia jest okoliczność, że zbywane budynki nie są nowe(16). Kolejne dostawy budynków (które już nie są „nowe”, lecz „używane”) nie są objęte ciężarem podatkowym, co jest spójne z systemem VAT. Potwierdził to Trybunał w wyroku z dnia 4 października 2001 r., „Goed Wonen”, stwierdzając, że brak jest opodatkowania w wypadku „sprzedaży nowego budynku następującej po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego” i że owa dostawa „oznacza koniec procesu produkcyjnego”(17).

48.      System owego podatku polega bowiem na obciążaniu działalności gospodarczych, które są związane z tworzeniem wartości dodanej. W zakresie dotyczącym nieruchomości wartość dodana jest nierozerwalnie związana z konstrukcją nowego budynku, którego pierwsza dostawa, właśnie ze względu na osiągnięcie „zakończenia procesu produkcji”, prowadzi do powstania obowiązku zapłaty VAT.

49.      Opodatkowanie tego samego budynku na podstawie tego samego tytułu przy każdej jego kolejnej sprzedaży byłoby nieuzasadnione(18). W ramach projektu szóstej dyrektywy w pracach przygotowawczych Komisji wskazano, że „[c]elem rozwiązania wszelkich trudności w rozróżnianiu między budynkami nowymi i starymi zostało użyte pojęcie pierwszego zasiedlenia celem określenia chwili, w której kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji, a mianowicie wówczas, gdy budynek zaczyna być użytkowany przez jego właściciela lub lokatora”(19).

50.      Artykuł 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112 potwierdza, że nowy charakter budynku stanowi zasadniczą cechę wskazującą na opodatkowanie VAT, jako że upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium ust. 1 lit. a) (dostawa przed pierwszym zasiedleniem) do przebudowy budynków. W ten sposób dyrektywa umożliwia opodatkowanie nie tylko dostaw „nowych” budynków, ale również budynków „używanych” i „starych”, lecz tylko wówczas, gdy budynki używane lub stare były przedmiotem przebudowy, która w rzeczywistości zrównuje je z budynkami nowymi. Działalność w zakresie przebudowy budynku odznacza się z tej perspektywy tą samą funkcją gospodarczą (wartość dodana), którą uprzednio odznaczała się pierwotna konstrukcja.

51.      Trudnością w zakresie dotyczącym ustawy o VAT budzącą wątpliwości sądu odsyłającego jest to, że ustawa ta wiąże pojęcie pierwszego zasiedlenia z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. Wyklucza ona w konsekwencji zasiedlenia niezwiązane z jakąkolwiek transakcją typową dla VAT.

52.      Zgodnie z tym przepisem krajowym, gdy właściciel lub wykonawca używają budynku dla własnych celów przez określony czas – jak ma to miejsce w postępowaniu głównym – późniejsza sprzedaż tego budynku nie jest zwolniona, jako że owo użycie nie spełnia przesłanek „pierwszego zasiedlenia”. Czy poprzez zastosowanie tego kryterium zakres zwolnienia, jaki został ukształtowany w ramach wspólnego systemu VAT, ulega zawężeniu?

53.      Dyrektywa 2006/112 nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „pierwszego zasiedlenia”. Zgadzam się z rządem polskim i Komisją, że chodzi o autonomiczne pojęcie prawa Unii, które wymaga jednolitej wykładni. Wykładnia ta nie może jednak zostać sformułowana w sposób abstrakcyjny, lecz powinna zostać sformułowana przy uwzględnieniu szczególnych aspektów sporu w postępowaniu głównym.

54.      Mogą natomiast zostać wykluczone przynajmniej dwie koncepcje interpretacyjne owego pojęcia. Pierwsza z nich uwzględniałaby sam fakt fizycznego zasiedlenia budynku bez umocowania prawnego (zasiedlenie bezprawne). Druga z nich obejmowałaby w ramach tego pojęcia zasiedlenie czysto fikcyjne lub dokonane w sposób stanowiący oszustwo w jedynym celu czerpania korzyści ze zwolnienia, jednak bez oparcia w prawdziwej transakcji. Żadna z tych koncepcji interpretacyjnych nie może moim zdaniem wywoływać skutków prawnych prowadzących do zwolnienia dostawy następującej po tym (bezprawnym lub pozornym) zasiedleniu z zapłaty VAT.

55.      Pomijając zatem te dwie skrajne sytuacje, uważam, że gdyby przyjąć interpretację art. 2 i 43 ustawy o VAT opisaną przez sąd odsyłający (polegającą na związaniu „pierwszego zasiedlenia” z koniecznością zaistnienia czynności powodującej powstanie obowiązku zapłaty VAT), nadmiernie ograniczyłoby to zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112.

56.      Mogłyby bowiem dojść do przypadków pierwszego zasiedlenia, w których nie zaistniałaby (uprzednio lub w chwili zasiedlenia) czynność podlegająca opodatkowaniu. Pośród tych przypadków mieści się na przykład zasiedlenie wynikające z wynajmu mieszkania(20), co stanowi czynność zasadniczo zwolnioną z VAT(21).

57.      W sytuacji, która doprowadziła do wydania postanowienia odsyłającego, wykonawca budynku zasiedlił go (to znaczy użytkował go) dla własnych celów handlowych przez ponad dwa lata i następnie zbył go na rzecz osoby trzeciej. Polskie organy podatkowe nie zakwalifikowały owego użytkowania we własnym zakresie jako pierwszego zasiedlenia, ponieważ brak było czynności podlegającej opodatkowaniu.

58.      Owa przesłanka (wedle której użycie do własnych celów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu z tytułu VAT) jest co najmniej wątpliwa, jeśli weźmie się pod uwagę stwierdzenia Trybunału zawarte w wyroku z dnia 10 września 2014 r., Gemeente ’s‑Hertogenbosch(22), dotyczące zakresu stosowania art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy w odniesieniu do transakcji związanych z nieruchomościami. Przepis ów (i jego odpowiednik w dyrektywie 2006/112)(23) umożliwia państwom członkowskim zrównanie z dostawą dokonywaną odpłatnie, podlegającą VAT, wykorzystania przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa pewnych towarów na określonych warunkach.

59.      W owym wyroku Trybunał orzekł, że „w sytuacji gdy gmina dokonała pierwszego zasiedlenia budynku, którego budowę zleciła na należącym do niej gruncie i który będzie ona wykorzystywać w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa […], sytuacja ta powinna być uznana za objętą art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tym przepisie”(24).

60.      Niezależnie od wskazanej powyżej okoliczności jest pewne, że nie każde pierwsze zasiedlenie musi być poprzedzone dostawą budynku w rozumieniu dyrektywy 2006/112 (a więc przeniesieniem uprawnienia do rozporządzania na rzecz osoby trzeciej) ani nie musi być skutkiem czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli to ostatnie pojęcie odnosi się do czynności niezwolnionych.

61.      Konkretnie, rzeczywiste zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla jego własnych potrzeb przez ponad dwa lata (co miało miejsce w postępowaniu głównym), niezależnie od uznania go za czynność podlegającą opodatkowaniu(25), będzie się równać pierwszej dostawie, w związku z czym, gdy budynek zostanie później sprzedany, owo zbycie zostanie zwolnione z VAT.

62.      Jest pewne, że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły – jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania transakcji stanowiących zdarzenie powodujące powstanie obowiązku w zakresie VAT – jednak pod warunkiem, że owa interpretacja nie doprowadzi do pozbawienia ich skuteczności(26).

63.      W niniejszej sprawie polski ustawodawca wybrał ukształtowanie zwolnienia wedle modeli zawartych w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, w związku z czym powinien on dochować ustanowionych w tym artykule limitów. Mógł on wybrać kryterium pierwszego zasiedlenia bez dalszych uzupełnień we wskazanym już rozumieniu albo jako inne kryterium „okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że [okres ten] nie [przekroczy] […] dwóch lat” (art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112). W art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przewidziano obydwie te przesłanki.

64.      Powtarzam, że w zakresie tych dwóch przesłanek pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany w sposób, który przeanalizuję w dalszej części) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.

B. W przedmiocie przebudowy budynków

65.      Artykuł 12 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112 umożliwia państwom członkowskim zdefiniowanie warunków zastosowania kryterium wskazanego w ust. 1 lit. a) do „przebudowy budynków”.

66.      Możliwość, że wykonawca (działający zawodowo lub okazjonalnie) będzie podatnikiem VAT, nie jest zatem ograniczona jedynie do budynków nowych, lecz dotyczy również budynków starych, które zostały przebudowane. W art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112 wskazano obydwa te aspekty. Akapit pierwszy odnosi się do pojęcia budynku [edificio] jako „dowolnej konstrukcji trwale związanej z gruntem”, a akapit następny do „przebudowy budynków [inmuebles]” oraz „gruntu związanego z budynkiem”.

67.      Można by stwierdzić, niemal intuicyjnie, że wskazanie w tym kontekście przebudowy „inmuebles” zamiast przebudowy „edificios” ma na celu objęcie zakresem tego pojęcia zarówno budynków, jak i związanego z nimi gruntu. Jednakże sformułowanie przepisu prowadzi do odrzucenia tej koncepcji, ponieważ wraz z budynkami [inmuebles] wskazuje on „grunt związany z budynkiem”, w związku z czym po wyłączeniu „gruntu” pozostaje jedynie to, co zostało na nim wybudowane. Są to właśnie budynki [edificios].

68.      Zgodnie z wyrokiem z dnia 16 stycznia 2003 r., Maierhofer(27), pojęcie budynku dotyczy konstrukcji trwale związanej z gruntem (włącznie z elementami prefabrykowanymi, których nie da się w prosty sposób rozmontować i przestawić). Jak podkreślił Trybunał, pojęcie to nie ulega zmianom w zależności od tego, czy chodzi o dostawę wskazaną w art. 4 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy [obecnie art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112], który odnosi się do budynków [edificios], czy o transakcję zwolnioną, przewidzianą w art. 13 część B lit. b) [obecnie art. 135 ust. 1 lit. l)], w którym mowa o nieruchomościach [inmuebles](28).

69.      W związku z tym, że brak jest wątpliwości co do tego, iż sprzedany budynek [edificio] w niniejszej sprawie stanowił „inmueble” i był przedmiotem modernizacji, w związku z którą zostały poniesione nakłady w wysokości 55% wartości początkowej, jedyną pozostającą do rozwiązania kwestią jest pytanie, czy pojęcie przebudowy zawarte w ustawie o VAT jest zgodne z dyrektywą 2006/112.

70.      Trudności w tym zakresie wynikają z tego, że dyrektywa 2006/112 nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem „przebudowy”. Pewne wyjaśnienia w tym względzie mogą wynikać z wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard(29). Jakkolwiek okoliczności owego sporu różnią się od okoliczności niniejszej sprawy, pojęcie „przebudowy” jest związane z czynnościami renowacji starych budynków, w różnym stopniu ukończonymi lub zaawansowanymi(30).

71.      Jak wskazałem wcześniej, system opodatkowania VAT dostaw nieruchomości wymaga działalności gospodarczej związanej z tworzeniem wartości dodanej poprzez roboty budowlane.

72.      W odniesieniu do budynków nowych punktem wyjścia jest działka, która musi zostać uzbrojona, aby (przyszły) budynek spełnił warunki mieszkalne i funkcjonalności użytkowania. Następnie na uzbrojonej działce należy wznieść budynek. Przejście ze stanu działki nieuzbrojonej do budynku mieszkalnego stanowi w sposób oczywisty zasadniczą zmianę rzeczywistości materialnej i w związku z tym tworzy wartość dodaną.

73.      Jednakże dyrektywa 2006/112 zachowuje perspektywę otwartą i akceptuje, że sam proces budowy, w ramach którego miało miejsce zwiększenie wartości dodanej, w dalszym ciągu wywołuje skutki w zakresie budynków już używanych. Konkretnie art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112 upoważnia państwa członkowskie do określenia szczegółowych zasad stosowania „kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a)” (dostawa nowych budynków) do przebudowy budynków.

74.      Państwa członkowskie są zatem upoważnione do zrównania przebudowy z pierwszą dostawą budynków. W braku definicji „przebudowy” w dyrektywie 2006/112 do państw tych należy sprecyzowanie, kiedy i na jakich warunkach przebudowa będzie miała miejsce. Uważam, że jedyne ograniczenie w sposób dorozumiany wynikające z art. 12 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112 polega na tym, by państwa członkowskie nie włączały w zakres przebudowy czynności dalekich od pojęcia samego konstruowania budynku.

75.      Zgodnie z ustawą o VAT w Polsce ma miejsce przebudowa budynku, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zasadniczo uważam, że przepis ten, którego przyjęcie pozostaje w ramach kompetencji państwa członkowskiego, nie wykracza poza dorozumiane ograniczenia, które wskazałem. Prace renowacyjne, które osiągną ów procent (prawie jedna trzecia części kosztów początkowych), mogą zostać zakwalifikowane jako zasadnicze, w związku z czym zasadnicza jest również inwestycja realizowana w budynku w związku z ich przeprowadzeniem. Przysparzają one budynkowi wartości dodanej, co stanowi warunek wstępny (przyszłego) rozliczenia VAT, gdy budynek ten stanie się przedmiotem późniejszej sprzedaży.

76.      Do krajowych organów podatkowych (lub do sądu wykonującego kontrolę ich decyzji) należy za każdym razem ocena, czy rozpatrywane koszty odpowiadają pracom stanowiącym rzeczywistą zmianę, renowację, ulepszenie lub podobne operacje (a więc czy odpowiadają autentycznej przebudowie), a nie zwykłym zadaniom utrzymania i konserwacji lub czystej dekoracji(31).

77.      Sąd odsyłający podkreśla w tym względzie, że ustawa o VAT nie precyzuje, od jakiego momentu i w jakim terminie ma zastosowanie przepis, który umożliwia obciążenie tym podatkiem kolejnych dostaw tego samego budynku po każdej przebudowie, w przypadku której kwota kosztów przekroczyła 30% wartości początkowej.

78.      Nie wydaje mi się jednak, aby to milczenie stanowiło przeszkodę dla zgodności przepisu krajowego z art. 12 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby w ciągu swego istnienia budynek był poddawany zasadniczym przebudowom podnoszącym jego wartość początkową i równoważnym, przynajmniej częściowo, z jego konstrukcją lub ponowną konstrukcją. Sprzedaże następujące po tych późniejszych ulepszeniach mogą być opodatkowane we wskazany już sposób, jeżeli każda z tych przebudów spełnia przesłanki umożliwiające zrównanie, w istotnej części, z nowym wzniesieniem budynku.

79.      W każdym razie rozważania ilościowe są w niniejszym przypadku zbędne, ponieważ koszty ulepszenia budynku mieszkalnego będącego własnością spółki Kozuba wyniosły 55% wartości początkowej, co wskazuje na rozmiar tych prac(32). Jeżeli ponadto ze względu na swój przedmiot(33) owe prace mogą należeć, z punktu widzenia ilościowego, do kategorii robót w ramach przebudowy opisanych powyżej, trudno byłoby zanegować, że poprzez ich dokonanie przeprowadzono w rzeczywistości konstrukcję lub ponowną konstrukcję mieszkania, co otwiera drogę do powstania obowiązku zapłaty VAT przy późniejszym zbyciu.

VI. Wnioski

80.      Mając na uwadze powyższe rozważania, proponuję udzielić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (Polska) następującej odpowiedzi:

Artykuł 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

1)      Przepisy te stoją na przeszkodzie temu, by „pierwsze zasiedlenie” budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

2)      Przepisy te nie stoją na przeszkodzie temu, by w zakresie dotyczącym zasadniczych ulepszeń wpływających na elementy konstrukcyjne państwo członkowskie uznało dla celów zwolnienia z VAT, że przebudowa budynku ma miejsce wówczas, gdy koszty poniesione w związku z tymi ulepszeniami wyniosły przynajmniej 30% wartości początkowej tego budynku.