Kollross, wyrok z 31.05.2018, C-660/16, C-661/16

Jeżeli zaliczka została zapłacona dostawcy, a w chwili zapłaty wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy były znane i dostawa wydawała się pewna, to wówczas nabywcy nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej zaliczki – nawet jeżeli faktycznie finalnie do dostawy nie dojdzie.

Okoliczności faktyczne i prawne

Pan Kollross, jak również Pan Wirtl zamówili w spółce GB agregaty kogeneracyjne (służące produkcji energii). Mieli zamiar za ich pomocą prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej.

Spółka GB wystawiła na Pana Kolross 2 faktury VAT zaliczkowe z wykazaną kwotą podatku VAT. Nie ustalono daty dostarczenia agregatu i do dostawy tej nie doszło.

Podobnie Spółka GB wystawiła na Pana Wirtla fakturę VAT po dokonaniu przez tego ostatniego wpłaty wynagrodzenia tytułem dostarczenia agregatu, do której to dostawy nie doszło.

Wobec GB wszczęto postępowanie upadłościowe. 11 osób działających w grupie GB zostało skazanych w związku z licznymi przestępstwami gospodarczymi (jednak nie skarbowymi) na szkodę nabywców agregatów kogeneracyjnych.

Istota problemu

Jeżeli najpierw nastąpiła wpłata zaliczki, a później okazało się, że do dostawy nie doszło - czy powoduje to konieczność korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu zaliczki?

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału zaliczka nie jest opodatkowana oraz nabywca nie ma prawa do odliczenia z tytułu zaliczki, jeżeli dostawa jest niepewna. Czy istnienie tego faktu niepewności odnosi się do stanu wiedzy nabywcy (czy gra tu rolę to co nabywca wiedział lub mógł wiedzieć), czy też fakt tej niepewności należy oceniać w jakiś sposób obiektywnie?

W jaki sposób korekta podatku naliczonego z tytułu zaliczki jest zależna od tego, czy dostawca zwróci lub może zwrócić zaliczkę?

Rozstrzygnięcie TSUE

Jeżeli najpierw nastąpiła wpłata zaliczki, a później okazało się, że do dostawy nie doszło, należy stosować następujące reguły:

Jeżeli zaliczka została zapłacona i pobrana, a w chwili zapłaty wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy były znane nabywcy i dostawa ta “zdawała się pewna” - wówczas nie można odmówić prawa do odliczenia podatnikowi-nabywcy bez względu na przyszłe zdarzenia;

Jeżeli natomiast zostanie wykazane, w świetle obiektywnych okoliczności, że w chwili zapłaty zaliczki wiedział on lub “nie mógł racjonalnie nie wiedzieć”, że realizacja dostawy jest niepewna - wówczas należ odmówić prawa do odliczenia podatnikowi-nabywcy.

Mogą istnieć przepisy krajowe tak stanowiące, taka praktyka krajowa i jest to uzasadnione zasadami neutralności oraz skuteczności, jak i stosownymi przepisami Dyrektywy, aby uzależnić obowiązek korekty VAT naliczonego (zwrotu VAT naliczonego) z tytułu zapłaconej zaliczki od tego, czy dostawca zwrócił tą zaliczkę (czy jest możliwy zwrot tej zaliczki).

Treść uzasadnienia

  • Co do zasady VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów (38). Niemniej również w przypadku wpłaty zaliczki. Jako wyjątek tą ostatnią regułę należy interpretować ściśle (39).
  • Aby zatem VAT stał się wymagalny z tytułu zaliczki, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego powinny być znane (w szczególności towary i usługi powinny być szczegółowo znane) (40).
  • W związku z tym podatek nie jest należny, jeżeli w chwili zapłaty zaliczki te informacje nie są znane (41).
  • Z tego wynika, że oceny pewności realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług należy dokonywać na chwilę zapłaty tej zaliczki (42).
  • W niniejszej sprawie w chwili gdy podatnicy-nabywcy wpłacali swoje zaliczki, towary, które miałby być im dostarczone były jasno określone (43). Zaliczka została zapłacona i pobrana, a w chwili jej zapłaty “wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy można było uznać za znane nabywcy, a zatem dostawa zdawała się pewna” (44). Nie ma to znaczenia, że data przyszłej dostawy nie jest znana (45).
  • Zgodnie z orzecznictwem przy zaliczkach wymagalność podatku VAT (a zatem i odliczenie) zachodzi z tego powodu, że “w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar wyciągnięcia z góry wszystkich konsekwencji finansowych dotyczących tej dostawy towarów” (47). Jeżeli okoliczności wymienione powyżej są spełnione w momencie zapłaty zaliczki, to ujawnione później okoliczności faktyczne (w tym czy realizacja dostawy staje się później niepewna) nie ma znaczenia (48).
  • Natomiast, należy odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie wykazane, że w chwili wpłaty zaliczki podatnik-nabywca wiedział “lub nie mógł racjonalnie nie wiedzieć”, że dostawa może nie dojść do skutku (49). W takich okolicznościach nie można uznać, że podatnik miał zamiar “wyciągnąć konsekwencje finansowe dotyczące danej przyszłej realizacji dostawy towarów (...), jeżeli wie lub racjonalnie nie może nie wiedzieć, że ta realizacja jest niepewna”. (50).
  • W odniesieniu do kwestii zależności pomiędzy zwrotem zaliczki przez dostawcę a korektą podatku naliczonego, należy zauważyć, że system korekt ma na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność (55).
  • Co do momentu obowiązku korekty, musi być ona dokonana w szczególności, gdy po złożenia deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględniancyh przy określaniu kwoty odliczenia (56).
  • W omawianej sprawie chwila, gdy okazało się, że z pewnością dostawa nie będzie miała miejsca, nastąpiła po dniu wpłaty zaliczek (57).
  • W sprawie FIRIN w takiej sytuacji Trybunał wskazał na konieczność korekty (58).
  • Jednak w tej sprawie okoliczności są inne (59).
  • Po pierwsze, nabywcy osiągnęli już dochód z towarów dostarczanych do nich, ponieważ zdążyli oni już je wydzierżawić (dzierżawa “zwrotna” do dostawców) [stwierdzenie niejasne] (60).
  • Po drugie, dostawy zamówionych towarów nie mogły dojść do skutku z powodu oszustw popełnionych przez osoby w grupie dostawców (61).
  • Po trzecie, niniejsze sprawy nie dotyczą oszustwa w podatku VAT - tak jak w sprawie FIRIN (62).
  • Po czwarte, VAT należny od zaliczek został zapłacony na rzecz skarbu państwa przez dostawców (62).
  • Po piąte, dostawcy z uwagi na upadłość nie oddadzą tych zaliczek nabywcy, “w związku z czym należny od nich skarbowi państwa z tytułu pobrania tych zaliczek VAT nie może być skorygowany” (62).
  • Z tego wynika, że “w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych skorzystanie z prawa do odliczenia VAT przez nabywców z tytułu tych zaliczek nie niesie dla skarbu państwa żadnego ryzyka utraty wpływów z podatków” (62).
  • Wprawdzie rzeczywiście w wyroku FIRIN Trybunał orzekł przeciwnie (63).
  • Jednakże “poszanowanie zasady neutralności osiągnięte zostaje” dzięki możliwości uzyskania przez nabywcę zwrotu zaliczki od dostawcy, a taką możliwość państwa członkowskie powinny przewidzieć w swoim ustawodawstwie (64).
  • Tymczasem w tej sprawie: dostawcy są w upadłości, zaliczki zostały zapłacone w dobrej wierze, uzyskanie zwrotu zaliczek byłoby nadmiernie utrudnione albo wręcz niemożliwe (65).
  • Trybunał orzekł już w prawdzie, że dostawca może żądać jedynie od organów podatkowych zwrotu podatku VAT, a nabywca może wnieść przeciwko dostawy powództwo o ich zwrot. Jednak Trybunał orzekł również, że jeżeli takie powództwo stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (w szczególności upadłość dostawcy), rzeczone zasady mogą wymagać, by nabywca mógł skierować żądanie zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych (66).
  • Te rozważania można zastosować odpowiednio do przedmiotowej sprawy. Gdyby nabywcy byli zobowiązani do korekty podatku naliczonego, a nie dostali zwrotu od dostawców, mieliby oni roszczenie do organów skarbowych o identyczną kwotę (67).
  • Byłoby nieracjonalne zmuszać tych nabywców do korekty odliczeń, a następnie do pozywania organów skarbowych w celu uzyskania zwrotu VAT zapłaconego z tytułu omawianych zaliczek (68).

WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)

z dnia 31 maja 2018 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Dostawa towarów – Artykuł 65 – Artykuł 167 – Zapłata zaliczki za nabycie towaru, po którym nie nastąpiła jego dostawa – Skazanie przedstawicieli prawnych dostawcy za oszustwo – Upadłość dostawcy – Odliczenie podatku naliczonego – Warunki – Artykuły 185 i 186 – Dokonanie korekty przez krajowy organ skarbowy – Przesłanki

W sprawach połączonych C‑660/16 i C‑661/16

mających za przedmiot dwa wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniami z dnia 21 września 2016 r., które wpłynęły do Trybunału w dniu 21 grudnia 2016 r., w postępowaniach:

Finanzamt Dachau

przeciwko

Achimowi Kollroßowi (C‑660/16),

i

Finanzamt Göppingen

przeciwko

Erichowi Wirtlowi (C‑661/16),

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: J.L. da Cruz Vilaça, prezes izby, E. Levits (sprawozdawca), A. Borg Barthet, M. Berger i F. Biltgen, sędziowie,

rzecznik generalny: N. Wahl,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu A. Kollroßa przez F. Russa, Steuerberater,

–        w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Wasmeiera i L. Lozano Palacios, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 30 stycznia 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 63, 65, 167, 185 i 186 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2        Wnioski te zostały złożone w ramach sporów między Achimem Kollroßem a Finanzamt Dachau (urzędem skarbowym w Dachau, Niemcy) oraz między Erichem Wirtlem a Finanzamt Göppingen (urzędem skarbowym w Göppingen, Niemcy) w przedmiocie odmówienia tym osobom uznania przez wskazane urzędy odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego, dotyczącego zaliczek wpłaconych na dostawę agregatów kogeneracyjnych, których ostatecznie nie dostarczono.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 63 dyrektywy 2006/112 ma następujące brzmienie:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

4        Artykuł 65 tej dyrektywy stanowi:

„W przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty”.

5        Zgodnie z art. 90 ust. 1 rzeczonej dyrektywy:

„W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”.

6        Artykuł 167 tej dyrektywy jest sformułowany w następujący sposób:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

7        Artykuł 168 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      podatek VAT należny lub zapłacony od towarów i usług, które zostały lub są mu dostarczane lub świadczone przez innego podatnika;

[…]”.

8        Artykuł 178 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

a)      w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–6;

[…]”.

9        Artykuł 184 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”.

10      Artykuł 185 tejże dyrektywy stanowi:

„1.      Korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

2.      W drodze odstępstwa od ust. 1 korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.

11      Artykuł 186 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185”.

Prawo niemieckie

12      Zatytułowany „Wymagalność podatku naliczonego” § 13 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności postępowania głównego (zwanej dalej „UStG”) stanowi w ust. 1:

„Podatek staje się wymagalny

1.      w odniesieniu do dostaw i usług

a)      w przypadku obliczania podatku według uzgodnionego wynagrodzenia (§ 16 ust. 1 zdanie pierwsze) – z chwilą upływu okresu rozliczeniowego, w którym zostały wykonane świadczenia. Ta sama zasada ma zastosowanie do dostaw częściowych […]. Jeżeli wynagrodzenie lub jego część wpływa przed wykonaniem świadczenia lub świadczenia częściowego, podatek w takim zakresie staje się wymagalny z chwilą upływu okresu rozliczeniowego, w którym wpłynęło wynagrodzenie lub jego część.

[…]”.

13      Paragraf 14c UStG, zatytułowany „Nieprawidłowe lub nieupoważnione wykazanie podatku”, stanowi:

„(1)      Jeżeli na fakturze dotyczącej dostawy lub usługi przedsiębiorca wykaże odrębnie kwotę podatku wyższą od należnej od danej transakcji zgodnie z niniejszą ustawą (nieprawidłowe wykazanie podatku), jest on również zobowiązany do zapłaty nadmiarowej kwoty. Jeżeli dokona on korekty kwoty podatku u odbiorcy świadczenia, art. 17 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

[…]

(2)      Każdy, kto na fakturze wykaże odrębnie kwotę podatku, choć nie jest do tego upoważniony (nieupoważnione wykazanie podatku), jest zobowiązany do zapłaty wykazanej kwoty. Ma to miejsce również wtedy, gdy osoba dokonuje rozliczenia w sposób, w jaki uczyniłby to przedsiębiorca dokonujący świadczenia i wykazuje odrębnie kwotę podatku, mimo że nie jest przedsiębiorcą lub nie dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług. Kwota podatku należnego zgodnie ze zdaniami pierwszym i drugim może zostać skorygowana w zakresie, w jakim nie ma to wpływu na wpływy z podatków. Korekta nie ma wpływu na wpływy z podatków, gdy otrzymujący fakturę nie dokona odliczenia podatku naliczonego lub gdy odliczony podatek naliczony został organowi skarbowemu zwrócony. O korektę należnej kwoty podatku należy zwrócić się, z osobna i na piśmie, do organu skarbowego, a należy jej dokonać, po wyrażeniu przez ten organ zgody, w ramach wniosku analogicznie do art. 17 ust. 1, dla okresu rozliczeniowego, w trakcie którego spełnione zostały przesłanki określone w zdaniu czwartym”.

14      Paragraf 15 tej ustawy, zatytułowany „Odliczenie podatku naliczonego”, stanowi w ust. 1:

„Przedsiębiorca może odliczyć następujące kwoty podatku naliczonego:

1.      podatki podlegające zapłacie na mocy przepisów prawnych za dostawy i usługi, które zostały wykonane na potrzeby jego przedsiębiorstwa przez innego przedsiębiorcę. Przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez przedsiębiorcę faktury, która została wystawiona zgodnie z §§ 14 i 14a. Jeżeli wykazana odrębnie kwota podatku dotyczy płatności poprzedzających realizację takich transakcji, może ona zostać odliczona od momentu, kiedy została wystawiona faktura i nastąpiła zapłata;

[…]”.

15      Paragraf 17 omawianej ustawy brzmi następująco:

„(1)      W razie zmiany podstawy opodatkowania transakcji podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w § 1 ust. 1 pkt 1, przedsiębiorca, który zrealizował tę dostawę, odpowiednio koryguje kwotę podatku należnego. Przedsiębiorca, na rzecz którego dostawa ta została zrealizowana, odpowiednio koryguje kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tego tytułu […].

(2) Ustęp 1 stosuje się odpowiednio, gdy

1.      nie można otrzymać wynagrodzenia uzgodnionego z tytułu podlegających opodatkowaniu dostawy towarów, świadczenia usług lub opodatkowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W razie późniejszego otrzymania wynagrodzenia ponownej korekcie podlega kwota podatku i kwota odliczenia;

2.      następuje zapłata wynagrodzenia z tytułu uzgodnionych dostawy towarów lub świadczenia usług, jednakże dostawa towarów lub świadczenie usług nie zostają wykonane;

[…]”.

Postępowania główne i pytania prejudycjalne

Sprawa C‑660/16

16      W dniu 10 kwietnia 2010 r. A. Kollroß zamówił w G‑GmbH (zwanej dalej „GA”) agregat kogeneracyjny. GA potwierdziła w dniu 12 kwietnia 2010 r. zamówienie i wystawiła na podlegający dostawie towar fakturę zaliczkową na kwotę 30 000 EUR, w której podano oddzielnie należną kwotę VAT, wynoszącą 5700 EUR. Achim Kollroß zgłosił jednocześnie do celów rejestracji działalność gospodarczą produkcji energii odnawialnej i zapłacił GA żądaną zaliczkę w dniu 19 kwietnia 2010 r. W dniu 15 lipca 2010 r. GA wystawiła drugą fakturę zaliczkową, w której była wzmianka o płatności z dnia 19 kwietnia 2010 r. Nie ustalono jeszcze daty dostarczenia agregatu.

17      Dostawa instalacji nie została dokonana. Wobec GA wszczęto postępowanie upadłościowe, które zostało później umorzone z uwagi na brak majątku. Osoby działające w imieniu GA zostały skazane za 88 przypadków oszustwa gospodarczego dokonywanego w zorganizowanej grupie przestępczej w ramach ich działalności zawodowej i za umyślne doprowadzenie do bankructwa na szkodę nabywców agregatów kogeneracyjnych. Z postanowienia odsyłającego nie wynika natomiast, że popełnione zostało przestępstwo skarbowe.

18      Achim Kollroß wystąpił o odliczenie podatku naliczonego od zaliczki w odniesieniu do 2010 r. Urząd skarbowy w Dachau wydał jednak decyzję odmowną w sprawie tego odliczenia, od której Achim Kollroß się odwołał; jego odwołanie zostało odrzucone. Następnie wniósł on skargę do Finanzgericht München (sądu ds. finansowych w Monachium, Niemcy).

19      Sąd ten uwzględnił skargę. Wyrok pierwszej instancji został zaskarżony w trybie „Revision”, która zawisła przed piątą izbą sądu odsyłającego, Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy).

20      Sąd ten stoi na stanowisku, że A. Kollroß spełnia ogólne warunki ubiegania się o odliczenie VAT naliczonego od zaliczki określone w art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112.

21      Dokładniej – sąd ten odwołuje się do pkt 39 wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151), z którego wynika, że wymagalność podatku w rozumieniu art. 65 dyrektywy 2006/112 zależy od tego, by nastąpienie zdarzenia powodującego jej powstanie – czyli wykonanie świadczenia – nie było niepewne.

22      Sąd odsyłający zastanawia się, jaką należy przyjąć pozycję wyjściową dla oceny tej przesłanki. Zdaniem tego sądu czysto obiektywne podejście, niezależne od punktu widzenia płacącego zaliczkę podatnika, stanowiłoby dla przedsiębiorcy zbyt duże obciążenie.

23      Sąd odsyłający zastanawia się też, czy ze względów prawa Unii pozostałe okoliczności, w których A. Kollroß wpłacił zaliczkę, stoją na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego lub w danym przypadku ustanawiają obowiązek korekty podatku. Sąd ten zastanawia się w szczególności nad zakresem wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151) w odniesieniu do możliwości odliczenia i obowiązku korekty w systemie dyrektywy 2006/112.

24      W tym względzie sąd ten wskazuje, że udzielił już ścisłej wykładni tego wyroku Trybunału, zgodnie z którą korekta oznacza w obu przypadkach zwrot zaliczki. Trybunał orzekł bowiem, w szczególności w pkt 52 i 58 tego wyroku, że tylko gdy nastąpi taki zwrot, należny podatek powinien zostać skorygowany przez otrzymującego zaliczkę. Sąd odsyłający uważa więc, że podatnik, który zapłacił zaliczkę, musi dokonać korekty odliczenia tylko w przypadku zwrotu zaliczki.

25      W odniesieniu do ciążącego na organach skarbowych obowiązku zwrotu podatku, gdy nie ma możliwości odzyskania go od podmiotu, który otrzymał zaliczkę, sąd odsyłający uważa, że do zawisłej przed nim sprawy można transponować wnioski płynące z wyroku z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167). Tym samym podatnik taki jak A. Kollroß mógłby ubiegać się o zwrot VAT w odniesieniu do części tego podatku dotyczącej wpłaconej zaliczki, ponieważ zwrot podatku ze strony podmiotu, który otrzymał zaliczkę, można uznać za niemożliwy lub zbyt utrudniony.

26      W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy wymogi dotyczące pewności spełnienia świadczenia jako warunku odliczenia podatku naliczonego od zaliczki w rozumieniu wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151) […] należy określać wyłącznie obiektywnie, czy też z punktu widzenia wpłacającego zaliczkę w świetle rozpoznawalnych dla niego okoliczności?

2)      Czy państwa członkowskie – uwzględniając jednoczesne wystąpienie wymagalności podatku i powstanie prawa do odliczenia zgodnie z art. 167 dyrektywy [2006/112] oraz przysługujące im zgodnie z art. 185 ust. 2 akapit drugi i zgodnie z art. 186 tej dyrektywy kompetencje regulacyjne – są uprawnione do uzależnienia korekty podatku i odliczenia podatku naliczonego w jednakowej mierze od zwrotu zaliczki?

3)      Czy właściwy dla wpłacającego zaliczkę urząd skarbowy musi zwrócić podatek od wartości dodanej wpłacającemu zaliczkę, jeżeli wpłacający zaliczkę nie może otrzymać zwrotu zaliczki od odbiorcy zaliczki? Jeżeli tak, to czy musi to nastąpić w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku, czy też wystarczy w tym względzie odrębne postępowanie oparte na względach słuszności?”.

Sprawa C‑661/16

27      W dniu 3 sierpnia 2010 r. Erich Wirtl, w zamiarze podjęcia działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii elektrycznej, zamówił w Gesellschaft zur Förderung erneuerbarer Energien mbH (zwanej dalej „GB”) agregat kogeneracyjny za cenę 30 000 EUR, powiększoną o 5700 EUR VAT, który miał być wstępnie dostarczony 14 tygodni od otrzymania tych kwot. Erich Wirtl został w dniu 6 sierpnia 2010 r. wezwany do zapłaty z góry kwoty 35,700 EUR, dokonał żądanej wpłaty przelewem bankowym w dniu 27 sierpnia 2010 r. i otrzymał od GB fakturę na dostawę agregatu kogeneracyjnego z datą 28 sierpnia 2010 r.

28      W dniu 25 października 2010 r. E. Wirtl złożył tymczasową deklarację VAT za sierpień 2010 r., w której dokonał odliczenia 5700 EUR tytułem nabycia tego agregatu kogeneracyjnego. Wskazał również urzędowi skarbowemu w Göppingen, że zamierza wynająć agregat GB.

29      Do dostarczenia agregatu nigdy jednak nie doszło. W 2011 r. wszczęto wobec GB postępowanie upadłościowe, a jedenaście osób działających w grupie GB zostało skazanych w związku z 88 przypadkami oszustw dokonywanych w zorganizowanej grupie przestępczej w związku z ich działalnością zawodową.

30      Urząd skarbowy w Göppingen odrzucił roczną deklarację VAT za 2010 r., w której E. Wirtl odliczył 5700 EUR z tytułu podatku naliczonego przy płatności z góry za agregat kogeneracyjny sprzedawany przez GB.

31      Odwołanie wniesione przez E. Wirtla od tej opinii zostało oddalone, lecz Finanzgericht Baden-Württemberg (sąd ds. finnasowych Badenii‑Wirtembergii, Niemcy) uwzględnił skargę na tę decyzję o oddaleniu wyrokiem z dnia 19 września 2014 r.

32      Jedenasta izba sądu odsyłającego, Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finnasowego), przed którą zawisło odwołanie w trybie „Revision” od tego wyroku, uważa, że kryterium związane z pewnym charakterem nastąpienia zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego należy rozumieć w sposób obiektywny. Wymagalność przez skarb państwa podatku należnego od podmiotu otrzymującego zaliczkę nie może bowiem zasadniczo zależeć od tego, co płacący zaliczkę wiedział lub czego nie mógł nie wiedzieć.

33      W odniesieniu do VAT nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze ze względu na brak transakcji opodatkowanej z dyrektywy 2006/112 wynika, że dwa uczestniczące w transakcji podmioty gospodarcze nie muszą być traktowane w jednakowy sposób. Z jednej bowiem strony zgodnie z art. 203 tej dyrektywy, transponowanej do prawa krajowego przez § 14c UStG, wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na tej fakturze, nawet jeżeli – tak jak w niniejszym przypadku – dostawa nie miała ostatecznie miejsca. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy. W związku z tym nabywca nie może odliczyć podatku od zaliczki, przy czym nie ma znaczenia, że zaliczka ta nie została mu przez dostawcę zwrócona.

34      Wreszcie sąd odsyłający ma też wątpliwości, czy dane państwo członkowskie jest uprawnione na mocy art. 186 dyrektywy 2006/112 do uzależnienia korekty odliczenia od zwrotu, gdy dostawa nie dojdzie ostatecznie do skutku.

35      W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Zgodnie z pkt 39 zdanie pierwsze wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151) odliczenie podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki nie jest możliwe, gdy okaże się, że w momencie zapłaty zaliczki wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego jest niepewne. Czy należy oceniać ten warunek według obiektywnej sytuacji faktycznej, czy z zobiektywizowanego punktu widzenia wpłacającego zaliczkę?

2)      Czy sentencję i pkt 58 wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151) należy interpretować w ten sposób, że zgodnie z prawem Unii przesłanką korekty odliczenia dokonanego przez wpłacającego zaliczkę z faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów nie jest zwrot zapłaconej zaliczki, jeżeli dostawa nie została ostatecznie wykonana?

3)      W wypadku udzielenia na powyższe pytanie odpowiedzi twierdzącej – czy art. 186 dyrektywy [2006/112] […], który upoważnia państwa członkowskie do wydania przepisów wykonawczych dotyczących korekty na podstawie art. 185 tej dyrektywy, uprawnia państwo członkowskie, w tym wypadku Republikę Federalną Niemiec, do ustalenia w swoim prawie krajowym, że dopiero wraz ze zwrotem zaliczki dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym zobowiązanie podatkowe dotyczące VAT i odliczenie podatku naliczonego podlegają korekcie w tym samym czasie i na tych samych warunkach?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytań pierwszych w sprawach C‑660/16 i C‑661/16

36      Poprzez pierwsze pytania w sprawach C‑660/16 i C‑661/16, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 65 i 167 dyrektywy 2006/112, dotyczące warunków odliczenia VAT za zapłatę zaliczki, należy interpretować w sposób wyłącznie obiektywny, czy też w zależności od informacji, które podatnik, który zapłacił zaliczkę, miał lub powinien mieć w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych, w których dostawa danych towarów nie doszła do skutku z powodów, w wyniku których osoby pracujące dla dostawców zostały skazane za oszustwo.

37      Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w momencie, gdy podatek staje się wymagalny.

38      Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

39      Niemniej art. 65 tej dyrektywy ustanawia wyjątek, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Jako wyjątek od zasady wspomnianej w poprzednim punkcie przepis ten należy interpretować ściśle (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, pkt 45).

40      Aby zatem VAT stał się wymagalny w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa towarów lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a w szczególności w momencie dokonania zapłaty zaliczki towary i usługi powinny być szczegółowo określone (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, pkt 48).

41      W związku z tym art. 65 dyrektywy 2006/112 nie może mieć zastosowania, gdy okaże się, że dostawa towarów lub świadczenie usług są niepewne w chwili zapłaty zaliczki (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 39).

42      Z tego wynika, że oceny pewności realizacji w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług, która uzaleznia wymagalność VAT od zaliczki i skorelowanego z tym powstania prawa do odliczenia, należy dokonywać na chwilę zapłaty tej zaliczki.

43      W niniejszym przypadku z obu postanowień odsyłających wynika, że w chwili gdy A. Kollroß i E. Wirtl płacili swoje zaliczki, towary, które miałby być im dostarczone, były jasno określone. W szczególności jasno określono cechy i cenę tych towarów.

44      Tym samym potencjalnemu nabywcy nie można odmówić prawa do odliczenia VAT od zapłaconej zaliczki w sytuacjach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych, gdy zaliczka została zapłacona i pobrana, a w chwili jej zapłaty wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy można było uznać za znane nabywcy, a zatem dostawa zdawała się pewna.

45      W tym względzie, wbrew temu, co podnosi rząd niemiecki, z faktu, że data dostawy nie jest dokładnie znana w chwili uiszczenia zaliczki, nie można wyciągnąć wniosku, że istotne okoliczności zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli przyszłej dostawy, nie są znane. Ponadto brak takiej dokładności nie skutkuje sam w sobie podważeniem pewności tej dostawy.

46      Wyjaśniwszy powyższe, należy zbadać kwestię ewentualnego istnienia w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych elementu niepewności mogącego wykluczyć stosowanie wspomnianego art. 65 dyrektywy 2006/112. W tym względzie, zgodnie z postanowieniami odsyłającymi, omawiane towary nie zostały dostarczone nie z powodu oszustw podatkowych, tylko z powodu czynów popełnionych przez pracujące dla dostawców tych towarów osoby, które zostały skazane za dopuszczanie się oszustw gospodarczych dokonywanych w zorganizowanej grupie przestępczej w związku z ich działalnością zawodową. Z postanowień odsyłających wynika natomiast, że te okoliczności stały się znane po dniu zapłaty zaliczek, które były podstawą wniosków o odliczenie rozpatrywanych w postępowaniach głównych. W każdym wypadku jednak to do sądu odsyłającego należeć będzie zbadanie tego, czy jest tak w rzeczywistości.

47      W tym względzie należy przypomnieć, że kiedy płatności zaliczkowe zostają pobrane przed realizacją dostawy towarów lub świadczenia usług, pobranie tych płatności powoduje wymagalność podatku, z tego powodu, że w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar wyciągnięcia z góry wszystkich konsekwencji finansowych dotyczących tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, pkt 49).

48      W tych okolicznościach, jeżeli w chwili pobrania zaliczki przesłanki dotyczące wymagalności VAT, które przypomniano w pkt 42 i 43 niniejszego wyroku, są spełnione, prawo do odliczenia powstaje, a podatnik, który zapłacił zaliczkę, może zasadnie dochodzić w tej chwili tego prawa i nie trzeba przy tym uwzględniać innych okoliczności faktycznych, ujawnionych później, a powodujących, że realizacja danej dostawy towarów lub danego świadczenia usług staje się niepewna.

49      Natomiast organy administracji i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi tego prawa, jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych okoliczności, że w chwili zapłaty zaliczki wiedział on lub nie mógł racjonalnie nie wiedzieć, że ta dostawa towarów lub to świadczenie usług mogą nie dojść do skutku.

50      Nie można bowiem uznać, że taki podatnik miał zamiar, jako kontrahent, wyciągnąć konsekwencje finansowe dotyczące danej przyszłej realizacji dostawy towarów lub danego świadczenia usług, jeżeli wie lub racjonalnie nie może nie wiedzieć, że ta realizacja jest niepewna.

51      W tych okolicznościach odpowiedź na pytania pierwsze w sprawach C‑660/16 i C‑661/16 powinna brzmieć: art. 65 i 167 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że potencjalnemu nabywcy nie można odmówić prawa do odliczenia VAT od zapłaconej zaliczki w sytuacjach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych, gdy zaliczka ta została zapłacona i pobrana, a w chwili jej zapłaty wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy były znane nabywcy, a zatem dostawa tych towarów zdawała się pewna. Natomiast wspomnianemu podatnikowi można odmówić tego prawa, jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych okoliczności, że w chwili zapłaty zaliczki wiedział on lub nie mógł racjonalnie nie wiedzieć, że realizacja tej dostawy jest niepewna.

W przedmiocie pytania drugiego w sprawie C‑660/16 oraz pytań drugiego i trzeciego w sprawie C‑661/16

52      Poprzez drugie pytanie w sprawie C‑660/16 oraz pytania drugie i trzecie w sprawie C‑661/16, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 185 i 186 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie obowiązywaniu krajowych przepisów prawnych lub praktyki, które uzależniają korektę odliczenia VAT dotyczącego zaliczki zapłaconej na poczet dostawy towaru od zwrotu tej zaliczki przez dostawcę.

53      Artykuły 184–186 dyrektywy 2006/112 ustanawiają przesłanki, na podstawie których krajowe organy podatkowe mogą żądać korekty od podatnika.

54      W odniesieniu do ewentualnego wpływu na odliczenie przez podatnika VAT zdarzeń, które nastąpiły po dokonaniu tego odliczenia, z orzecznictwa Trybunału wynika, że faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów lub usług określa zakres pierwotnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony, oraz zakres ewentualnych korekt podczas kolejnych okresów (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 października 2012 r., TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 49).

55      Mechanizm korekty przewidziany w art. 184–186 dyrektywy 2006/112 stanowi bowiem integralną część systemu odliczeń VAT ustanowionego w tej dyrektywie. Ma on na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność VAT, tak aby transakcje dokonane na wcześniejszym etapie nadal uprawniały do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do realizacji świadczeń objętych takim podatkiem. Mechanizm ten ma również na celu ustanowienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego VAT a wykorzystaniem danych towarów lub usług do transakcji opodatkowanych (wyroki: z dnia 18 października 2012 r., TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, pkt 30, 31; z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 50).

56      W odniesieniu do momentu powstania obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego VAT ustanowiono w art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112 zasadę, zgodnie z którą taka korekta musi być dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (zob. wyroki: z dnia 4 października 2012 r., PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, pkt 26; z dnia 18 października 2012 r., TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, pkt 32).

57      W niniejszym przypadku, jak już wyjaśniono w pkt 46 niniejszego wyroku, omawiane towary nie zostały dostarczone, a chwila, w której okazało się z pewnością, że dostawa tych towarów nie dojdzie do skutku, nastąpiła po dniu wpłaty zaliczek oraz następującego po nim złożeniu deklaracji VAT.

58      W tym względzie w pkt 52 wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151) Trybunał orzekł, że w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym w tamtej sprawie, kiedy było oczywiste, że dostawa towarów, na poczet której nabywca zapłacił zaliczkę, nie zostanie wykonana, należało dojść do wniosku, że zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty odliczenia VAT naliczonego nastąpiła po sporządzeniu deklaracji VAT w rozumieniu art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112. W takiej sytuacji organ administracji skarbowej może więc żądać korekty VAT odliczonego przez podatnika.

59      Jednak istnieją pewne okoliczności odróżniające obecne postępowania główne od sprawy, w której został wydany tamten wyrok.

60      Po pierwsze, jak słusznie podkreśla Komisja, w postępowaniach głównych nabywcy osiągnęli już dochód z towarów, za które wpłacili zaliczkę, jeszcze przed ich faktyczną dostawą. Z postanowień odsyłających wynika bowiem, że nabywcy wydzierżawili omawiane towary i otrzymali z tego tytułu czynsz. Tym samym opodatkowane podatkiem naliczonym towary w pewnym stopniu zostały wykorzystane do transakcji podlegających opodatkowaniu.

61      Po drugie, w obu postępowaniach głównych dostawy zamówionych przez nabywców towarów nie mogły dojść do skutku z powodu oszustw popełnionych przez działających w zorganizowanej grupie przestępczej dostawców, które doprowadziły do wszczęcia postępowań upadłościowych wobec tych dostawców, z których jedno zostało umorzone z braku środków majątkowych.

62      Niniejsze sprawy nie dotyczą więc, inaczej, niż miało to miejsce w przypadku wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151), oszustw dotyczących VAT. Sąd odsyłający uważa za wykazaną w tym względzie okoliczność, że VAT od rozpatrywanych w postępowaniach głównych zaliczek został zapłacony na rzecz skarbu państwa przez dostawców. Ponadto ci dostawcy, z uwagi na swą upadłość, nie oddadzą tych zaliczek, w związku z czym należny od nich skarbowi państwa z tytułu pobrania tych zaliczek VAT nie może być skorygowany na podstawie art. 65 w związku z art. 90 i 123 dyrektywy 2006/112. Z tego wynika, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych skorzystanie z prawa do odliczenia VAT przez nabywców z tytułu tych zaliczek nie niesie dla skarbu państwa żadnego ryzyka utraty wpływów z podatków.

63      Rzeczywiście, Trybunał orzekł też w pkt 57 wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151), iż okoliczność, że VAT należny od dostawcy sam nie zostałby objęty korektą, nie ma zasadniczo wpływu na prawo organów administracji skarbowej do uzyskania zwrotu VAT odliczonego przez nabywcę towarów z tytułu zapłaty zaliczki odpowiadającej tej dostawie.

64      Jednak należy wskazać, że w przypadku korekty prawa do odliczenia, w sytuacji gdy zaliczki nie zwrócono, poszanowanie zasady neutralności podatkowej osiągnięte zostaje dzięki możliwości uzyskania przez nabywcę od dostawcy zwrotu zaliczki wpłaconej na poczet dostawy towarów, która nie doszła w końcu do skutku, którą to możliwość państwa członkowskie powinny wprowadzić do swoich przepisów (zob. analogicznie wyroki: z dnia 31 stycznia 2013 r., LVK, C‑643/11, EU:C:2013:55, pkt 48; z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 55).

65      Tymczasem w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych, zważywszy na upadłość dostawców, uzyskanie przez nabywców zwrotu zaliczek, które zapłacili w dobrej wierze na poczet dostawy zamówionych towarów, byłoby nadmiernie utrudnione, a wręcz niemożliwe.

66      Ponadto w odniesieniu do przypadków VAT zafakturowanego nienależnie z racji braku podlegającej opodatkowaniu transakcji Trybunał rzeczywiście orzekł, że zasady neutralności i skuteczności nie sprzeciwiają się zasadniczo obowiązywaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi jedynie dostawca może żądać od organów podatkowych zwrotu kwot wpłaconych omyłkowo z tytułu VAT, zaś nabywca towarów może z kolei wnieść przeciwko dostawcy powództwo o ich zwrot. Jednak Trybunał orzekł również, że jeśli takie powództwo okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, w szczególności w przypadku upadłości dostawcy, rzeczone zasady mogą wymagać, by nabywca mógł skierować żądanie zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych (zob. podobnie wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, pkt 39, 41, 42).

67      Te rozważania można zastosować odpowiednio do okoliczności takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym. Tym samym gdyby nabywcy byli obowiązani dokonać korekty odliczeń z tytułu VAT zapłaconego od zaliczek, które wpłacili, a nie dostali zwrotu od dostawców, mieliby oni, zgodnie z wywodami zamieszonymi w poprzednim punkcie, roszczenie wobec organów skarbowych na kwotę identyczną z tą zwróconą tym organom w ramach tej korekty.

68      Byłoby zaś oczywiście nieracjonalne, żeby zmuszać tych nabywców do korekty odliczeń, a następnie do pozywania organów administracji skarbowej w celu uzyskania zwrotu VAT zapłaconego z tytułu omawianych zaliczek.

69      W świetle powyższego odpowiedź na pytanie drugie w sprawie C‑660/16 oraz na pytania drugie i trzecie w sprawie C‑661/16 powinna brzmieć: w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych art. 185 i 186 dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie obowiązywaniu krajowych przepisów prawnych lub praktyki, które skutkują uzależnieniem korekty VAT dotyczącego zaliczki zapłaconej na poczet dostawy towaru od zwrotu tej zaliczki przez dostawcę.

W przedmiocie pytania trzeciego w sprawie C‑660/16

70      Z uwagi na odpowiedzi udzielone na poprzednie pytania nie ma potrzeby odpowiadać na pytanie trzecie w sprawie C‑660/16.

W przedmiocie kosztów

71      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

1)      Artykuły 65 i 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że potencjalnemu nabywcy nie można odmówić prawa do odliczenia VAT od zapłaconej zaliczki w sytuacjach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych, gdy zaliczka ta została zapłacona i pobrana, a w chwili jej zapłaty wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy można było uznać za znane nabywcy, a zatem dostawa tych towarów zdawała się pewna. Natomiast wspomnianemu nabywcy można odmówić tego prawa, jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych okoliczności, że w chwili zapłaty zaliczki wiedział on lub nie mógł racjonalnie nie wiedzieć, że realizacja tej dostawy jest niepewna.

2)      W okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych art. 185 i 186 dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie obowiązywaniu krajowych przepisów prawnych lub praktyki, które skutkują uzależnieniem korekty VAT dotyczącego zaliczki zapłaconej na poczet dostawy towaru od zwrotu tej zaliczki przez dostawcę.

Podpisy


*      Język postępowania: niemiecki.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

NILSA WAHLA

przedstawiona w dniu 30 stycznia 2018 r.(1)

Sprawy połączone C660/16 i C661/16

Finanzamt Dachau

przeciwko

Achimowi Kollroßowi (C660/16)

oraz

Finanzamt Göppingen

przeciwko

Erichowi Wirtlowi (C661/16)

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy)]

Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 65 – Zapłata zaliczki – Odliczenie – Niepewność zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego – Artykuły 184–186 – Korekta odliczeń – Zwrot nienależycie zapłaconego podatku VAT – Procedury krajowe

1.        Jak w 1789 r. w słynnym liście do Jeana-Baptiste’a Leroya napisał Benjamin Franklin, „na tym świecie pewne są tylko śmierć i podatki”.

2.        W niniejszym postępowaniu sąd odsyłający – a więc dwie różne izby Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy) – zasadniczo zwraca się do Trybunału z pytaniem, w jakich okolicznościach przyszła dostawa towarów lub usług powinna być do celów przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”), określonych w dyrektywie 2006/112/WE(2), uznawana za dostatecznie pewną, aby było możliwe odliczenie podatku VAT zapłaconego przez odbiorcę w ramach zaliczki, nawet jeżeli dostawa ostatecznie nie ma miejsca ze względu na oszustwo dostawcy. Sąd odsyłający zwraca się również do Trybunału o doprecyzowanie wynikających z takiej sytuacji konsekwencji prawnych w przedmiocie korekty odliczenia i zwrotu kwoty przez organy podatkowe.

I.      Ramy prawne

A.      Prawo Unii

3.        Zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT „[z]darzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

4.        Zgodnie z art. 65 dyrektywy VAT w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług [podatek] VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

5.        Według art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

6.        Zgodnie z art. 184 dyrektywy VAT „[w]stępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”.

7.        Artykuł 185 dyrektywy VAT brzmi następująco:

„1.      Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

2.      W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.

8.        Artykuł 186 dyrektywy VAT nakłada na państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej dyrektywy.

B.      Prawo krajowe

9.        Zgodnie z § 15 Umsatzsteuergesetz (niemieckiej ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”):

„1.      Przedsiębiorca może odliczyć następujące kwoty podatku naliczonego:

1)      podatki podlegające zapłacie na mocy przepisów prawnych za dostawy i usługi, które zostały wykonane na potrzeby jego przedsiębiorstwa przez innego przedsiębiorcę. Przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez przedsiębiorcę faktury, która została wystawiona zgodnie z §§ 14 i 14a. Jeżeli wykazana odrębnie kwota podatku dotyczy płatności poprzedzających realizację takich transakcji, może ona zostać odliczona od momentu, kiedy została wystawiona faktura i nastąpiła zapłata;

[…]”.

10.      Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 1 lit. a) UStG podatek z tytułu dostawy towarów i usług staje się wymagalny „w przypadku obliczania podatku według uzgodnionego wynagrodzenia (§ 16 ust. 1 zdanie pierwsze) – z chwilą upływu okresu objętego deklaracją VAT, w którym zostały wykonane usługi. Ta sama zasada ma zastosowanie do dostaw częściowych. […] Jeżeli wynagrodzenie lub jego część wpływa przed dokonaniem dostawy lub dostawy częściowej, podatek w takim zakresie staje się wymagalny z chwilą upływu okresu objętego deklaracją VAT, w którym wpłynęło wynagrodzenie lub jego część”.

11.      Paragraf 17 UStG stanowi:

„1.      W razie zmiany podstawy opodatkowania transakcji podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w § 1 ust. 1 pkt 1, przedsiębiorca, który zrealizował tę dostawę, odpowiednio koryguje kwotę podatku należnego. Przedsiębiorca, na rzecz którego dostawa ta została zrealizowana, odpowiednio koryguje kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tego tytułu […].

2.      Ustęp 1 stosuje się odpowiednio, gdy:

1)      nie można otrzymać wynagrodzenia uzgodnionego z tytułu podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub usług lub opodatkowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W razie późniejszego otrzymania wynagrodzenia ponownej korekcie podlega kwota podatku i kwota odliczenia;

2)      następuje zapłata wynagrodzenia z tytułu uzgodnionej dostawy towarów lub usług, jednakże towary lub usługi nie zostają dostarczone;

[…]”.

II.    Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne

A.      Sprawa C‑660/16

12.      W dniu 10 kwietnia 2010 r. Achim Kollroß zamówił w przedsiębiorstwie G elektrociepłownię blokową. Przedsiębiorstwo to potwierdziło zamówienie w dniu 12 kwietnia 2010 r. i wystawiło fakturę zaliczkową na kwotę 30 000 EUR, powiększoną o podatek VAT w kwocie 5700 EUR. Achim Kollroß dokonał wymaganej płatności zaliczkowej na rzecz G w dniu 19 kwietnia 2010 r. Nie ustalono daty dostarczenia bloku.

13.      Do dostarczenia zamówionego bloku nigdy nie doszło. Na podstawie Insolvenzordnung (kodeksu upadłościowego) wszczęto postępowanie upadłościowe obejmujące majątek spółki G, które zostało umorzone z uwagi na brak majątku. Osoby działające w imieniu spółki G zostały skazane w związku z 88 zarzutami dotyczącymi nieuczciwych praktyk handlowych oraz zmowy w celu popełnienia oszustwa, jak również za umyślne doprowadzenie do upadłości na szkodę nabywców elektrociepłowni blokowych, przy czym nie zostały one skazane za uchylanie się od opodatkowania.

14.      W odniesieniu do roku 2010 A. Kollroß wystąpił o odliczenie podatku naliczonego z tytułu płatności zaliczkowej, której dokonał na rzecz G. Finanzamt Dachau (urząd skarbowy, Dachau) wydał jednak decyzję ustalającą naliczony VAT w kwocie 0. Achim Kollroß bezskutecznie odwołał się od tej decyzji.

15.      Następnie A. Kollroß wniósł skargę na tę decyzję do Finanzgericht (sądu ds. finansowych). Działanie to zakończyło się powodzeniem. Trybunał finansowy uznał, że – po pierwsze – A. Kollroß miał prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu płatności zaliczkowej zgodnie z § 15 ust. 1 pkt 1 zdanie trzecie UStG. Po drugie, Finanzgericht (sądu ds. finansowych) uznał, iż A. Kollroß nie miał obowiązku dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 17 ust. 1 zdanie drugie oraz § 17 ust. 2 pkt 2 UStG.

16.      Urząd skarbowy w Dachau odwołał się od tego wyroku do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego). Powziąwszy wątpliwości co do prawidłowej wykładni prawa Unii, sąd ten postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy wymogi dotyczące pewności spełnienia świadczenia jako warunku odliczenia podatku naliczonego od zaliczki w rozumieniu wyroku Trybunału, Firin, C‑107/13 [EU:C:2013:872, zwanego dalej »wyrokiem FIRIN«] należy określać wyłącznie obiektywnie czy też z punktu widzenia wpłacającego zaliczkę w świetle rozpoznawalnych dla niego okoliczności?

2)      Czy państwa członkowskie – uwzględniając jednoczesne wystąpienie wymagalności podatku i powstanie prawa do odliczenia zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT oraz przysługujące im zgodnie z art. 185 ust. 2 [akapit drugi] i zgodnie z art. 186 tej dyrektywy kompetencje regulacyjne – są uprawnione do uzależnienia korekty podatku i odliczenia podatku naliczonego w jednakowej mierze od zwrotu zaliczki?

3)      Czy właściwy dla wpłacającego zaliczkę urząd skarbowy musi zwrócić podatek od wartości dodanej wpłacającemu zaliczkę, jeżeli wpłacający zaliczkę nie może otrzymać zwrotu zaliczki od odbiorcy zaliczki? Jeżeli tak, czy musi to nastąpić w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku czy też wystarczy w tym względzie odrębne postępowanie oparte na względach słuszności?”.

B.      Sprawa C‑661/16

17.      W dniu 3 sierpnia 2010 r. Erich Wirtl zamówił od przedsiębiorstwa G elektrociepłownię blokową za kwotę 30 000 EUR, powiększoną o podatek VAT w kwocie 5700 EUR. Elektrownia miała zostać dostarczona w ciągu 14 tygodni od otrzymania płatności przez przedsiębiorstwo. Erich Wirtl dokonał zaliczkowej zapłaty ceny zakupu.

18.      Do dostarczenia zamówionego bloku nigdy jednak nie doszło. Na podstawie kodeksu upadłościowego wszczęto postępowanie upadłościowe obejmujące majątek spółki G, które zostało umorzone z uwagi na brak majątku. Osoby działające w imieniu spółki G zostały skazane w związku z 88 zarzutami dotyczącymi nieuczciwych praktyk handlowych oraz zmowy w celu popełnienia oszustwa, jak również za umyślne doprowadzenie do upadłości na szkodę nabywców elektrociepłowni blokowych, przy czym nie zostały one skazane za uchylanie się od opodatkowania.

19.      W odniesieniu do roku 2010 E. Wirtl wystąpił o odliczenie podatku naliczonego z tytułu płatności, której dokonał na rzecz G. Finanzamt Göppingen (urząd skarbowy, Göppingen) odmówił jednak tego odliczenia. Erich Wirtl bezskutecznie odwołał się od tej decyzji.

20.      Następnie E. Wirtl wniósł skargę na tę decyzję do Finanzgericht (sądu ds. finansowych). Działanie to zakończyło się powodzeniem. Finanzgericht (sąd ds. finansowych) uznał, że – po pierwsze – E. Wirtl miał prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu płatności zaliczkowej zgodnie z § 15 ust. 1 pkt 1 zdanie trzecie UStG. Po drugie, Finanzgericht (sąd ds. finansowych) uznał, iż E. Wirtl nie miał obowiązku dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 17 ust. 1 zdanie drugie oraz § 17 ust. 2 pkt 2 UStG.

21.      Urząd skarbowy w Göppingen odwołał się od tego wyroku do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego). Powziąwszy wątpliwości co do prawidłowej wykładni prawa Unii, sąd ten postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Zgodnie z wyrokiem FIRIN [pkt 39] odliczenie podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki nie jest możliwe, gdy okaże się, że w momencie zapłaty zaliczki wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego jest niepewne. Czy należy oceniać ten warunek według obiektywnej sytuacji faktycznej czy [ze] zobiektywizowanego punktu widzenia wpłacającego zaliczkę?

2)      Czy wyrok FIRIN [pkt 58] należy interpretować w ten sposób, że zgodnie z prawem [Unii] przesłanką korekty odliczenia dokonanego przez wpłacającego zaliczkę [z tytułu] faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, nie jest zwrot zapłaconej zaliczki, jeżeli dostawa nie została ostatecznie wykonana?

3)      W wypadku udzielenia na powyższe pytanie odpowiedzi twierdzącej, czy art. 186 [dyrektywy VAT], który upoważnia państwa członkowskie do wydania przepisów wykonawczych dotyczących korekty na podstawie art. 185 [dyrektywy VAT], uprawnia Republikę Federalną Niemiec jako państwo członkowskie do ustalenia w swoim prawie krajowym, że dopiero wraz ze zwrotem zaliczki dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym obowiązek podatkowy dotyczący VAT i odliczenie podatku naliczonego podlegają korekcie w tym samym czasie i na tych samych warunkach?”.

C.      Postępowanie przed Trybunałem

22.      Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 19 stycznia 2017 r. sprawy C‑660/16 i C‑661/16 zostały połączone do celów pisemnego etapu postępowania oraz wydania wyroku.

23.      Uwagi na piśmie przedstawili A. Kollroß, rząd niemiecki i Komisja Europejska.

III. Analiza

A.      W przedmiocie pytania pierwszego w sprawach C‑660/16 i C‑661/16

24.      Poprzez pytanie pierwsze w obydwu sprawach sąd odsyłający zasadniczo zwraca się do Trybunału o wyjaśnienie, w jaki sposób w przypadku oszustwa dostawcy ustalić dla celów art. 65 dyrektywy VAT, czy dostawa towarów, za które dokonano płatności zaliczkowej, była niepewna. W szczególności sąd odsyłający pragnie dowiedzieć się, czy podatnik ma prawo do odliczenia kwoty wpłaconego podatku VAT, jeżeli towary nie zostały ostatecznie dostarczone ze względu na oszustwo dostawcy.

25.      Przed rozpatrzeniem konkretnych zagadnień podniesionych w tych pytaniach przydatne zdaje się przypomnienie najważniejszych obowiązujących przepisów, spójnie interpretowanych przez Trybunał.

26.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zasada neutralności podatkowej leżąca u podstaw wspólnego systemu VAT zapewnia, że wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny(3).

27.      Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zasadą ogólną jest, iż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 63 dyrektywy VAT). Niemniej w przypadku wpłaty zaliczek art. 65 dyrektywy VAT stanowi, iż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

28.      Trybunał spójnie orzekał, że dla wymagalności podatku VAT (a zatem i możliwości jego odliczenia) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej muszą być znane wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia przyszłego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego(4). Trybunał orzekł również, że art. 65 dyrektywy VAT nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy nie jest pewne, czy dojdzie do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego(5).

29.      W tym względzie w niniejszym postępowaniu podnosi się dwie odrębne, lecz powiązane, kwestie. Sąd odsyłający zwraca się – po pierwsze – z pytaniem, w jaki sposób dokonać oceny niepewności i – po drugie – czy w tym względzie ma znaczenie fakt, iż w umowie między odbiorcą a dostawcą nie wskazano daty dostawy nabytych towarów.

30.      Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych kwestii, sąd odsyłający wskazuje, że w sytuacjach takich jak sytuacja zaistniała w postępowaniu głównym, niepewność tę należy oceniać na podstawie informacji dostępnych odbiorcy lub na podstawie informacji dostępnych dostawcy. Innymi słowy, sąd odsyłający zastanawia się, czy zamiar popełnienia przez dostawcę oszustwa, którego odbiorca nie był świadomy, należy uznawać za istotny dla ustalenia pewności (czy też raczej niepewności), iż dojdzie do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

31.      W mojej ocenie intencja popełnienia oszustwa przez dostawcę nie powinna mieć żadnego wpływu na prawo odbiorcy do odliczenia podatku VAT uiszczonego w związku z płatnością zaliczkową, chyba że odbiorca był świadomy lub powinien był być świadomy zamiaru popełnienia oszustwa.

32.      Taki wniosek wydaje się płynąć z orzecznictwa Trybunału, w szczególności wyroków Bonik(6) i FIRIN(7). W tych sprawach Trybunał podkreślał, że osoba fizyczna nie może powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień oraz że zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom stanowi cel uznany wprost i wspierany w dyrektywie VAT. W związku z powyższym Trybunał orzekł, że władze krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem(8). Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika(9). Z kolei niezgodne z przepisami dyrektywy VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca lub inny przedsiębiorca działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw dopuścił się przestępstwa(10).

33.      Stosując powyższe zasady w rozpatrywanych tu sprawach, należy uznać, że fakt, iż dostawcy nie mieli zamiaru dostarczyć towarów nabytych przez odbiorców, nie może sam w sobie uzasadniać odmowy zaakceptowania przez organy krajowe odliczenia, którego dochodzą odbiorcy. Organy te mogą odmówić odliczenia jedynie wówczas, gdy ustalą zgodnie z wymaganą normą prawną, iż odbiorcy mieli lub powinni byli mieć wiedzę, że dostawca od początku nie miał zamiaru wywiązać się z umów(11).

34.      Rzeczywiście w sytuacji, gdy – tak jak miało to miejsce w wyroku FIRIN(12) – zarówno dostawca, jak i odbiorca są (lub powinni być) świadomi, iż nie dojdzie do dostawy, można kwestionować, przynajmniej do celów przepisów VAT, istnienie pierwotnej umowy dostawy. Ogólniej rzecz biorąc, art. 65 dyrektywy VAT nie może mieć zastosowania, gdy w sytuacji dokonywania płatności zaliczkowej zachodzą realne wątpliwości co do tego, iż w normalnym przebiegu wydarzeń dojdzie do należytego spełnienia opodatkowanego świadczenia(13).

35.      Z kolei gdy odbiorca nie miał i nie mógł mieć świadomości zamiaru popełnienia przez dostawcę oszustwa lub nadużycia, a tym bardziej w sytuacji, gdy – tak jak w postępowaniu głównym – wydaje się, że dostawca należycie opłacił VAT otrzymany przez państwo – nie istnieje obiektywny powód uzasadniający odmowę odbiorcy pierwotnego prawa do dokonania odliczenia. Taka odmowa z jednej strony wykraczałaby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa(14), a z drugiej strony powodowałaby nadmierne obciążenie dla kupujących. W dzisiejszym handlu nie jest rzeczą niespotykaną, że dostawca żąda od klientów dokonania płatności zaliczkowej przed dostarczeniem towarów lub usług. Jak zauważył sąd odsyłający w swoim postanowieniu wydanym w sprawie C‑660/16, przesadą zdaje się obarczenie całością ryzyka związanego z ewentualnym niedostarczeniem nabytych towarów i usług odbiorców, którzy, nawet przy zachowaniu pełni należytej ostrożności, potencjalnie nie mogli być świadomi złych intencji dostawców.

36.      Co więcej, kwestią do ustalenia pozostaje, czy fakt, iż umowa dostawy nie zawiera daty dostawy nabytych towarów, oznacza, że nie są znane wszystkie istotne informacje dotyczące przyszłego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, a zatem należy odmówić odliczenia.

37.      W tym względzie jestem zdania, że sam brak daty dostawy nie może być postrzegany jako powodujący niepewność co do zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Nie jest znów rzeczą rzadką, że w dzisiejszych relacjach handlowych strony uzgadniają dostawę towarów lub usług, nie będąc w stanie podać konkretnej daty, w której dostawa będzie miała miejsce. O ile kupujący nie ma konkretnej podstawy, aby zakwestionować zdolność i chęć dostawcy do wywiązania się ze zobowiązań, nie ma powodu, by uznawać w chwili zapłaty zaliczki, że dostawa jest niepewna.

38.      Oczywiście, jak zauważono we wstępie do niniejszej opinii, wszystko, co ma się zdarzyć w przyszłości, jest obarczone pewną dozą niepewności. Niemniej takiego rozumowania nie można stosować w tym kontekście, jako że zasadniczo powodowałoby to, iż art. 65 dyrektywy VAT nie miałby żadnego znaczenia. Nie dostrzegam też powodów, dla których zwykłe wskazanie konkretnej daty dostawy w umowie miałoby sprawić, że przyszła dostawa byłaby bardziej pewna (czyli też – w sytuacji jej niepodania – mniej pewna).

39.      W sprawie BUPA Hospitals Trybunał orzekł, iż art. 65 dyrektywy VAT nie ma zastosowania, w sytuacji gdy strony miały prawo do jednostronnego wypowiedzenia umowy w dowolnym momencie, a płatności zaliczkowe były dokonywane za dostawy towarów, których tożsamość i ilość miała być dopiero ustalona(15). Należy jednak dokonać rozróżnienia takiej sytuacji i okoliczności zaistniałych w postępowaniu głównym: w sprawie BUPA Hospitals w chwili dokonywania płatności nie było pewne, czy transakcja zostanie zrealizowana. Z kolei w rozpatrywanych sprawach, przynajmniej z perspektywy odbiorców, nie ustalono jedynie terminu dostawy.

40.      W świetle powyższego na pytanie pierwsze w sprawach C‑660/16 i C‑661/16 należy udzielić odpowiedzi, iż art. 65 dyrektywy VAT należy interpretować w taki sposób, że podatnikowi dokonującemu płatności zaliczkowej z tytułu towarów lub usług, które ostatecznie nie zostały dostarczone, nie można odmówić odliczenia, jeżeli nie był i nie mógł być świadomy, iż dostawca nie ma zamiaru wywiązać się z umowy. Sam fakt, iż w umowie nie wskazano daty dostawy nie sprawia, że realizacja umowy jest niepewna dla celów wspomnianego przepisu.

B.      W przedmiocie pytania drugiego w sprawie C‑660/16 oraz pytań drugiego i trzeciego w sprawie C‑661/16

41.      Poprzez pytanie drugie w sprawie C‑660/16 oraz pytania drugie i trzecie w sprawie C‑661/16 sąd odsyłający zasadniczo zwraca się o wyjaśnienie, czy w okolicznościach, takich jak zaistniałe w postępowaniu głównym, art. 184–186 dyrektywy VAT sprzeciwiają się przepisom krajowym, które przewidują wymóg korekty odliczenia, lecz uzależniają taką korektę od zwrotu płatności zaliczkowej.

42.      Na wstępie należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie VAT system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT(16).

43.      W związku z powyższym decydującym kryterium powstania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT jest rzeczywisty lub zamierzony sposób użytkowania nabytych towarów lub usług. Ten sposób użytkowania determinuje bowiem prawo podatnika do dokonanego pierwotnie odliczenia oraz zakres ewentualnych korekt, jakie muszą nastąpić na podstawie art. 185–187 dyrektywy VAT(17).

44.      Mechanizm korekty przewidziany w tych zasadach stanowi integralną część systemu odliczeń podatku VAT ustanowionego w przepisach. Zasady te mają na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatku VAT. Dyrektywa VAT ma na celu ustanowienie poprzez te zasady ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji podlegających opodatkowaniu(18).

45.      W odniesieniu do momentu powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego podatku VAT w art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT ustanowiono zasadę, zgodnie z którą taka korekta musi być dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia(19).

46.      W związku z tym pierwszą kwestią, jaką należy poruszyć w tym kontekście, jest to, czy okoliczności występujące w postępowaniu głównym wchodzą – co do zasady – w zakres podlegający art. 185 dyrektywy VAT. W mojej ocenie tak właśnie jest.

47.      W sprawie PIGI Trybunał orzekł, że podatnik, który padł ofiarą kradzieży towarów, za które dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT, miał, co do zasady, obowiązek dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT. Niemniej Trybunał zauważył, iż w drodze odstępstwa art. 185 ust. 2 akapit pierwszy stanowi, że korekty nie dokonuje się między innymi w przypadku „należycie […] udokumentowane[j] […] kradzieży”, natomiast zgodnie z akapitem drugim tego przepisu odstępstwo to ma charakter fakultatywny. W związku z powyższym Trybunał uznał, że państwa członkowskie mają prawo nakazać korektę dokonanego odliczenia naliczonego podatku VAT w każdym przypadku kradzieży towaru uprawniającego do odliczenia podatku VAT przy jego nabyciu(20).

48.      Podobnie w sprawie FIRIN Trybunał uznał, że w okolicznościach, gdy oczywiste jest, iż dostawa towarów, w związku z którą podatnik dokonał płatności zaliczkowej, nie zostanie ostatecznie zrealizowana, organy podatkowe mogą zażądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika. Ma to miejsce niezależnie od tego, czy doszło do korekty podatku VAT podlegającego zapłacie przez dostawcę(21).

49.      Takie same zasady powinny zatem obowiązywać w niniejszym postępowaniu. Fakt, iż nabyte towary, za które dokonano zaliczki, nie zostały ostatecznie dostarczone, stanowi dla celów art. 184–186 dyrektywy VAT zmianę czynników branych pod uwagę przy ustalaniu kwoty podlegającej odliczeniu, do której to zmiany doszło po złożeniu deklaracji VAT. Nabyte towary nie mogły zostać wykorzystane przez podatnika dla celów transakcji podlegających opodatkowaniu(22). W rezultacie korekta odliczenia jest – co do zasady – wymagana zgodnie z zasadą określoną w art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT.

50.      Kolejną kwestią jest ustalenie, czy odstępstwo od tej zasady przewidziane w art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT ma zastosowanie w okolicznościach takich jak te będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym. W tym względzie jestem zdania, że w sytuacji gdy niedokonanie dostawy nabytych towarów jest skutkiem oszustwa popełnionego przez dostawcę na szkodę odbiorcy, odstępstwo to ma zastosowanie.

51.      Uważam bowiem, że takie oszustwo należy postrzegać jako „kradzież własności”, a więc sytuację, w której rzeczony przepis przewiduje nieobowiązkowy charakter korekty. Ściślej mówiąc, korekta nie jest wymagana, chyba że państwo członkowskie postanowi inaczej. Przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze, uzasadnienie art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT zdaje się potwierdzać takie stanowisko, a po drugie w wyroku PIGI Trybunał odrzucił już formalistyczną wykładnię pojęcia „kradzieży”.

52.      Po pierwsze, art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT dotyczy sytuacji, co do których w przepisach Unii uznano, iż pomimo że co do zasady powinno dojść do korekty odliczenia, taka korekta nie powinna być lub może nie być wymagana. W szczególności wyjątek przewidziany na wypadek „zniszczenia, zagubienia lub kradzieży” zdaje się obejmować sytuacje, w których podatnik dokonał zapłaty naliczonego podatku VAT za towary nabyte z zamiarem korzystania z nich dla celów transakcji opodatkowanych należnym podatkiem VAT, jednak ze względów niezależnych od jego woli towarów tych ostatecznie nie można wykorzystać w takim celu.

53.      W takich sytuacjach wydatki podatnika na towary zniszczone, zagubione lub skradzione są, mówiąc ogólnie, związane z jego działalnością gospodarczą. Fakt, iż tego rodzaju towary nie zostały ostatecznie wykorzystane dla celów transakcji podlegających opodatkowaniu, ma charakter zupełnie przypadkowy. Sprawiedliwe jest zatem, aby podatnik, który dokonał zapłaty naliczonego podatku VAT od takich towarów, mógł nadal korzystać z odliczenia. Jeżeli podatnik miałby obowiązek odstąpić od odliczenia, poniósłby dodatkową stratę. Cel ochrony podatnika przed niesłuszną stratą należy odróżnić od przykładów podanych w art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT, w przypadku których należy dokonać korekty, a więc „w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek cen”. Są to sytuacje, w których brak jakiejkolwiek korekty oznaczałby uzyskanie przez podatnika nienależnej korzyści.

54.      Po drugie, w wyroku PIGI Trybunał stwierdził jasno, że pojęcie „kradzieży” dla celów art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT należy interpretować w znaczeniu nietechnicznym i powinno ono obejmować przykładowo działalność przestępczą, która prowadzi do niedoboru towarów, co uniemożliwia ich dalsze użytkowanie w celach związanych z dalszymi transakcjami opodatkowanymi(23).

55.      Chociaż precyzyjne rozgraniczenie pojęć „kradzieży” i „oszustwa” może różnić się w poszczególnych państwach członkowskich, te dwa pojęcia łączy w mojej ocenie wiele ważnych cech: obydwa odnoszą się do przestępstw przeciwko mieniu, które prowadzą do bezprawnej korzyści sprawcy i niezasłużonej straty poszkodowanego. Zdaje się, iż główna różnica ma związek ze sposobem bezprawnego przejęcia własności od poszkodowanego: bez zgody właściciela w przypadku kradzieży oraz poprzez umyślne wprowadzenie w błąd w przypadku oszustwa. Nie dostrzegam jednak, dlaczego taka różnica w postępowaniu sprawcy miałaby mieć znaczenie dla celów art. 184–186 dyrektywy VAT.

56.      Ponadto odnoszę wrażenie, że przynajmniej z praktycznego i gospodarczego punktu widzenia nie ma zasadniczej różnicy między poszczególnymi rodzajami kradzieży i oszustwa: przykładowo między towarami nabytymi i opłaconymi, lecz niedostarczonymi z powodu kradzieży w transporcie a równoważnymi towarami niedostarczonymi z powodu oszustwa popełnionego przez dostawcę. W obydwu sytuacjach dostrzegam argumenty, jakimi są słuszność i neutralność, które przemawiają za zezwoleniem podatnikowi na dalsze korzystanie z odliczenia naliczonego podatku VAT.

57.      W związku z tym przypadki oszustw popełnionych przez dostawców na szkodę klientów, takie jak występujące w postępowaniu głównym, powinny w mojej ocenie wchodzić w zakres pojęcia „kradzieży” w myśl art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT. Kolejną kwestią jest to, iż w akapicie drugim tego przepisu przewiduje się nieobowiązkowy charakter wyjątku: chociaż korekta – co do zasady – nie jest wymagana, państwa członkowskie mogą podjąć decyzję o przeciwnym skutku i wymagać korekty w przypadkach kradzieży.

58.      Jak rozumiem, zgodnie z właściwymi przepisami niemieckimi, których wykładni dokonały sądy krajowe, w przypadku oszustwa korekta jest konieczna wyłącznie wówczas, gdy podatnik, który padł ofiarą oszustwa, uzyskał zwrot od dostawcy.

59.      Jeżeli rzeczywiście tak jest, przepisy krajowe takie jak te, o których mowa, są w mojej ocenie zgodne z art. 184–186 dyrektywy VAT: władze niemieckie zdecydowały się skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 185 ust. 2 akapit drugi tej dyrektywy i wymagać korekty odliczeń w przypadku kradzieży własności.

60.      Fakt, że postanowiły one skorzystać z tej możliwości w ograniczonym zakresie, decydując, iż korekta jest zależna od zwrotu dokonanego przez dostawcę na rzecz nabywcy uprzednio uiszczonych kwot, zdaje się wpisywać w margines swobody działania przewidziany dla państw członkowskich w art. 185 ust. 2 i art. 186 dyrektywy VAT. Co więcej, taki warunek jest w mojej ocenie rozsądny. Pozwala uniknąć sytuacji, w której podatnicy mogliby faktycznie skorzystać z bezpodstawnego wzbogacenia się, wynikającego z utrzymania prawa do odliczenia przy jednoczesnym uzyskaniu zwrotu uprzednio uiszczonych kwot. Analogicznie, jeżeli nie doszło do zwrotu, sprawia to, że podatnik, który decyduje się na dokonanie płatności zaliczkowej, nie ponosi nadmiernego ryzyka w sytuacji, gdy nie jest i nie może być świadomy zamiaru popełnienia oszustwa przez dostawcę(24).

61.      W świetle powyższego proponuję, aby na pytanie drugie w sprawie C‑660/16 oraz na pytania drugie i trzecie w sprawie C‑661/16 odpowiedzieć w ten sposób, iż art. 184–186 dyrektywy VAT nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, w myśl których w okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym wymaga się korekty odliczeń i uzależnia się ją od zwrotu płatności zaliczkowej.

C.      W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego w sprawie C‑660/16

62.      Poprzez pytanie trzecie w sprawie C‑660/16 sąd odsyłający zasadniczo zwraca się o wyjaśnienie, czy przepisy dyrektywy VAT oraz zasada skuteczności wymagają, aby państwa członkowskie zezwalały podatnikowi na występowanie wobec organów podatkowych z żądaniem zwrotu podatku VAT nienależycie zafakturowanego przy zapłacie zaliczkowej, który to podatek dostawca wpłacił skarbowi państwa, w sytuacji gdy niemożliwy jest zwrot podatku VAT przez dostawcę. Jeżeli tak, sąd odsyłający chciałby wiedzieć, czy podatnik może wnieść roszczenia w kontekście zwykłego postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku, czy też może istnieć wymóg, aby działał na podstawie odrębnego postępowania opartego na względach słuszności.

63.      W mojej ocenie, jeżeli Trybunał zgodzi się ze mną co do odpowiedzi na pozostałe pytania skierowane przez sąd odsyłający, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na to pytanie w kontekście niniejszego postępowania. Rzeczywiście, jeżeli podatnicy nie zdołają uzyskać zwrotu płatności zaliczkowej (z odpowiednią kwotą VAT) od dostawców, nie mają obowiązku dokonywania korekt, a zatem mogą nadal korzystać z odliczenia podatku VAT zapłaconego dostawcom.

64.      Niemniej chcę podzielić się pewnymi przemyśleniami w kwestii podniesionej w tym pytaniu, na wypadek gdyby Trybunał nie zgodził się ze mną co do odpowiedzi na pozostałe pytania skierowane przez sąd odsyłający.

65.      Wątpliwości sądu odsyłającego wynikają z wyroku Trybunału Reemtsma Cigarettenfabriken(25).

66.      W przywołanej sprawie sąd odsyłający zwrócił się do Trybunału z szeregiem pytań dotyczących wykładni przepisów ósmej dyrektywy(26) w świetle zasad neutralności, skuteczności i niedyskryminacji. W swoim wyroku Trybunał stwierdził między innymi, że owe przepisy i zasady nie sprzeciwiają się krajowym przepisom, w myśl których jedynie dostawca może ubiegać się o zwrot od organów podatkowych kwot nienależycie wpłaconego podatku VAT, natomiast odbiorca usług może wytoczyć powództwo cywilne wobec dostawcy o zwrot kwot zapłaconych, lecz nienależnych.

67.      Trybunał dodał jednak również, że w przypadku gdy zwrot podatku VAT okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, państwa członkowskie, w celu przestrzegania zasady skuteczności, muszą zapewnić środki niezbędne dla umożliwienia odbiorcy odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze, w razie potrzeby – bezpośrednio od organów podatkowych(27).

68.      Niniejsze postępowanie prowadzi do pytania, czy zasady opracowane przez Trybunał w wyroku Reemtsma Cigarettenfabriken należy stosować również w sytuacji podobnej do występującej w postępowaniu głównym, gdzie zastosowanie mają przepisy dyrektywy VAT, a nie ósmej dyrektywy.

69.      Mam wątpliwości co do tego, czy zasady te można bezpośrednio i w łatwy sposób przenieść na rozpatrywane sprawy.

70.      Na wstępie należy zaznaczyć, że w dyrektywie VAT nie przewidziano wprost mechanizmu zwrotu podatku VAT przez organy podatkowe bezpośrednio odbiorcy w razie niewypłacalności dostawcy. Zapłata podatku VAT dokonana na rzecz dostawcy przez odbiorcę w ramach płatności zaliczkowej oraz zapłata podatku VAT organom podatkowym przez dostawcę są, co do zasady, odrębnymi transakcjami. Z tego względu w zwykłym trybie zdarzeń odbiorca powinien dążyć do uzyskania zwrotu od dostawcy, który z kolei może dążyć do uzyskania zwrotu z urzędu skarbowego. W dyrektywie VAT nie wymaga się zatem w sposób wyraźny ani dorozumiany, aby państwa członkowskie zapewniły możliwość bezpośredniego dochodzenia roszczeń przez odbiorców od urzędu skarbowego.

71.      W tej kwestii należy przypomnieć, że w braku przepisów Unii w zakresie żądania zwrotu podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii(28).

72.      Oznacza to, że przepisy krajowe nie muszą przewidywać formy działania zasadniczo zezwalającego odbiorcom, którzy znajdą się w sytuacji takiej jak ta będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, na działanie bezpośrednio w stosunku do urzędu skarbowego.

73.      Moje rozumienie wyroku Reemtsma Cigarettenfabriken jest z kolei takie, iż Trybunał uznał, że procedura tam omówiona, będąca rzeczywiście procedurą bardzo wyjątkową, wymaganą wyłącznie ze względu na bardzo szczególną sytuację będącą przedmiotem sporu: a więc sytuację podatnika, który mylnie dokonał zapłaty podatku VAT (to znaczy dokonał zapłaty podatku VAT od transakcji zwolnionej z podatku) i który ma siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym dokonano zapłaty podatku VAT. Celem wyroku było w sposób oczywisty uniknięcie bezpodstawnego wzbogacenia skarbu państwa w sytuacji, w której doszło do błędu w zafakturowaniu podatku VAT, a ze względu na transgraniczny charakter transakcji zwykłe procedury zwrotu mogły być uciążliwe i nieskuteczne.

74.      Nie jest dla mnie jasne, czy w sytuacji takiej jak ta będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym wymagane jest takie rozwiązanie extrema ratio. To jednak do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy w konkretnej sytuacji prawo krajowe nie zapewnia odpowiednich środków podatnikom znajdującym się w sytuacji zbliżonej do tych będących przedmiotem sporu w postępowaniu głównym umożliwiających uzyskanie zwrotu nienależycie zapłaconego podatku VAT od dostawcy, a jeżeli tak jest, dla zapewnienia zgodności z zasadą skuteczności wymagany jest mechanizm taki jak przewidziany w wyroku Reemtsma Cigarettenfabriken.

75.      Kolejnym aspektem trzeciego pytania prejudycjalnego w sprawie C‑660/16 jest następujące zagadnienie: czy jeżeli sąd odsyłający uzna, że dla zachowania zgodności z zasadą skuteczności konieczna jest bezpośrednia forma działania przez odbiorcę w stosunku do urzędu skarbowego, to czy procedura taka jak postępowanie oparte na względach słuszności przewidziane prawem niemieckim będzie wystarczająca dla zapewnienia zgodności z tą zasadą?

76.      Innymi słowy, sąd odsyłający zwraca się z pytaniem, czy prawo krajowe powinno zezwalać podatnikom, takim jak A. Kollroß i E. Wirtl, na dochodzenie roszczeń w ramach zwykłego postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku.

77.      Jak już podkreśliłem w swojej opinii w sprawie Geissel i Butin(29), również i ta kwestia stanowi zagadnienie, w przedmiocie którego decyduje sąd odsyłający. Trybunał nie posiada wystarczająco szczegółowych informacji dotyczących postępowania opartego na względach słuszności (oraz różnic pomiędzy tym postępowaniem a zwykłym postępowaniem w sprawie ustalenia wysokości podatku), aby móc orzec, czy krajowe przepisy proceduralne takie jak występujące w postępowaniu głównym są zgodne z zasadą skuteczności.

78.      W tym względzie należy mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pytanie, czy krajowe przepisy proceduralne czynią niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywanie przez jednostki praw, jakie wywodzą one z prawa Unii, należy rozpatrywać z uwzględnieniem miejsca danego przepisu w całości postępowania, jego cech szczególnych i jego przebiegu przed poszczególnymi organami krajowymi. W tej perspektywie należy uwzględnić, w razie potrzeby, zasady znajdujące się u podstaw krajowego systemu prawnego, takie jak ochrona prawa do obrony, zasady pewności prawa i prawidłowego przebiegu postępowania(30).      Co do zasady do sądu odsyłającego należy ocena zgodności przepisów krajowych z tymi zasadami w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy.

79.      Kiedy prawo krajowe przewiduje procedurę szczególną lub odrębną (taką jak, o ile dobrze rozumiem, postępowanie oparte na względach słuszności przewidziane prawem niemieckim), sądy odsyłające powinny moim zdaniem w szczególności rozważyć, czy długość, stopień skomplikowania i koszty związane z tą procedurą powodują dla podatnika nieproporcjonalne trudności(31). Niemniej w rozpatrywanych sprawach należy mieć również na uwadze wyjątkowy charakter roszczenia skarżących. Zatem jeżeli sąd odsyłający uzna, że procedura taka jak rozpatrywana przez Trybunał w sprawie Reemtsma Cigarettenfabrikenjest konieczna, krajowe postępowanie oparte na względach słuszności nie wydaje mi się nierozsądne.

IV.    Wnioski

80.      Podsumowując, proponuję, aby na pytania prejudycjalne przedstawione przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) Trybunał udzielił następujących odpowiedzi:

–        Artykuł 65 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w taki sposób, że podatnikowi dokonującemu płatności zaliczkowej z tytułu towarów lub usług, które ostatecznie nie zostały dostarczone, nie można odmówić odliczenia, jeżeli nie był i nie mógł być świadomy, iż dostawca nie ma zamiaru wywiązać się z umowy dostawy. Sam fakt, iż w umowie nie wskazano daty dostawy nie sprawia, że realizacja umowy jest niepewna dla celów tego artykułu.

–        Artykuły 184–186 dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, w myśl których w okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym wymaga się korekty odliczeń i uzależnia się ją od zwrotu płatności zaliczkowej.


1      Język oryginału: angielski.


2      Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwana dalej „dyrektywą VAT”).


3      Wyrok z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19.


4      Zobacz między innymi wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, pkt 48; z dnia 16 grudnia 2010 r., MacDonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, pkt 31; z dnia 3 maja 2012 r., Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264, pkt 26.


5      Wyrok z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 39.


6      Wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774.


7      Wyrok z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151.


8      Wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35–37; z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 40.


9      Wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 38; z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 41.


10      Wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41; z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 42.


11      Wyrok z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 44.


12      Zobacz wyrok z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, w szczególności pkt 22 i nast., a także opinia rzecznik generalnej Juliane Kokott w tej samej sprawie, EU:C:2013:872, pkt 28.


13      Opinia rzecznik generalnej Juliane Kokott w sprawie FIRIN, C‑107/13, EU:C:2013:872, pkt 26.


14      Zobacz wyrok z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo.


15      Wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122.


16      Zobacz wyrok z dnia 18 października 2012 r., TEC Chaskowo, C‑234/11, EU:C:2012:644, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo.


17      Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 18 października 2012 r., TEC Chaskowo, C‑234/11, EU:C:2012:644, pkt 29; z dnia 4 października 2012 r., PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, pkt 23.


18      Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 18 października 2012 r., TEC Chaskowo, C‑234/11, EU:C:2012:644, pkt 30, 31; z dnia 4 października 2012 r., PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, pkt 24, 25.


19      Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 18 października 2012 r., TEC Chaskowo, C‑234/11, EU:C:2012:644, pkt 32; z dnia 4 października 2012 r., PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, pkt 26.


20      Wyrok z dnia 4 października 2012 r., PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, pkt 27–29.


21      Wyrok z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 52, 53. W tym względzie pomocne może być zaznaczenie, iż nie podzielam wąskiej interpretacji wyroku FIRIN proponowanej przez Komisję, w myśl której korekta odliczenia była wymagana przez Trybunał wyłącznie dlatego, że sprawa dotyczyła oszustwa, w którym uczestniczyli zarówno dostawca, jak i odbiorca. Taka interpretacja wyroku FIRIN jest w sposób oczywisty niemożliwa do utrzymania. Jak wyraźnie wynika bowiem zarówno z pkt 47 wyroku (oraz pkt 30 opinii rzecznika generalnego), Trybunał dokonał wykładni art. 185 dyrektywy VAT, o którą zwrócił się sąd odsyłający, bez odwoływania się do okoliczności faktycznych będących przedmiotem sporu w postępowaniu głównym. Rzeczywiście ponieważ oszustwo wyklucza możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT przez odbiorcę, bezcelowe byłoby ustalanie, czy korekta odliczenia była konieczna. Takie odczytywanie wyroku FIRIN potwierdza również wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita-K, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 59, 60.


22      Zobacz analogicznie wyrok z dnia 4 października 2012 r., PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, pkt 27.


23      Wyrok z dnia 4 października 2012 r., PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, pkt 29–37.


24      Zobacz pkt 35 niniejszej opinii.


25      Wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167.


26      Ósma dyrektywa Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U. 1979, L 331, s. 11 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 79).


27      Wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, pkt 34–41.


28      Zobacz na przykład wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 50.


29      Zobacz moja opinia w sprawach połączonych Finanzamt Neuss i Butin, C‑374/16 i C‑375/16, EU:C:2017:515, pkt 67 i nast.


30      Wyrok z dnia 12 lutego 2015 r., Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, pkt 28.


31      Zobacz moja opinia w sprawach połączonych Finanzamt Neuss i Butin, C‑374/16 i C‑375/16, EU:C:2017:515, pkt 73.