WYROK TRYBUNAŁU (wielka izba)

z dnia 29 września 2015 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 9 ust. 1 – Artykuł 13 ust. 1 – Podatnicy – Interpretacja określenia „samodzielnie” – Podmiot gminny – Działalność gospodarcza prowadzona przez gminną jednostkę organizacyjną w charakterze innym niż jako organ władzy publicznej – Możliwość uznania takiej jednostki za „podatnika” w rozumieniu przepisów dyrektywy 2006/112 – Artykuł 4 ust. 2 TUE i art. 5 ust. 3 TUE

W sprawie C‑276/14

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 5 czerwca 2014 r., w postępowaniu:

Gmina Wrocław

przeciwko

Ministrowi Finansów,

TRYBUNAŁ (wielka izba),

w składzie: V. Skouris, prezes, K. Lenaerts, wiceprezes, A. Tizzano, R. Silva de Lapuerta, T. von Danwitz, A. Ó Caoimh, J.C. Bonichot, C. Vajda, prezesi izb, E. Levits, A. Arabadjiev, M. Safjan, A. Prechal, E. Jarašiūnas, C.G. Fernlund (sprawozdawca) i J.L. da Cruz Vilaça, sędziowie,

rzecznik generalny: N. Jääskinen,

sekretarz: M. Aleksejev, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 5 maja 2015 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Gminy Wrocław przez L. Mazura, K. Sachsa, A. Błędowskiego oraz przez A. Januszkiewicz, działających w charakterze doradców podatkowych,

–        w imieniu Ministra Finansów przez J. Kautego oraz T. Tratkiewicza, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę oraz A. Kramarczyk-Szaładzińską, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu greckiego przez K. Paraskevopoulou oraz I. Kotsoni, działające w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Owsiany-Hornung oraz L. Lozano Palacios, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 30 czerwca 2015 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Gminą Wrocław (Polska) a Ministrem Finansów (zwanym dalej „ministrem”) w przedmiocie możliwości uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Dyrektywa VAT uchyliła i zastąpiła od dnia 1 stycznia 2007 r. szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23, zwaną dalej „szóstą dyrektywą”). Zgodnie z motywami 1 i 3 dyrektywy VAT przekształcenie szóstej dyrektywy było konieczne celem przedstawienia wszystkich mających zastosowanie przepisów w sposób jasny i racjonalny w zmienionej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian merytorycznych.

4        Motyw 65 dyrektywy VAT stanowi:

„Ponieważ z wyżej wymienionych powodów cele niniejszej dyrektywy nie mogą zostać osiągnięte w sposób wystarczający przez państwa członkowskie, natomiast możliwe jest ich lepsze osiągnięcie na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może przyjąć środki zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym samym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów”.

5        Artykuł 9 ust. 1 owej dyrektywy, który zasadniczo powtarza brzmienie art. 4 ust. 1–3 szóstej dyrektywy, stanowi:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

6        Artykuł 13 ust. 1 omawianej dyrektywy, który co do zasady odpowiada art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, przewiduje:

„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”.

Prawo polskie

7        Artykuł 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:

„1.      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

[…]

6.      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

8        Spór pomiędzy Gminą Wrocław a ministrem dotyczy statusu podatkowego, w świetle podatku VAT, gminnych jednostek budżetowych, które są powiązane z tą gminą.

9        Z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wynika, że Gmina Wrocław wykonuje zadania powierzone jej na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) z pomocą 284 samorządowych zakładów budżetowych i gminnych jednostek budżetowych, czyli m.in. szkół, domów kultury, powiatowych służb, inspekcji i straży.

10      W celu poznania stanowiska ministra w kwestii, kogo – gminę czy jednostkę budżetową – należy uważać za podatnika podatku VAT, jeżeli taka jednostka dokonuje transakcji opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina Wrocław zwróciła się do ministra z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ustawy o podatku VAT. Według owej gminy okoliczność, że wyłącznie gmina spełnia kryterium przewidziane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, z uwagi na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, powinna skłonić organy podatkowe do uznania, iż wyłącznie gmina może być podatnikiem podatku VAT w związku z działalnością gospodarczą wykonywaną przez taką jednostkę.

11      W interpretacjach indywidualnych minister uznał, że ponieważ gminne jednostki budżetowe wyodrębnione ze struktury Gminy Wrocław prowadzą – z punktu widzenia obiektywnych kryteriów – działalność gospodarczą samodzielnie i wykonują w związku z tym czynności opodatkowane podatkiem VAT, należy je uznać za odrębnych podatników VAT.

12      Gmina Wrocław wniosła wówczas do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargi o uchylenie tych interpretacji, które to skargi zostały oddalone. Następnie wspomniana gmina wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

13      Naczelny Sąd Administracyjny w składzie zwykłym, uznając, że w ramach skargi zachodzą poważne wątpliwości prawne, postanowił wystąpić do składu powiększonego owego sądu z pytaniem, czy gminna jednostka budżetowa jest podatnikiem podatku VAT.

14      Skład powiększony uznał, że w celu ustalenia, czy gminna jednostka budżetowa wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, po pierwsze, należy wziąć pod uwagę zarówno przepisy krajowe w dziedzinie podatku VAT, jak i dyrektywę VAT. W odniesieniu do art. 9 ust. 1 wspomnianej dyrektywy powyższy skład zauważył, że istnieje pewna rozbieżność między różnymi wersjami językowymi tego przepisu, bowiem niektóre z nich używają wyrażenia „samodzielnie”, a inne „niezależnie”. Ze względu na tę rozbieżność doktryna kładzie nacisk na znaczenie wykładni celowościowej omawianego przepisu, przyjmując, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że każda osoba prowadząca działalność gospodarczą samodzielnie jest podatnikiem VAT. Po drugie, należy zbadać status prawny takiej jednostki w świetle polskiej konstytucji.

15      W odniesieniu do analizy tego statusu prawnego skład powiększony zasadniczo stwierdził, że gmina jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i przysługuje jej prawo własności i inne prawa majątkowe, podczas gdy gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. O utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina.

16      Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi VAT jest wykonywana w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok.

17      Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

18      W świetle tych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, odpowiadając na pytanie zwykłego składu owego sądu orzekł, że na podstawie prawa krajowego gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem VAT ze względu na brak niezależności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

19      Naczelny Sąd Administracyjny w zwykłym składzie zastanawia się jednak nad kwestią, czy w świetle prawa Unii można wyciągnąć te same wnioski w dziedzinie opodatkowania podatkiem VAT z braku samodzielności podmiotów prawa publicznego, które dokonują transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

20      W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że orzecznictwo Trybunału dotyczące kryterium samodzielności odnosi się do osób fizycznych oraz że Trybunał nie wypowiedział się wprost co do relacji między kryterium samodzielności zawartym w ogólnej definicji podatnika znajdującej się w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT a szczególnymi regulacjami art. 13 tej dyrektywy w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego, a konkretniej co do kwestii, czy kryterium to powinno być spełnione, aby taki podmiot mógł zostać zakwalifikowany jako podatnik VAT w związku z jego działalnością, która nie wchodzi w zakres wykonywania władzy publicznej.

21      Ponadto sąd ten zastanawia się również nad kwestią, jak należy interpretować te dwa przepisy w świetle zasady autonomii instytucjonalnej i pomocniczości przewidzianej w art. 4 ust. 2 TUE i art. 5 ust. 3 TUE.

22      W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy w świetle art. 4 ust. 2 [TUE] w związku z art. 5 ust. 3 [TUE] jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT, w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy [VAT], pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”.

23      Na podstawie art. 16 akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rząd polski złożył wniosek o rozpoznanie sprawy przez Trybunał w składzie wielkiej izby.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

24      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, mogą być uznane za podatników VAT, w sytuacji gdy nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

25      W celu ustalenia znaczenia przepisu prawa Unii należy mieć na uwadze jednocześnie jego treść, kontekst oraz jego cele. Ponadto zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasada równości przemawiają za tym, by treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, interpretować zwykle w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity (wyrok Komisja/Szwecja, C‑480/10, EU:C:2013:263, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

26      Dyrektywa VAT, której celem jest ustanowienie wspólnego systemu VAT, wyznacza bardzo szeroki zakres podatku VAT. W celu jednolitego stosowania owej dyrektywy konieczne jest, aby pojęcia określające ów zakres stosowania, takie jak pojęcia transakcji podlegających opodatkowaniu, podatników i działalności gospodarczej, były interpretowane w sposób autonomiczny i jednolity, niezależnie od celów i wyników danych transakcji (zob. podobnie wyrok Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 48–56).

27      Tytuł III dyrektywy VAT jest poświęcony pojęciu „podatnika”. Zgodnie z pierwszym przepisem tego tytułu, czyli art. 9 ust. 1, „»[p]odatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.

28      Sformułowania użyte we wspomnianym przepisie, w szczególności sformułowanie „jakakolwiek”, nadają pojęciu „podatnika” szerokie znaczenie wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 28 i 29 opinii, wszelkie osoby fizyczne i prawne, tak prawa publicznego, jak i prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT.

29      Jednakże poprzez odstępstwo od tej ogólnej zasady opodatkowania przewidzianej w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, art. 13 ust. 1 owej dyrektywy wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C‑79/09, EU:C:2010:171, pkt 77).

30      Aby zatem podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

31      W odniesieniu do sprawy w postępowaniu głównym należy stwierdzić, że nie jest kwestionowany gospodarczy charakter rozpatrywanej działalności. Bezsporne jest również, że sprawa dotyczy działalności gospodarczej, która nie wchodzi w zakres wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT.

32      Powstaje zatem pytanie, czy gminne jednostki budżetowe, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, prowadzą daną działalność gospodarczą samodzielnie i z tego względu powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

33      W celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C‑154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107).

34      W tym względzie, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 40 i 41 opinii, aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C‑23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).

35      W tym kontekście należy wyjaśnić, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 44 opinii, że takie same kryteria oceny przesłanki samodzielności wykonywania działalności gospodarczej mogą mieć zastosowanie do podmiotów prawa publicznego i do osób prywatnych.

36      Posłużenie się sformułowaniami, które nie są dokładnie takie same we wszystkich wersjach językowych art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, nie podważa tego stwierdzenia. Zarówno bowiem sformułowanie „samodzielnie”, jak i sformułowanie „niezależnie” wskazują na potrzebę oceny podporządkowania wykonywania działalności gospodarczej.

37      W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

38      Ze wspomnianego postanowienia wynika również, że owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

39      Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

40      Wreszcie, w  odpowiedzi na wątpliwości sądu odsyłającego należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, iż powyższy wniosek odnoszący się do art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że dotyczy wyłącznie kwestii opodatkowania podatkiem VAT podmiotów prawa publicznego lub osób prywatnych, nie wpływa na gwarancje przewidziane w art. 4 ust. 2 TUE.

41      W drugiej kolejności wniosek ten jest również zgodny z zasadą pomocniczości przewidzianą w art. 5 ust. 3 TUE. Jak bowiem wynika z motywu 65 dyrektywy VAT, jej cel, czyli harmonizacja ustawodawstw państw członkowskich w celu ustanowienia wspólnego systemu VAT, może być lepiej osiągnięty na poziomie Unii.

42      Mając na względzie powyższe rozważania, na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

 W przedmiocie ograniczenia skutków niniejszego wyroku w czasie

43      Na wypadek gdyby Trybunał uznał, iż gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, rząd polski w uwagach na piśmie zwrócił się do Trybunału z wnioskiem o ograniczenie skutków wyroku w czasie.

44      Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (wyrok Balazs, C‑401/13 i C‑432/13, EU:C:2015:26, pkt 49, a także przytoczone tam orzecznictwo).

45      Zatem jedynie w wyjątkowych wypadkach Trybunał, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw porządku prawnego Unii może uznać, że należy ograniczyć ze skutkiem dla wszystkich zainteresowanych możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis celem podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze. Aby tego rodzaju ograniczenie mogło mieć miejsce, powinny zostać spełnione dwie istotne przesłanki, mianowicie dobra wiara zainteresowanych i ryzyko wystąpienia poważnych trudności (wyrok Balazs, C‑401/13 i C‑432/13, EU:C:2015:26, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).

46      W tym względzie wystarczy stwierdzić, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności. Na rozprawie rząd ten przyznał bowiem, że nie jest w stanie ocenić spornych konsekwencji gospodarczych.

47      W tych okolicznościach nie ma podstaw do ograniczenia skutków niniejszego wyroku w czasie.

W przedmiocie kosztów

48      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

NIILA JÄÄSKINENA

przedstawiona w dniu 30 czerwca 2015 r.

Sprawa C‑276/14

Gmina Wrocław

przeciwko

Ministrowi Finansów

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska)]

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 9 i 13 – Artykuł 5 ust. 3 TUE i art. 4 ust. 2 TUE – Działalność gospodarcza prowadzona przez gminną jednostkę organizacyjną w charakterze innym niż jako organ władzy publicznej – Gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności – Możliwość uznania takiej jednostki za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów dyrektywy 2006/112

I –    Wprowadzenie

1.        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy możliwości uznania gminnej jednostki organizacyjnej, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE(2), za podatnika podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi, w zakresie operacji gospodarczych przeprowadzonych przez nią na rachunek gminy.

2.        Sąd odsyłający pyta Trybunał w szczególności o to, czy aby móc uznać za podatników VAT podmioty prawa publicznego takie jak gminne jednostki budżetowe, o których mowa w postanowieniu odsyłającym, należy wziąć pod uwagę pojęcie samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zważywszy na art. 13 ust. 1 tej dyrektywy oraz art. 4 ust. 2 TUE i art. 5 ust. 3 TUE, odnoszące się do zasad pomocniczości i autonomii instytucjonalnej.

3.        Zdaniem Rzeczpospolitej Polskiej kwestia sporna w sprawie wiąże się z faktem, że w Polsce gminy wykonują swoje zadania publiczne samodzielnie, za pośrednictwem tworzonych w tym celu jednostek organizacyjnych, a zwłaszcza gminnych jednostek budżetowych(3), które aż do tej pory były uznawane za podatników VAT odrębnych od samej gminy. Niniejsza sprawa dotyczy zatem problemu wykładni art. 9 i 13 dyrektywy 2006/112, wymagając określenia, jak należy dokonywać oceny sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki organizacyjne, a w szczególności przez gminne jednostki budżetowe.

4.        Sąd odsyłający podniósł kwestię ustanowionych w art. 5 ust. 3 TUE i art. 4 ust. 2 TUE zasad pomocniczości i autonomii instytucjonalnej, uważając, że brak możliwości rejestracji gminnych jednostek budżetowych – takich jak jednostki, których dotyczy postępowanie główne – jako podatników VAT odrębnie od gminy mógłby oddziaływać na model funkcjonowania samorządu terytorialnego w Polsce. Należy zatem zbadać, czy wymienione postanowienia prawa pierwotnego mają w tym zakresie znaczenie dla wykładni odpowiednich przepisów dyrektywy 2006/112.

5.        Jak wskazały strony, które przedstawiły w niniejszej sprawie uwagi na piśmie, dotyczące owego kryterium samodzielności orzecznictwo Trybunału odnosiło się do jego zastosowania do czynności osób fizycznych wykonujących zadania publiczne oraz podmiotów prywatnych. W konsekwencji sąd odsyłający wniósł do Trybunału o zbadanie, czy orzecznictwo to należy stosować w ten sam sposób do podmiotów prawa publicznego.

II – Ramy prawne

A –    Dyrektywa 2006/112

6.        Dyrektywa 2006/112 uchyliła i zastąpiła od dnia 1 stycznia 2007 r. istniejące prawodawstwo wspólnotowe w dziedzinie podatku VAT, w szczególności szóstą dyrektywę(4).

7.        Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

8.        Zgodnie z brzmieniem art. 10 dyrektywy 2006/112:

„Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny [podporządkowania] między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”.

9.        Artykuł 13 ust. 1 tej dyrektywy brzmi następująco(5):

„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”.

B –    Prawo polskie

10.      Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(6) dokonuje transpozycji do prawa polskiego art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i brzmi następująco:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

11.      Artykuł 15 ust. 6 krajowej ustawy VAT przewiduje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

III – Postępowanie główne, pytanie prejudycjalne i przebieg postępowania przed Trybunałem

12.      W polskim systemie administracyjnym gminy wykonują zadania powierzone im na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym(7) z pomocą samorządowych zakładów budżetowych i gminnych jednostek budżetowych(8). Te ostatnie, niewyposażone w odrębną osobowość prawną, co do zasady uczestniczą w realizacji zadań gminy i nie są powołane do prowadzenia działalności gospodarczej, która może odbywać się co najwyżej w związku z innego rodzaju działalnością zasadniczą. Dochody i wydatki gminnych jednostek budżetowych, w tym związane z ich działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, stanowią część budżetu gminy. Do jednostek tych należą między innymi szkoły i domy kultury.

13.      Postępowanie główne między Gminą Wrocław a polskim ministrem finansów zostało wszczęte złożonymi przez tę gminę wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

14.      Gmina Wrocław zwróciła się do ministra finansów z pytaniem, czy w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT gminna jednostka budżetowa może zostać zarejestrowana jako podatnik VAT odrębnie od gminy, czy też sama gmina powinna być zarejestrowana w charakterze podatnika z tytułu czynności dokonanych przez swoją jednostkę budżetową. Zdaniem tej gminy jej jednostki budżetowe nie spełniają kryterium samodzielności wymaganego do posiadania statusu podatnika VAT, przewidzianego w art. 15 ust. 1 i 2 krajowej ustawy VAT, a w konsekwencji nie mogą zostać zarejestrowane odrębnie. Rejestracja gminnych jednostek budżetowych odrębnie od gminy pociągałaby za sobą ponadto pewne praktyczne niedogodności(9).

15.      W interpretacjach indywidualnych minister finansów uznał, że ponieważ gminne jednostki budżetowe wyodrębnione ze struktury gminy prowadzą – z punktu widzenia obiektywnych kryteriów – działalność gospodarczą samodzielnie i wykonują w związku z tym czynności opodatkowane podatkiem VAT, należy je uznać za podatników VAT odrębnych od gminy.

16.      Na interpretacje ministra finansów Gmina Wrocław wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Po oddaleniu skarg przez ten sąd Gmina wniosła skargę kasacyjną do sądu odsyłającego.

17.      Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r. skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił do składu poszerzonego tego sądu z pytaniem, czy gminna jednostka budżetowa jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., zawierającej odpowiedź na pytanie składu zwykłego tego sądu, skład poszerzony orzekł, że gminne jednostki budżetowe, o których mowa w tej sprawie, nie są podatnikami VAT, gdyż pomimo organizacyjnej odrębności od gminy nie prowadzą one działalności gospodarczej w sposób samodzielny lub niezależny od gminy.

18.      Natomiast zgodnie z postanowieniem odsyłającym nie jest jasne, w jakim zakresie w świetle prawa Unii warunek samodzielności zawarty w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy zastosować wobec podmiotów prawa publicznego. Sąd odsyłający podaje w wątpliwość także zgodność tego warunku samodzielności z ustanowionymi w art. 5 ust. 3 TUE i art. 4 ust. 2 TUE zasadami pomocniczości i autonomii instytucjonalnej, zgodnie z którymi struktura jednostek samorządu terytorialnego i rozdział ich kompetencji należy do kompetencji państw członkowskich.

19.      Powziąwszy wątpliwości co do wykładni art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie zwykłym postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. zawiesił postępowanie w sprawie i zwrócił się do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym w następującym brzmieniu:

„Czy w świetle art. 4 ust. 2 [TUE] w związku z art. 5 ust. 3 [TUE] jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT, w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy [2006/112], pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”.

20.      Gmina Wrocław, minister finansów, rządy polski i grecki oraz Komisja Europejska przedstawiły swoje uwagi na piśmie i – z wyjątkiem rządu greckiego – były reprezentowane na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r.

IV – Analiza

A –    Uwagi wstępne

21.      Zadane przez sąd odsyłający pytanie prejudycjalne zakłada, że gminne jednostki organizacyjne, których dotyczy postępowanie główne, a zwłaszcza gminne jednostki budżetowe, nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Poszerzony skład sądu odsyłającego stwierdził już bowiem ten fakt w swojej odpowiedzi na pytanie składu zwykłego tego sądu(10).

22.      Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawa będąca przedmiotem postępowania głównego dotyczy tylko gminnych jednostek budżetowych Gminy Wrocław, mimo że pytanie prejudycjalne odnosi się – bardziej ogólnie – do gminnych jednostek organizacyjnych, które nie spełniają kryterium samodzielności. Do gminnych jednostek organizacyjnych należy szereg typów podmiotów, których poziom samodzielności w prowadzeniu działalności może być zróżnicowany. Jednakże niniejsza opinia odnosi się wyłącznie do gminnych jednostek budżetowych, których dotyczy postępowanie główne.

23.      Celem pytania prejudycjalnego jest więc ustalenie, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym gminne jednostki budżetowe można uznać za podatników pomimo braku samodzielności w prowadzonej działalności. W tym względzie minister finansów twierdzi, że kryterium samodzielności nie należy stosować do podmiotów prawa publicznego, gdyż jego respektowanie stwarzałoby ryzyko doprowadzenia do nieproporcjonalnej ingerencji w przyznaną państwom członkowskim autonomię instytucjonalną. Zdaniem ministra art. 13 dyrektywy 2006/112 należy uznać za przepis szczególny w stosunku do art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. W konsekwencji w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego badanie samodzielności nie jest ani konieczne, ani właściwe.

24.      Rząd polski ze swej strony zaproponował przeformułowanie pytania prejudycjalnego, tak aby w pierwszym rzędzie rozważyć, czy gminne jednostki budżetowe, których dotyczy postępowanie główne, spełniają kryterium samodzielności, jakie miałoby do nich zastosowanie. Jest on zdania, że jednostki te owo kryterium spełniają. Jedynie tytułem pomocniczym, gdyby Trybunał uznał w odniesieniu do gminnych jednostek budżetowych kryterium samodzielności za niespełnione, należałoby rozważyć, czy mogą one mimo to zostać uznane za podatników w świetle art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

25.      Ja natomiast uważam, że aby udzielić sądowi użytecznej odpowiedzi, nie należy przeformułowywać pytania prejudycjalnego, lecz raczej zbadać to właśnie, czy – a jeśli tak, to w jaki sposób – definicję użytego w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 pojęcia podatnika, która zawiera kryterium samodzielności działalności gospodarczej, należy stosować do podmiotów prawa publicznego, o których mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Moim zdaniem odpowiedź znajduje się w orzecznictwie Trybunału, które poddam analizie poniżej. Analizę moją rozpocznę od zbadania, po pierwsze, związku między art. 9 i 13 dyrektywy 2006/112, a po drugie, pojęcia podatnika występującego w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

B –    W przedmiocie relacji między art. 9 i 13 dyrektywy 2006/112 i szerokiej definicji pojęcia podatnika

26.      We wspólnym systemie VAT art. 9 i 13 dyrektywy 2006/112 należą do tytułu III tej dyrektywy, zatytułowanego „Podatnicy”. Tytuł ten zawiera reguły dotyczące zarówno statusu podatnika w ogóle, jak i przypadków szczególnych, takich jak grupa VAT oraz reguły dotyczące władz publicznych. W tym zakresie art. 9 jest regułą ogólną odnoszącą się do podatników VAT, podczas gdy art. 13 jest regułą zwolnienia(11).

27.      Z orzecznictwa Trybunału wynika, że dla jednolitego stosowania dyrektywy VAT jest szczególnie istotne, aby pojęcie podatnika podlegało autonomicznej i jednolitej wykładni(12).

28.      Zgodnie z ogólną definicją tego pojęcia zawartą w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 za podatnika uznaje się „każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”(13). To nader szerokie wyrażenie obejmuje wszelkie osoby fizyczne i prawne, tak prawa publicznego, jak i prywatnego.

29.      Należy także wskazać, że ta szeroka definicja pojęcia podatnika może mieć zastosowanie nawet do jednostki pozbawionej osobowości prawnej(14). W konsekwencji fakt, że gminne jednostki budżetowe, których dotyczy postępowanie główne, nie mają osobowości prawnej, nie ma znaczenia dla możliwości ich zarejestrowania jako podatników odrębnych od gminy.

30.      Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału zastosowanie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wymaga uprzedniego stwierdzenia charakteru gospodarczego rozpatrywanej działalności(15). W razie stwierdzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy następnie zbadać, czy ma zastosowanie wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy(16).

31.      W wyroku Komisja/Hiszpania(17) Trybunał wyjaśnił, że przeprowadzając ocenę ewentualnego uchybienia zobowiązaniom przez państwo członkowskie, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy rozpatrywana działalność stanowi działalność gospodarczą, w drugiej kolejności – czy działalność ta jest prowadzona samodzielnie, a w trzeciej kolejności – czy w każdym wypadku może mieć zastosowanie reguła wykluczenia z kategorii podatników VAT(18) dotycząca czynności wykonywanych przez podmiot prawa publicznego w charakterze organu władzy publicznej(19).

32.      Zatem Trybunał stwierdził już wyraźnie, że ocena samodzielnego charakteru działalności gospodarczej poprzedza ocenę prowadzoną w świetle art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

33.      Sąd odsyłający zastanawia się jednak, czy orzecznictwo to zachowuje znaczenie wobec podmiotów prawa publicznego, gdyż Trybunał przeanalizował dotychczas kryterium samodzielności działalności tylko w odniesieniu do osób fizycznych wykonujących zadania publiczne(20). Według sądu odsyłającego nie jest konieczne badanie samodzielności działalności w stosunku do osób prawnych prawa publicznego. Nie podzielam tego poglądu sądu odsyłającego.

34.      Jak bowiem wynika z systematyki wspólnego systemu VAT, brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, które nie zawiera ograniczeń(21), a także przytoczonego orzecznictwa, pełną definicję podatnika znajdującą się we wspomnianym art. 9 należy stosować w sposób jednolity i spójny do wszystkich osób(22).

35.      W odniesieniu do systematyki wspólnego systemu VAT należy przypomnieć, że art. 9 i 13 dyrektywy 2006/112 zakreślają dla podatku VAT bardzo szerokie pole stosowania. W imię poszanowania tej reguły ogólnej prawodawca Unii pragnął bowiem ograniczyć obszar, w którym podmioty prawa publicznego nie są podatnikami(23).

36.      Co za tym idzie, jeżeli osoba fizyczna lub prawna nie spełnia kryteriów wymienionych w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jako wymagane do uznania za podatnika, w szczególności warunku prowadzenia działalności gospodarczej „samodzielnie”, nie ma już konieczności badania, czy osoba ta mogłaby być zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

37.      W konsekwencji nie można uznać – jak twierdzi minister finansów – że badanie, czy podmioty prawa publicznego prowadzą działalność gospodarczą samodzielnie w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jest niepotrzebne ze względu na to, że państwo ma prawo nadać tym jednostkom status podmiotu prawa publicznego. Moim zdaniem przysługujący tej jednostce status podmiotu prawa publicznego jest w tym zakresie pozbawiony znaczenia, jeżeli podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej samodzielnie.

38.      Niemniej jednak strony, które przedstawiły uwagi na piśmie, wyraziły wątpliwości co do tego, czy kryterium samodzielności działalności należy stosować wobec podmiotów prawa publicznego w taki sam sposób jak wobec podmiotów prywatnych. Należy zatem następnie poddać analizie dotyczące tego kryterium orzecznictwo Trybunału i jego zastosowanie do podmiotów prawa publicznego.

C –    W przedmiocie orzecznictwa Trybunału dotyczącego kryterium samodzielności działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i jego zastosowania do działalności gospodarczej podmiotów prawa publicznego

39.      Warunek prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, został zdefiniowany w sposób negatywny w art. 10 tej dyrektywy. Zgodnie z art. 10 działalność nie jest prowadzona samodzielnie, a tym samym nie prowadzi do opodatkowania podatkiem VAT, o ile między daną osobą a jej pracodawcą zachodzi stosunek podporządkowania porównywalny ze stosunkiem ustanowionym umową o pracę. Przepis ten przytacza trzy kryteria dotyczące związku podporządkowania, które odnoszą się do istnienia sytuacji zależności w zakresie warunków pracy, warunków wynagrodzenia oraz odpowiedzialności(24).

40.      Przy zastosowaniu tych kryteriów Trybunał określił okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie samodzielności działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Otóż kryteria wymagające uwzględnienia, wymienione w szczególności w wyroku van der Steen(25), obejmują wykonywanie działalności przez daną osobę we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz okoliczność, że ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze(26).

41.      Celem stwierdzenia samodzielności działalności Trybunał wziął pod uwagę brak jakichkolwiek więzów podporządkowania hierarchicznego podmiotów niewłączonych w strukturę administracji publicznej władzom publicznym, a także fakt, że działają one na swój własny rachunek i swoją własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie(27).

42.      Zdaniem Trybunału na samodzielność działalności gospodarczej wskazuje także fakt, że podmioty samodzielnie zapewniają sobie i organizują w granicach prawa zasoby osobowe i rzeczowe niezbędne do prowadzenia swojej działalności, a także okoliczność, że ponoszą one odpowiedzialność wynikającą z nawiązanych przez siebie w ramach działalności więzi umownych i odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim przy działaniu w charakterze mandatariuszy władzy publicznej(28).

43.      Warunek odnoszący się do ryzyka gospodarczego został omówiony w wyroku FCE Bank(29), w którym orzeczono, że oddział banku nie był samodzielny jako bank, ponieważ nie dysponując kapitałem założycielskim, nie ponosił sam ryzyka gospodarczego związanego z własną działalnością. W rezultacie nie mógł on zostać uznany za podatnika VAT(30).

44.      Przypominam, że zastosowanie pojęcia podatnika musi być jednolite i spójne(31). Warunek samodzielności sprowadza się ostatecznie do kwestii sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, niczego więcej. Wprawdzie przytoczone orzecznictwo, które określa kryteria oceny samodzielności działalność gospodarczej, dotyczy wyłącznie osób fizycznych wykonujących zadania publiczne oraz osób prawnych prawa prywatnego, jednak moim zdaniem nic nie wskazuje, by takie same kryteria nie miały zastosowania także do działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty prawa publicznego, o których mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Sądzę bowiem, że skoro kryteria te mogą być stosowane wobec podmiotów prywatnych, których wewnętrzna struktura i praktyki handlowe mogą być często bardziej zróżnicowane i złożone od struktury i praktyk handlowych podmiotów prawa publicznego, to kryteria te powinny mieć zastosowanie w ten sam sposób do podmiotów prawa publicznego. W tym względzie specyfika podmiotów prawa publicznego wiąże się raczej z czynnościami wykonywanymi przez nie w charakterze organu władzy publicznej, które to czynności uwzględnia odrębnie reguła zwolnienia zawarta w art. 13 dyrektywy 2006/112.

45.      Rząd polski podniósł, że wobec podmiotów prawa publicznego nie można przyjąć kryterium ryzyka gospodarczego, ponieważ gmina i jej jednostki budżetowe nie podlegają postępowaniu upadłościowemu. W konsekwencji podmioty prawa publicznego nie podlegają jego zdaniem ryzyku gospodarczemu porównywalnemu z ryzykiem ponoszonym przez podmioty prywatne prowadzące działalność gospodarczą(32). Zdaniem tego rządu zastosowanie kryterium samodzielności wobec podmiotów prawa publicznego w taki sam sposób jak wobec podmiotów prywatnych prowadziłoby do tego, że ani jednostki budżetowe, ani same gminy nie spełniałyby warunków uznania ich za „podatników” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

46.      Moim zdaniem istnienie ryzyka gospodarczego należy rozumieć szerzej niż uważa rząd polski. Ziszczenie się ryzyka gospodarczego może bowiem przybrać różne formy; jednak moim zdaniem osoba ponosząca ryzyko musi posiadać pewnego rodzaju majątek, którego utratę ryzykuje. Przykładowo dla instytucji kredytowej ryzyko gospodarcze może dotyczyć niespłacenia kredytu przez klienta(33). Stwierdzenie, że podmiot ponosi ryzyko gospodarcze swojej działalności, może także wynikać z faktu, że zysk, jaki osiąga ze swojej działalności, nie zależy wyłącznie od kwot związanych z nią bezpośrednio, ale także między innymi od wydatków związanych z organizacją zasobów osobowych i rzeczowych działalności(34).

47.      Co więcej, dyrektywa 2006/112 jest oparta na idei, że podmioty prawa publicznego, o których mowa w jej art. 13 ust. 1, takie jak państwo i gminy, mogą być podatnikami VAT z tytułu czynności wykonywanych w charakterze innym niż jako organ władzy publicznej. Mogą być podatnikami VAT nawet z tytułu czynności, których dokonują jako organy władzy publicznej, „gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”(35). Toteż fakt, że dana jednostka może podlegać postępowaniu upadłościowemu, nie ma przesądzającego znaczenia w ramach badania jej statusu jako podatnika w świetle art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

48.      Moim zdaniem samodzielność działalności gospodarczej danego podatnika z punktu widzenia ryzyka nie zależy w takim stopniu od tego, czy jednostka ta ponosi ryzyko gospodarcze swojej działalności, co od tego, czy w rzeczywistości to inna jednostka własnym majątkiem ponosi ryzyko związane z działalnością gospodarczą tej pierwszej jednostki zamiast niej samej(36).

49.      Podsumowując: fakt, że dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, jest jedną z okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie sposobu prowadzenia przez tę jednostkę działalności gospodarczej. Innymi wymienionymi w orzecznictwie okolicznościami, które można uwzględnić, są między innymi: prowadzenie działalności przez jednostkę we własnym imieniu i na własny rachunek, istnienie własnego majątku, swobodna organizacja zasad wykonywania pracy, zasoby osobowe i rzeczowe oraz fakt, że jednostka ponosi odpowiedzialność umowną i odpowiedzialność deliktową za szkody wyrządzone osobom trzecim. Ocena samodzielnego charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinna być dokonywana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danej sprawy.

D –    W przedmiocie zasad pomocniczości i autonomii instytucjonalnej przewidzianych w art. 5 ust. 3 TUE i art. 4 ust. 2 TUE

50.      Trzeba wreszcie podkreślić, że samodzielność, o której mowa w art. 9 dyrektywy 2006/112, należy oceniać przez pryzmat związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie chodzi o to, czy podmiot prawa publicznego jest niezależny lub samodzielny w ramach struktury samorządu terytorialnego państwa członkowskiego, czy też o jego status w wewnętrznym prawie administracyjnym. W konsekwencji powyższe ustalenia w żaden sposób nie oddziałują na autonomię instytucjonalną państw członkowskich w rozumieniu art. 4 ust. 2 TUE.

51.      Rząd grecki stwierdził, że nieporozumienie w tym względzie w rozpatrywanej sprawie wynika ze wspomnianych przez sąd odsyłający rozbieżności językowych w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Zdaniem sądu odsyłającego w wersjach językowych francuskiej i angielskiej posłużono się wyrażeniem „niezależnie” (po angielsku „independently”), podczas gdy w polskiej wersji językowej użyto wyrażenia „samodzielnie”(37). Pragnę zauważyć, że wyrażenie „niezależnie” zostało użyte także w kilku innych językach(38).

52.      W zakresie rozbieżności językowych zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sformułowania użytego w jednej z wersji językowych przepisu prawa Unii nie można traktować jako jedynej podstawy jego wykładni lub przyznawać mu w tym zakresie pierwszeństwa względem innych wersji językowych. Przepisy prawa Unii należy bowiem interpretować i stosować w sposób jednolity w świetle wersji sporządzonych we wszystkich językach urzędowych Unii Europejskiej. W przypadku niezgodności między różnymi wersjami językowymi aktu prawa Unii rozpatrywany przepis powinien być interpretowany zależnie od ogólnej systematyki oraz celu uregulowania, którego część stanowi(39).

53.      Wynika z tego, że w wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie można posługiwać się tylko sformułowaniem użytym w polskiej wersji językowej. W tym względzie przypomniałem już w pkt 40–43 niniejszej opinii wykładnię sądową art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. W każdym wypadku w świetle dotyczącego tego kryterium orzecznictwa Trybunału z trudnością dostrzegam różnicę między działalnością prowadzoną „niezależnie” a działalnością prowadzoną „samodzielnie”. Przypominam zresztą, że spór dotyczy nie niezależności czy samodzielności rozpatrywanej jednostki, lecz sposobu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

54.      Przypominam także, że wynikające z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kryteria odnoszące się do statusu podatnika VAT to kryteria obiektywne, które trzeba respektować. Państwo członkowskie nie może modyfikować zakresu stosowania dyrektywy 2006/112 poprzez przepisy wewnętrzne odnoszące się do organizacji gmin.

55.      Jak stwierdziła również Komisja, państwa członkowskie mogą swobodnie organizować strukturę i działalność swoich podmiotów prawa publicznego, w tym optymalizując ich strukturę wewnętrzną pod kątem reguł opodatkowania podatkiem VAT. Dokonywane przez państwo członkowskie wybory w zakresie struktury organizacyjnej podmiotów prawa publicznego mogą wywoływać zróżnicowane konsekwencje na płaszczyźnie VAT, co jednak w żaden sposób nie ogranicza swobody, z jakiej korzysta to państwo członkowskie w swoich wyborach. Jednakże o ile państwa członkowskie korzystają ze swobody wyboru, o której mowa w art. 4 ust. 2 TUE, o tyle skutki określonych wyborów są z góry określone przez prawo Unii(40).

56.      Należy ponadto przypomnieć, że jak Rzeczpospolita Polska sama podkreśliła, zadaniem podmiotów prawa publicznego co do zasady nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w charakterze innym niż jako organy władzy publicznej. Ewentualna działalność gospodarcza prowadzona przez podmioty prawa publicznego ma charakter pomocniczy i jest często związana z wykonywaniem zadań publicznych. Status podmiotów prawa publicznego jako podatników VAT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w charakterze innym niż jako organy władzy publicznej jest zaledwie okolicznością, którą państwa członkowskie mogą wziąć pod uwagę przy określaniu struktury organizacyjnej swojej administracji.

57.      W odniesieniu do zasady pomocniczości z brzmienia motywu 65 dyrektywy 2006/112(41) wynika jasno, że nadając treść dyrektywie, prawodawca Unii wziął pod uwagę tę zasadę.

58.      Przypominam, iż w postępowaniu głównym skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego miał już dokonać oceny samodzielności działalności gospodarczej gminnych jednostek budżetowych, których dotyczy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Zważywszy na charakter wymaganej analizy i konieczną znajomość szczególnych cech polskiego systemu administracji lokalnej, to właśnie sąd krajowy jest w najlepszym położeniu, aby dokonać oceny, w świetle kryteriów sformułowanych przez Trybunał(42), czy gminne jednostki budżetowe, takie jak te, których dotyczy postępowanie główne, prowadzą swoją działalność samodzielnie. Ponieważ Trybunał nie posiada wszystkich informacji dotyczących administracji lokalnej w Polsce niezbędnych do przeprowadzenia takiej oceny, jej dokonanie należy do sądu odsyłającego.

E –    W przedmiocie wniosku o ograniczenie w czasie skutków wyroku

59.      Powołując się na ryzyko wystąpienia poważnych reperkusji gospodarczych, rząd polski wniósł o ograniczenie w czasie skutków wyroku Trybunału, gdyby ten stwierdził, że jednostek budżetowych nie można uznać za odrębnych podatników VAT. Zdaniem tego rządu stanowisko takie wpłynęłoby znacząco na model funkcjonowania samorządu terytorialnego w Polsce, co mogłoby mieć negatywne skutki dla całego sektora finansów publicznych w Polsce. Ponadto Rzeczpospolita Polska w dobrej wierze uważała i uważa nadal, że jednostki budżetowe można uznać za podatników VAT.

60.      Należy zauważyć, że na rozprawie rząd polski przyznał, iż wpływ takiego rozwiązania na model funkcjonowania samorządu terytorialnego dotyczyłby raczej przyszłości. Skutki retroaktywne wyroku wynikają tylko z konieczności dokonania ponownego obliczenia podatków, które zostały pobrane w ciągu pięciu poprzednich lat(43).

61.      Przypominam w tym względzie, że podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, który obciąża zużycie lub ostateczną konsumpcję towarów i usług przez osoby fizyczne i prawne. W teorii podatek VAT ma prowadzić do jednokrotnego opodatkowania poprzez to, że obciążenie podatkowe towaru lub usługi ma odpowiadać dokładnie podatkowi obliczanemu na podstawie ceny sprzedaży żądanej od konsumenta, niezależnie od liczby transakcji dokonanych w procesie poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Zatem podatek VAT obciążający usługi wykonywane na rzecz ogółu przez gminne jednostki budżetowe nie powinien zależeć od sposobu rejestracji gminy jako podatnika VAT, to znaczy od tego, czy jest ona zarejestrowana wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi jako pojedynczy podatnik, czy też przeciwnie, jednostki budżetowe są rejestrowane oddzielnie.

62.      Niemniej jednak jak zauważyła Gmina Wrocław na rozprawie, w obecnym stanie prawa Unii system VAT zawiera wiele elementów, które ograniczają doskonałą neutralność podatkową, takich jak uprawnienie państw członkowskich do zwolnienia z podatku VAT działalności gospodarczej małych przedsiębiorców(44). Zatem odpowiedź na pytanie prejudycjalne nie jest bez znaczenia na płaszczyźnie praktycznej.

63.      Jednakże tylko w wyjątkowych wypadkach Trybunał, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw porządku prawnego Unii, może uznać, że należy ograniczyć ze skutkiem dla wszystkich zainteresowanych możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis celem podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze. Aby tego rodzaju ograniczenie mogło mieć miejsce, winny zostać spełnione dwie istotne przesłanki, mianowicie dobra wiara zainteresowanych i ryzyko poważnych konsekwencji(45).

64.      Ściślej, Trybunał stosował to rozwiązanie jedynie w bardzo szczególnych okolicznościach, zwłaszcza w przypadku gdy istniało ryzyko poważnych reperkusji gospodarczych między innymi ze względu na znaczną liczbę stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze na podstawie przepisów uważanych za skuteczne i obowiązujące i gdy okazywało się, że osoby prywatne oraz organy krajowe dopuściły się zachowań niezgodnych z prawem Unii ze względu na istnienie obiektywnej i istotnej niepewności co do znaczenia przepisów prawa Unii(46).

65.      Moim zdaniem argumenty wysunięte przez rząd polski nie odpowiadają powyższym kryteriom. Rząd polski nie był bowiem w stanie w żaden sposób określić zasięgu ewentualnych reperkusji gospodarczych. Należy przypomnieć, że niniejsza sprawa dotyczy tylko gminnych jednostek budżetowych, do których odnosi się postępowanie główne, oraz możliwości określenia, czy ich działalność jest prowadzona samodzielnie. W każdym wypadku kwestia ewentualnych skutków wyroku, który zostanie wydany przez Trybunał, także co do państwowych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych wspomnianych w ramach polemiki między stronami, należy do prawa krajowego.

66.      Wobec powyższego uważam, że w niniejszej sprawie nie należy ograniczać w czasie skutków wyroku Trybunału.

V –    Wnioski

67.      Z powyższych względów proponuję Trybunałowi udzielenie następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedłożone przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska):

Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że gminna jednostka organizacyjna może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej, tylko jeżeli prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tego artykułu. Do sądu krajowego należy przeprowadzenie – w świetle kryteriów wskazanych przez Trybunał – oceny, czy gminne jednostki budżetowe, których dotyczy postępowanie główne, prowadzą swoją działalność gospodarczą samodzielnie.