WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)

z dnia 14 września 2017 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 26 ust. 1 lit. b) i art. 168 i 176 – Odliczenie podatku naliczonego – Usługi budowlane lub remontowe dotyczące obiektu należącego do osoby trzeciej – Wykorzystanie usług przez osobę trzecią i przez podatnika – Nieodpłatne świadczenie usług na rzecz osób trzecich – Zaksięgowanie kosztów wyświadczonych usług jako kosztów ogólnych podatnika – Ustalenie istnienia bezpośredniego i ścisłego związku z działalnością gospodarczą osoby trzeciej lub z działalnością gospodarczą podatnika

W sprawie C‑132/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny, Bułgaria) postanowieniem z dnia 8 grudnia 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 1 marca 2016 r., w postępowaniu:

Direktor na Direktsia „Obzhałvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia

przeciwko

„Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments” EOOD,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: R. Silva de Lapuerta, prezes izby, E. Regan, A. Arabadjiev, C.G. Fernlund (sprawozdawca) i S. Rodin, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: R. Schiano, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 1 grudnia 2016 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia przez I. Kirovą, działającą w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu „Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments” EOOD przez T. Todorova i Z. Naumova, advokati,

–        w imieniu rządu bułgarskiego przez M. Georgievą i E. Petranovą, działające w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios, G. Kolevą oraz D. Roussanova, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 6 kwietnia 2017 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 26 ust. 1 oraz art. 168 i 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2        Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia (dyrektorem dyrekcji ds. odwołań oraz praktyki podatkowej i zabezpieczeń społecznych, Sofia, Bułgaria, zwanym dalej „organem podatkowym”) a spółką Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments EOOD (zwaną dalej „Iberdrolą”) w przedmiocie dwóch decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego skierowanych do tej spółki, a dotyczących prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT).

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 26 dyrektywy 2006/112 przewiduje:

„1.      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

[…]

b)       nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

2.      Państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji”.

4        Artykuł 168 tej dyrektywy stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić [podatku należnego]:

a)       VAT należnego [podlegającego zapłacie] lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

5        Artykuł 176 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym […] lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia”.

Prawo bułgarskie

6        Artykuł 68 ust. 1 Zakon za danak varhu dobavenata stoynos (ustawy o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ZDDS”, DV nr 63 z dnia 4 sierpnia 2006 r.), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, stanowi:

„Podatkiem naliczonym jest kwota VAT, którą zarejestrowany podatnik ma prawo odliczyć od kwoty podatku należnego na podstawie niniejszej ustawy z tytułu:

1)      towarów lub usług otrzymanych przez niego w wyniku podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług;

[…]”.

7        Zgodnie z art. 69 ust. 1 ZDDS:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby dokonywanych przez zarejestrowanego podatnika opodatkowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia:

1) kwoty VAT, które dostawca lub usługodawca – jeśli ten dostawca lub usługodawca także jest zarejestrowanym na podstawie niniejszej ustawy podatnikiem – dostarczył mu albo ma mu dostarczyć względnie świadczył mu albo ma mu świadczyć;

[…]”.

8        Artykuł 70 ZDDS stanowi:

„1.      Nawet przy spełnieniu warunków określonych w art. 69 lub 74 prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli:

[…]

2)      towary lub usługi są przeznaczone do celów nieodpłatnych dostaw lub nieodpłatnych usług albo do celów działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą podatnika;

[…]”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

9        Gmina Carewo (Bułgaria), działająca jako zamawiający, otrzymała pozwolenie na budowę dotyczące przebudowy punktu kanalizacyjno-przepompowego obsługującego znajdujący się na terenie tej gminy ośrodek wypoczynkowy.

10      Spółka Iberdrola jest prywatnym inwestorem, który nabył liczne grunty na terenie tego ośrodka wypoczynkowego w celu wybudowania budynków mieszczących około 300 apartamentów przeznaczonych do pobytu sezonowego. Wydano również pozwolenia na budowę dotyczące lokali użyteczności publicznej, miejsc parkingowych oraz obiektów otwartych.

11      Iberdrola zawarła umowę z gminą Carewo na dokonanie przebudowy punktu kanalizacyjno-przepompowego w drodze prac budowlanych lub ulepszających tę stację i zleciła wykonanie tych prac innej spółce.

12      Po zakończeniu prac budynki, które Iberdrola planowała wybudować w ośrodku wypoczynkowym, będą mogły zostać przyłączone do punktu kanalizacyjno-przepompowego. Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny, Bułgaria) odnosi się do opinii biegłego, zgodnie z którą bez przebudowy punktu kanalizacyjno-przepompowego przyłączenie to nie byłoby możliwe, ponieważ istniejąca sieć kanalizacyjna jest niewystarczająca.

13      Wydatki wskazane na fakturze za przebudowę punktu kanalizacyjno-przepompowego zostały zaksięgowane przez spółkę Iberdrola w ramach „kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych” jako koszty nabycia środków trwałych, a w jej sprawozdaniu finansowym – jako aktywa na lata 2009 i 2010. Zdaniem biegłego istnieje związek między wskazanymi na fakturze usługami i towarami, a usługami, które spółka Iberdrola ma świadczyć po wybudowaniu na swoich gruntach budynków objętych pozwoleniem.

14      Organ podatkowy uznał, że spółka Iberdrola nie mogła odliczyć naliczonego VAT w wysokości 147 635 lewów bułgarskich (BGN) (około 74 284 EUR), i skierował do niej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i decyzję zmieniającą tę decyzję.

15      Jednakże Administrativen sad Sofia (sąd administracyjny w Sofii, Bułgaria) stwierdził nieważność tych decyzji. Uznał, że gmina Carewo korzystała z nieodpłatnego świadczenia usług polegającego na wykonaniu prac związanych z przebudową punktu kanalizacyjno-przepompowego. Nieodpłatny charakter tych usług nie uzasadniał jednak, jego zdaniem, zastosowania art. 70 ust. 1 pkt 2 ZDDS, ponieważ prace te miały być wykorzystane przez spółkę Iberdrola w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności przyłączenia do punktu kanalizacyjno-przepompowego budynków, na których budowę wydano pozwolenie. Zdaniem tego sądu, aby uznać prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabytych usług, wydatki dokonane w tym celu muszą stanowić część kosztów ogólnych podatnika i stanowić element składowy ceny tych usług. Nie ma natomiast znaczenia, że wykonane prace dotyczą obiektu należącego do gminy.

16      Sąd odsyłający powołuje się na dwa wyroki Trybunału wydane w sprawach również dotyczących art. 70 ust. 2 ZDDS, mianowicie na wyrok z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97) i wyrok z dnia 22 marca 2012 r., Kłub (C‑153/11, EU:C:2012:163). Sąd ten wskazuje jednak, że wyroki te były interpretowane w odmienny sposób przez sądy krajowe.

17      Zdaniem niektórych sądów, poza tym, że prace zostały wykonane nieodpłatnie, fakt, że przebudowywany obiekt należy do majątku gminy, a tym samym nie wchodzi w skład aktywów przedsiębiorstwa, stanowi przeszkodę dla odliczenia naliczonego VAT. Z kolei zdaniem innych sądów zaliczenie kosztów związanych z przebudową do kosztów ogólnych przedsiębiorstwa i wykorzystywanie punktu kanalizacyjno-przepompowego w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa daje prawo do odliczenia.

18      Poza tym sąd odsyłający wskazuje, że zgodnie z przepisem prawa krajowego mającym zastosowanie w postępowaniu głównym, okoliczność, że dana usługa jest świadczona nieodpłatnie, wystarcza sama w sobie do tego, aby odmówić prawa do odliczenia naliczonego VAT, co oznacza, że jest ona niezależna od tego, czy dane usługi są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej odbiorcy tych usług, czy też do celów niezwiązanych z tą działalnością. Sąd ten podkreśla jednak różnicę między tym przepisem a art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, który uzależnia odmowę prawa do odliczenia od spełnienia dwóch warunków, mianowicie nieodpłatnego charakteru usług świadczonych przez podatnika i świadczenia tych usług do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika.

19      W tych okolicznościach Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Czy art. 26 ust. 1 lit. b), art. 168 lit. a) i art. 176 [dyrektywy 2006/112] stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, takiemu jak art. 70 ust. 1 pkt 2 ZDDS, który ogranicza prawo do odliczenia naliczonego VAT z tytułu świadczenia usług budowy lub ulepszenia obiektu stanowiącego własność osoby trzeciej, z których to usług korzystają zarówno usługobiorca, jak i osoba trzecia, wyłącznie ze względu na to, że osoba trzecia otrzymuje rezultat tych usług nieodpłatnie i nie uwzględniwszy faktu, że usługi zostaną wykorzystane w ramach działalności gospodarczej usługobiorcy będącego podatnikiem?

2)       Czy art. 26 ust. 1 lit. b), art. 168 lit. a) i art. 176 [dyrektywy 2006/112] stoją na przeszkodzie praktyce podatkowej polegającej na odmawianiu przyznania prawa do odliczenia zapłaconego naliczonego VAT z tytułu świadczenia usług, gdy koszty odpowiadające tym usługom są zaksięgowane w ramach kosztów ogólnych podatnika, ze względu na to, że zostały one poniesione w celu budowy lub ulepszenia obiektu stanowiącego cudzą własność, nie uwzględniając faktu, że obiekt ten będzie także wykorzystywany przez odbiorcę świadczenia usług budowlanych w ramach jego działalności gospodarczej?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

20      Tytułem wstępu należy zaznaczyć, że spór w postępowaniu głównym i pytania postawione przez sąd odsyłający dotyczą zakresu prawa do odliczenia ustanowionego w dyrektywie 2006/112, w szczególności zaś w jej art. 168 lit. a).

21      W zakresie, w jakim pytania te dotyczą art. 176 dyrektywy 2006/112, należy przypomnieć, że Trybunał dokonał już wykładni tego przepisu w kontekście spraw dotyczących art. 70 ZDDS (wyroki: z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 71–74; z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 45–54). Należy podkreślić, że nawet jeśli art. 70 ZDDS przewidywał wyłączenie prawa do odliczenia istniejące w chwili przystąpienia Republiki Bułgarii do Unii Europejskiej, wspomniany art. 176 pozwala na utrzymanie takich wyłączeń jedynie w zakresie, w jakim nie przewidują one ogólnych wyłączeń z systemu odliczeń ustanowionego dyrektywą 2006/112, a w szczególności przez jej art. 168 (zob. podobnie wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r., PARAT Automotive Cabrio, C‑74/08, EU:C:2009:261, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

22      W odniesieniu do art. 26 dyrektywy 2006/112 należy zaznaczyć, że przepis ten dotyczy opodatkowania niektórych transakcji. Tymczasem w sprawie w postępowaniu głównym spór dotyczy nie ewentualnego podlegania opodatkowaniu dostawy dokonanej przez podatnika na rzecz osób trzecich i odpowiadającego mu obowiązkowi zapłaty VAT, ale prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w celu wykonania tej usługi.

23      Rozpatrywanej sprawy nie można zatem badać pod kątem wspomnianego art. 26.

24      W konsekwencji należy uznać, że poprzez swoje pytania, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, iż podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w cenie usług polegających na wybudowaniu lub ulepszeniu obiektu, którego właścicielem jest osoba trzecia, w sytuacji gdy właściciel obiektu korzysta nieodpłatnie z rezultatu takich usług, a same usługi są wykorzystywane zarówno przez tego podatnika, jak i przez wspomnianą osobę trzecią w ramach prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej.

25      W odniesieniu do kwestii, czy prawo do odliczenia przewidziane w art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego takiemu jak art. 70 ZDDS, należy przypomnieć, że prawo to stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 29 października 2009 r., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 55; z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 25).

26      System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama temu podatkowi (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 października 2009 r., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 56; z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 26).

27      Z art. 168 dyrektywy 2006/112 wynika, że w sytuacji gdy podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub tych usług na potrzeby dokonywanych przez niego opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu tych towarów lub usług (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 18).

28      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyroki: z dnia 29 października 2009 r., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 57; z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 27).

29      Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 października 2009 r., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 58; z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 28).

30      Z kolei, w sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku lub nie należą one do zakresu stosowania VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie w szczególności wyrok: z dnia 29 października 2009 r., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 59).

31      Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia obiektywnej treści rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 29).

32      Aby odpowiedzieć na pytanie, czy w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym spółce Iberdrola przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu usług związanych z przebudową punktu kanalizacyjno-przepompowego, należy zatem ustalić, czy istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wspomnianymi usługami przebudowy, z jednej strony, i podlegającą opodatkowaniu transakcją dokonywaną przez spółkę Iberdrola na następnym etapie obrotu lub prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej strony.

33      Z postanowienia odsyłającego wynika, że bez dokonania przebudowy punktu kanalizacyjno-przepompowego niemożliwe byłoby przyłączenie do niego budynków, które planuje wybudować spółka Iberdrola, co oznacza, że przebudowa ta była niezbędna do realizacji projektu tej spółki i że, w konsekwencji, w braku takiej przebudowy spółka ta nie mogłaby wykonywać swojej działalności gospodarczej.

34      Okoliczności te mogą wykazać istnienie bezpośredniego i ścisłego związku między usługami związanymi z przebudową punktu kanalizacyjno-przepompowego należącego do gminy Carewo i podlegającą opodatkowaniu transakcją dokonywaną przez spółkę Iberdrola na kolejnym etapie obrotu, ponieważ okazuje się, że usługi te zostały dostarczone w celu umożliwienia tej spółce realizacji projektu budowlanego, którego dotyczy postępowanie główne.

35      Jeżeli istnienie takiego bezpośredniego i ścisłego związku zostanie stwierdzone, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego, fakt, że gmina Carewo również korzysta z tych usług, nie wystarczy do uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia podatku odpowiadającego tym usługom.

36      W tym zakresie konieczne będzie uwzględnienie faktu, że będące przedmiotem postępowania głównego usługi związane z przebudową obiektu wykonane na wcześniejszym etapie obrotu stanowią element składowy ceny podlegającej opodatkowaniu transakcji dokonywanej przez spółkę Iberdrola na kolejnym etapie obrotu.

37      Sąd odsyłający powinien jednakże zbadać również, czy zakres tych usług jest ograniczony do tego, co konieczne do przyłączenia budynków wybudowanych przez spółkę Iberdrola do punktu kanalizacyjno-przepompowego, którego dotyczy postępowanie główne, czy też wykracza on poza to, co konieczne do osiągnięcia tego celu.

38      W pierwszym przypadku należałoby uznać prawo do odliczenia VAT naliczonego obciążającego całość kosztów poniesionych w związku z przebudową tego punktu kanalizacyjno-przepompowego, ponieważ koszty te można uznać za pozostające w bezpośrednim i ścisłym związku z ogólnymi kosztami związanymi z całą działalnością gospodarczą podatnika.

39      Jeżeli natomiast zakres usług związanych z przebudową wskazanego punktu przekraczałby potrzeby samych budynków projektowanych przez spółkę Iberdrola, taki ścisły i bezpośredni związek pomiędzy tymi usługami a dokonaną przez tę spółkę na kolejnym etapie obrotu transakcją podlegającą opodatkowaniu polegającą na wybudowaniu tychże budynków, zostałby częściowo zerwany, a tym samym prawo do odliczenia przysługujące spółce Iberdrola powinno zostać ograniczone do VAT naliczonego obciążającego tę część kosztów poniesionych w związku z przebudową punktu kanalizacyjno-przepompowego będącego przedmiotem postępowania głównego, która była obiektywnie konieczna do wykonywania przez tę spółkę transakcji obciążonych podatkiem należnym.

40      W świetle powyższych rozważań na postawione pytania trzeba odpowiedzieć, że art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu usług polegających na wybudowaniu lub ulepszeniu obiektu, którego właścicielem jest osoba trzecia, w sytuacji gdy właściciel budynku korzysta nieodpłatnie z rezultatu takich usług, a same usługi są wykorzystywane zarówno przez tego podatnika, jak i przez właściciela budynku w ramach prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej, o ile zakres tych usług nie wykracza poza to, co jest konieczne dla umożliwienia podatnikowi dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu na kolejnym etapie obrotu, a ich koszt jest uwzględniony w cenie tych transakcji.

W przedmiocie kosztów

41      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego z tytułu usług polegających na wybudowaniu lub ulepszeniu obiektu, którego właścicielem jest osoba trzecia, w sytuacji gdy właściciel budynku korzysta nieodpłatnie z rezultatu takich usług, a same usługi są wykorzystywane zarówno przez tego podatnika, jak i przez właściciela budynku w ramach prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej, o ile zakres tych usług nie wykracza poza to, co jest konieczne dla umożliwienia podatnikowi dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu na kolejnym etapie obrotu, a ich koszt jest uwzględniony w cenie tych transakcji.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JULIANE KOKOTT

przedstawiona w dniu 6 kwietnia 2017 r.

Sprawa C‑132/16

Direktor na direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” – Sofia

przeciwko

„Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments” EOOD

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Varhoven administrativen sad (naczelny sąd administracyjny, Bułgaria)]

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Ustawodawstwo dotyczące VAT – Odliczenie podatku naliczonego – Nieodpłatne usługi świadczone na rzecz infrastruktury komunalnej – Związek z działalnością gospodarczą podatnika – Gospodarcze zaliczenie a związek przyczynowy – Zaksięgowanie kosztów jako kosztów ogólnych

I. Wprowadzenie

1.        Jak ścisły czy też luźny musi być z punktu widzenia VAT związek między kosztami obciążonymi VAT ponoszonymi przez przedsiębiorcę w celu uzyskania przychodów i jego podlegającymi opodatkowaniu transakcjami, aby możliwe było dokonanie odliczenia? Czy wystarczy w tym względzie, że koszty były użyteczne lub konieczne dla przedsiębiorstwa? Czy wystarczy samo spowodowanie kosztów przez prognozowane przychody, czy też koszty muszą podlegać bezpośrednio i ściśle zaliczeniu do podlegających VAT przychodów przedsiębiorstwa?

2.        Czy przykładowo wystarczające jest, jeśli przedsiębiorstwo zleca przebudowę będącej własnością gminy infrastruktury odprowadzania ścieków w celu otrzymania pozwolenia budowlanego dla swoich budynków, które w przyszłości zostaną oddane w podlegający opodatkowaniu najem? Czy też koszty przebudowy muszą podlegać bezpośrednio i ściśle zaliczeniu do konkretnych transakcji przedsiębiorstwa? W ostatnim przypadku odliczenie przez przedsiębiorstwo kosztów przebudowy zależy od oceny usługi wykonywanej na rzecz gminy. Przedsiębiorstwo dokonuje bowiem przebudowy bezpośrednio i ściśle na rzecz gminy w jej funkcji jako podmiotu odpowiedzialnego za odprowadzanie ścieków.

3.        Trybunał Sprawiedliwości musi zająć się tymi zasadniczymi pytaniami w niniejszym postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Przy udzielaniu odpowiedzi należy również uwzględnić niedawny wyrok Trybunału w sprawie Sveda(2). Wyrok ten spowodował w państwach członkowskich pewną niepewność co do zakresu odliczenia. W niniejszym postępowaniu Trybunał uzyskuje obecnie okazję do sprecyzowania poczynionych tam uwag.

II. Ramy prawne

A.  Prawo Unii

4.        Unijne ramy sprawy określa dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(3) (zwana dalej „dyrektywą VAT”). Artykuł 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT stanowi:

„1.      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

a)      […]

b)      nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa”.

5.        Artykuł 168 dyrektywy VAT dotyczy odliczenia:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

а)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika […]”.

6.        Artykuł 176 akapit drugi dyrektywy VAT zawiera następujący przepis przejściowy:

„Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia”.

B. Prawo krajowe

7.        Artykuł 69 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (bułgarskiej ustawy o podatku VAT, zwanej dalej „ZDDS”) stanowi:

„(1)      Jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji dokonywanych przez zarejestrowaną osobę, osoba ta jest uprawniona do odliczenia następujących kwot:

1.      podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub wykonane bądź które mają być mu dostarczone lub wykonane przez jego dostawcę lub usługodawcę – również osobę zarejestrowaną w rozumieniu niniejszej ustawy”.

8.        Artykuł 70 ZDDS:

„(1)      Nawet przy spełnieniu warunków określonych w art. 69 lub 74 prawo do odliczenia nie przysługuje, jeżeli: […]

2.      towary lub usługi są przeznaczone do nieodpłatnych transakcji lub do celów działalności innej niż działalność gospodarcza podatnika […]”.

III. Postępowanie główne

9.        „Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments” EOOD (zwana dalej „Iberdrolą”) jest właścicielem nieruchomości, na których ma zostać zbudowany ośrodek wypoczynkowy. Ośrodek ten ma być oddany w podlegający opodatkowaniu najem. W celu przyłączenia ośrodka do istniejącego, należącego do gminy punktu kanalizacyjno-przepompowego, punkt ten musiał zostać gruntownie przebudowany. Bez przebudowy punkt ten nie mógł również przejąć ścieków z obiektów planowanych przez Iberdrolę. Iberdrola i gmina zawarły w związku z tym umowę, w której Iberdrola zobowiązała się do wykonania przebudowy komunalnej infrastruktury kanalizacyjnej na własny koszt. Przebudowa została następnie wykonana przez przedsiębiorstwo budowlane na zlecenie Iberdroli.

10.      Po wykonaniuprzebudowy punktu kanalizacyjno-przepompowego w ośrodku wypoczynkowym zostały wybudowane obiekty i można było je do tego punktu przyłączyć. Iberdrola dokonała odliczenia w odniesieniu do poniesionych kosztów. Organ krajowy wydał jednak decyzję odmawiającą odliczenia na podstawie art. 70 ust. 1 pkt 2 ZDDS. Tę decyzję Iberdrola zakwestionowała przed sądem administracyjnym.

11.      Sąd administracyjny przyjął, że poprzez wykonanie przebudowy Iberdrola dokonała nieodpłatnego świadczenia usługi na rzecz gminy. Przebudowa ta służyła jednakże celom działalności gospodarczej Iberdroli (oddanie ośrodka wypoczynkowego w najem). Dopiero bowiem w następstwie przebudowy gminnego punktu przepompowego ośrodek wypoczynkowy może być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem.

12.      Sąd administracyjny przyjął, że dla odliczenia podatku z tytułu faktury wystawionej przez przedsiębiorstwo budowlane niezbędne jest, aby wyszczególnione na niej wydatki stanowiły część wydatków ogólnych Iberdroli i element kształtujący cenę wykonywanych przez nią czynności. Powołany przez sąd biegły rewident stwierdził w swojej opinii, że wydatki zaksięgowano jako wydatki poniesione przy wykonaniu projektu obejmującego ośrodek wypoczynkowy, to zaś pozwoliło na włączenie ich do wydatków na budowę obiektów budowlanych na stanowiących własność spółki nieruchomościach gruntowych i powiązanie ich z działalnością gospodarczą Iberdroli.

13.      Sąd administracyjny uchylił więc decyzję zapadłą w wyniku kontroli podatkowej i decyzję zmieniającą powyższą decyzję. Przeciwko uchyleniu tych decyzji toczy się postępowanie kasacyjne przed Varhoven administrativen sad (naczelnym sądem administracyjnym, Bułgaria). Sąd ten postanowił zawiesić postępowanie i wszcząć postępowanie o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

IV. Postępowanie przed Trybunałem

14.      Varhoven administrativen sad (naczelny sąd administracyjny), który rozpatruje spór, przedłożył Trybunałowi Sprawiedliwości następujące pytania:

„1)      Czy art. 26 ust. 1 lit. b), art. 168 lit. a) i art. 176 dyrektywy 2006/112 sprzeciwiają się przepisowi prawa krajowego takiemu jak art. 70 ust. 1 pkt 2 ZDDS, który ogranicza prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do świadczenia usług budowy lub ulepszenia obiektu – stanowiącego własność osoby trzeciej – z których to usług korzystają zarówno odbiorca usługi, jak i osoba trzecia, wyłącznie ze względu na to, że osoba trzecia otrzymuje rezultat tych usług nieodpłatnie, przy czym nie jest uwzględniany fakt, że usługi będą w przyszłości wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej odbiorcy będącego podatnikiem?

2)      Czy art. 26 ust. 1 lit. b), art. 168 lit. a) i art. 176 dyrektywy 2006/112 sprzeciwiają się praktyce podatkowej, zgodnie z którą nie przyznaje się prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do usług, gdy koszty świadczenia tych usług zostały zaksięgowane jako część kosztów ogólnych podatnika ze względu na to, że poniesiono te koszty w celu budowy lub ulepszenia obiektu stanowiącego cudzą własność, przy czym nie uwzględnia się faktu, że obiekt ten będzie w przyszłości wykorzystywany także przez odbiorcę usług budowlanych dla celów jego działalności gospodarczej?”.

15.      W postępowaniu przed Trybunałem Sprawiedliwości pisemne stanowisko w przedmiocie tych pytań przedstawiły Iberdrola, Republika Bułgarii i Komisja Europejska. Poza nimi w rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. udział wzięła jeszcze także bułgarska administracja skarbowa.

V. Ocena prawna

A. W przedmiocie możliwości stosowania klauzuli standstill z art. 176 dyrektywy VAT

16.      Na wstępie należy wyjaśnić, czy w związku z przewidzianą w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT możliwością utrzymania wcześniejszych wyłączeń prawa do odliczenia VAT przewidzianych w prawie krajowym jest per se wyłączone naruszenie przez art. 70 ZDDS dyrektywy VAT. Przepis ten był bowiem uchwalony w chwili przystąpienia Republiki Bułgarii do Unii(4).

17.      Klauzula standstill przewidziana w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT nie ma jednak na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli(5). W postępowaniu głównym do sądu odsyłającego, który jest wyłącznie właściwy w zakresie dokonywania wykładni prawa krajowego, należy dokonanie oceny, czy w wyniku wprowadzenia art. 70 ZDDS zostało utrzymane w mocy dotychczasowe ograniczenie, czy też nastąpiła zmiana stanu prawnego(6). Ponieważ w przedstawieniu stanu faktycznego brak jest wskazówek przemawiających za pierwszą sytuacją, przyjmuje się poniżej, że art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT nie jest tutaj właściwy.

B. W przedmiocie pytań prejudycjalnych

18.      Oba pytania sądu odsyłającego odnoszą się w istocie do tej samej problematyki. Chodzi o to, czy dyrektywa VAT wymaga przyznania prawa do odliczenia również wtedy, gdy świadczenie powodujące naliczenie podatku (tutaj przebudowa) jest wprawdzie związane ze świadczeniem objętym podatkiem należnym (tutaj oddanie w najem), jednakże jest spełniane bezpośrednio nieodpłatnie na rzecz osoby trzeciej (tutaj gminy). Problem ten powstaje w szczególności wtedy, gdy gmina wykorzystuje świadczenie do własnych celów w postaci komunalnego odprowadzania ścieków.

19.      W pierwszym pytaniu sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy dyrektywa VAT stoi w tym względzie na przeszkodzie danemu prawu krajowemu. W drugim pytaniu zapytuje, czy dyrektywa VAT stoi w tym względzie na przeszkodzie praktyce podatkowej, przy czym dodatkowo znaczenie ma mieć tutaj jeszcze sposób „zaksięgowania”. Merytorycznie pytania te są więc tak ściśle powiązane, że można na nie udzielić wspólnej odpowiedzi.

20.      Zatem pierwszej kolejności analizie poddana zostanie irrelewantność konkretnego „zaksięgowania” (w tym względzie pkt 1), aby następnie zbadać przesłanki odliczenia (w tym względzie pkt 2). W tym zakresie przedstawione zostanie najpierw pierwszeństwo bezpośredniego zaliczenia świadczenia powodującego naliczenie podatku do świadczenia objętego podatkiem należnym przed szerokim związkiem przyczynowym (w tym względzie pkt 2a i 2b). To pierwszeństwo zostało już ustanowione w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (w tym względzie pkt 2c). Przy bliższej analizie wyrok Sveda(7) nie sprzeciwia się temu pierwszeństwu (w tym względzie pkt 2d). Na koniec zajmę się decydującym tutaj związkiem opodatkowania nieodpłatnych usług (art. 26 dyrektywy VAT) i odliczenia (art. 168 dyrektywy VAT) (w tym względzie pkt 2e).

1. Irrelewantność sposobu zaksięgowania

21.      Na wstępie należy zwrócić uwagę, że przepisy dotyczące VAT już ze względów systemowych – inaczej niż utrzymują Iberdrola w trakcie rozprawy i Komisja w swoim piśmie – nie mogą zależeć od rodzaju i sposobu określonego zaksięgowania dokonanego przez podatnika.

22.      Unijne prawodawstwo dotyczące VAT nie opodatkowuje – i to odróżnia je od typowego prawodawstwa dotyczącego podatku dochodowego – zmian majątkowych (tzn. zwiększenia wartości), lecz nawiązuje wyłącznie do działalności. Wynika to z brzmienia art. 2 („transakcje”), art. 9 („działalność gospodarcza”), art. 13 („podejmować działalność”) i z art. 168 dyrektywy VAT („towary […] wykorzystywane są”). W konsekwencji w całym prawodawstwie dotyczącym VAT brak jest obowiązku sporządzania wykazu składników majątku (sporządzania bilansu). Należność z tytułu VAT oblicza się nie na podstawie porównania kilku majątków w różnych momentach (tak zwane porównanie majątku przedsiębiorstwa), lecz na podstawie nakładów poniesionych przez osobę trzecią na dostawę lub usługę.

23.      Jeżeli jednak porównanie majątków jest irrelewantne w prawodawstwie dotyczącym VAT, wówczas sposób zaksięgowania operacji handlowych nie może pozwalać na wnioski co do istnienia uprawnienia dotyczącego VAT (tutaj prawa do odliczenia). Ponadto nawiązanie do indywidualnego zaksięgowania uzależniałoby de facto ocenę z punktu widzenia VAT od swobodnego uznania podatnika. To nie może być poprawne. Dlatego też art. 167 i nast. dyrektywy VAT nie nawiązują również w żaden sposób do bilansowej kwalifikacji dokonywanej przez podatnika. W szczególności formalności do celów odliczenia przewidziane w art. 178 dyrektywy VAT nie odsyłają do prawa bilansowego. Zatem na podlegające tutaj rozstrzygnięciu pytanie należy udzielić odpowiedzi w oderwaniu do rodzaju i sposobu zaksięgowania dokonanego przez podatnika na podstawie danego krajowego prawa bilansowego.

24.      Ponadto właśnie dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości wykładnia art. 26 dyrektywy VAT dowodzi, że muszą istnieć koszty poniesione dla celów przedsiębiorstwa, które (w szczególności również pod względem techniki księgowania) stanowią ogólne koszty podatnika, jednakże mimo to nie uzasadniają prawa do odliczenia. W tym względzie chodzi o koszty poniesione do tzw. celów niegospodarczych, jednakże nie innych niż działalność przedsiębiorstwa(8) (w tym względzie poniżej, pkt 48 i nast.).

2. Przesłanki odliczenia

25.      W przeciwieństwie do tego, co twierdzą Iberdrola i Komisja, dla odliczenia na podstawie art. 168 dyrektywy VAT nie wystarczy jedynie kauzalny związek przyczynowy między świadczeniami powodującymi naliczenie podatku i gospodarczymi świadczeniami objętymi podatkiem należnym. Jest tak w każdym razie wtedy, gdy transakcja powodująca naliczenie podatku może być zaliczona do transakcji objętej podatkiem należnym. W tym przypadku gospodarcze zaliczenie ma pierwszeństwo przed gospodarczym spowodowaniem. Przeciwny pogląd Iberdroli i Komisji opiera się na niedopuszczalnym pomieszaniu prawodawstwa dotyczącego podatku dochodowego i prawodawstwa dotyczącego VAT.

a) Brzmienie art. 168 dyrektywy VAT

26.      Pierwszeństwo takiego zaliczenia przed samym spowodowaniem wynika już z brzmienia art. 168 dyrektywy VAT. Przepis ten stanowi, że podatnik jest uprawniony do odliczenia „[je]żeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika”. Dyrektywa VAT nie mówi o tym, że otrzymanie świadczeń powodujących naliczenie podatku zostało kauzalnie spowodowane przez przedsiębiorstwo. Przeciwnie, konieczne jest określone wykorzystywanie przez przedsiębiorstwo.

27.      To odróżnia prawodawstwo dotyczące VAT między innymi od ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego podatku dochodowego. W ustawodawstwie dotyczącym podatku dochodowego, które opodatkowuje wpływy dochodów lub wystąpienie zwiększenia wartości, podstawę dla odliczenia kosztów od podatkowej podstawy obliczenia (tzw. odliczenia wydatków operacyjnych) może bezspornie stanowić zasada spowodowania, aby osiągnąć równomierne opodatkowanie stosownie do danej wydajności finansowej. Tutaj może być już wystarczająca kauzalność wydatków – tj. samo spowodowanie – ponoszonych w celu uzyskania dochodów.

28.      W prawodawstwie dotyczącym VAT chodzi jednak o słuszne opodatkowanie konsumenta. Pojęcie wykorzystywania jest więc – w przeciwieństwie do interpretacji Komisji – węższe niż pojęcie spowodowania. Interpretacja Komisji skutkowałaby często nieopodatkowaną konsumpcją końcową. To jest sprzeczne z koncepcją VAT jako ogólnego podatku konsumpcyjnego, który obejmuje zasadniczo wszystkie towary i usługi.

29.      Ryzyko nieopodatkowanej konsumpcji końcowej uwidoczni się przykładowo, gdyby przebudowa komunalnych placów zabaw miała zostać uznana za przesłankę dalszych pozwoleń budowlanych na budowę kolejnych budynków mieszkalnych w gminie. Odbiorcą i „wykorzystującym” usługi przebudowy byłaby tutaj gmina w ramach swej działalności władczej. Prawo do odliczenia przysługujące inwestorowi na podstawie czysto kauzalnego podejścia zmniejszyłoby wpływy z VAT i pozwoliłoby odbiorcy (w tym przykładzie gminie) na skorzystanie ze sprzecznej z systemem nieopodatkowanej konsumpcji końcowej. To ostatnie nie miałoby zaś miejsca, gdyby gmina sama zleciła przebudowę.

b) Ratio legis i cel odliczenia

30.      Ponadto w prawodawstwie dotyczącym VAT odliczenie pełni inną funkcję niż odliczenie wydatków operacyjnych w prawodawstwie dotyczącym podatku dochodowego. Poprzez odliczenie w ramach opodatkowania wszystkich faz obrotu unika się wielokrotnego opodatkowania (kumulacji podatku). Z pośrednictwem odliczenia zapewnia się, że jedynie konsument końcowy ponosi ciężar VAT(9), a podatnik (przedsiębiorstwo) nie zostaje nim obciążony (zasada neutralności). Podatnik działa przy tym na wszystkich etapach jedynie jako poborca podatkowy na rachunek państwa(10).

31.      Aby mógł on wykonywać swoją rolę poborcy podatkowego, muszą być zasadniczo(11) dokonywane opodatkowane transakcje. Wynika to między innymi także z art. 168 dyrektywy VAT („na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika”). Zatem decydujące jest to, czy świadczenie powodujące naliczenie podatku zalicza się do opodatkowanego, czy też zwolnionego z podatku tudzież niepodatkowanego zaopatrzenia konsumenta. Odliczenie podatku naliczonego związane jest zatem z poborem podatku należnego(12). To powiązanie nie może jednak następować z pomocą niejasnej idei spowodowania, lecz tylko na podstawie zaliczenia świadczenia powodującego naliczenie podatku do konkretnego świadczenia objętego podatkiem należnym. Tego koniecznego powiązania jest jednakże brak w sytuacji, gdy transakcje powodujące naliczenie podatku są bezpośrednio wykorzystywane na potrzeby zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu transakcji.

c) Orzecznictwo Trybunału w przedmiocie związku między świadczeniem powodującym naliczenie podatku a świadczeniem objętym podatkiem należnym w ramach przedsiębiorstwa

32.      Zgodnie z powyższym świadczenie powodujące naliczenie podatku jest wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji, w świetle utrwalonego orzecznictwa(13), tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek między wykorzystywaniem i działalnością gospodarczą podatnika.

33.      W świetle nowszego orzecznictwa kryterium wykorzystywania towaru lub usługi na potrzeby transakcji zaliczonych do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa powinno co do istoty zależeć nawet od tego, czy chodzi o nabycie usługi, czy dobra inwestycyjnego(14).

34.      Aby w przypadku transakcji, która, tak jak przebudowa obcej budowli, polega na nabyciu usługi, można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia(15).

35.      Od tego Trybunał czyni jednakże wyjątek. Nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego wydatków ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika(16).

36.      Przyczyną tego orzecznictwa jest fakt, iż w tych przypadkach podatnik działa jako „konsument” usług, których koszty ponosi. Tym samym w braku innych kryteriów odciążenie od podatku VAT musi być obliczane według całej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli jednak istnieje bezpośredni związek z konkretną transakcją objętą podatkiem należnym, wówczas oparcie się na tej transakcji jest bardziej precyzyjną metodą określania uprawnienia do odliczenia. Bardziej precyzyjna metoda ma pierwszeństwo przed ogólną analizą wszystkich transakcji.

37.      W przypadku istnienia bezpośredniego i ścisłego związku z transakcją objętą podatkiem należnym, która z uwagi na brak działalności gospodarczej nie jest objęta zakresem zastosowania podatku, nie przysługuje więc prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził to wielokrotnie(17). Jest tak również wtedy, gdy przedsiębiorca otrzymuje świadczenie, aby pośrednio wzmocnić całą swoją uprawniającą do odliczenia działalność gospodarczą. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bowiem bez znaczenia(18). Zatem sama gospodarcza motywacja podatnika nie może być wystarczająca.

38.      W tym względzie Trybunał wyjaśnił również, że sam fakt, iż usługa jest „konieczną przesłanką” działalności gospodarczej podatnika, nie wyklucza uznania, że usługa jest świadczona na potrzeby prywatnych celów osoby trzeciej. „Pośredni związek” sam w sobie nie może prowadzić do zrównania nieodpłatnej usługi z usługą świadczoną odpłatnie(19), która następnie uprawniałaby do odliczenia.

39.      Tym samym orzecznictwo Trybunału potwierdza, że zwykły kauzalny związek przyczynowy pomiędzy transakcjami powodującymi naliczenie podatku i transakcjami objętymi podatkiem należnym zasadniczo sam nie może wystarczyć, aby przyznać prawo do odliczenia.

40.      W związku z powyższym – w przeciwieństwie do tego, co twierdzi Komisja – w niniejszym przypadku nie może być decydujące, czy przebudowa gminnej infrastruktury była warunkiem realizacji przedsięwzięcia budowlanego. Również bez znaczenia jest stojący za tym cel (tj. motyw) przebudowy obcych urządzeń infrastruktury.

41.      Decydujące jest zaś to, kto – podatnik, czy osoba trzecia – rzeczywiście wykorzystuje transakcję powodującą naliczenie podatku i czy w wyniku tego ma miejsce niepodatkowana konsumpcja końcowa. Tutaj jedynie gmina wykorzystuje usługi budowlane bezpośrednio na potrzeby odprowadzania ścieków(20). Ona utrzymuje i eksploatuje przebudowaną obecnie infrastrukturę(21).

42.      Inna interpretacja byłaby sprzeczne z zasadą neutralności: przebudowa infrastruktury komunalnej przy wyłączeniu inwestora mającego zamiar wykonania budowy nie byłaby obciążona VAT; przebudowa za pośrednictwem środków podatkowych przez gminę podlegałoby natomiast VAT. Decydująca nie może być zatem motywacja inwestora, lecz wyłącznie przypisanie transakcji z punktu widzenia VAT gminie (w tym względzie poniżej, pkt 48 i nast.).

d) Odgraniczenie od orzeczenia Trybunału w sprawie Sveda

43.      Przy bliższej analizie wnioskowi temu nie stoi na przeszkodzie również wyrok Sveda(22) z 2015 r. Również w tamtym przypadku została zbudowana infrastruktura – w postaci ścieżki rekreacyjnej, która miała być udostępniana nieodpłatnie osobom trzecim. Trybunał potwierdził tutaj bezpośredni związek z przyszłą działalnością gospodarczą podatnika(23).

44.      Te dwa przypadki – podzielając stanowisko rządu bułgarskiego i odmiennie niż utrzymuje Iberdrola w toku rozprawy – nie są jednak porównywalne. Po pierwsze, w sprawie Sveda sporne jest, czy podatnik rzeczywiście nieodpłatnie udostępnia ścieżkę rekreacyjną osobom trzecim, jeżeli za udostępnianie została wypłacona subwencja państwowa. Trybunał nie zajmował się jednak bliżej tą ostatnią kwestią.

45.      Po drugie, ścieżka rekreacyjna była wykorzystywana przez samego podatnika do wykonywania jego własnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów. Włączenie samodzielnej osoby trzeciej – gminy, realizującej za pomocą otrzymanych usług własne cele polegające na dostarczaniu wody – różni ten przypadek od sprawy Sveda. Tolerowanie użytkowania ścieżki na potrzeby własnej działalności handlowej (jak w sprawie Sveda) nie jest samodzielnym świadczeniem na rzecz osoby trzeciej, lecz jedynie częścią podlegających opodatkowaniu transakcji sprzedaży(24).

46.      Nieodpłatna przebudowa infrastruktury osoby trzeciej nie jest jednakże niesamodzielnym świadczeniem pomocniczym w odniesieniu do planowanych podlegających opodatkowaniu usług najmu. Dane świadczenie może zostać uznane za niesamodzielne świadczenie pomocnicze, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do skorzystania ze świadczenia głównego na jak najlepszych warunkach(25). Nie może być jednak mowy o tym, by przebudowa obcych instalacji na rzecz gminy lub odprowadzanie ścieków przez gminę jedynie uzupełniały usługi najmu świadczone przez Iberdrolę w stosunku do jej najemców.

47.      W niniejszym przypadku Iberdrola – inaczej niż w sprawie Sveda – nie wykorzystuje przebudowanej infrastruktury w ramach swoich usług najmu. Usługi te są niezależne od odprowadzania ścieków przez gminę. Istnienie wystarczającej infrastruktury komunalnej jest jedynie przesłanką budowy ośrodka wypoczynkowego, który będzie następnie wykorzystywany do przeprowadzania transakcji najmu. Dlatego też – inaczej niż w sprawie Sveda – nie można mówić o tym, że brak jest bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy określoną transakcją powodującą naliczenie podatku (otrzymywaniem usług przebudowy) a transakcją objętą podatkiem należnym (świadczeniem usług przebudowy na rzecz gminy).

e) Związek z art. 26 dyrektywy VAT

48.      Zatem należy stwierdzić, że usługę przebudowy powinno się zaliczyć bezpośrednio do świadczenia na rzecz gminy. Tym samym decydujące jest wyłącznie to, czy świadczenie to było spełnione odpłatnie i podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT lub też było spełnione nieodpłatnie, jednakże mimo to było opodatkowane (i podlegało opodatkowaniu) na podstawie art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Tylko wtedy możliwe byłoby dokonanie odliczenia przez Iberdrolę. Odliczenie zaś kosztów, które są ponoszone w związku z czynnościami niepodlegającymi VAT, jest wyłączone(26).

49.      Rozstrzygnięcie, czy tutaj rzeczywiście ma miejsce nieodpłatna usługa, należy do sądu krajowego, który najwyraźniej przyjmuje, że tak jest. Niemniej jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego istnieją co do tego pewne wątpliwości. Jeżeli dopiero przebudowa urządzeń komunalnych, na którą gmina zezwoliła na podstawie umowy, umożliwia inwestorowi realizację przedsięwzięcia budowlanego, wówczas gmina za pomocą tego zezwolenia raczej przyznaje inwestorowi odpowiednią korzyść, która odpowiada co najmniej wysokości przejętych kosztów przebudowy.

50.      W tym względzie można przyjąć, że przedsiębiorstwo rzadko dokonuje przysporzenia na rzecz obcej osoby trzeciej, jeżeli nie oczekuje od tej osoby trzeciej odpowiedniej korzyści. Tutaj byłaby nią możliwość otrzymania pozwolenia budowlanego. Przy takiej ocenie miałoby miejsce nieodpłatne świadczenie, które wprawdzie uprawnia do odliczenia, jednakże powoduje również powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do odpłatnej przebudowy w tej samej wysokości.

51.      Jeżeli jednak rzeczywiście ma miejsce nieodpłatna usługa, należy wówczas rozstrzygnąć, czy podlega ona opodatkowaniu zgodnie z art. 26 dyrektywy VAT. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące tzw. prawa wyboru zaliczenia(27) umożliwia pełne odliczenie mimo częściowego wykorzystywania towarów do celów prywatnych. Po pierwsze, powstaje już jednak wątpliwość co do tego, czy to orzecznictwo obejmuje również usługi(28). Po drugie, sporne jest, czy w przypadku osób prawnych wykorzystywanie do „celów prywatnych”(29) byłoby w ogóle możliwe. W każdym wypadku w niniejszej sprawie takie wykorzystywanie nie ma miejsca.

52.      Ponieważ w niniejszym przypadku nieodpłatna przebudowa nie została dokonana w celach innych niż działalność przedsiębiorstwa, również art. 26 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji koszty przebudowy nie są związane bezpośrednio z opodatkowanymi transakcjami, lecz pośrednio z nieopodatkowanymi transakcjami (nieodpłatną przebudową na rzecz gminy). Z tego względu wyłączone jest również odliczenie.

VI. Propozycja rozstrzygnięcia

53.      Proponuję zatem, aby na pytania prejudycjalne Varhoven administrativen sad (naczelnego sądu administracyjnego, Bułgaria) udzielić łącznie następującej odpowiedzi:

Artykuł 26 ust. 1 lit. b), art. 168 lit. a) i art. 176 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie umożliwiają one odliczenia z tytułu usług świadczonych nieodpłatnie bezpośrednio osobie trzeciej do jej własnych celów, nawet jeżeli usługi te są motywowane względami działalności przedsiębiorstwa. Jest tak niezależnie od wybranego przez podatnika sposobu zaksięgowania na podstawie prawa krajowego. Wymienione przepisy nie stoją więc w tym względzie na przeszkodzie krajowemu uregulowaniu takiemu jak art. 70 ust. 1 pkt 2 ZDDS ani stosownej krajowej praktyce administracyjnej.