WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)

z dnia 12 czerwca 2014 r.

Odesłanie prejudycjalne – Szósta dyrektywa VAT – Zwolnienia – Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 – Pojęcia „innych rodzajów papierów wartościowych” i „innych papierów handlowych” – System promocji sprzedaży – Karta rabatowa – Podstawa opodatkowania

W sprawie C‑461/12

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (Niderlandy) postanowieniem z dnia 11 października 2012 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 15 października 2012 r., w postępowaniu:

Granton Advertising BV

przeciwko

Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor Den Haag,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, E. Juhász, A. Rosas (sprawozdawca), D. Šváby i C. Vajda, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu rządu niderlandzkiego przez M. Noort oraz C. Wissels, działające w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez C. Murrell, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez R. Hilla, barrister,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez A. Cordewenera oraz E. Manhaeve’a, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 24 października 2013 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu między spółką Granton Advertising BV (zwaną dalej „Granton Advertising”) a Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor den Haag (inspektorem służby skarbowej dla okręgu Hagi/biuro w Hadze, zwanym dalej „inspektorem”) w przedmiocie objęcia podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) dokonywanych przez Granton Advertising w latach 2001–2005 transakcji sprzedaży kart rabatowych.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 11 część A szóstej dyrektywy, zawarty w jej tytule VIII, „Podstawa opodatkowania”, i zatytułowany „Na terytorium kraju”, stanowi w ust. 3:

„Podstawa opodatkowania nie obejmuje:

[…]

b)      obniżek cen i rabatów dostępnych klientowi oraz uwzględnianych w momencie dostawy;

[…]”.

4        Artykuł 13 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Zwolnienia na terytorium kraju” – należący do jej tytułu X, „Zwolnienia” – zawiera części A („Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym”), B („Pozostałe zwolnienia”) i C („Prawo wyboru”).

5        Zgodnie z art. 13 część B omawianej dyrektywy:

„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają […]:

[…]

d)      następujące transakcje:

[…]

3.      transakcje, łącznie z negocjacjami [transakcje, w tym pośrednictwo], dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów [wierzytelności], czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu [czeków i innych papierów handlowych, jednak z wyjątkiem odzyskiwania długów];

[…]

5.      transakcje, łącznie z negocjacjami [transakcje, w tym pośrednictwo], z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem:

– dokumentów ustanawiających własność [tytuł prawny do] towarów,

– praw lub papierów wartościowych, określonych w art. 5 ust. 3,

[…]”.

Prawo niderlandzkie

6        Artykuł 11 Wet op de omzetbelasting (ustawy o podatku obrotowym) z dnia 28 czerwca 1968 r. (Staatsblad 1968, nr 329), w brzmieniu mającym zastosowanie w postępowaniu głównym, stanowi:

„1.      Na warunkach określonych w rozporządzeniu wykonawczym z podatku zwolnione są:

[…]

i.      następujące dostawy towarów i świadczenie usług:

[…]

2°      transakcje – łącznie z pośrednictwem, jednak z wyjątkiem przechowywania i zarządzania – dotyczące papierów wartościowych lub innych instrumentów udziałowych, z wyjątkiem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów;

[…]

j.      następujące usługi:

[…]

2°      transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące wpłat pocztowych i bieżących rachunków, depozytów, płatności, transferów, wierzytelności, czeków i innych papierów handlowych, jednak z wyjątkiem odzyskiwania długów;

[…]”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

7        Okoliczności faktyczne sporu w postępowaniu głównym przypadają na lata 2001–2005, w którym to okresie Granton Advertising, spółka prawa niderlandzkiego występująca do dnia 7 czerwca 2004 r. pod firmą Granton Marketing BV, wydawała i sprzedawała karty o nazwie „Granton” (zwane dalej „kartami Granton”). Karty te, sprzedawane konsumentom po cenie od 15 do 25 EUR, uprawniały tych konsumentów do nabycia określonej liczby towarów i usług na preferencyjnych warunkach od sprzedawców i usługodawców, takich jak restauracje, kina, hotele lub sauny, którzy zawarli w tym względzie umowę z Granton Advertising (zwanych dalej „uczestniczącymi przedsiębiorstwami”). Karty Granton były dostępne w punktach sprzedaży, które otrzymywały od Granton Advertising wynagrodzenie za każdą sprzedaną kartę Granton.

8        Z przytoczonego przez sąd odsyłający brzmienia wzorcowej umowy zawartej między Granton Advertising i uczestniczącym przedsiębiorstwem wynika, że współpraca uczestniczących przedsiębiorstw z Granton Advertising miała na celu przyciągnięcie klienteli nabywającej ich towary i usługi. W tym celu uczestniczące przedsiębiorstwa zobowiązywały się akceptować przedstawiane im ważne karty Granton i dostarczać towary lub usługi wymienione na każdej karcie Granton, o wartości nieprzekraczającej maksymalnej kwoty wskazanej na karcie.

9        Z brzmienia wzorca umowy wynika również, że Granton Advertising zajmowała się także projektowaniem, produkcją, dystrybucją, promocją i sprzedażą kart Granton. Po podpisaniu umowy Granton Advertising nie obciążała uczestniczących przedsiębiorstw żadnymi kwotami z tytułu kart Granton ani też nie otrzymywała od nich żadnych świadczeń.

10      Co się tyczy charakterystyki omawianych kart, sąd odsyłający wyjaśnia, że każda karta Granton uprawniała jej posiadacza do zniżki w odniesieniu do zamówień złożonych u uczestniczących przedsiębiorstw, których nazwy figurowały na tej karcie. Zniżka była przyznawana stosownie do ofert wskazanych na każdej karcie, przy czym oferty te były różnej natury, zgodnie z ustaleniami poczynionymi między uczestniczącym przedsiębiorstwem a Granton Advertising. Posiadacze karty otrzymywali zniżki poprzez okazanie karty, oddanie kuponu załączonego do karty lub umieszczenie odpowiedniej wzmianki na karcie przez dane uczestniczące przedsiębiorstwo. Posiadacze karty Granton mogli także uzyskać w wielu przypadkach, tytułem innych korzyści, dwie jednostki proponowanego towaru lub usługi za cenę jednej. Ponadto karty Granton zostały pomyślane w ten sposób, że ich posiadacz korzystał z ofert od pierwszego jej użycia. W określonych przypadkach karta pozwalała, przez cały okres jej ważności, a zatem najczęściej przez sześć miesięcy, na wielokrotne, a nawet codzienne korzystanie z oferty lub ofert, do których uprawniała.

11      Co więcej, karty Granton nie były imienne, lecz na okaziciela. Nie można ich było natomiast wymienić na pieniądze lub towary.

12      W roku 2005 inspektor przeprowadził kontrolę księgowości Granton Advertising. Uznawszy, że sprzedaż kart Granton przez to przedsiębiorstwo stanowiła transakcję objętą podatkiem VAT, inspektor wydał w stosunku do niego decyzję w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania z tytułu podatków obrotowych. Wskutek sprzeciwu wniesionego przez Granton Advertising kwota określona w spornej decyzji została ustalona na 643 567 EUR.

13      Granton Advertising, która utrzymywała, że sprzedaż kart Granton była zwolniona z podatku VAT, zaskarżyła wspomnianą decyzję inspektora do Rechtbank Breda (sądu pierwszej instancji w Bredzie). Rechtbank Breda oddalił jednakże powództwo Granton Advertising, wskazując, że karty Granton nie mieściły się w zakresie pojęć „innych rodzajów papierów wartościowych” lub „innych papierów handlowych” w rozumieniu szóstej dyrektywy, w szczególności ze względu na kontekst, w jakim pojęcia te występują we wspomnianej dyrektywie, i na ich znaczenie w języku niderlandzkim oraz w innych wersjach językowych dyrektywy. Ponadto w opinii Rechtbank Breda pojęcia te powinny być interpretowane w sposób ścisły.

14      Granton Advertising wniosła odwołanie od orzeczenia Rechtbank Breda do sądu odsyłającego – Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (sądu apelacyjnego w ’s‑Hertogenbosch). Sąd ten jest zdania, że należy rozważyć szerszą wykładnię pojęć „innych rodzajów papierów wartościowych” i „innych papierów handlowych” niż ta dokonana przez Rechtbank Breda. Niemniej sąd odsyłający stwierdza, że ani geneza dyrektywy, ani doktryna, ani istniejące orzecznictwo nie pozwalają ustalić zakresu tych pojęć w kontekście takim jak kontekst sprawy w postępowaniu głównym.

15      W powyższych okolicznościach Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch postanowił zawiesić postępowanie i przedłożyć Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:

„1)      Czy termin »inne rodzaje papierów wartościowych« występujący w art. 13 część B lit. d) pkt [5] szóstej dyrektywy […] należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on kartę Granton, którą można przenieść na osobę trzecią i która jest wykorzystywana do (częściowej) zapłaty za towary i usługi, a jeśli tak, to czy wystawianie i sprzedaż takiej karty są zwolnione z podatku obrotowego?

2)      W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze: czy termin »inne papiery handlowe« występujący w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy […] należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on kartę Granton, którą można przenieść na osobę trzecią i która jest wykorzystywana do (częściowej) zapłaty za towary i usługi, a jeśli tak, to czy wystawianie i sprzedaż takiej karty są zwolnione z podatku obrotowego?

3)      Jeżeli karta Granton jest »innym papierem wartościowym« lub »innym papierem handlowym« we wskazanym powyżej rozumieniu, to czy okoliczność, że w praktyce iluzoryczne jest pobieranie przy okazji korzystania z tej karty podatku obrotowego od stosunkowej części wynagrodzenia uiszczonego za kartę, ma znaczenie dla kwestii, czy jej wystawianie i sprzedaż są zwolnione z podatku obrotowego?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

16      Zadając powyższe pytania, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż karty rabatowej takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego stanowi transakcję odnoszącą się do „innych rodzajów papierów wartościowych” lub „innych papierów handlowych” w rozumieniu, odpowiednio, pkt 5 i 3 tego przepisu, obejmującego określone transakcje, które państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT.

Uwagi wstępne

17      Należy zauważyć, że kwestia objęcia kart Granton podatkiem VAT i ewentualnego wymiaru tego podatku zależy od charakterystyki prawnej i ekonomicznej tych kart (zob. podobnie wyrok Komisja/Niemcy, C‑427/98, EU:C:2002:581, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym, skoro pytania zadane przez sąd odsyłający odnoszą się w szczególności do kwestii ewentualnego zwolnienia transakcji polegających na sprzedaży takich kart, tytułem wstępu należy ustalić zasady regulujące ich wprowadzanie do obrotu, jako że dane te mają wpływ na identyfikację transakcji podlegających opodatkowaniu oraz na ocenę ich charakteru.

18      Z postanowienia odsyłającego wynika w tym względzie, że posiadacz karty Granton może otrzymać produkty lub usługi oferowane przez uczestniczące przedsiębiorstwa na preferencyjnych warunkach, uzgodnionych między tymi przedsiębiorstwami a Granton Advertising, w tym między innymi po obniżonych cenach. Tymczasem o ile brzmienie pytań prejudycjalnych wskazuje, że karta Granton jest „wykorzystywana do (częściowej) zapłaty” za dostawę towarów i świadczenie usług, o tyle z innych elementów postanowienia odsyłającego wynika, że uczestniczące przedsiębiorstwo – za okazaniem karty przez jej posiadacza – konkretnie rzecz ujmując, rezygnuje z wymagania części normalnej ceny, a zatem ów posiadacz nie dokonuje żadnej płatności do wysokości kwoty takiej zniżki.

19      Należy bowiem uznać, że okoliczność, iż uczestniczące przedsiębiorstwo godzi się zrezygnować z pobrania kwoty odpowiadającej zniżce uzyskanej zgodnie z tymi preferencyjnymi warunkami, stanowi – jak również podniosła Komisja Europejska w uwagach na piśmie – rabat cenowy w rozumieniu art. 11 część A ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału rabat taki, którego nie włącza się do podstawy opodatkowania danej transakcji, oznacza w szczególności różnicę między normalną ceną sprzedaży detalicznej a kwotą rzeczywiście otrzymaną przez sprzedawcę detalicznego (zob. podobnie wyroki: Boots Company, C‑126/88, EU:C:1990:136, pkt 22; Argos Distributors, C‑288/94, EU:C:1996:398, pkt 16).

20      Ponadto jeśli chodzi o podstawę opodatkowania transakcji polegających na sprzedaży kart Granton, należy zauważyć, że kwoty wpłacane przez konsumentów na rzecz Granton Advertising z tytułu nabycia karty Granton nie mogą zostać uznane za stanowiące pośrednio świadczenie wzajemne, lub jego część, w stosunku do świadczeń, które owi konsumenci mają otrzymać następnie ze strony uczestniczących przedsiębiorstw. Nie istnieje bowiem wystarczająco bezpośredni związek między kwotą uiszczoną przez tych konsumentów celem nabycia karty Granton a towarami lub usługami ewentualnie uzyskanymi przez tych samych konsumentów ze strony uczestniczących przedsiębiorstw (zob. podobnie wyroki: Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, pkt 22).

21      W tym względzie – pomijając okoliczność, że nie istnieje żadna umowa między posiadaczami kart Granton a uczestniczącymi przedsiębiorstwami i że przedsiębiorstwa te nie otrzymują żadnej części dochodów uzyskiwanych przez Granton Advertising ze sprzedaży tych kart – nie istnieje, co więcej, żaden konieczny związek między dokonaną przez konsumenta celem otrzymania karty Granton zapłatą a wartością ewentualnie uzyskanych przez tego samego konsumenta zniżek u uczestniczących przedsiębiorstw. Wysokość ewentualnych zniżek, uzależniona między innymi od używania tej karty i dostępności ofert po stronie uczestniczących przedsiębiorstw, jest przypadkowa i praktycznie niemożliwa do ustalenia z wyprzedzeniem (zob. analogicznie wyrok Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264, pkt 38).

22      Wobec powyższego należy uznać, po pierwsze, że – odmiennie niż wskazuje sąd odsyłający – używanie karty Granton nie może stanowić „zapłaty” w rozumieniu szóstej dyrektywy, jako że chodzi tu w istocie o obniżkę ceny, po drugie, że rabatów cenowych przyznanych przez uczestniczące przedsiębiorstwa nie włącza się do podstawy opodatkowania ewentualnych transakcji przeprowadzanych między tymi przedsiębiorstwami a posiadaczami karty Granton, i po trzecie, że pytania zadane przez ten sąd mają na celu w szczególności ustalenie, czy transakcja sprzedaży kart Granton konsumentom, niezależnie od innych transakcji potencjalnie przeprowadzanych między tymi samymi konsumentami a uczestniczącymi przedsiębiorstwami, powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

W przedmiocie zwolnienia transakcji sprzedaży kart Granton

23      Co się tyczy kwestii tego, czy transakcje polegające na sprzedaży kart Granton podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, należy ustalić, czy takie karty rabatowe mieszczą się w zakresie pojęć „innych rodzajów papierów wartościowych” lub „innych papierów handlowych” występujących, odpowiednio, w pkt 5 i 3 art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy.

24      Wszystkie strony, które przedstawiły Trybunałowi uwagi na piśmie, a mianowicie rządy niderlandzki i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja Europejska, twierdzą, że karty rabatowe takie jak karta Granton nie są objęte zakresem wspomnianych pojęć, a co za tym idzie, ich sprzedaż nie stanowi transakcji zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

25      Należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (wyrok Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo), i że wyrażenia te powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ wspomniane zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, pkt 20).

26      Aby ustalić, czy karty rabatowe takie jak karty Granton objęte są zakresem pojęcia „innych rodzajów papierów wartościowych” albo pojęcia „innych papierów handlowych” występujących w art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy, należy dokonać analizy w szczególności brzmienia tego przepisu, kontekstu, w jaki wpisują się te pojęcia, oraz celów zwolnienia, które przepis ten ustanawia (zob. w szczególności podobnie wyroki: Merck, 292/82, EU:C:1983:335, pkt 12; ebookers.com Deutschland, C‑112/11, EU:C:2012:487, pkt 12; a także RVS Levensverzekeringen, C‑243/11, EU:C:2013:85, pkt 23).

 Czy karty Granton mieszczą się w zakresie pojęcia „innych rodzajów papierów wartościowych”?

27      Jeśli chodzi o brzmienie przepisu przewidującego sporne zwolnienie, należy przypomnieć, że na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają między innymi transakcje dotyczące „akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych”. Chociaż zwolnienie to obejmuje więc konkretnie, po pierwsze, tytuły przyznające prawo własności w odniesieniu do osób prawnych, a po drugie, tytuły ustanawiające dług, to jednak „inne rodzaje papierów wartościowych”, o których mowa w tym przepisie, należy co najmniej zaliczyć także do „tytułów”. W konsekwencji należy je uznać za mające charakter porównywalny z innymi wyraźnie wymienionymi w tym przepisie tytułami.

28      Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w tytułach wyraźnie wyłączonych ze zwolnienia przewidzianego w omawianym przepisie, a mianowicie ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz w akcjach lub udziałach odpowiadających akcjom, których posiadanie zapewnia prawne lub faktyczne przyznanie własności lub korzystania z nieruchomości lub jej części, o ile państwo członkowskie uznaje akcje i prawa udziałowe za dobra materialne zgodnie z art. 5 ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyrok DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, pkt 42). Charakter tych ostatnich praw jako „tytułów”, w zakresie, w jakim ustanawiają one między innymi prawo własności rzeczy ruchomych lub nieruchomych, stanowi bowiem – pomimo ich wykluczenia z zakresu zwolnienia przewidzianego przez ten przepis – wskazówkę co do tego, co należy rozumieć przez „tytuł” do celów art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy.

29      W odniesieniu do kontekstu tego przepisu należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym transakcje zwolnione z podatku VAT na mocy art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy należą, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych. Pomimo że transakcje te, które zdefiniowane zostały ze względu na charakter świadczonych usług, niekoniecznie muszą być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe, to jednak należą one, jako całość, do dziedziny transakcji finansowych (zob. podobnie wyrok Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, pkt 21, 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

30      W odniesieniu do celów omawianego przepisu trzeba dodać, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż zwolnienie z podatku VAT transakcji finansowych wymienionych w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy służy w szczególności zaradzeniu trudnościom związanym z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT (wyroki: Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, pkt 24; Skandinaviska Enskilda Banken, EU:C:2011:137, pkt 21).

31      Co się tyczy kwestii tego, czy w niniejszej sprawie kartę rabatową taką jak kartę Granton należy uznać za „inne rodzaje papierów wartościowych” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy, trzeba przede wszystkim zauważyć, że kiedy konsument kupuje taką kartę, nie nabywa on ani prawa własności spółki Granton Advertising, ani wierzytelności związanej z tym przedsiębiorstwem, ani też jakiegokolwiek prawa mającego związek z tymi prawami. Karta Granton charakteryzuje się bowiem tym, że przyznaje jej posiadaczowi jedynie prawo do uzyskania zniżek w odniesieniu do cen produktów i usług oferowanych przez uczestniczące przedsiębiorstwa.

32      Następnie z analizy zasadniczych cech karty Granton wynika, w oparciu o dane zawarte w przekazanych Trybunałowi aktach, że karta ta nie ma żadnej nominalnej wartości i nie może zostać wymieniona z uczestniczącymi przedsiębiorstwami na pieniądze lub towary. Wobec powyższego sprzedaż takiej karty konsumentom nie stanowi ze swej natury transakcji finansowej w rozumieniu orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyroki: Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, pkt 22, 23; a także Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, pkt 24–27).

33      Wreszcie, zważywszy, że podstawa opodatkowania transakcji podlegającej opodatkowaniu odpowiada cenie płaconej przez konsumentów za nabycie kart Granton, obliczenie podatku VAT na tej podstawie nie powinno przedstawiać szczególnych trudności.

34      Biorąc pod uwagę okoliczność, że sformułowanie użyte dla określenia zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy wymaga ścisłej wykładni, co zostało przypomniane w pkt 25 niniejszego wyroku, należy uznać, że karty rabatowe takie jak będące przedmiotem postępowania głównego nie są objęte zakresem pojęcia „innych rodzajów papierów wartościowych” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 tej dyrektywy.

 Czy karty Granton mieszczą się w zakresie pojęcia „innych papierów handlowych”?

35      Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają transakcje dotyczące między innymi „depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów [wierzytelności], czeków i papierów wartościowych […] [czeków i innych papierów handlowych]”.

36      Na wzór ustaleń poczynionych w pkt 29 niniejszego wyroku w odniesieniu do pojęcia „innych rodzajów papierów wartościowych”, o którym mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy, należy przyjąć, że transakcje zwolnione na mocy pkt 3 tego przepisu również należą do dziedziny transakcji finansowych (zob. podobnie wyrok Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, pkt 22).

37      Należy uściślić, że art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy dotyczy między innymi instrumentów płatniczych takich jak czeki. Tymczasem, jak zostało przypomniane w pkt 18 i 31 niniejszego wyroku, mimo że karty Granton dają prawo do rabatów cenowych, nie stanowią one jako takie instrumentu płatniczego do celów tej dyrektywy. W szczególności, jak również podniósł rząd Zjednoczonego Królestwa, nawet jeśli karty takie są zbywalne i mogą zostać odsprzedane po określonej cenie, zasada ich funkcjonowania nie wiąże się z jakimkolwiek transferem pieniędzy, w przeciwieństwie do płatności, transferów i czeków.

38      Biorąc pod uwagę okoliczność, że sformułowanie użyte dla określenia zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy wymaga ścisłej wykładni, co zostało przypomniane w pkt 25 niniejszego wyroku, należy uznać, że karty rabatowe takie jak będące przedmiotem postępowania głównego nie są objęte zakresem pojęcia „innych papierów handlowych” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 tej dyrektywy.

39      Mając na uwadze całość powyższych rozważań, na zadane pytania należy odpowiedzieć, iż art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż karty rabatowej takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie stanowi transakcji odnoszącej się do „innych rodzajów papierów wartościowych” ani do „innych papierów handlowych” w rozumieniu, odpowiednio, pkt 5 i 3 tego przepisu, obejmującego określone transakcje, które państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT.

W przedmiocie kosztów

40      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż karty rabatowej takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie stanowi transakcji odnoszącej się do „innych rodzajów papierów wartościowych” ani do „innych papierów handlowych” w rozumieniu, odpowiednio, pkt 5 i 3 tego przepisu, obejmującego określone transakcje, które państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JULIANE KOKOTT

z dnia 24 października 2013 r.

Sprawa C‑461/12

Granton Advertising BV

przeciwko

Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor Den Haag

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (Niderlandy)]

Przepisy podatkowe – Podatek od wartości dodanej – Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy 77/388/EWG – Zwolnienie z podatku transakcji dotyczących obrotu papierami handlowymi i wartościowymi – Wydawanie kart rabatowych

I –    Wprowadzenie

1.        Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy po raz kolejny trudności powodowanych przez złożone systemy dystrybucji w prawie dotyczącym podatku VAT(2). Traktowanie pod względem podatkowym specjalnych kart rabatowych, które jest przedmiotem postępowania głównego, dotyka w równym stopniu dwóch problematycznych obszarów prawa Unii dotyczącego podatku VAT.

2.        Z jednej strony chodzi o cel zwolnienia z podatku transakcji finansowych, który nadal należy do wielkich zagadek z zakresu prawa dotyczącego podatku VAT. Jak bowiem ostatnio zauważyła Komisja Gospodarcza i Monetarna Parlamentu Europejskiego, dokładne powody dla tych zwolnień nigdy nie zostały jednoznacznie wyjaśnione(3).

3.        Z drugiej strony niniejsze postępowanie dotyczy przy okazji również kwestii traktowania kuponów z punktu widzenia podatku VAT. W tym względzie Komisja dopiero niedawno stosownie zauważyła, że świat gospodarczy się rozwinął i przepisy dotyczące podatku VAT nie dotrzymują temu kroku(4).

4.        W niniejszym postępowaniu Trybunał ma więc możliwość rozwinięcia i sprecyzowania swojego dotychczasowego orzecznictwa w tych problematycznych obszarach prawa dotyczącego podatku VAT, aby przeciwdziałać bezradności instytucji Unii i rzekomej słabości przepisów Unii.

II – Ramy prawne

5.        W odniesieniu do istotnego dla postępowania głównego okresu 2001–2005 prawo Unii dotyczące podatków obrotowych reguluje szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(5) (zwana dalej „szóstą dyrektywą”).

6.        Zgodnie z art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają z podatku w szczególności następujące czynności:

„[…]

3.      transakcje, łącznie z negocjacjami [pośrednictwem], dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów [wierzytelności], czeków i papierów wartościowych [innych papierów handlowych], z wyjątkiem jednakże odzyskiwania [sic!] długów i faktoringu [ściągania wierzytelności];

[…]

5.      transakcje, łącznie z negocjacjami [pośrednictwem], z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem:

–        dokumentów ustanawiających własność towarów [towarowych papierów wartościowych],

–        praw lub papierów wartościowych, określonych w art. 5 ust. 3,

[…]”.

7.        Niderlandzka ustawa o podatku obrotowym (Wet op de omzetbelasting) wzoruje się na tych przepisach szóstej dyrektywy.

III – Postępowanie główne i postępowanie przed Trybunałem

8.        Postępowanie główne dotyczy zasadniczo decyzji w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania z tytułu podatków obrotowych w odniesieniu do okresu 2001–2005 w wysokości 643 567 EUR. Decyzja ta skierowana jest przeciwko niderlandzkiej spółce Granton Advertising BV (zwanej dalej „Granton Advertising”), która w wymienionym okresie sprzedawała tzw. karty Granton po cenie od 15 do 25 EUR i z punktu widzenia administracji podatkowej transakcje te potraktowała niezgodnie z prawem jako zwolnione z podatku.

9.        Posiadacz karty Granton przez dany czas miał prawo do zniżki przy korzystaniu z określonych usług określonych przedsiębiorstw, które były konkretnie wymienione na tej karcie. Obejmowały one określone oferty przykładowo restauracji, kin lub hoteli. Typowa zniżka polegała na tym, że przy zakupie dwóch jednostek należało uiścić cenę tylko jednej jednostki. Karta Granton nie przyznawała natomiast prawa do kwoty pieniężnej lub skorzystania z usługi bez konieczności zapłaty za nią ceny.

10.      Przedsiębiorstwa wymienione na karcie zobowiązały się umownie wobec Granton Advertising do przyznawania zniżek. Z tego tytułu Granton Advertising nie musiała uiszczać tym przedsiębiorstwom żadnej zapłaty.

11.      Granton Advertising powołuje się przed krajowymi władzami i sądami na zwolnienie sprzedaży kart Granton od podatku. Rozpatrujący obecnie spór Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch uważa w tym względzie za rozstrzygającą wykładnię szóstej dyrektywy. W związku z tym przedłożył Trybunałowi na podstawie art. 267 TFUE następujące pytania:

„1)      Czy termin »inne rodzaje papierów wartościowych« występujący w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on kartę Granton, którą można przenieść na osobę trzecią i która jest wykorzystywana do (częściowej) zapłaty za towary i usługi, a jeśli tak, to czy wystawianie i sprzedaż takiej karty są zwolnione z podatku obrotowego?

2)      Jeżeli tak nie jest, czy termin »inne papiery handlowe« występujący w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy 77/388/EWG należy wówczas interpretować w ten sposób, że obejmuje on taką kartę Granton, a jeśli tak, to czy wystawianie i sprzedaż takiej karty są zwolnione z podatku obrotowego?

3)      Jeżeli karta Granton jest »innym papierem wartościowym« lub »innym papierem handlowym« we wskazanym powyżej rozumieniu, to czy okoliczność, że w praktyce iluzoryczne jest pobieranie przy okazji korzystania z tej karty podatku obrotowego od stosunkowej części wynagrodzenia uiszczonego za kartę, ma znaczenie dla kwestii, czy jej wystawianie i sprzedaż są zwolnione z podatku obrotowego?”.

12.      W postępowaniu przed Trybunałem uwagi pisemne przedstawili Królestwo Niderlandów, Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Komisja.

IV – Ocena prawna

13.      Tak jak wszyscy uczestnicy, którzy przedstawili swoje uwagi przed Trybunałem, jestem zdania, że karta Granton nie stanowi ani „innego papieru wartościowego” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy (w tym względzie pkt A), ani „innego papieru handlowego” w rozumieniu pkt 3 tego przepisu (w tym względzie pkt B). Mimo że z uwagi na ten wniosek pytanie trzecie nie wymaga odpowiedzi, zajmę się nim również posiłkowo w pkt C.

A –    Zwolnienie z podatku dla transakcji dotyczących papierów wartościowych zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy

14.      W pytaniu pierwszym sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy karta Granton stanowi „inny papier wartościowy” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy i czy sprzedaż takiej karty jest w związku z tym zwolniona z podatku VAT.

15.      Z orzecznictwa wynika, że muszą być spełnione dwie ogólne przesłanki, aby dana transakcja była zwolniona z podatku VAT zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy. Po pierwsze, transakcja taka musi być dokonywana „na rynku papierów wartościowych”, po drugie, musi ona zmieniać sytuację prawną i finansową pomiędzy stronami(6). Wystarczy przy tym, że transakcja może jedynie stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków stron dotyczących papierów wartościowych(7).

16.      Zjednoczone Królestwo wydaje się zamierzać wywodzić z tego orzecznictwa, że w niniejszym przypadku zwolnienie z podatku przewidziane w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy nie ma zastosowania z samego tego względu, że wydanie karty Granton jeszcze nie zmienia sytuacji prawnej i finansowej stron.

17.      Należy jednak podkreślić, że to nie sam papier wartościowy musi zmieniać sytuację prawną i finansową stron, lecz transakcja, która zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy musi „dotyczyć” papieru wartościowego. Dzieje się to zwykle w przypadku zbycia papieru wartościowego, które w oczywisty sposób zmienia sytuację prawną i finansową stron w odniesieniu do tego papieru wartościowego, niemniej jednak może tak być również w przypadku gwarancji emisji akcji(8). Z uwagi na to, że w niniejszym przypadku zbywane były karty Granton, w każdym razie miała miejsce zmiana sytuacji prawnej i finansowej w odniesieniu do kart Granton.

18.      W związku z powyższym pojawia się w niniejszym przypadku jedynie pytanie, czy chodzi o transakcję „na rynku papierów wartościowych”. Wymaga to, aby karta Granton była papierem wartościowym.

19.      Trybunał dotychczas jeszcze nie zdefiniował, co stanowi papier wartościowy w rozumieniu zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy. W związku z tym pojawiają się zasadniczo dwie kwestie: jakie rodzaje praw są objęte pojęciem papieru wartościowego i czy takie prawo musi być gwarantowane, to znaczy związane z określonym dokumentem lub innym przedmiotem?

20.      Druga z tych kwestii jest bez znaczenia dla postępowania głównego, gdyż karta Granton w każdym razie gwarantuje prawo, ponieważ w celu skorzystania ze związanych z nią praw musi zostać przedłożona danemu przedsiębiorcy. Zbadać jednakże należy, czy prawo, które przyznaje karta Granton, a mianowicie prawo do zniżki w odniesieniu do określonych usług określonych przedsiębiorców, jest prawem objętym pojęciem papieru wartościowego w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy.

21.      Z uwagi na to, że brzmienie tego przepisu jest dosyć niejednoznaczne, kwestia ta musi zostać wyjaśniona za pomocą systematyki oraz ratio legis i celu tego przepisu.

1.      Systematyka

22.      Królestwo Niderlandów słusznie wskazało na okoliczność, że w celu dokonania wykładni pojęcia papieru wartościowego należy powołać się na wyraźnie wymienione w przepisie „akcj[e], udział[y] w spółkach lub stowarzyszeniach” oraz „obligacje”. Poprzez sformułowanie „i innych rodzajów papierów wartościowych” staje się jasne, że w przypadku wymienionych praw również chodzi o papiery wartościowe. W tym kontekście można objąć pojęciem papieru wartościowego przede wszystkim dwa rodzaje praw: prawa udziałowe w spółkach oraz prawa do kwoty pieniężnej wobec danego dłużnika.

23.      Ponadto należy zgodzić się ze Zjednoczonym Królestwem, że do papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy zaliczają się również pochodne tych praw, jak na przykład opcje i transakcje terminowe. Pojęciem zwolnionych z podatku pochodnych są objęte prawa, które na określonych warunkach przyznają roszczenie o prawo udziałowe w spółce lub o kwotę pieniężną wobec danego dłużnika. To, że tego rodzaju prawa są objęte pojęciem papieru wartościowego, potwierdza art. 3 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1777/2005(9), który wymaga, by istniały opcje, których sprzedaż jest objęta zwolnieniem z podatku przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy. Rozporządzenie to zgodnie z jego art. 23 nie ma jednakże jeszcze zastosowania do okresu objętego postępowaniem głównym. Niemniej jednak już w 2001 r. komitet ds. VAT stwierdził przeważającą większością, że transakcje dotyczące opcji, które są przedmiotem handlu na regulowanych rynkach kapitałowych, są zwolnione z podatku na podstawie art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy(10).

24.      Z odstępstwa w zakresie papierów wartościowych przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 5 tiret pierwsze szóstej dyrektywy wynika jednak ponadto, że zasadniczo również prawa do dostawy towaru mogą być objęte pojęciem papieru wartościowego. Niemniej jednak właśnie transakcje dotyczące papierów towarowych nie powinny być zwolnione z podatku.

25.      Kolejne odstępstwo zawarte w tiret drugim wyłącza ze zwolnienia z podatku prawa lub papiery wartościowe określone w art. 5 ust. 3 szóstej dyrektywy. Zgodnie z lit. c) tego przepisu państwa członkowskie mogą przykładowo uznać za dobra materialne akcje lub udziały odpowiadające akcjom, dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadanie nieruchomości lub jej części. Chodzi więc o to, aby w określonych przypadkach traktować przeniesienie praw w spółce, które stanowi zasadniczo usługę w rozumieniu art. 6 szóstej dyrektywy(11), tak jak przekazanie samej nieruchomości i tym samym jako dostawę towaru w rozumieniu art. 5 tej dyrektywy.

26.      Trybunał stwierdził w tym względzie, że to odstępstwo od zwolnienia od podatku nie ma zastosowania wówczas, gdy dane państwo członkowskie nie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy(12). Z tego wynika, że prawa wymienione w odstępstwie przewidzianym w tiret drugim mogą być zasadniczo również przedmiotem papieru wartościowego objętego zwolnieniem określonym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 tej dyrektywy. Z uwagi na to, że odstępstwo przewidziane w tiret drugim odsyła jednak nie tylko do lit. c), ale do całego ustępu trzeciego art. 5, wszystkie wymienione tam prawa musiałyby więc być objęte pojęciem papieru wartościowego. Artykuł 5 ust. 3 nie określa jednakże tylko w swojej lit. c) opisanych przypadków praw w spółce dających prawo własności nieruchomości. Litery a) i b) opisują ponadto prawa do nieruchomości oraz prawa rzeczowe dające posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, przy czym prawa te nie są przyznawane tylko poprzez udział w spółce.

27.      Z drugiej strony nie jest obligatoryjna wykładnia, że w związku z tym szerokim odesłaniem przewidzianym w tiret drugim w zakresie zwolnienia z podatku do całego art. 5 ust. 3 szóstej dyrektywy do praw, które mogą być przedmiotem papieru wartościowego, należą nie tylko prawa udziałowe w spółce, prawa do kwoty pieniężnej wobec danego dłużnika i ich pochodne, ale zasadniczo również wszelkie prawa do nieruchomości. Przeciwnie, odesłanie to można interpretować również w ten sposób, że powinno ono obejmować tylko przypadki określone w art. 5 ust. 3, które według ogólnej definicji w ogóle wchodzą w zakres pojęcia papieru wartościowego.

28.      Zatem należy stwierdzić, że w świetle analizy systemowej pojęcie papieru wartościowego w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy obejmuje w każdym razie następujące prawa: prawa udziałowe w spółce, prawa do kwoty pieniężnej wobec danego dłużnika oraz pochodne tych praw. Z uwagi na to, że oba pierwsze rodzaje praw są wyraźnie wymienione w tym przepisie, „inne rodzaje papierów wartościowych” oznaczają w konsekwencji pochodne tych praw.

2.      Ratio legis i cel

29.      Jak będę dowodzić poniżej, również ratio legis i cel zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy nie podważają tego wyniku wykładni.

30.      Jak już stwierdził rzecznik generalny N. Jääskinen, nie jest jasny cel objęcia zwolnieniem transakcji finansowych, ponieważ w szczególności dokumenty z postępowania legislacyjnego nie obejmują tego zagadnienia(13).

31.      Również Trybunał zbliżył się dotychczas jedynie w niewielkim stopniu do określenia celu tego zwolnienia. Wprawdzie orzecznictwo zawiera wielokrotnie stwierdzenie, że celem uregulowanych w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy różnych zwolnień transakcji finansowych było uniknięcie zwiększenia kosztów kredytu konsumenckiego oraz trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania(14). To wyjaśnienie nie może jednakże zadowalać w przypadku tych zwolnień, które nie dotyczą udzielania kredytów ani nie wykazują widocznych trudności związanych z ustalaniem podstawy opodatkowania.

32.      Tak jest w przypadku zwolnienia dla transakcji dotyczących papierów wartościowych na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy, które ma być badane w niniejszej sprawie. Zwolnienie to ani nie ma wpływu na koszty kredytu konsumenckiego, ani też przykładowo przy sprzedaży papieru wartościowego ustalenie podstawy opodatkowania nie jest trudne, gdyż zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy może ją stanowić po prostu cena sprzedaży.

33.      Rzecznik generalna E. Sharpston dopiero niedawno nie mogła ostatecznie ustalić celu zwolnienia dla transakcji dotyczących papierów wartościowych(15), i również ja nie znajduję w tym względzie żadnego zadowalającego wyjaśnienia. Z orzecznictwa Trybunału dotyczącego celu zwolnienia z podatku czynności związanych z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy można wywieść, że zwolnienie transakcji dotyczących papierów wartościowych powinno zwolnić inwestycje pieniężne z podatku VAT(16). Niemniej jednak traktowanie tego jako jedynego celu byłoby sprzeczne z orzecznictwem Trybunału, zgodnie z którym również strategiczna z punktu widzenia koncernu sprzedaż udziałów jest objęta zwolnieniem podatkowym(17).

34.      W tak niejasnej sytuacji wskazane jest przypomnienie sobie zasady, którą Trybunał powtarzał niezliczoną ilość razy w utrwalonym orzecznictwie: przepisy szóstej dyrektywy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa i każda dostawa towarów wykonywana odpłatnie przez podatnika(18).

35.      Trybunał uzupełnił później tę zasadę w swoim orzecznictwie poprzez ograniczenie, zgodnie z którym interpretacja zwolnień z podatku nie może być jednak dokonywana w tak ścisły sposób, który pozbawiłby je skuteczności, dlatego też powinna być ona zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia(19). Jeżeli jednak – tak jak w niniejszym przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy – taki cel nie może zostać określony, to zasadę ścisłej interpretacji zwolnień podatkowych należy stosować w nieograniczony sposób.

36.      W tych okolicznościach brak jest powodu, by uznawać za papiery wartościowe w rozumieniu tego zwolnienia przyznanie innych praw niż prawa udziałowe w spółce, praw do kwoty pieniężnej wobec danego dłużnika i ich pochodnych. Wymagana ścisła interpretacja nie wyklucza również w związku z odesłaniem w art. 13 część B lit. d) pkt 5 tiret drugie szóstej dyrektywy objęcia pojęciem papieru wartościowego wszelkich praw do nieruchomości(20).

3.      Wniosek częściowy

37.      Karta Granton nie daje ani prawa udziałowego w spółce, ani prawa do świadczenia pieniężnego. Nie przyznaje ona również takich praw w formie pochodnych, ponieważ jej przedmiotem nie jest warunkowe prawo do prawa udziałowego w spółce lub do świadczenia pieniężnego, lecz jedynie umożliwia ona nabycie usługi po obniżonej cenie zakupu. Karta rabatowa, taka jak karta Granton, nie stanowi więc „innego papieru wartościowego” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy, w związku z czym jej sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na mocy tego przepisu.

B –    Zwolnienie dla transakcji związanych z papierami handlowymi zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy

38.      Drugie pytanie prejudycjalne zmierza do ustalenia, czy karta Granton jest „innym papierem handlowym” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy i czy w związku z tym sprzedaż takiej karty jest zwolniona z podatku VAT.

39.      Oprócz transakcji związanych z prowadzeniem rachunków bankowych art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy zwalnia transakcje dotyczące „[wierzytelności], czeków i [innych papierów handlowych]”.

40.      Jak trafnie podkreśliły zarówno Królestwo Niderlandów, jak też Zjednoczone Królestwo, przykłady wymienione w tym przepisie przyznają każdorazowo prawo do określonej sumy pieniężnej. Można więc uznać, że pod pojęciem innych papierów handlowych należy rozumieć tylko takie prawa, które – nie będąc wierzytelnością lub czekiem – dają prawo do określonej kwoty pieniężnej.

41.      Taki punkt widzenia jest również zgodny z ratio legis i celem, który przypisuję zwolnieniu transakcji dotyczących papierów handlowych. Moim zdaniem chodzi tutaj o to, aby prawa, które są traktowane w obrocie podobnie jak pieniądz, traktować pod względem podatku VAT tak jak wręczenie samych pieniędzy. Niewątpliwie wręczenie pieniędzy jako takie nie jest opodatkowane, lecz stanowi tylko świadczenie wzajemne za świadczenie opodatkowane, czy to z tego względu, że nie chodzi przy tym ani o dostawę towarów, ani o usługę w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy(21), czy to z tego względu, że jest ono wyłączone z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 4 tej dyrektywy.

42.      Przedmiotem karty, takiej jak Granton, która przyznaje tylko prawo do zniżki ceny przy nabywaniu określonych usług, nie jest jednak ani prawo do określonej sumy pieniężnej, ani też nie mogłaby ona być traktowana przez uczestników obrotu podobnie jak pieniądz.

43.      Zatem na pytanie drugie należy odpowiedzieć w ten sposób, że karta rabatowa, taka jak karta Granton, nie stanowi „innego papieru handlowego” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy. To zwolnienie podatkowe nie ma więc również zastosowania do sprzedaży kart Granton.

C –    Opodatkowanie korzystania z karty Granton

44.      W pytaniu trzecim sąd odsyłający dąży wreszcie do ustalenia, jaki wpływ na zwolnienie z podatku karty Granton ma okoliczność, że w praktyce iluzoryczne jest pobieranie przy okazji korzystania z tej karty podatku od proporcjonalnej części uiszczonego za nią wynagrodzenia.

45.      Sąd odsyłający stawia to pytanie tylko w przypadku, gdy karta Granton jest „innym papierem wartościowym” lub „innym papierem handlowym” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 lub pkt 3 szóstej dyrektywy. Ponieważ, jak wyżej wyjaśniono, tak nie jest, Trybunał nie musi więc udzielać odpowiedzi na to pytanie.

46.      Niemniej jednak uważam za pomocne wyjaśnienie w odniesieniu do tego pytania, ponieważ u podstaw pytania sądu odsyłającego mogłyby leżeć niesłuszne założenia dotyczące traktowania pod względem podatku VAT kart lub kuponów rabatowych. Komisja słusznie wskazała, że w tym zakresie należy mieć na względzie orzecznictwo Trybunału dotyczące korzystania z kuponów, które przy korzystaniu z nich dają prawo do zniżki ceny, i które są w tym aspekcie porównywalne z omawianą kartą Granton.

47.      Jeżeli karta Granton jest wykorzystywana w celu skorzystania z oznaczonych w niej świadczeń, to nie powoduje to pobrania podatku VAT w momencie skorzystania z niej. Podstawą opodatkowania usług otrzymywanych przy skorzystaniu z karty jest zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy tylko cena, którą korzystający z karty Granton ma rzeczywiście zapłacić, sama stanowiąca wartość otrzymanego świadczenia wzajemnego.

48.      Trybunał przyjął bowiem w swoim orzecznictwie tylko w dwóch przypadkach, że przy korzystaniu z kuponu w celu obniżenia normalnej ceny świadczenia wartość ma sam kupon i tym samym skutkuje zwiększeniem podstawy opodatkowania w stosunku do zapłaconej ceny.

49.      Z jednej strony jest tak, jeżeli podatnik, który odbiera kupon rabatowy, może ten kupon wymienić na gotówkę u osoby trzeciej(22). Wówczas uzyskany przez podatnika kupon ma bowiem dla niego wartość pieniężną, która musi zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania tak jak środek płatniczy(23).

50.      Z drugiej strony kupon rabatowy ma znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania przy okazji korzystania z niego wówczas, gdy podatnik, który go odbiera, wcześniej sam ten kupon sprzedał. W takim wypadku kupon również należy traktować tak jak środek płatniczy i w przypadku skorzystania z niego określić wartość, która została uzyskana przy jego uprzedniej sprzedaży(24).

51.      W niniejszym przypadku nie mamy jednak do czynienia z żadną z obu tych sytuacji. Przedsiębiorstwa, które zobowiązały się wobec Granton Advertising do przyznania rabatu w przypadku skorzystania z karty Granton, ani same nie sprzedały tych kart, ani z racji przedłożenia karty Granton nie przysługują im żadne roszczenia pieniężne wobec osoby trzeciej.

52.      Cena zapłacona przy nabyciu karty Granton nie ma więc żadnego wpływu na podstawę opodatkowania usług otrzymywanych przy korzystaniu z karty Granton. W związku z tym przy okazji korzystania z tej karty nie musi być również pobierany podatek od proporcjonalnej części uiszczonego za nią wynagrodzenia.

53.      Należy jednak zgodzić się z sądem odsyłającym, że w razie zwolnienia z podatku sprzedaży karty Granton musiałby zostać pobrany podatek VAT od korzystania z niej, aby zagwarantować, że podatek VAT zostanie pobrany również od pełnej kwoty, którą konsument końcowy zapłacił za otrzymanie usługi określonej na karcie Granton. Z uwagi na to, że – jak stwierdzono – zwolnienia z podatku przewidziane w art. 13 część B lit. d) pkt 5 lub 3 szóstej dyrektywy nie mają jednak zastosowania do sprzedaży karty Granton, w dwóch etapach – a mianowicie przy sprzedaży karty Granton oraz przy korzystaniu z niej – podatek VAT obejmuje wszystko, co posiadacz karty Granton wydał ostatecznie na nabycie usług wymienionych na tej karcie.

54.      W razie gdyby Trybunał miał uznać za konieczne udzielenie odpowiedzi na pytanie trzecie, należałoby na nie w związku z powyższym odpowiedzieć w ten sposób, że w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, przy okazji korzystania z karty Granton nie podlega pobraniu podatek od proporcjonalnej części uiszczonego za nią wynagrodzenia.

V –    Wnioski

55.      W rezultacie proponuję jednak odpowiedzieć na oba pierwsze pytania prejudycjalne Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch w następujący sposób:

Karta rabatowa, taka jak karta Granton, nie stanowi ani „innego papieru wartościowego” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy, ani „innego papieru handlowego” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 tej dyrektywy.