WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)

z dnia 11 września 2014 r.

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 98 ust. 2 – Załącznik III pkt 6 – Stawka obniżona VAT mająca zastosowanie tylko do książek drukowanych na papierze – Książki wydane na nośnikach fizycznych innych niż papier objęte stawką podstawową VAT – Neutralność podatkowa

W sprawie C‑219/13

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Korkein hallinto-oikeus (Finlandia) postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2013 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 25 kwietnia 2013 r., w postępowaniu wszczętym przez:

K Oy,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: M. Ilešič, prezes izby, C.G. Fernlund (sprawozdawca), A. Ó Caoimh, C. Toader i E. Jarašiūnas, sędziowie,

rzecznik generalny: P. Mengozzi,

sekretarz: C. Strömholm, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 13 marca 2014 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu rządu fińskiego przez H. Leppo, działającą w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego oraz K. Petersen, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu estońskiego przez K. Kraavi‑Käerdi oraz N. Grünberg, działające w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu greckiego przez I. Bakopoulosa, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu rządu irlandzkiego przez A. Joyce’a, działającego w charakterze pełnomocnika, oraz C. Toland, BL, umocowanych przez L. Williams, solicitor,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez C. Soulay oraz I. Koskinena, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 14 maja 2014 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 98 ust. 2 akapit pierwszy i pkt 6 załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. (Dz.U. L 116, s. 18) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach postępowania wszczętego przez K Oy (zwaną dalej „K”) przeciwko decyzji Keskusverolautakunta (centralnej komisji podatkowej), zgodnie z którą obniżonej stawki podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) przewidzianej dla dostaw książek wydanych w formacie papierowym nie można zastosować do dostaw książek wydanych na nośnikach fizycznych innych niż papier.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 96 dyrektywy VAT stanowi:

„Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług”.

4        Artykuł 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy stanowi:

„1.      Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

2.      Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną”.

5        Przed zmianą wprowadzoną przez dyrektywę 2009/47 załącznik III do dyrektywy VAT, zawierający wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, wśród nich wymieniał w pkt 6:

„[D]ostarczanie książek, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”.

6        Motyw 4 dyrektywy 2009/47 stanowi:

„Dyrektywę [VAT] należy ponadto zmienić, aby umożliwić stosowanie odpowiednio stawek obniżonych lub zwolnienia w ograniczonej liczbie konkretnych sytuacji ze względów społecznych lub zdrowotnych, a także w celu uściślenia i uaktualnienia ze względu na postęp techniczny odniesienia do książek w jej załączniku III”.

7        Od dnia 1 czerwca 2009 r. pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„[D]ostarczanie książek na wszystkich nośnikach fizycznych, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”.

Prawo fińskie

8        Paragraf 1 ust. 1 pkt 1 arvonlisäverolaki (1501/1993) (ustawy 1501/1993 o podatku od wartości dodanej) z dnia 30 grudnia 1993 r. w wersji obowiązującej dla lat podatkowych 2011 i 2012 (zwanej dalej „ustawą o VAT”) przewiduje:

„[VAT] jest odprowadzany na rzecz państwa według zasad określonych w niniejszej ustawie:

1)      od każdej sprzedaży towarów i świadczenia usług dokonanych w Finlandii w ramach działalności gospodarczej”.

9        Zgodnie z § 84 ustawy o VAT:

„[p]odatek podlegający zapłacie wynosi 23[%] podstawy opodatkowania, o ile §§ 85 lub 85a nie stanowią inaczej”.

10      Zgodnie z § 85a tej ustawy:

„Podatek podlegający zapłacie od świadczenia następujących usług i od sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyprowadzenia ze składu celnego oraz przywozu następujących towarów wynosi 9[%] podstawy opodatkowania:

[…]

7)      książki;

[…]

Za książki w rozumieniu ust. 1 pkt 7 nie uważa się:

1)      publikacji wytworzonych w inny sposób niż druk lub w porównywalny sposób;

2)      publikacji wydawanych okresowo, lub

3)      publikacji zasadniczo zawierających reklamę”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

11      K jest spółką prowadzącą działalność wydawniczą, która obejmuje wydania dzieł literatury powszechnej i podręczniki. Wydaje ona także audiobooki i e-booki.

12      Z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że audiobooki i e-booki wydawane przez K są dostępne w formie plików elektronicznych, znajdujących się na nośnikach fizycznych takich jak płyty CD lub CD-ROM, pendrive lub równoważnych produktach, które powielają książki, jakie pierwotnie ukazały się w formacie papierowym. Audiobook, przeznaczony do słuchania, powiela pisaną treść książki drukowanej, odczytaną na głos, na nośniku fizycznym takim jak płyta CD lub CD-ROM. E-book zasadniczo powiela zawartość książki pierwotnie dostępnej w formacie papierowym, z której przejmuje w zasadzie wygląd zewnętrzny i strukturę, na nośniku fizycznym takim jak płyta CD lub pendrive, i może być pobrany na komputer lub odpowiedni czytnik. Wersje elektroniczne mogą jednak różnić się zawartością i strukturą od książek drukowanych na papierze.

13      K zwróciła się do Keskusverolautakunta z wnioskiem o wydanie decyzji wstępnej w celu zbadania, czy książki wydane na nośnikach fizycznych innych niż papier, powielające pisany tekst książki w formacie papierowym, można uważać za „książki” w rozumieniu § 85a ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, których sprzedaż podlega stawce obniżonej VAT.

14      Decyzją wstępną z dnia 25 maja 2011 r. Keskusverolautakunta stwierdził, że tylko publikację drukowaną w formacie papierowym lub wyprodukowaną w podobny sposób można uważać za książkę, a zatem audiobooki i e-booki wydane na nośnikach fizycznych takich jak płyty CD lub CD-ROM lub pendrive nie mogą być uważane za „książki” w rozumieniu zgodnie z § 85a ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

15      Keskusverolautakunta wyjaśnił również, że art. 98 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie stosowaniu do sprzedaży książek wydanych na nośniku fizycznym innym niż papier stawki podstawowej VAT zamiast stawki obniżonej stosowanej do książek wydanych w formacie papierowym.

16      K wniosła odwołanie do Korkein hallinto-oikeus (najwyższego sądu administracyjnego) w celu uzyskania uchylenia decyzji wstępnej Keskusverolautakunta oraz wydania nowej decyzji wstępnej, oświadczając, że książki wydane na nośniku fizycznym innym niż papier, takim jak płyta CD lub CD-ROM, pendrive bądź inny podobny produkt mogą być uważane za „książki” w rozumieniu § 85a ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, do których sprzedaży może być stosowana stawka obniżona VAT.

17      Według K z zasadą neutralności podatkowej sprzeczne jest, że państwo członkowskie stosuje stawkę obniżoną VAT wyłącznie do książek wydanych w formacie papierowym, wyłączając ją w stosunku do książek wydanych na innych nośnikach fizycznych.

18      Korkein hallinto-oikeus zwrócił się do Valtiovarainministeriö (ministerstwa finansów) o opinię. Stwierdziło ono, że traktowanie pod względem podatkowym książek wydanych na nośniku fizycznym innym niż papier jest różne w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Według Valtiovarainministeriö państwa członkowskie mogą wybiórczo stosować stawkę obniżoną VAT do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT. W tym zakresie dysponują one szerokim zakresem uznania. W tym kontekście państwa te są uprawnione do stosowania stawki obniżonej VAT do książek wydanych w formacie papierowym, a stawki podstawowej do książek wydanych na innych nośnikach fizycznych.

19      W tych okolicznościach Korkein hallinto-oikeus postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy [art. 98 ust. 2 akapit pierwszy i pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT], z uwzględnieniem zasady neutralności podatkowej, sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, na podstawie którego do książek drukowanych stosuje się stawkę obniżoną podatku VAT, jednakże do książek zapisanych na innych nośnikach fizycznych, takich jak płyta CD lub CD-ROM lub pendrive, stosuje się stawkę podstawową [VAT]?

2)      Czy dla odpowiedzi na powyższe pytanie ma znaczenie,

–        czy książka jest przeznaczona do czytania, czy do słuchania (audiobook),

–        czy istnieje książka drukowana zawierająca taką samą treść jak książka lub audiobook zapisane na płycie CD lub CD-ROM, pendrivie bądź odpowiednim innym nośniku fizycznym,

–        że w wypadku książki zapisanej na innym nośniku fizycznym niż papier mogą być wykorzystywane inne techniczne właściwości tego nośnika, jak na przykład funkcje wyszukiwania?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

20      Poprzez swoje pytania, które należy analizować łącznie, sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy, po pierwsze, art. 98 ust. 2 akapit pierwszy i pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one obowiązywaniu uregulowania krajowego, takiego jak w postępowaniu głównym, na podstawie którego do książek wydanych w formacie papierowym stosuje się stawkę obniżoną VAT, a do książek na innych nośnikach fizycznych, takich jak płyta CD lub CD-ROM lub pendrive, stosuje się stawkę podstawową tego podatku, a po drugie, czy odpowiedź na to pytanie może być różna w zależności od rodzaju użytego nośnika fizycznego, treści danej książki lub technicznych właściwości danego nośnika fizycznego.

21      Artykuł 96 dyrektywy VAT przewiduje, że jednakowa stawka VAT, stawka podstawowa, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług.

22      W drodze odstępstwa od tej zasady art. 98 ust. 1 owej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. Na podstawie ust. 2 akapit pierwszy tego artykułu stawki obniżone VAT mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do dyrektywy VAT.

23      W odniesieniu do stosowania stawek obniżonych VAT do tych kategorii z orzecznictwa Trybunału wynika, że z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, do państw członkowskich należy dokładniejsze określenie wśród dostaw towarów i świadczenia usług objętych kategoriami załącznika III do dyrektywy VAT tych, do których ma zastosowanie stawka obniżona (zob. podobnie wyroki: Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien C‑442/05, EU:C:2008:184, pkt 42, 43; a także Pro Med Logistik, C‑454/12 i C‑455/12, EU:C:2014:111, pkt 44).

24      W odniesieniu do zasady neutralności podatkowej należy przypomnieć, że sprzeciwia się ona temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (zob. wyroki: Komisja/Francja, C‑384/01, EU:C:2003:264, pkt 25; a także The Rank Group, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

25      W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (zob. podobnie wyrok The Rank Group, EU:C:2011:719, pkt 43, 44).

26      Należy stwierdzić, że przed zmianą wprowadzoną dyrektywą 2009/47 pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT obejmował „dostarczanie książek […]”. Dyrektywa 2009/47 zmieniła treść pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT i od tej pory zawiera on w wykazie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone „dostarczanie książek na wszystkich nośnikach fizycznych […]”.

27      Pytaniem, jakie powstaje, jest zatem, czy ze względu na tę zmianę państwo członkowskie, które postanowiło zastosować stawkę obniżoną VAT do dostaw książek drukowanych na papierze, jest z tego względu zmuszone do rozszerzenia stosowania tej stawki obniżonej także na dostawę książek na każdym nośniku fizycznym innym niż papier.

28      W tym względzie należy stwierdzić, jak zauważyła również Komisja Europejska na rozprawie, że ani tekst dyrektywy 2009/47, ani dotyczące jej prace przygotowawcze nie wskazują, aby prawodawca Unii poprzez zmianę pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT chciał skłonić państwa członkowskie do stosowania stawki obniżonej VAT identycznej do wszystkich książek, niezależnie od nośnika fizycznego, na jakim są wydane.

29      W każdym wypadku w świetle orzecznictwa Trybunału przytoczonego w pkt 23 niniejszego wyroku, w sytuacji gdy pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT ogranicza się do wymienienia dostarczania książek na wszystkich nośnikach fizycznych, do państw członkowskich należy, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, określenie nośników fizycznych, do których ma zastosowanie stawka obniżona VAT.

30      W tym kontekście należy wyjaśnić, podobnie stwierdzili rząd irlandzki, a także rzecznik generalny w pkt 54 opinii, że w wypadku takim jak w sprawie głównej, przy założeniu, iż ocena przeciętnego konsumenta może się zmieniać w zależności od ewentualnie zróżnicowanego poziomu przyjmowania się nowych technologii na danym rynku krajowym i stopnia dostępu do urządzeń technicznych pozwalających temu konsumentowi na korzystanie z książek wydanych na nośnikach fizycznych innych niż papier, za punkt odniesienia należy przyjąć przeciętnego konsumenta każdego państwa członkowskiego.

31      W tych okolicznościach do sądu odsyłającego należy zbadanie, jak stwierdzono w pkt 25 niniejszego wyroku, czy książki wydane w formacie papierowym i książki wydane na innych nośnikach fizycznych są produktami, które przeciętny konsument może uważać za podobne. W tym celu ów sąd powinien ocenić, czy książki te wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, aby zbadać, czy istniejące różnice wpływają – bądź nie – w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o wyborze takiej lub innej książki.

32      Odpowiedź ta nie zmienia się w zależności od rodzaju użytego nośnika, treści danej książki lub w zależności od właściwości technicznych danego nośnika, przy założeniu, że między innymi są to okoliczności, jakie sąd odsyłający powinien uwzględnić w celu oceny, czy książki wydane w formacie papierowym i książki wydane na innych nośnikach fizycznych są produktami, które mogą być uważane za podobne przez przeciętnego konsumenta.

33      Jeśli, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 62 opinii, właściwości te są decydujące z punktu widzenia przeciętnego konsumenta danego państwa członkowskiego, uzasadnione jest, aby uregulowania krajowe nie przyznawały dla dostawy książek zapisanych na innych niż papier nośnikach stawki obniżonej VAT mającej zastosowanie do dostawy książek drukowanych. Jeśli natomiast dla konsumenta ważna jest zasadniczo podobna treść wszystkich książek, niezależnie od ich nośnika lub właściwości – selektywne stosowanie stawki obniżonej VAT jest nieuzasadnione.

34      Z powyższych rozważań wynika, że na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, iż art. 98 ust. 2 akapit pierwszy i pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one – z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – obowiązywaniu uregulowania krajowego, takiego jak w postępowaniu głównym, na podstawie którego do książek wydanych w formacie papierowym stosuje się stawkę obniżoną VAT, a do książek na innych nośnikach fizycznych takich jak płyta CD lub CD-ROM lub pendrive stosuje się stawkę podstawową tego podatku.

W przedmiocie kosztów

35      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 98 ust. 2 akapit pierwszy i pkt 6 załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one – z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – obowiązywaniu uregulowania krajowego, takiego jak w postępowaniu głównym, na podstawie którego do książek wydanych w formacie papierowym stosuje się stawkę obniżoną VAT, a do książek na innych nośnikach fizycznych, takich jak płyta CD lub CD‑ROM lub pendrive stosuje się stawkę podstawową tego podatku.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

PAOLA MENGOZZIEGO

przedstawiona w dniu 14 maja 2014 r.

Sprawa C‑219/13

K Oy

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
złożony przez Korkein hallinto-oikeus (Finlandia)]

Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Dyrektywa 2009/47/WE – Zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT wyłącznie do książek drukowanych, z wyłączeniem książek na innych nośnikach fizycznych (CD, CD‑ROM, pendrive) – Konkretne i szczególne aspekty – Neutralność podatkowa

I – Wprowadzenie

1.        Czy przepisy krajowe przyznające obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) wyłącznie do książek drukowanych, z wyłączeniem książek na innych nośnikach fizycznych, takich jak płyta CD, CD‑ROM lub pendrive, są sprzeczne z postanowieniami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(2) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) i z zasadą neutralności podatkowej?

2.        Takie jest zasadniczo pytanie, z jakim wystąpił Korkein hallinto-oikeus (Finlandia) w ramach sporu pomiędzy spółką K Oy (zwaną dalej „K”) a Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (wydziałem ds. ochrony interesów odbiorców podatku), czyli fińską administracją podatkową, dotyczącego wstępnej decyzji wydanej przez Keskusverolautakunta (centralną komisję podatkową) odrzucającej wniosek K o ustalenie w zakresie lat podatkowych 2011 i 2012, czy stosowana do książek drukowanych obniżona stawka podatku VAT w wysokości 9% może być stosowana do wydawanych przez tę spółkę audiobooków i e‑booków, zapisanych na nośnikach fizycznych i zawierających tę samą treść co książki drukowane.

3.        Po pierwsze, centralna komisja podatkowa stwierdziła, że zgodnie z § 85 a ust. 1 pkt 7 i ust. 3 arvonlisäverolaki 1265/1997 (ustawy o podatku VAT) za książki mogą być uznane wyłącznie publikacje drukowane lub wyprodukowane w podobny sposób.

4.        Po drugie, centralna komisja podatkowa uznała, że art. 98 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT i pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej(3), z uwzględnieniem zasady neutralności podatkowej, nie sprzeciwiają się stosowaniu do sprzedaży książek zapisanych na innych niż papier nośnikach fizycznych stawki podstawowej VAT, czyli w niniejszym przypadku w wysokości 23% podstawy opodatkowania, zamiast stawki obniżonej w wysokości 9% stosowanej do książek drukowanych. Zdaniem centralnej komisji podatkowej audiobooki i e‑booki, które są zapisane na innych niż papier nośnikach fizycznych, na podstawie ich istoty, właściwości i sposobu użytkowania należy bowiem zrównać z odpowiednimi książkami w formie elektronicznej, do których nie mają zastosowania stawki obniżone na podstawie art. 98 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT.

5.        Wówczas K wniosła sprzeciw od wstępnej decyzji centralnej komisji podatkowej do Korkein hallinto-oikeus, wnosząc, po pierwsze, o uchylenie tej decyzji oraz, po drugie, o stwierdzenie, że audiobooki i e‑booki zapisane na innych nośnikach fizycznych takich jak płyta CD lub CD‑ROM lub pendrive oraz inne podobne produkty opisane we wniosku są uważane za książki drukowane, do których sprzedaży znajduje zastosowanie obniżona stawka podatku VAT w rozumieniu § 85 a ust. 1 pkt 7 ustawy 1265/1997 o podatku VAT.

6.        Po zasięgnięciu opinii Valtiovarainministeriö (ministerstwa finansów), które zasadniczo przyłączyło się do stanowiska zajętego przez centralną komisję podatkową, Korkein hallinto-oikeus postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 98 ust. 2 akapit [pierwszy] dyrektywy [VAT] i [pkt 6 załącznika III] do tej dyrektywy w brzmieniu dyrektywy 2009/47/WE z uwzględnieniem zasady neutralności podatkowej sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, na podstawie którego do książek drukowanych stosuje się stawkę obniżoną, jednakże do książek zapisanych na innych nośnikach fizycznych takich jak płyta CD lub CD‑ROM lub pendrive, stosuje się stawkę podstawową?

Czy dla odpowiedzi na powyższe pytanie ma znaczenie,

–        czy książka jest przeznaczona do czytania czy do słuchania (audiobook),

–        czy istnieje książka drukowana zawierająca taką samą treść jak książka lub audiobook zapisane na płycie CD lub CD‑ROM, pendrivie bądź odpowiednim innym nośniku fizycznym,

–        że w wypadku książki zapisanej na innym nośniku fizycznym niż papier mogą być wykorzystywane inne techniczne właściwości tego nośnika, jak na przykład funkcje wyszukiwania?”.

7.        Do tego pytania w swoich uwagach pisemnych odniosły się rządy: fiński, niemiecki, estoński, irlandzki i grecki oraz Komisja Europejska.

8.        Te zainteresowane strony zostały również wysłuchane na rozprawie, która odbyła się w dniu 13 marca 2014 r., z wyjątkiem rządów niemieckiego i estońskiego ze względu na nieobecność ich pełnomocników.

II – Analiza

9.        Artykuł 96 dyrektywy VAT przewiduje, że do dostaw towarów i świadczenia usług ma zastosowanie jednakowa stawka podatku VAT, określona jako stawka podstawowa.

10.      W drodze odstępstwa od tej zasady, art. 98 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT przyznaje państwom członkowskim możliwość zastosowania obniżonych stawek tylko do dostaw towarów i usług z kategorii określonych w załączniku III do tej dyrektywy.

11.      Podczas gdy pkt 6 tego załącznika przed zmianą wprowadzoną przez dyrektywę 2009/47 przewidywał „dostarczanie książek […]”, owa dyrektywa zastąpiła treść pkt 6 załącznika III dodając, iż obecnie punkt ten obejmuje „dostarczanie książek na wszystkich nośnikach fizycznych […]”(4).

12.      Ponieważ Finlandia, podobnie jak znaczna większość państw członkowskich(5), ostatecznie wybrała zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT do dostarczania książek drukowanych – już w okresie obowiązywania art. 12 ust. 3 lit. a) i pkt 6 załącznika H do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG(6) poprzedzających art. 98 ust. 1 i załącznik III do dyrektywy VAT – pytanie skierowane przez sąd odsyłający dotyczy zasadniczo kwestii, czy ze względu na zmianę wprowadzoną przez dyrektywę 2009/47 państwo członkowskie musi rozszerzyć zastosowanie takiej obniżonej stawki podatku VAT do dostaw książek na innych niż papier nośnikach fizycznych, takich jak płyta CD, CD‑ROM lub pendrive.

13.      Rządy biorące udział w postępowaniu proponują, aby na to pytanie udzielić odpowiedzi przeczącej. Swoją argumentację opierają zasadniczo na fakultatywnym charakterze stosowania obniżonych stawek podatku VAT, na czysto technicznym charakterze zmiany wprowadzonej przez dyrektywę 2009/47 oraz na braku porównywalności pomiędzy dostawą książek na nośniku papierowym i książek na innych nośnikach fizycznych. Ograniczenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT do dostarczania książek wyłącznie na nośniku papierowym nie narusza zatem zasady neutralności podatkowej. W każdym razie rządy twierdzą, że do państw członkowskich i sądów krajowych należy konkretne zbadanie stosunku konkurencji pomiędzy tymi poszczególnymi kategoriami książek.

14.      W swoich uwagach na piśmie Komisja uznała natomiast, że wybiórcze stosowanie obniżonej stawki podatku VAT tylko do książek na nośniku papierowym jest sprzeczne z realizowanym przez Komisję i prawodawcę unijnego podczas przyjmowania dyrektywy 2009/47 zmieniającej pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT celem zapewnienia przestrzegania zasady neutralności podatkowej pomiędzy wszystkimi książkami zawierającymi zasadniczo tę samą treść, niezależnie od ich formy.

15.      Jednakże po zapoznaniu się z uwagami innych zainteresowanych stron, podczas rozprawy Komisja postanowiła „skorygować” swoje stanowisko. Zważywszy, że jest możliwe, iż przyjmując dyrektywę 2009/47 prawodawca unijny zamierzał odróżnić się od stanowiska zawartego we wniosku Komisji z dnia 7 lipca 2008 r. dotyczącego projektu dyrektywy, który doprowadził do przyjęcia dyrektywy 2009/47(7), i nie wymagać obowiązkowo obniżonej stawki podatku VAT dla dostaw wszystkich książek niezależnie od ich formy, Komisja stwierdziła w związku z tym, że art. 98 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT i pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy po zmianach wprowadzonych dyrektywą 2009/47 niekoniecznie sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu stosującemu obniżoną stawkę podatku VAT tylko do książek drukowanych z wyłączeniem książek zapisanych na innych nośnikach fizycznych, zawierających zasadniczo tę samą treść, o ile przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej.

16.      Ze swojej strony chciałbym najpierw przypomnieć, że w odniesieniu zarówno do załącznika H do szóstej dyrektywy 77/388, jak i do załącznika III do dyrektywy VAT, Trybunał orzekł, iż nie zakazuje się państwom członkowskim selektywnego stosowania obniżonej stawki w ramach tej samej kategorii świadczenia usług, pod warunkiem że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji(8), tzn. nie naruszy zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT(9).

17.      Niedawno Trybunał na tej podstawie sformułował wniosek, że korzystanie z przyznanej państwom członkowskim możliwości selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku VAT „podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej”(10).

18.      Stwierdzenie tego podwójnego warunku jest stosunkowo nowe.

19.      O ile bowiem do czasu wydania wyroku Komisja/Francja (EU:C:2010:253) Trybunał formułował ograniczenia stosowania obniżonej stawki podatku VAT do „określonych i swoistych aspektów” tej samej kategorii usług jako pewną elastyczność oferowaną państwom członkowskim przez dyrektywę VAT, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej(11), orzeczenie to, potwierdzone wyrokiem Pro Med Logistik i Pongratz (EU:C:2014:111), przekształca je w prawdziwy warunek, niezależny od poszanowania zasady neutralności podatkowej, od którego zależy selektywne stosowanie obniżonej stawki w ramach tej samej kategorii świadczonych usług(12).

20.      Zdaniem Trybunału celem tych dwóch warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć(13).

21.      Przekształcenie „określonych i swoistych aspektów” w niezależny warunek stosowania selektywnej obniżonej stawki podatku VAT w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku III do dyrektywy VAT w pewnym stopniu utrudnia badanie, do którego ma przystąpić Trybunał. Badanie to przeprowadza się obecnie regularnie przed oceną realizacji poszanowania zasady neutralności podatkowej. Pomimo tego, że od momentu jego przekształcenia w rzeczywisty warunek selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku VAT Trybunał zawsze uznawał, iż warunek związany z „określonymi i swoistymi aspektami” może zostać spełniony, przyjęcie tego nowego statusu oznacza jednakowoż, że może nie zostać spełniony, bez konieczności badania w związku z tym przez Trybunał i sądy krajowe warunku poszanowania zasady neutralności podatkowej.

22.      W tej sytuacji należy zbadać powyższe dwa warunki selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku VAT w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku III do dyrektywy VAT.

A – W przedmiocie „określonych i swoistych aspektów” w ramach tej samej kategorii dostawy towarów

23.      W niniejszej sprawie spełnienie pierwszego warunku nie budzi wątpliwości żadnej z zainteresowanych stron. Wszyscy wydają się bowiem przyznawać, przynajmniej w sposób dorozumiany, że w ramach kategorii dostarczania książek na wszystkich nośnikach fizycznych, książki zapisane na nośnikach innych niż papier mogą stanowić „określone i swoiste aspekty” tej kategorii.

24.      Należy przypomnieć, że sprawy, w których Trybunał wyodrębnił i mógł zająć stanowisko w przedmiocie istnienia takich „określonych i swoistych aspektów” w ramach tej samej kategorii objętej przepisami szóstej dyrektywy (w szczególności jej załącznika H) czy następnie załącznika III do dyrektywy VAT, dotyczą jednocześnie działalności kwalifikującej się jako dostawy towarów jak i świadczenie usług.

25.      Dlatego też Trybunał przyznał, że z tytułu świadczenia usług Republika Francuska była uprawniona do ograniczenia stosowania obniżonej stawki do samego abonamentu uprawniającego do dostawy minimalnej ilości energii, w zakresie w jakim takie stosowanie ograniczało się do określonych i swoistych aspektów dostawy gazu ziemnego i energii elektrycznej(14).

26.      Podobnie w odniesieniu do świadczenia usług Trybunał orzekł, że państwa członkowskie są upoważnione do stosowania obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do określonych i swoistych aspektów dostarczania wody, o którym mowa w załączniku H pkt 2 do szóstej dyrektywy 77/388, takich jak podłączenie domowe(15), że przewóz zwłok pojazdem stanowi określony i swoisty element wśród usług świadczonych przez przedsiębiorstwa pogrzebowe(16) czy też, że wśród usług przewozu osób i ich bagażu, o których mowa w pkt 5 załącznika III do dyrektywy VAT, przewóz osób taksówką w komunikacji lokalnej mógłby stanowić określony i swoisty aspekt wspomnianej kategorii, jeżeli chodzi o świadczenie usługi dającej się zidentyfikować jako taka, odrębnie od innych usług mieszczących się w tej kategorii(17).

27.      Nie jest zaskakujące, że Trybunał musiał wyodrębnić kryterium „określonych i swoistych aspektów” pozwalające na selektywne zastosowanie obniżonej stawki głównie w ramach świadczenia usług. W ramach kategorii świadczenia usług często ogólnie określanych jako „dostarczanie wody” lub „przewóz osób i ich bagażu” znajduje się zazwyczaj wiele transakcji łańcuchowych lub różnych usług.

28.      Nie zmienia to jednak faktu, jak zostało wykazane w wyroku Komisja/Francja (EU:C:2003:264), który odnosił się do dostawy energii elektrycznej i gazu, że to orzecznictwo może mieć zastosowanie do dostawy towarów.

29.      Należy dowiedzieć się jeszcze, co oznacza pojęcie „określone i swoiste aspekty” w tej samej kategorii opisanej w załączniku III do dyrektywy VAT oraz zdefiniować badanie obejmujące identyfikację takich „określonych i swoistych aspektów”.

30.      W tym względzie z wyroków odnoszących się do kompleksowego świadczenia usług Komisja/Francja (EU:C:2010:253) oraz Pro Med Logistik i Pongratz (EU:C:2014:111) wynika, że Trybunał bada, czy dana usługa „daje się zidentyfikować jako taka, odrębnie od innych usług” świadczonych przez dane przedsiębiorstwa(18) lub mieszczących się w danej kategorii(19).

31.      Wbrew temu, czego można było się spodziewać, Trybunał nie przeprowadza jednak badania możliwości identyfikacji usługi jako takiej pod kątem komercyjnym. W swoim wyroku Komisja/Francja (EU:C:2010:253), który dotyczył przewozu zwłok pojazdem świadczonego przez przedsiębiorstwa pogrzebowe, Trybunał odrzucił bowiem argument Komisji, że możliwość „zidentyfikowania usługi jako takiej” należy oceniać z punktu widzenia oczekiwania przeciętnego konsumenta i pod kątem rachunku ekonomicznego oraz że powinna ona polegać na sprawdzeniu, czy transakcję zawierającą kilka elementów ocenia się w rzeczywistości jako jedną usługę opodatkowaną jedną stawką podatku, czy raczej jako dwie lub więcej odrębnych usług, które mogą być opodatkowane różnymi stawkami.

32.      Odrzucenie argumentacji Komisji zostało uzasadnione przez zawarte w tym stanowisku ograniczenia wykonywania przez państwa członkowskie pozostawionej im przez dyrektywę VAT swobody uznania w odniesieniu do stosowania obniżonej stawki podatku VAT, wymagającej zastosowania ogólnych obiektywnych kryteriów(20). Jest również prawdopodobne, że ocena ekonomiczna spełnienia wspomnianego warunku mogłaby spowodować pomylenie tego badania z badaniem umożliwiającym sprawdzenie poszanowania zasady neutralności podatkowej.

33.      W tych okolicznościach Trybunał dokonał sprawdzenia możliwości „zidentyfikowania jako takiej, odrębnie od innych usług” usługi, do której państwo członkowskie stosuje obniżoną stawkę podatku VAT, na podstawie elementów formalnoprawnych, takich jak wyjątkowy charakter danej działalności w porównaniu z innymi usługami świadczonymi przez przedsiębiorstwa lub istnienie przepisów szczególnych dotyczących wspomnianej usługi lub świadczących ją podmiotów(21).

34.      Nie uważam tych czynników za ograniczające albo wyczerpujące.

35.      Różnice techniczne właściwe dla danych produktów lub usług lub obiektywne różnice w korzystaniu z tych produktów lub usług mogłyby równie dobrze umożliwić identyfikację w ramach tej samej kategorii dotyczącej dostaw towarów lub świadczenia usług „określonych i swoistych aspektów” w tej kategorii mogących uzasadniać selektywne stosowanie obniżonej stawki podatku VAT.

36.      Tym samym w niniejszej sprawie całkowicie możliwe jest, jak utrzymywały rządy niemiecki i fiński, stwierdzenie, że w przeciwieństwie do książek na nośniku papierowym, książki na innych nośnikach wymagają specjalnego urządzenia technicznego do czytania i dlatego mogą stanowić „określone i swoiste aspekty” w kategorii „dostarczanie książek na wszystkich nośnikach fizycznych”, co spełnia warunek ustanowiony przez orzecznictwo Trybunału.

B – W przedmiocie poszanowania zasady neutralności podatkowej

37.      Zgodnie z orzecznictwem zasada neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są w związku z tym konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT(22). Chodzi tu zatem o wyrażenie ogólnej zasady równości traktowania w zakresie podatku VAT(23).

38.      Wynika z tego, że skoro towary lub usługi są podobne, powinny podlegać jednolitej stawce podatku VAT(24).

39.      Badanie podobnego charakteru danych towarów lub usług wymaga przede wszystkim uwzględnienia punktu widzenia przeciętnego konsumenta, aby móc stwierdzić, czy te towary lub usługi spełniają te same jego potrzeby, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach(25).

40.      Trybunał również orzekł, że dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi(26).

41.      Jak już wspomniałem, w niniejszej sprawie zainteresowane strony toczyły ożywioną debatę o tym, czy przyjmując dyrektywę 2009/47, która to umożliwiła umieszczenie w pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT pojęcia książek „na wszystkich nośnikach fizycznych”, unijny prawodawca zamierzał zapewnić przestrzeganie zasady neutralności podatkowej w oparciu o założenie, że niezależnie od ich nośnika wszystkie książki wymienione w rzeczonym pkt 6 są podobne i w konsekwencji pozostają względem siebie w stosunku konkurencji.

42.      Podczas gdy rządy, które przedstawiły uwagi, uważają zasadniczo, że zamiarem prawodawcy unijnego nie było pozbawienie państw członkowskich, w tym również sądów krajowych, przysługującej im swobody uznania poprzez zmuszenie ich do automatycznego rozszerzenia obniżonej stawki podatku VAT, którą mają prawo zastosować w odniesieniu do dostawy książek drukowanych do książek wydanych na innych nośnikach fizycznych, Komisja podtrzymała przeciwne stanowisko, chociaż bardziej wyważone na rozprawie.

43.      Jak twierdziły rządy biorące udział w niniejszym postępowaniu, zarówno z tekstu dyrektywy 2009/47, jak i jej motywów nie wynika, że celem zmiany dokonanej w pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT było zapewnienie przestrzegania zasady neutralności podatkowej w ramach kategorii określonej w tym punkcie.

44.      Motyw czwarty dyrektywy 2009/47 ogranicza się bowiem do wskazania, że dyrektywę VAT należy „zmienić […] w celu uściślenia i uaktualnienia ze względu na postęp techniczny odniesienia do książek w jej załączniku III”.

45.      Można wprawdzie argumentować, że poczuwanie się w obowiązku do dokonania zmiany tegoż odniesienia do postępu technicznego mogłoby oznaczać pośrednio, iż unijny prawodawca uważa obecnie, że książki wydawane na innych niż papier nośnikach znajdują się w bezpośredniej konkurencji z książkami drukowanymi i że w związku z tym należy zastosować do nich tę samą obniżoną stawkę VAT.

46.      Jednakże oprócz tego, że Komisja nie przywołała takiego argumentu, z dyrektywy 2009/47 nie wynika żadna obiektywna wskazówka w tym zakresie.

47.      Ponadto przeprowadzenie sugerowanego również przez Komisję porównania między dyrektywą 2009/47 i pracami przygotowawczymi, które doprowadziły do jej przyjęcia, w ostatecznym rozrachunku wzmacnia jedynie tezę, że zasada neutralności podatkowej nie wydaje się być celem zamierzonym przez unijnego prawodawcę, nawet jeżeli uzasadniała ona, przynajmniej częściowo, wniosek Komisji z dnia 7 lipca 2008 r.

48.      Zatem o ile uzasadnienie tego wniosku wskazywało, że „względy neutralności wymagają” rozszerzenia pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT w celu objęcia nim „książek zawartych na płycie CD, CD‑ROM‑ach lub jakichkolwiek podobnych nośnikach fizycznych, które powtarzają głównie te same informacje, jakie zawarte są w książkach drukowanych”(27), o tyle sam tekst projektu ograniczał się do podkreślenia konieczności „wprowadzenia dostosowań technicznych w celu […] uaktualnienia [przepisów] ze względu na postęp techniczny”, ponieważ dostosowania te stwarzają „jednakowe możliwości zastosowania stawki obniżonej VAT […] do audiobooków, płyt CD, CD‑ROM‑ów lub jakichkolwiek nośników fizycznych, które powtarzają głównie te same informacje, jakie zawarte są w książkach drukowanych”(28).

49.      Podczas lektury tego wniosku można zatem zauważyć, że o ile Komisja uznawała istnienie pewnej porównywalności między wspomnianymi poszczególnymi nośnikami fizycznymi i książkami na nośniku papierowym, nie było tu już jednak mowy o porównywalności lub o całkowitym podobieństwie.

50.      Z jednej strony owa porównywalność była w istocie ograniczona do nośników innych niż papier, „które powtarzają głównie te same informacje, jakie zawarte są w książkach drukowanych”, co oznaczało oczywiście, czego dowodzi samo uzasadnienie wniosku, że książki na innych nośnikach niż papierowy oferujące dodatkowe funkcje w stosunku do książek drukowanych, takie jak funkcje wyszukiwania lub odsyłacze do innych materiałów, były wyłączone z tego zakresu(29). Z drugiej strony, wbrew temu, czego zasadniczo powinno wymagać poszanowanie zasady neutralności podatkowej, ów poziom porównywalności lub podobieństwa nie spowodował automatycznie rozszerzenia na książki na innych nośnikach fizycznych obniżonej stawki VAT, mającej uprzednio zastosowanie wyłącznie do książek drukowanych, ale doprowadził jedynie Komisję do zaproponowania możliwości takiego rozszerzenia.

51.      Fakt, że unijny prawodawca nie uwzględnił ograniczenia zawartego we wniosku Komisji dotyczącym dyrektywy, zgodnie z którym możliwość rozszerzenia obniżonej stawki VAT miała zastosowanie wyłącznie do nośników fizycznych, „które powtarzają głównie te same informacje, jakie zawarte są w książkach drukowanych”, odwołując się w sposób ogólny do książek „na wszystkich nośnikach fizycznych”, skłania mnie do myślenia, że jego zamiarem tym bardziej nie było przyznanie podobieństwa wszystkich książek wymienionych w pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT, niezależnie od ich nośnika fizycznego, i zobowiązanie państw członkowskich do zastosowania do takich książek obniżonej stawki VAT w takiej samej wysokości, jaką mają prawo stosować w odniesieniu do książek drukowanych.

52.      Moim zdaniem zatem unijny prawodawca nie zamierzał pozbawić państw członkowskich przysługującej im swobody uznania w odniesieniu do zastosowania, ewentualnie wybiórczego, obniżonej stawki VAT w ramach kategorii dostawy książek na wszystkich nośnikach fizycznych, wymienionej w pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT zmienionej dyrektywą 2009/47(30).

53.      W tych okolicznościach i zgodnie z orzecznictwem, do sądu odsyłającego należy sprawdzenie, czy książki drukowane i książki wydawane na innych nośnikach fizycznych są podobne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w zakresie, w jakim odpowiadają na takie same jego potrzeby.

54.      Jak słusznie podniosły na rozprawie zainteresowane strony, chodzi o przyjęcie jako punktu odniesienia przeciętnego konsumenta z każdego państwa członkowskiego, co jest zrozumiałe, ponieważ ocena przeciętnego konsumenta może się w istocie zmieniać w zależności od zróżnicowanego poziomu przyjmowania się nowych technologii na danym rynku krajowym i stopnia dostępu do urządzeń technicznych pozwalających temu konsumentowi na czytanie lub słuchanie książek umieszczonych na innych niż papier nośnikach.

55.      Zgodnie z orzecznictwem do sądu odsyłającego należy sprawdzenie w świetle wszystkich przedstawionych mu okoliczności, czy książki drukowane i książki wydawane na innych niż papier nośnikach posiadają podobne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, na podstawie kryterium porównywalności w użytkowaniu oraz na podstawie istniejących różnic w celu zbadania, czy różnice te wpływają w sposób znaczący lub istotny na decyzję przeciętnego konsumenta o wyborze jednego lub drugiego z tych dóbr kultury.

56.      Rządy biorące udział w niniejszym postępowaniu twierdziły w tym względzie, co nie spotkało się ze sprzeciwem ze strony Komisji, że książki wydawane na innych niż papier nośnikach obiektywnie różnią się od książek drukowanych ze względu na swoje właściwości. Różnica ta wynika nie tylko z uprzedniej konieczności dysponowania technicznymi środkami pomocniczymi do odczytu(31), ale również z tego, że przeciętny konsument książek zapisanych na innych niż papier nośnikach wybierze te produkty właśnie ze względu na różne aplikacje i dodatkowe funkcje, które mu oferują w porównaniu z tymi oferowanymi przez książki drukowane.

57.      A zatem, jak na rozprawie wyjaśnił rząd fiński, decyzja przeciętnego konsumenta o zakupie audiobooka rzadko będzie opierać się wyłącznie na samej lekturze treści książki drukowanej, ale znacznie częściej na jakości technicznej lub reputacji lektora oraz na efektach specjalnych czy muzyce zamieszczonych w wersji audio. Podobnie, szczególnie zdaniem rządów niemieckiego i fińskiego, w odniesieniu do książek zapisanych na płycie CD, CD‑ROM lub na pendrivie, na dokonującego zakupu przeciętnego konsumenta będą miały wpływ oferowane przez te książki dodatkowe funkcje wyszukiwania lub dołączone do nich oprogramowanie lub inne aplikacje programów, w odróżnieniu od książek drukowanych.

58.      W świetle posiadanych informacji do sądu odsyłającego należy zbadanie znaczenia tych twierdzeń pod kątem zachowania przeciętnego konsumenta w Finlandii.

59.      Mając na uwadze powyższe ustalenia proponuję, że art. 98 ust. 2 akapit pierwszy i pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT, ten ostatni punkt w brzmieniu nadanym dyrektywą 2009/47, należy interpretować w ten sposób, iż nie sprzeciwiają się one uregulowaniom krajowym, zgodnie z którymi obniżona stawka VAT jest stosowana do książek drukowanych, podczas gdy książki zapisane na innych nośnikach fizycznych takich jak płyta CD, CD‑ROM lub pendrive podlegają stawce podstawowej VAT, pod warunkiem, że z punktu widzenia przeciętnego konsumenta z danego państwa członkowskiego, te drugie książki nie są podobne do pierwszych dlatego, że nie spełniają tych samych potrzeb wspomnianego konsumenta, o czym sąd odsyłający powinien się upewnić.

60.      Tytułem uzupełnienia dodam, że w moim mniemaniu udzielona powyżej odpowiedź nie zmieni się bez względu na trzy okoliczności wymienione przez sąd odsyłający w przedstawionym pytaniu prejudycjalnym, tj. po pierwsze, czy książka jest przeznaczona do czytania czy do słuchania (audiobook), po drugie, czy istnieje książka drukowana zawierająca taką samą treść jak książka lub audiobook zapisane na płycie CD lub CD‑ROM, pendrivie bądź odpowiednim innym nośniku fizycznym i po trzecie, czy mogą być wykorzystywane inne techniczne właściwości nośnika fizycznego innego niż papier, jak na przykład funkcje wyszukiwania.

61.      Chodzi właśnie bowiem o właściwości książek zapisanych na innych niż papier nośnikach, których ewentualnie znaczący lub istotny wpływ na decyzję przeciętnego fińskiego konsumenta o zakupie tych książek, a nie książek drukowanych, powinien ocenić sąd odsyłający.

62.      Jeśli, jak twierdzą w szczególności rządy fiński i niemiecki, właściwości te są decydujące z punktu widzenia przeciętnego konsumenta danego państwa członkowskiego, uzasadnione jest, aby uregulowania krajowe nie przyznawały dla dostawy książek zapisanych na innych niż papier nośnikach obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie do dostawy książek drukowanych. Jeśli natomiast właściwości te nie wpływają wcale lub mają niewielki wpływ na decyzję wspomnianego przeciętnego konsumenta o dokonaniu zakupu książek zapisanych na innych niż papier nośnikach – ponieważ dla tegoż konsumenta ważna jest zasadniczo podobna treść wszystkich książek, niezależnie od ich nośnika lub właściwości – selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT jest nieuzasadnione.

III – Wnioski

63.      Mając na względzie powyższe rozważania, proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, z którym zwrócił się Korkein hallinto-oikeus:

Wykładni art. 98 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy, tego ostatniego punktu w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r., należy dokonywać w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym do książek drukowanych stosuje się stawkę obniżoną podatku od wartości dodanej, jednakże do książek zapisanych na innych nośnikach fizycznych takich jak płyta CD, CD‑ROM lub pendrive, stosuje się stawkę podstawową podatku od wartości dodanej, pod warunkiem, że z punktu widzenia przeciętnego konsumenta z danego państwa członkowskiego, te drugie nie są podobne do pierwszych dlatego, iż nie spełniają tych samych potrzeb wspomnianego konsumenta, o czym sąd odsyłający powinien się upewnić.

Dla odpowiedzi na powyższe pytanie nie ma znaczenia,       czy książka jest przeznaczona do czytania czy do słuchania (audiobook), czy istnieje książka drukowana zawierająca taką samą treść jak książka lub audiobook zapisane na płycie CD lub CD‑ROM, pendrivie bądź odpowiednim innym nośniku fizycznym, lub że w wypadku książki zapisanej na innym nośniku fizycznym niż papier mogą być wykorzystywane inne techniczne właściwości tego nośnika, jak na przykład funkcje wyszukiwania.