Geelen, wyrok z 8.05.2019, C-568/17

Usługi interaktywnych internetowych sesji erotycznych z udziałem filipińskich modeli oglądanych przez internet na żywo, które są organizowane przez Holendra dla holenderskich klientów powinny być uznane za usługi faktycznie świadczone na terytorium Holandii – w miejscu siedziby usługodawcy – a zatem tam opodatkowane VAT.

Okoliczności prawne

Zgodnie z art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy miejscem świadczenia usług jest m.in. miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 VI Dyrektywy miejscem świadczenia usług odnoszących się do działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, włączając w to działalność organizatorów takiej działalności, oraz, gdzie to właściwe, usług pomocniczych, jest miejsce, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane.

Analogiczne przepisy zawierała Dyrektywa VAT w okresie mającym zastosowanie w sprawie - tj. w okresie 2006-2009.

Okoliczności faktyczne

Pan Geelen był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT w Holandii.  Świadczył on usługi polegające na interaktywnych sesjach o charakterze erotycznym.  Usługi były świadczone dla klientów w Holandii. Polegały one na tym, że klient holenderski mógł oglądać modeli i wydawać im polecenia.  Modele znajdowali się na Filipinach. Klienci płacili za dostęp do oprogramowania, a część tych kwot trafiała do Pana Geelena.

Istota sporu

Czy usługi interaktywnych internetowych sesji erotycznych są usługami odnoszącymi się do działalności rozrywkowej lub podobnej, a jeżeli tak, to gdzie faktycznie odbywa się taka usługa?

Rozstrzygnięcie

Usługi interaktywnych internetowych sesji erotycznych z udziałem filipińskich modeli oglądanych przez internet na żywo, które są organizowane przez Holendra dla holenderskich klientów powinny być uznane za usługi faktycznie świadczone na terytorium Holandii, a zatem tam opodatkowane VAT.

Uzasadnienie

  • Zasada ogólna z art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy nie ma pierwszeństwa przed jego ust. 2.  Drugi nie jest wyjątkiem od pierwszego (24-25).
  • Prawodawca unijny uznał, że jeżeli usługa jest wykonywana faktycznie w danym państwie, organizator takiej imprezy uzyskuje w tym samym państwie VAT uiszczony przez konsumenta końcowego, a zatem podatek uwzględniony w cenie takiego świadczenia płaconej przez takiego konsumenta powinien zostać przekazany temu państwu (26).
  • Aby świadczenie było uznane za to z art. 9.2 VI Dyrektywy, jego głównym celem musi być w szczególności dostarczanie rozrywki (30).
  • Takie usługi nie muszą prezentować żadnego szczególnego poziomu artystycznego.  Wystarczy, że usługi są podobne do wymienionych w tym przepisie (31).
  • Przedmiotowe usługi mają złożony charakter.  Z jednej strony modele znajdują się na Filipinach i występują w spektaklu erotycznym.  Z drugiej strony są one przedmiotem sesji dostępnych w internecie. Są one organizowane przez Geelena z miejsca w Holandii, gdzie znajduje się siedziba jego działalności.  Celem tej działalności jest umożliwienie klientom oglądanie tych sesji i wchodzenie z nimi w interakcję (32)
  • Modele występują tutaj w ramach “stosunku pracy” z organizatorem.  Organizator ustanowił pewne ramy techniczne, organizacyjne i umowne, aby taki dostęp do sesji umożliwić.  Dostarczył również oprogramowanie modelom (33).
  • Wynika z tego, że sesje te są nieporównywalne z klasycznymi imprezami kulturalnymi takimi jak koncerty, czy targi, które odbywają się w określonym miejscu i czasie (34).
  • Trybunał orzekał wprawdzie, że usługi z art. 9.2.c VI Dyrektywy charakteryzują się tym, że ich miejsce faktycznego świadczenia jest relatywnie łatwe do ustalenia.  Nie znaczy to, że miejsce świadczenia usług rozrywkowych musi się ograniczać do takich usług o czytelnym sposobie ustalania miejsca. Decydująca jest ich natura (39-42).
  • Należy zatem ustalić, w którym miejscu przedmiotowa usługa jest faktycznie świadczona (43).
  • Czynności niezbędne do świadczenia przedmiotowych kompleksowych usług skupiają się w miejscu, z którego usługodawca organizuje sesje oraz z którego umożliwia klientom oglądanie tych sesji przez internet o wchodzenie z modelami w interakcje.  Dlatego ta usługa jest faktycznie świadczona w miejscu, z którego jest ona dostarczana przez usługodawcę (47).
  • To miejsce pokrywa się z art. 9.1 VI Dyrektywy, ale - jak wskazano - 9.2 nie jest wyjątkiem od zasady z art. 9.1 (48).
  • Wykładnia taka jest tym bardziej trafna, bo dostarcza użytecznego łącznika, który prowadzi do rozwiązania racjonalnego pod względem podatkowym (50).
  • Taka wykładnia jest zgodna z celem art. 9 - polega on na ustanowieniu normy kolizyjnej mającej zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu, braku opodatkowania oraz ułatwia proste zarządzanie zasadami poboru podatku w miejscu świadczenia usług (51).
  • Ponadto, wszyscy klienci znajdują się w Holandii, a zatem pozwala to opodatkować te usługi w miejscu korzystania z usług (52).

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)

z dnia 8 maja 2019 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Artykuł 9 ust. 2 lit. c) i e) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 52 lit. a) – Artykuł 56 ust. 1 lit. k) – Świadczenie usług – Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu – Miejsce opodatkowania – Interaktywne sesje o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet – Działalność rozrywkowa – Pojęcie – Miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona

W sprawie C‑568/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowieniem z dnia 22 września 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 września 2017 r., w postępowaniu:

Staatssecretaris van Financiën,

przeciwko

L.W. Geelenowi

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: R. Silva de Lapuerta, wiceprezes Trybunału, pełniąca obowiązki prezesa pierwszej izby, J.C. Bonichot, A. Arabadjiev, E. Regan (sprawozdawca) i C.G. Fernlund, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Szpunar,

sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 19 września 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu rządu niderlandzkiego przez C.S. Schillemans, M. Bulterman i J.M. Hoogvelda, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu rządu francuskiego przez D. Colasa, E. de Moustier i A. Alidière, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Troostersa i R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 12 lutego 2019 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1  Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze i art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz.U. 2002, L 128, s. 41) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), art. 52 lit. a) i art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”) oraz art. 11 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2005, L 288, s. 1).

2  Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów, Niderlandy) a L.W. Geelenem w przedmiocie zapłaty podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”) za świadczenia usług interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet.

Ramy prawne

Prawo Unii

Szósta dyrektywa

3  Motyw siódmy szóstej dyrektywy stanowi:

„określenie miejsca, gdzie transakcje podlegające opodatkowaniu zostały dokonane, było źródłem konfliktów dotyczących jurysdykcji między państwami członkowskimi, w szczególności jeśli chodzi o dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczenie usług; miejsce, gdzie następuje świadczenie usługi, powinno co do zasady być określone jako miejsce, gdzie osoba świadcząca usługi posiada swoje główne miejsce prowadzenia działalności; miejsce to powinno być określone jako znajdujące się w kraju osoby, dla której świadczona jest ta usługa, szczególnie w przypadku niektórych usług świadczonych pomiędzy podatnikami, gdzie koszt usługi jest wliczany w cenę towaru”.

4  Zawarty w tytule VI tej dyrektywy, zatytułowanym „Miejsce transakcji podlegającej opodatkowaniu”, jej art. 9, zatytułowany „Świadczenie usług”, miał następujące brzmienie:

„1. Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, [a] w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa.

2. Jednakże:

[…]

c) za miejsce świadczenia usług odnoszących się do:

– działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, włączając w to działalność organizatorów takiej działalności, oraz, gdzie to właściwe, usług pomocniczych,

[…]

jest [uważa się] miejsce, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane;

[…]

e) miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, [na rzecz] którego świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce gdzie zwykle przebywa:

[…]

– usługi świadczone drogą elektroniczną, między innymi te określone w załączniku L;

[…]”.

Rozporządzenie nr 1777/2005

5  Artykuł 11 ust. 1 rozporządzenia nr 1777/2005 stanowił:

„Do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L [szóstej dyrektywy], należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe”.

Dyrektywa VAT

6  Z dniem 1 stycznia 2007 r. szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona przez dyrektywę VAT.

7  Artykuł 43 dyrektywy VAT, znajdujący się w sekcji 1, zatytułowanej „Zasada ogólna”, należącej, w ramach tytułu V, dotyczącego miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, do rozdziału 3, zatytułowanego „Miejsce świadczenia usług”, brzmi następująco:

„Miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

8  Artykuł 52 lit. a) tej dyrektywy, zawarty w sekcji 2 wskazanego rozdziału 3, zatytułowanej „Przepisy szczególne”, stanowi:

„Miejscem świadczenia następujących usług jest miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona:

a) działalność kulturalna, artystyczna, sportowa, naukowa, edukacyjna, rozrywkowa lub podobna, w tym działania podejmowane przez organizatorów takiej działalności oraz, w stosownym przypadku, usługi pomocnicze do [względem] takiej działalności”.

9  Zawarty we wspomnianej sekcji 2 art. 56 dyrektywy stanowi w ust. 1:

„Miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

[…]

k) usługi świadczone drogą elektroniczną, takie jak usługi, o których mowa w załączniku II”.

Prawo niderlandzkie

10  Artykuł 6 ust. 1, art. 6 ust. 2 lit. c) pkt 1 i art. 6 ust. 2 lit. d) pkt 10 Wet op de omzetbelasting 1968 (ustawy z 1968 r. o podatku obrotowym), w brzmieniu mającym zastosowanie w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., transponował do prawa niderlandzkiego art. 9 ust. 1 i art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze oraz art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste szóstej dyrektywy oraz art. 43, art. 52 lit. a) i art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

11  L.W. Geelen jest zarejestrowany w Niderlandach jako podatnik VAT i świadczy odpłatne usługi polegające na oferowaniu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym, filmowanych i transmitowanych na żywo przez Internet. Nagrywani podczas tych sesji modele znajdują się na Filipinach i pracują dla L.W. Geelena. Dostarcza on im sprzęt i oprogramowanie niezbędne do transmitowania tych sesji przez Internet. Aby uzyskać dostęp do rozpatrywanych w postępowaniu głównym sesji, klienci L.W. Geelena muszą utworzyć konto u jednego z dostawców usług internetowych. Dostawcy ci pobierają za te sesje opłaty od klientów i przekazują część tych opłat L.W. Geelenowi. Sesje są interaktywne, co oznacza, że klienci mają możliwość porozumiewania się z modelami i kierowania do nich szczególnych poleceń. Jedną sesję może oglądać na żywo kilku klientów jednocześnie.

12  L.W. Geelen nie składał deklaracji VAT z tytułu powyższych usług. Niderlandzki organ podatkowy uznał jednak, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Niderlandach i wydał decyzję o obowiązku zapłaty podatku za okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2009 r.

13  Rechtbank Zeeland-West-Brabant (sąd dla Zelandii i Brabancji Północnej, Niderlandy) oddalił skargę wniesioną przez L.W. Geelena na tę decyzję.

14  Wyrokiem z dnia 30 lipca 2015 r. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (sąd apelacyjny w ‘s-Hertogenbosch, Niderlandy) uchylił tę decyzję, zasadniczo ze względu na to, że świadczenie rozpatrywanych usług stanowi działalność rozrywkową, którą należy uznawać za faktycznie świadczoną przez danych modeli na Filipinach.

15  Staatssecretaris van Financiën (sekretarz stanu ds. finansów) wniósł do Hoge Raad der Nederlanden (sądu najwyższego Niderlandów) skargę kasacyjną przeciwko temu wyrokowi, podnosząc, że miejscem świadczenia usług było miejsce, w którym klienci znajdowali się w momencie, gdy nabywali dane usługi, czyli w tym przypadku Niderlandy.

16  Sąd odsyłający jest zdania, że rozpoznanie tej skargi wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy świadczenie rozpatrywanej usługi stanowi „działalność rozrywkową” w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy i art. 52 lit. a) dyrektywy VAT. Trzeba przyznać, że rozpatrywane sesje mają wyraźnie na celu dostarczenie klientom rozrywki, a koszt poszczególnych udzielanych przy tym świadczeń jest wliczony w cenę płaconą za dostęp do tych sesji. Prawodawca Unii określił zaś w przywołanych przepisach szczególny system dla tego rodzaju usług o złożonym charakterze. Jednakże z wyroków z dnia 9 marca 2006 r., Gillan Beach (C‑114/05, EU:C:2006:169) i z dnia 27 października 2011 r., Inter-Mark Group (C‑530/09, EU:C:2011:697) można wnioskować, że dana działalność musi być wykonywana przez dany okres w miejscu, w którym usługodawca i usługobiorcy spotykają się fizycznie. Powstaje jednak pytanie, czy wymóg ten jest konieczny w związku z rozwojem Internetu, który sprawia obecnie, że świadczenie może już nie być umiejscowione w konkretnej fizycznej lokalizacji.

17  Następnie, gdyby świadczenie usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym miało stanowić „działalność rozrywkową” w rozumieniu tych przepisów, sąd stwierdza, że należy określić miejsce, w którym usługa jest „faktycznie świadczona” w rozumieniu tych przepisów. O ile miejsce to może zdaniem tego sądu znajdować się tam, gdzie występują modele, o tyle można by również uznać, że jest ono tam, gdzie klient korzysta z działalności rozrywkowej, czyli tam, skąd łączy się z sesją. W postępowaniu głównym w niniejszej sprawie klienci znajdują się w Niderlandach. Jednak klienci ci mogliby teoretycznie znajdować się w dowolnym miejscu, powstaje więc pytanie, czy łącznik miejsca, w którym klienci łączą się z Internetem, stanowi regułę dającą się stosować praktyce i rozwiązanie racjonalne pod względem podatkowym.

18  Ponadto sąd odsyłający zastanawia się, czy można też brać pod uwagę szczególny system mający zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną, o którym mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste szóstej dyrektywy i art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT. W tym względzie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 1777/2005 można wywieść, że do tej kategorii usług należą wyłącznie transakcje, które wymagają niewielkiego udziału człowieka i które nie mogą zostać wykonane bez wykorzystania technologii informacyjnych. Wynika z tego, że świadczenie usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym nie stanowi usługi świadczonej drogą elektroniczną, ponieważ realizacja sesji, z racji ich transmisji na żywo i interaktywnego charakteru, wymaga udziału człowieka i korzystania z Internetu.

19  Wreszcie w przypadku gdyby takie świadczenie usług podlegało obu wymienionym wyżej systemom opodatkowania, należałoby ustalić, gdyby prowadziły one do wskazania odmiennych miejsc opodatkowania, który z ich należy zastosować. O ile zdaniem sądu odsyłającego z wyroku z dnia 6 marca 1997 r., Linthorst, Pouwels en Scheres (C‑167/95, EU:C:1997:105) zdaje się wynikać, że decyduje wyliczenie zawarte w art. 9 ust. 2 szóstej dyrektywy, o tyle nie da się z niego wywieść nic pewnego, gdyż świadczenie usługi rozpatrywanej w tamtej sprawie nie mogło zostać przypisane żadnemu z przypadków wymienionych w tym przepisie.

20  W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) a) Czy art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy […] oraz art. 52 lit. a) […] dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że obejmują one swoim zakresem także odpłatne udostępnianie interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet?

b) W razie udzielenia na pytanie pierwsze część a) odpowiedzi twierdzącej – czy sformułowanie »miejsce, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane« w art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy oraz sformułowanie »miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona« w art. 52 dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że miarodajne jest miejsce, w którym modele występują przed kamerami internetowymi, czy że miarodajne jest miejsce, w którym odwiedzający oglądają obraz, czy też w grę wchodzi jeszcze inne miejsce?

2) Czy art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste szóstej dyrektywy oraz art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy [VAT] w związku z art. 11 rozporządzenia [nr 1777/2005] należy interpretować w ten sposób, że odpłatne udostępnianie interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet może zostać uznane za »usługę świadczoną drogą elektroniczną«?

3) W razie udzielenia zarówno na pytanie pierwsze część a), jak i pytanie drugie odpowiedzi twierdzącej i w sytuacji, gdy ustalenie miejsca świadczenia usługi na podstawie stosownych przepisów dyrektyw prowadzi do rozbieżności – jak w takim razie należy ustalić miejsce świadczenia usługi?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

21  Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy oraz art. 52 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, polegające na oferowaniu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet, stanowi „działalność rozrywkową” w rozumieniu tych przepisów, a jeśli tak, to jak należy ustalić miejsce, w którym usługa jest „faktycznie świadczona” w rozumieniu tych przepisów.

22  To pytanie zostało przedłożone w kontekście decyzji podatkowej dotyczącej obowiązku zapłaty podatku za okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., a więc zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym ratione temporis mają zarówno przepisy szóstej dyrektywy, jak i dyrektywy VAT.

23  Należy również przypomnieć, że art. 9 szóstej dyrektywy zawiera zasady określające miejsce opodatkowania usług. Artykuł 9 ust. 1 zawiera przepis o charakterze ogólnym, natomiast art. 9 ust. 2 wskazuje szereg szczególnych przypadków miejsca opodatkowania. Celem tych przepisów jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania (wyroki: z dnia 26 września 1996 r., Dudda, C‑327/94, EU:C:1996:355, pkt 20; z dnia 9 marca 2006 r., Gillan Beach, C‑114/05, EU:C:2006:169, pkt 14; z dnia 6 listopada 2008 r., Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C‑291/07, EU:C:2008:609, pkt 24; z dnia 3 września 2009 r., RCI Europe, C‑37/08, EU:C:2009:507, pkt 20).

24  Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, ustęp 1 artykułu 9 szóstej dyrektywy nie ma pierwszeństwa przed jego ustępem 2. W każdej sytuacji należy się zastanowić, czy odpowiada ona któremuś z przypadków wymienionych w art. 9 ust. 2 tej dyrektywy. W przeciwnym razie sytuacja podlega art. 9 ust. 1 dyrektywy [wyroki: z dnia 12 maja 2005 r., RAL (Channel Islands) i in., C‑452/03, EU:C:2005:289, pkt 24; z dnia 9 marca 2006 r., Gillan Beach, C‑114/05, EU:C:2006:169, pkt 15; z dnia 6 listopada 2008 r., Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C‑291/07, EU:C:2008:609, pkt 25].

25  Wynika stąd, że przepisów art. 9 ust. 2 szóstej dyrektywy nie należy uznawać za wyjątek od zasady ogólnej, który należy interpretować ściśle (wyrok z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 34).

26  Artykuł 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy jako miejsce świadczenia usług, których przedmiotem jest w szczególności „działalność rozrywkowa lub podobna”, w tym w stosownych przypadkach świadczenie usług pomocniczych, przyjmuje miejsce, w którym usługi te faktycznie są świadczone. Prawodawca Unii uznał, że w przypadku gdy dany podmiot świadczy swoje usługi w państwie, w którym są one faktycznie wykonywane, oraz gdy organizator imprezy uzyskuje w tym samym państwie VAT uiszczony przez konsumenta końcowego, podatek ten, którego podstawę stanowi całość świadczonych usług, których koszt jest uwzględniony w cenie kompleksowego świadczenia płaconej przez konsumenta, powinien zostać przekazany temu państwu, bez względu na miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 września 1996 r., Dudda, C‑327/94, EU:C:1996:355, pkt 24; z dnia 9 marca 2006 r., Gillan Beach, C‑114/05, EU:C:2006:169, pkt 18, 22).

27  Artykuł 9 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze pokrywają się, odpowiednio, z art. 43 i art. 52 lit. a) dyrektywy VAT.

28  Brzmienie tych ostatnich przepisów jest co do istoty identyczne z brzmieniem odpowiadających im przepisów szóstej dyrektywy, należy je zatem interpretować w ten sam sposób (zob. analogicznie wyrok z dnia 6 listopada 2008 r., Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C‑291/07, EU:C:2008:609, pkt 23).

29  To w świetle powyższych zasad należy udzielić odpowiedzi na pytanie pierwsze sądu odsyłającego.

30  Co się tyczy w pierwszej kolejności charakteru świadczeń, należy wskazać, że z samego brzmienia art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy, jak orzekł już Trybunał, wynika, że aby świadczenie usług wchodziło w zakres stosowania tego przepisu, jego głównym celem musi być w szczególności dostarczanie rozrywki [zob. podobnie wyroki: z dnia 26 września 1996 r., Dudda, C‑327/94, EU:C:1996:355, pkt 26; a także z dnia 12 maja 2005 r., RAL (Channel Islands) i in., C‑452/03, EU:C:2005:289, pkt 31].

31  W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że nie jest wymagany żaden szczególny poziom artystyczny oraz że nie tylko usługi, których przedmiotem jest w szczególności działalność rozrywkowa, lecz również usługi mające za przedmiot po prostu podobną działalność objęte są zakresem art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy [wyroki: z dnia 26 września 1996 r., Dudda C‑327/94, EU:C:1996:355, pkt 25; z dnia 12 maja 2005 r., RAL (Channel Islands) i in., C‑452/03, EU:C:2005:289, pkt 32; z dnia 9 marca 2006 r., Gillan Beach, C‑114/05, EU:C:2006:169, pkt 19].

32  W niniejszej sprawie z informacji zawartych w postanowieniu odsyłającym wynika, że usługi rozpatrywane w postępowaniu głównym mają złożony charakter, ponieważ składają się z kilku rodzajów działalności. Z jednej strony bowiem modele znajdujący się na Filipinach występują w spektaklach o charakterze erotycznym. Z drugiej strony te ostatnie są przedmiotem interaktywnych sesji, dostępnych na żywo w Internecie, organizowanych przez L.W. Geelena z miejsca w Niderlandach, gdzie znajduje się siedziba jego działalności gospodarczej, której celem jest umożliwienie klientom nie tylko oglądania tych sesji, lecz także wchodzenia z nimi w interakcję, tak aby mogli oni oddziaływać na przebieg tych przedstawień i kierować ich przebiegiem wedle swojego życzenia.

33  W tym względzie bezsporne jest, iż modele występują w tych spektaklach w ramach stosunku pracy łączącego ich z ich organizatorem. Ponadto z tego, że organizator otrzymuje żądane za oglądanie tych interaktywnych sesji wynagrodzenie za pośrednictwem dostawców Internetu, u których klienci muszą utworzyć konto, widać, że ustanowił on również ramy techniczne, organizacyjne i umowne wymagane do umożliwienia dostępu do tych sesji, który jest ograniczony do dostępu dla płacących za to klientów. W szczególności z informacji, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że organizator dostarcza modelom oprogramowanie niezbędne do transmitowania sesji w Internecie.

34  Wynika stąd, że interaktywnych sesji rozpatrywanych w postępowaniu głównym nie da się porównać do klasycznych imprez kulturalnych, takich jak koncert, targi czy wystawa, ponieważ poprzez oferowane usługi L.W. Geelen nie daje dostępu do usług świadczonych w określonym miejscu przez określony okres, lecz organizuje określony rodzaj spektakli, które mogą odbywać się w dowolnym miejscu i czasie, w ramach interaktywnych sesji dostępnych przez Internet, oraz umożliwia jednocześnie ich tworzenie i rozpowszechnianie.

35  Aby zatem ustalić charakter świadczenia usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym, należy ocenić daną usługę w postaci świadczonej przez L.W. Geelena.

36  W niniejszej sprawie bezsporne jest, że usługa ta ma na celu dostarczenie adresatom rozrywki.

37  Z powyższego wynika, że – jak podnoszą zarówno rządy niderlandzki i francuski, jak i Komisja Europejska, świadczenie takiej usługi powinno być uważane za „działalność rozrywkową”, podlegającą art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy.

38  Bez znaczenia jest w tym względzie okoliczność, że świadczenie tych usług rozrywkowych odbywa się bez fizycznej obecności ich adresatów i że nie korzystają oni z tego świadczenia w jednym miejscu.

39  Rzeczywiście Trybunał orzekł już, że różne kategorie usług wymienione w art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy charakteryzuje w szczególności to, że z reguły realizowane są w ramach jednej imprezy, a miejsce, gdzie te złożone usługi są faktycznie świadczone, jest zasadniczo łatwe do ustalenia, gdyż imprezy te odbywają się w miejscu ściśle określonym (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 marca 2006 r., Gillan Beach, C‑114/05, EU:C:2006:169, pkt 24, 25; z dnia 27 października 2011 r., Inter-Mark Group, C‑530/09, EU:C:2011:697, pkt 23).

40  Choć jednak zazwyczaj tak jest, to nic w treści art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy nie może sugerować, iż zastosowanie tego przepisu musi ograniczać się wyłącznie do świadczenia usług podczas takich imprez.

41  Przeciwnie, jak wynika z pkt 30 niniejszego wyroku, świadczenie usług wchodzi w zakres stosowania tego przepisu przez sam fakt, że ich głównym celem jest w szczególności dostarczanie rozrywki, a co za tym idzie, wynika to z samej ich natury.

42  W związku z tym, w braku w art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy wyraźnego wymogu, by lokalizację fizycznego świadczenia działalności rozrywkowej można było łatwo lub dokładnie wskazać, należy uznać, że ani fakt, że usługi są świadczone bez fizycznej obecności adresatów, ani fakt, że nie korzystają oni z tego świadczenia w jednym miejscu, nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu tego przepisu.

43  W tych okolicznościach należy ustalić, w drugiej kolejności, jakie miejsce należy uznać za to miejsce, w którym usługa taka jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym jest „faktycznie świadczona” w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy.

44  Zdaniem Komisji miejsce faktycznego świadczenia interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet, takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, siłą rzeczy musi pokrywać się z miejscem, w którym spektakl jest faktycznie realizowany przez modeli. Natomiast rządy niderlandzki i francuski uważają, że, ze względu na rozwój technologii, należy uznać, iż miejsce to znajduje się tam, gdzie klient jest w stanie uzyskać dostęp do spektaklu. Ta ostatnia wykładnia jest zgodna z logiką leżącą u podstaw zasad VAT dotyczących miejsca świadczenia usług, zgodnie z którą opodatkowanie powinno następować w miarę możliwości tam, gdzie z usług korzystają odbiorcy.

45  Rzeczywiście modele, którzy występują w spektaklu będącym przedmiotem interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet rozpatrywanych w postępowaniu głównym, znajdują się fizycznie na Filipinach.

46  Jednakże, jak już wskazano w pkt 32–34 niniejszego wyroku, świadczenie usług rozpatrywane w postępowaniu głównym, polegające na organizowaniu i oferowaniu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym, stanowi kompleksową usługę realizowaną nie przez modeli, lecz przez L.W. Geelena, czyli organizatora tych sesji.

47  Tymczasem, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 50 opinii, skoro czynności niezbędne do świadczenia owych kompleksowych skupiają się w miejscu, z którego usługodawca, po pierwsze, organizuje interaktywne sesje mające za przedmiot spektakle o charakterze erotycznym, których wykonawcami są modele, a po drugie, umożliwia klientom oglądanie tych sesji przez Internet z wybranego przez nich miejsca, a także wchodzenie w interakcję z modelami, taka kompleksowa usługa musi być uważana za „faktycznie świadczoną” w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy w miejscu, z którego jest ona dostarczana przez tego usługodawcę, czyli, w postępowaniu głównym, w siedzibie jego działalności gospodarczej w Niderlandach.

48  Wprawdzie to miejsce opodatkowania pokrywa się w niniejszym przypadku z miejscem określonym w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, lecz należy przypomnieć, że jak wskazano w pkt 25 niniejszego wyroku, art. 9 ust. 2 szóstej dyrektywy nie należy postrzegać jako wyjątku od zasady ogólnej.

49  Choć więc ten ostatni przepis, jak wynika z motywu siódmego szóstej dyrektywy i jak wskazywali wszyscy zainteresowani, którzy przedstawili uwagi w niniejszym postępowaniu, pozwala w stosownym razie zapewnić, by dane usługi podlegały VAT w państwie członkowskim, na terytorium którego adresaci korzystają z usług [zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2005 r., RAL (Channel Islands) i in., C‑452/03, EU:C:2005:289, pkt 33], to w żaden sposób nie jest wykluczone, by miejsce faktycznej realizacji rozpatrywanych w postępowaniu głównym usług mogło znajdować się, zważywszy na okoliczności sprawy, w państwie członkowskim, w którym usługodawca ma siedzibę.

50  Wykładnia taka jest tym bardziej trafna w okolicznościach sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym, ponieważ dostarcza użytecznego łącznika, który prowadzi do rozwiązania racjonalnego pod względem podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 1985 r., Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, pkt 17, 18).

51  Taka wykładnia jest bowiem zgodna z celem art. 9 szóstej dyrektywy, który, jak to przypomniano w pkt 23 niniejszego wyroku, polega na ustanowieniu normy kolizyjnej mającej zapobiec ryzyku tak podwójnego opodatkowania, jak braku opodatkowania, oraz ułatwia zastosowanie normy kolizyjnej z art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy, umożliwiając proste zarządzanie – w miejscu świadczenia usług – zasadami poboru podatku (zob. analogicznie wyrok z dnia 6 listopada 2008 r., Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C‑291/07, EU:C:2008:609, pkt 30, 31).

52  Ponadto ze względu na wskazaną przez sąd odsyłający okoliczność, o której mowa w pkt 17 niniejszego wyroku, iż wszyscy klienci L.W. Geelena znajdują się w Niderlandach, w niniejszej sprawie taka wykładnia pozwala ponadto zapewnić, by dane usługi podlegały systemowi VAT w tym państwie członkowskim, na terytorium którego odbiorcy korzystają z tych usług.

53  Z uwagi na powyższe rozważania odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć następująco: art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy oraz art. 52 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie kompleksowej usługi takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, polegające na oferowaniu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet, stanowi „działalność rozrywkową” w rozumieniu tych przepisów. Należy uznać, że w rozumieniu tych przepisów usługa ta jest „faktycznie świadczona” w miejscu, gdzie usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczona jest ta usługa, a w przypadku braku takiego miejsca – w jego stałym lub zwykłym miejscu zamieszkania.

W przedmiocie pytania drugiego

54  Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste szóstej dyrektywy i art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT w związku z art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005 należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, polegające na oferowaniu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet, należy uznać za „usługę świadczoną drogą elektroniczną” w rozumieniu tych przepisów.

55  Należy zauważyć, że art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste szóstej dyrektywy określa miejsce świadczenia usług dostarczanych drogą elektroniczną, w odniesieniu do usług, o których mowa w załączniku L do tej dyrektywy oraz w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, jeśli są one świadczone na rzecz odbiorców mających siedzibę poza Unią Europejską lub podatników mających siedzibę w Unii, lecz poza państwem usługodawcy.

56  Omawiany art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste pokrywa się z art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT. Brzmienie tych przepisów jest co do istoty identyczne, należy je zatem zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 28 niniejszego wyroku interpretować w ten sam sposób.

57  Z informacji zawartych w postanowieniu odsyłającym, o których mowa w pkt 17 niniejszego wyroku, wynika jednak, że usługi rozpatrywane w postępowaniu głównym były świadczone dla klientów znajdujących się w Niderlandach.

58  W tych okolicznościach, bez potrzeby ustalania, czy usługę taką jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym należy uznać za „usługę świadczoną drogą elektroniczną”, o której mowa w załączniku L do szóstej dyrektywy i w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, należy stwierdzić, że art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste wskazanej dyrektywy nie może mieć zastosowania w sprawie takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym.

59  W konsekwencji odpowiedź na pytanie drugie powinna brzmieć następująco: art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste szóstej dyrektywy i art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT w związku z art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005 należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usługi takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, polegające na oferowaniu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet, nie wchodzi, jeśli usługa ta jest świadczona na rzecz odbiorców znajdujących się w państwie członkowskim usługodawcy, w zakres stosowania tych przepisów.

W przedmiocie pytania trzeciego

60  Z uwagi na treść odpowiedzi udzielonej na pytanie drugie nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie trzecie.

W przedmiocie kosztów

61  Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

1) Artykuł 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., oraz art. 52 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że świadczenie kompleksowej usługi takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, polegające na oferowaniu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet, stanowi „działalność rozrywkową” w rozumieniu tych przepisów. Należy uznać, że w rozumieniu tych przepisów usługa ta jest „faktycznie świadczona” w miejscu, gdzie usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczona jest ta usługa, a w przypadku braku takiego miejsca – w jego stałym lub zwykłym miejscu zamieszkania.

2) Artykuł 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2002/38, i art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy 2006/112 w związku z art. 11 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usługi takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, polegające na oferowaniu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet, nie wchodzi, jeśli usługa ta jest świadczona na rzecz odbiorców znajdujących się w państwie członkowskim usługodawcy, w zakres stosowania tych przepisów.

Podpisy

* Język postępowania: niderlandzki.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MACIEJA SZPUNARA

przedstawiona w dniu 12 lutego 2019 r.(1)

Sprawa C‑568/17

Staatssecretaris van Financiën

przeciwko:

L.W. Geelenowi

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów, Niderlandy)]

Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 77/388/EWG – Artykuł 9 ust. 2 lit. c) i e) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 52 lit. a) – Artykuł 56 ust. 1 lit. k) – Świadczenie usług –Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu – Kryterium określenia właściwości podatkowej – Interaktywne sesje erotyczne z transmisją na żywo przez Internet – Miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona

Wprowadzenie

1.  Podatek od wartości dodanej (zwany dalej „podatkiem VAT”) jest podatkiem konsumpcyjnym, w idealnym stanie rzeczy powinien być więc pobierany w miejscu, w którym następuje konsumpcja towarów lub usług będących przedmiotem opodatkowania. W przypadku transakcji transgranicznych, zwłaszcza w odniesieniu do usług, wiąże się to jednak z istotnymi obciążeniami administracyjnymi zarówno dla podatników, jak i dla organów podatkowych. Z tego względu dyrektywy Unii dotyczące podatku VAT wprowadzają uproszczone sposoby określania miejsca świadczenia usług. Określenie tego miejsca nadal jednak powoduje pewne trudności, w szczególności w przypadku usług złożonych oraz usług świadczonych na odległość, na przykład, jak w niniejszej sprawie, za pomocą transmisji internetowej. Ewolucja przepisów w tym zakresie nie zawsze nadąża za ewolucją technologiczną i zmieniającymi się warunkami rynkowymi. Ustalenie wykładni przepisów uwzględniającej ewolucję technologiczną pozostaje więc w rękach sądów.

Ramy prawne

Prawo Unii

2.  Zgodnie z art. 9 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(2), zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r.(3):

„1. Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa, jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa.

2. Jednakże:

[…]

c) za miejsce świadczenia usług odnoszących się do:

– działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, włączając w to działalność organizatorów takiej działalności, oraz, gdzie to właściwe usług pomocniczych,

[…]

jest [uważa się] miejsce, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane,

[…]

e) miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce, gdzie zwykle przebywa:

[…]

– usługi świadczone drogą elektroniczną, między innymi te określone w załączniku L;

f) miejscem świadczenia usług wymienionych w lit. e) tiret ostatnie, świadczonych osobom niepodlegającym opodatkowaniu, które posiadają siedzibę, mają stały adres lub zazwyczaj przebywają w państwie członkowskim przez podatnika, który poza Wspólnotą założył przedsiębiorstwo lub ma stałą siedzibę, z której świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiej siedziby przedsiębiorstwa lub stałej siedziby, ma miejsce stałego zamieszkania lub miejsce, gdzie zazwyczaj przebywa poza Wspólnotą, jest miejsce, gdzie osoba niepodlegająca opodatkowaniu posiada siedzibę, miejsce stałego zamieszkania lub zazwyczaj przebywa.

[…]”.

3.  Artykuł 43 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(4), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, stanowi:

„Miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

4.  Zgodnie z art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112:

„Miejscem świadczenia następujących usług jest miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona:

a) działalność kulturalna, artystyczna, sportowa, naukowa, edukacyjna, rozrywkowa lub podobna, w tym działania podejmowane przez organizatorów takiej działalności oraz, w stosownym przypadku, usługi pomocnicze do takiej działalności;

[…]”.

5.  Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. k) tej dyrektywy:

„1. Miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

[…]

k) usługi świadczone drogą elektroniczną, takie jak usługi, o których mowa w załączniku II;

[…]”.

6.  Wreszcie art. 57 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„W przypadku gdy usługi, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. k), świadczone są na rzecz osób niebędących podatnikami, które mają siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim, przez podatnika, który ma siedzibę działalności gospodarczej poza Wspólnotą lub posiada tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi lub który, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza Wspólnotą, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym osoba niebędąca podatnikiem ma siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

Prawo niderlandzkie

7.  Powyższe przepisy prawa Unii zostały transponowane do prawa niderlandzkiego w art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 2 lit. c) pkt 1 i lit. d) pkt 10 Wet op de omzetbelasting 1968 (ustawy z 1968 r. o podatku obrotowym).

Okoliczności faktyczne, przebieg postępowania i pytania prejudycjalne

8.  Pozwany w postępowaniu głównym, L.W. Geelen, jest podatnikiem zarejestrowanym do celów podatku VAT w Niderlandach. Świadczy on usługi polegające na organizacji i udostępnianiu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet. Modele występujący w ramach tych sesji znajdują się w trakcie ich trwania na Filipinach. L.W. Geelen dostarcza im sprzęt oraz oprogramowanie niezbędne do transmisji sesji przez Internet. Klienci kontaktują się z modelami za pośrednictwem Internetu, po utworzeniu w tym celu konta u jednego z dostawców usług internetowych. To ci dostawcy pobierają od klientów opłatę, z której część przekazują L.W. Geelenowi. Sesje są transmitowane na żywo i mają charakter interaktywny, to znaczy że klienci mają możliwość komunikacji z modelami i wydawania im poleceń. Usługi świadczone przez L.W. Geelena są co do zasady skierowane na rynek niderlandzki(5).

9.  Pozwany w postępowaniu głównym nie składał deklaracji dotyczących podatku VAT z tytułu powyższych usług. Organ podatkowy uznał jednak, że usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Niderlandów i wydał decyzję o nakazie zapłaty podatku za okres od dnia 1 czerwca 2006 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.

10.  Decyzja ta została uchylona wyrokiem sądu pierwszej instancji, który uznał, że omawiane usługi podlegają przepisom prawa niderlandzkiego stanowiącym transpozycję art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze dyrektywy 77/388 oraz art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112 oraz że są one faktycznie świadczone na Filipinach. Organ podatkowy wniósł kasację od tego wyroku do sądu odsyłającego.

11.  W powyższych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów, Niderlandy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1a) Czy art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze [dyrektywy 77/388] oraz art. 52 lit. a) [dyrektywy 2006/112] (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2010 r.) należy interpretować w ten sposób, że obejmują one swoim zakresem także odpłatne udostępnianie interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet?

1b) W razie udzielenia na pytanie pierwsze część a) odpowiedzi twierdzącej, czy sformułowanie »miejsce, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane« w art. 9 ust. 2 lit. c) [dyrektywy 77/388] oraz sformułowanie »miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona« w art. 52 [dyrektywy 2006/112] należy interpretować w ten sposób, że miarodajne jest miejsce, w którym modele występują przed kamerami internetowymi, czy że miarodajne jest miejsce, w którym odwiedzający oglądają obraz, czy też w grę wchodzi jeszcze inne miejsce?

2) Czy art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste [dyrektywy 77/388] oraz art. 56 ust. 1 lit. k) [dyrektywy 2006/112] (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2010 r.) w związku z art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005[(6)] należy interpretować w ten sposób, że odpłatne udostępnianie interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet może zostać uznane za »usługę świadczoną drogą elektroniczną«?

3) W razie udzielenia zarówno na pytanie pierwsze część a), jak i pytanie drugie, odpowiedzi twierdzącej i w sytuacji, gdy ustalenie miejsca świadczenia usługi na podstawie stosownych przepisów dyrektyw prowadzi do rozbieżności, jak zatem należy ustalić miejsce świadczenia usługi?”.

12.  Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 27 września 2017 r. Uwagi na piśmie złożyły rządy niderlandzki i francuski oraz Komisja Europejska. Rząd niderlandzki i Komisja były reprezentowane na rozprawie w dniu 19 września 2018 r.

Analiza

Pytanie prejudycjalne pierwsze, część a)

13.  Występując z pytaniem pierwszym, część a), sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy usługi tego rodzaju, jak usługi świadczone przez L.W. Geelena w sprawie głównej, podlegają unormowaniu art. 9 ust. 2 lit. c) dyrektywy 77/388 i art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112. Konkretnie chodzi o to, czy usługi te stanowią usługi w zakresie działalności rozrywkowej w rozumieniu powyższych przepisów.

14.  Nie wydaje się ulegać wątpliwości, że usługi, o których mowa, mają charakter rozrywkowy(7). Ta kwestia nie wymaga moim zdaniem dalszych wywodów. Nie wyczerpuje to jednak odpowiedzi na pytanie pierwsze, część a).

15.  Sąd odsyłający słusznie bowiem, moim zdaniem, stawia pytanie, czy wymienione przepisy znajdują zastosowanie do usług, które, mając charakter rozrywkowy, nie są świadczone w jednym miejscu i czasie oraz przy fizycznej obecności usługobiorców, lecz na przykład, jak w niniejszej sprawie, na odległość i w momencie wybranym przez każdego usługobiorcę indywidualnie.

16.  Przepis art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze znajduje się w dyrektywie 77/388 od chwili jej przyjęcia. Jest moim zdaniem bezsporne, że ustawodawca, formułując ten przepis, nie miał na myśli usług świadczonych na odległość, podobnych do usług będących przedmiotem postępowania głównego, jako że usługi takie w owym czasie nie istniały. Jedynym sposobem świadczenia usług o charakterze kulturalnym, rozrywkowym, edukacyjnym itp. było albo zgromadzenie usługobiorców w miejscu faktycznego wykonania usługi, albo jej wykonanie w miejscu, w którym znajdowali się usługobiorcy(8). Określenie miejsca, w którym usługa była faktycznie wykonywana, nie nastręczało więc trudności. Było to jednocześnie miejsce konsumpcji owej usługi.

17.  Rozwój technologiczny, jaki nastąpił od tego czasu, pozwolił jednak na pojawienie się usług, w ramach których usługobiorcy uczestniczą, czasem nawet aktywnie, w wydarzeniu kulturalnym, rozrywkowym lub innym, na odległość i niekoniecznie w czasie rzeczywistym. Zaburzona więc zostaje „jedność akcji, czasu i miejsca”, żeby odwołać się do kategorii teatru klasycznego. Powstaje zatem pytanie, czy ewentualne zastosowanie do takich usług art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze dyrektywy 77/388 oraz art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112 byłoby zgodne z wolą ustawodawcy Unii, tak jak należy ją odczytywać w odniesieniu do nowej rzeczywistości technologicznej, oraz z celami tych przepisów.

18.  Dobrym punktem wyjścia do analizy celów, jakim miały służyć przepisy określające miejsce świadczenia usług, będzie uzasadnienie projektu dyrektywy 2008/8/WE(9). Dyrektywa ta wprowadza zasadniczą reformę prawa Unii w odniesieniu do określenia miejsca świadczenia usług na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT.

19.  W części wstępnej tego uzasadnienia Komisja zauważa, że najbardziej pożądaną sytuacją jest taka, w której usługi są opodatkowane w miejscu ich rzeczywistej konsumpcji. Konstrukcja taka napotyka jednak na poważne trudności praktyczne w sytuacji transgranicznego świadczenia usług. Trudności te można stosunkowo łatwo pokonać w przypadku usług świadczonych podatnikom. Służy temu w szczególności tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia(10). Mechanizmu tego nie sposób jednak stosować do osób niebędących podatnikami. Alternatywą byłoby zobowiązanie usługodawców do zarejestrowania się i rozliczania podatku VAT w każdym państwie członkowskim, w którym świadczą usługi, stanowiłoby to jednak dla nich nadmierne obciążenie administracyjne. Ponadto w przypadku wielu usług miejscem rzeczywistej konsumpcji nie jest wcale miejsce ich fizycznego wykonania, lecz raczej miejsce siedziby lub zamieszkania usługobiorcy, co dodatkowo komplikuje sprawę, gdyż wymaga każdorazowej identyfikacji przez usługodawcę miejsca zamieszkania usługobiorcy i rozliczenia w tym miejscu podatku VAT(11). Z powodu owych trudności praktycznych w dyrektywie 77/388 za zasadę ogólną przyjęto, że miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby usługodawcy. W omawianym projekcie Komisja zaproponowała pozostawienie w mocy tej zasady ogólnej w odniesieniu do usług świadczonych osobom niebędącym podatnikami.

20.  Od tej zasady istnieją jednak wyjątki. Jednym z nich jest interesujący nas w niniejszej sprawie wyjątek dotyczący działalności kulturalnej, rozrywkowej, edukacyjnej itp. Wprowadzenie tego wyjątku pozwalało osiągnąć dwa cele.

21.  Po pierwsze, w sytuacji gdy omawiana działalność wymagała jednoczesnej obecności w jednym miejscu zarówno usługobiorców, jak i usługodawców (a w każdym razie osób wykonujących w ich imieniu usługę), możliwe było osiągnięcie najbardziej pożądanego rozwiązania w postaci opodatkowania usługi w miejscu jej rzeczywistej konsumpcji bez nadmiernych utrudnień administracyjnych. Usługi tego rodzaju mają bowiem charakter jednorazowy, w tym znaczeniu że ich sens ekonomiczny ogranicza się zwykle do czasu trwania świadczenia usługi. Konsumpcja takich usług jest zatem natychmiastowa i następuje w miejscu ich świadczenia. Nie ma więc znaczenia miejsce siedziby czy zamieszkania usługobiorców; usługodawca rozlicza podatek VAT jedynie w miejscu rzeczywistego wykonania usługi.

22.  Po drugie, tego rodzaju usługi mają często charakter złożony, wymagają bowiem szeregu usług pośrednich i dodatkowych, z których niektóre mogą być świadczone bezpośrednio usługobiorcom końcowym, a inne na przykład organizatorom wydarzeń składających się na usługi końcowe. Ich cena może być, choć nie musi, składnikiem całościowej ceny usługi końcowej. Mogą one przy tym być świadczone przez różnych usługodawców(12). Zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania w miejscu siedziby usługodawcy mogłoby zatem prowadzić do konieczności rozliczania podatku VAT od poszczególnych usług składowych w różnych państwach członkowskich. Opodatkowanie tych usług w miejscu ich rzeczywistego wykonania upraszcza sprawę, jeżeli miejsce to pokrywa się z miejscem wykonania usługi końcowej lub głównej.

23.  Jednakże zastosowanie omawianego wyjątku do usług świadczonych na odległość, takich jak usługi będące przedmiotem postępowania głównego, nie pozwala osiągnąć tych celów.

24.  W sytuacji gdy świadczenie usług nie wymaga jednoczesnej obecności usługodawców i usługobiorców w tym samym miejscu, pojawia się problem, będący przedmiotem pytania pierwszego, część b), określenia miejsca, w którym usługa jest rzeczywiście wykonywana. Niezależnie jednak od przyjętego rozstrzygnięcia tego problemu cele omawianego wyjątku nie zostają osiągnięte.

25.  Jeżeli bowiem przyjąć, biorąc za przykład usługi będące przedmiotem postępowania głównego, że miejscem wykonania usługi jest miejsce, w którym modele występują przed kamerą, nie zostaje osiągnięty pożądany rezultat w postaci opodatkowania w miejscu konsumpcji. Za miejsce konsumpcji przyjąć bowiem należy, w sposób oczywisty, miejsce w którym znajdują się klienci w chwili korzystania z usługi. Co więcej, tak określone miejsce wykonania usługi może, jak w niniejszej sprawie, nie pokrywać się także z miejscem siedziby usługodawcy, a nawet znajdować się całkowicie poza zakresem terytorialnym zastosowania wspólnego systemu podatku VAT. Nie tylko więc usługa nie zostanie opodatkowana w miejscu konsumpcji, czemu miał służyć omawiany wyjątek, ale nie znajdzie też zastosowania ogólna zasada opodatkowania w miejscu siedziby usługodawcy.

26.  Natomiast uznanie za miejsce rzeczywistego wykonania tego rodzaju usług miejsca, w którym znajdują się widzowie w chwili, w której korzystają z usługi, pozwalałoby na opodatkowanie tych usług w miejscu konsumpcji. To jednak powoduje potencjalnie powstanie właśnie tych trudności praktycznych, których ustawodawca Unii zamierzał uniknąć, wprowadzając ogólną zasadę opodatkowania w miejscu siedziby usługodawcy, a które wynikają z konieczności każdorazowej identyfikacji miejsca korzystania z usługi przez usługobiorcę i rozliczenia tam podatku VAT.

27.  Rząd niderlandzki wskazuje wprawdzie w swoich uwagach na rozwiązania wynikające z dyrektywy (UE) 2017/2455(13), które mają zaradzić owym trudnościom praktycznym. Jak jednak sam ten rząd zauważa, rozwiązania te znajdą zastosowanie do usług tego rodzaju, jak usługi będące przedmiotem postępowania głównego, od 2021 r., podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego w latach 2006–2009.

28.  Jak z powyższego wynika, zastosowanie szczególnego kryterium określenia miejsca świadczenia usług przewidzianego w art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze dyrektywy 77/388 oraz art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112 do usług świadczonych na odległość, takich jak usługi będące przedmiotem postępowania głównego, nie realizowałoby celów, jakie ustawodawca Unii zamierzał osiągnąć wprowadzając te przepisy. Zamiast tego zastosowanie powinna więc znaleźć, moim zdaniem, ogólna zasada opodatkowania w miejscu siedziby usługodawcy.

29.  Prawdą jest, że w niektórych wypadkach zastosowanie tej zasady do usług świadczonych na odległość, w szczególności przez Internet, może prowadzić do niedoskonałego rozłożenia kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, jako że pozwala potencjalnie na oddzielenie z łatwością miejsca opodatkowania od miejsca konsumpcji usługi (choć, jak się wydaje, nie dotyczy to niniejszej sprawy). Jak jednak wynika z cytowanego uzasadnienia projektu dyrektywy 2008/8, ustawodawca Unii był świadom tego problemu już w momencie pracy nad tą dyrektywą, postanowił jednak odsunąć jego rozwiązanie, w zakresie usług świadczonych osobom niebędącym podatnikami na terytorium Unii, do czasu wprowadzenia w życie rozwiązań, o których mowa w pkt 27 powyżej.

30.  Stanowisko, zgodnie z którym celem uregulowania zawartego w art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze dyrektywy 77/388 oraz art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112 było określenie miejsca świadczenia usług wymagających jednoczesnej obecności usługodawców i usługobiorców, wydaje się także znajdować oparcie w obecnym brzmieniu odpowiednich przepisów.

31.  W obecnym brzmieniu dyrektywy 2006/112(14) uregulowanie to znajduje się w jej art. 53 i art. 54 ust. 1. Zgodnie z art. 53 tej dyrektywy, odnoszącym się do usług świadczonych podatnikom, „miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają”(15). W przepisie tym chodzi więc nie o dowolne usługi kulturalne, rozrywkowe itp., lecz o usługi w postaci imprez, takich jak targi czy wystawy, a więc takich, które wymagają obecności usługobiorców w miejscu świadczenia usługi.

32.  Prawdą jest, że art. 54 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który odnosi się do świadczenia tych samych usług osobom niebędącym podatnikami, nie używa słowa „imprezy”(16). Przepis ten precyzuje jednak, podobnie jak art. 53 omawianej dyrektywy, że chodzi o działalność „taką jak targi i wystawy”, a więc również działalność wymagającą obecności usługobiorców w miejscu świadczenia usługi.

33.  Różnica w sformułowaniu tych przepisów wynika moim zdaniem z tego, że obecny art. 53 dyrektywy 2006/112 określa miejsce świadczenia bardzo wąsko zakrojonej kategorii usług, a mianowicie usług polegających na umożliwieniu wstępu na różnego rodzaju imprezy oraz usług ściśle z tym związanych. Opłata za wstęp na takie imprezy odbywa się zwykle poprzez zakup biletów. Sprzedaż tych biletów ma zazwyczaj charakter masowy i często jest dokonywana przez pośredników, co znacznie utrudnia, jeśli nie uniemożliwia, rozróżnienie między nabywcami, którzy są podatnikami, a nabywcami, którzy nimi nie są. Dlatego ustawodawca zrównał miejsce świadczenia usług wstępu na te imprezy świadczonych podatnikom i osobom niebędącym podatnikami, w celu uniknięcia trudności z opodatkowaniem takich usług. Natomiast miejsce świadczenia wszelkich usług dodatkowych związanych z działalnością kulturalną, rozrywkową itp. jest różne w zależności od statusu usługobiorcy: w przypadku usług świadczonych osobom niebędącym podatnikami miejscem tym jest nadal miejsce faktycznego wykonania usługi na podstawie obecnego art. 54 ust. 1 dyrektywy 2006/112, natomiast w przypadku usług świadczonych podatnikom miejscem tym jest miejsce siedziby usługobiorcy lub miejsce prowadzenia przez niego działalności, zgodnie z nową regułą ogólną wyrażoną w obecnym art. 44 dyrektywy 2006/112. Z tego względu na przykład miejscem świadczenia usług inżyniera dźwięku, takich jak w sprawie Dudda(17), byłoby, zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, miejsce siedziby organizatora koncertu, a nie miejsce, w którym odbywał się ów koncert.

34.  Nie zmienia to jednak moim zdaniem faktu, że w obu przytoczonych powyżej przepisach chodzi o ten sam rodzaj usług, a mianowicie usługi „takie jak targi i wystawy”, czyli wymagające fizycznej obecności usługobiorców w miejscu wykonania usługi. Zakres obecnego art. 54 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie jest szerszy niż zakres art. 53, jeśli chodzi o kategorie działalności nim objęte. Artykuł 53 wyłącza jedynie z zakresu zastosowania dotychczasowej reguły usługi świadczone podatnikom, które nie polegają bezpośrednio na umożliwieniu wstępu na imprezy kulturalne, rozrywkowe itp. Poza tym wyłączeniem chodzi jednak wciąż o te same usługi, o których mowa także w art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze dyrektywy 77/388 oraz art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112 w brzmieniu mającym zastosowanie w postępowaniu głównym. Usługi świadczone na odległość nie są tymi przepisami objęte.

35.  Proponuję zatem, by Trybunał odpowiedział na pytanie pierwsze, część a), iż art. 9 ust. 2 lit. c) dyrektywy 77/388 i art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługi polegające na organizacji i udostępnianiu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet nie stanowią usług w zakresie działalności rozrywkowej w rozumieniu tych przepisów.

Pytanie prejudycjalne pierwsze, część b)

36.  Odpowiedź, jakiej proponuję udzielić na pytanie pierwsze część, a), czyni bezprzedmiotową część b) tego pytania. Na wypadek jednak, gdyby Trybunał nie przyjął mojej propozycji odpowiedzi na pytanie pierwsze, część a), przeprowadzę poniżej analizę części b) tego pytania.

37.  Występując z pytaniem pierwszym, część b), sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy w przypadku usług świadczonych na odległość, takich jak interaktywne sesje erotyczne z transmisją na żywo przez Internet, o które chodzi w postępowaniu głównym, za „miejsce, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane” w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. c) dyrektywy 77/388 lub „miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona” w rozumieniu art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy uznać miejsce, w którym fizycznie przebywają modele w trakcie sesji, czy też miejsce, w którym usługobiorcy korzystają z tych usług.

38.  Na wstępie zaznaczam, że moim zdaniem wszelkie rozbieżności redakcyjne, jakie mogą istnieć w poszczególnych wersjach językowych obu omawianych dyrektyw między sformułowaniem art. 9 ust. 2 lit. c) dyrektywy 77/388 a sformułowaniem art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112 – rozbieżności, na które, w odniesieniu do wersji niderlandzkiej, zwraca uwagę również sąd odsyłający – nie zmieniają znaczenia tych przepisów. Oba te przepisy należy zatem interpretować w taki sam sposób.

39.  Rządy niderlandzki i francuski proponują odpowiedzieć na to pytanie w ten sposób, że miejscem, w którym usługa jest faktycznie świadczona, jest miejsce, w którym korzystają z niej usługobiorcy, w tym wypadku, co do zasady, terytorium Niderlandów.

40.  Zdaniem Komisji to podejście podyktowane jest jednak rezultatem, do jakiego ma doprowadzić, czyli opodatkowaniem omawianej usługi w Niderlandach, nie wynika ono natomiast z litery analizowanych przepisów. Komisja podziela wprawdzie pogląd, iż racjonalne byłoby opodatkowanie tych usług w Niderlandach, uznaje jednak, że – dura lex sed lex – brzmienie odpowiednich przepisów wskazuje na miejsce, w którym występują modele, czyli w tym wypadku Filipiny.

41.  Dylemat ten doskonale obrazuje trudności, jakie wiążą się z próbą zastosowania omawianych przepisów do sytuacji, do jakich nie były one stworzone, to jest do usług świadczonych na odległość. W przeciwieństwie bowiem do usług wymagających jednoczesnej obecności w jednym miejscu usługodawcy i usługobiorcy w przypadku usług świadczonych na odległość z definicji brakuje jednego miejsca, które można bez wątpienia i jednoznacznie uznać za miejsce świadczenia usługi. Istota takich usług polega bowiem na tym, że świadczone one są w co najmniej dwóch miejscach, a dokładniej z jednego miejsca do drugiego.

42.  Żeby jednak rozstrzygnąć ten dylemat, wydaje mi się konieczne odpowiedzieć na dwa pytania: o to, kto jest w niniejszym przypadku usługodawcą, oraz o to, co w rzeczywistości obejmuje usługa.

43.  Jeśli chodzi o tę pierwszą kwestię, z informacji zawartych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że modele są zatrudnieni przez L.W. Geelena. Sąd odsyłający nie precyzuje wprawdzie konkretnego charakteru owego zatrudnienia, można jednak moim zdaniem bezpiecznie uznać, że modele nie świadczą usług bezpośrednio klientom L.W. Geelena. To L.W. Geelen jest zatem usługodawcą, to on pobiera cenę za swoją usługę(18) i to opodatkowanie świadczonej przez niego usługi jest przedmiotem postępowania głównego.

44.  Usługa ta została określona we wspomnianym wniosku jako udostępnianie interaktywnych sesji erotycznych z transmisją na żywo przez Internet. Dwa elementy wydają się mieć zasadnicze znaczenie dla tak pojętej usługi: sesje erotyczne jako takie (czyli występy modeli) oraz ich transmisja przez Internet wraz z zapewnieniem łączności interaktywnej.

45.  Oba te elementy składają się na jedną, niepodzielną usługę. L.W. Geelen nie zapewnia wyłącznie występów modeli, taka usługa nie miałaby bowiem żadnej wartości dla jego klientów, zważywszy że ci ostatni znajdują się w Niderlandach, a modele – na Filipinach. Nie ogranicza się on również do pośrednictwa w transmisji sesji, jako że organizuje również występy modeli i dostarcza im potrzebny sprzęt, a także, jak się należy domyślać, wypłaca im wynagrodzenie.

46.  Oba te elementy są przy tym jednakowo istotne, gdyż bez każdego z nich usługa nie miałaby ekonomicznego sensu, a w każdym razie stanowiłaby zupełnie inną usługę.

47.  Wracając do przepisów będących przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, należy zauważyć, że dotyczą one usług z zakresu działalności kulturalnej, rozrywkowej itp. Jako miejsce świadczenia tych usług przepisy te wskazują jednak nie miejsce wykonywania owej działalności, a miejsce świadczenia usługi. Miejsce wykonywania działalności będącej przedmiotem usługi, w tym wypadku działalności rozrywkowej w postaci występów modeli, nie jest więc wystarczające do określenia miejsca świadczenia usługi, jeżeli inne, równie istotne, elementy usługi są wykonywane w innym miejscu.

48.  Nie podzielam więc poglądu Komisji, zgodnie z którym za miejsce świadczenia usług będących przedmiotem postępowania głównego należy uznać miejsce, w którym występują modele. Pogląd ten pomija bowiem całkowicie okoliczność, że sens ekonomiczny tej usługi dla usługobiorców polega na możliwości korzystania z niej w wybranym przez nich miejscu, w szczególności w miejscu zamieszkania i że z tego punktu widzenia zapewnienie transmisji sesji jest równie istotnym elementem usługi jak występy modeli.

49.  Trudno jednak też uznać, że – jak chcą rządy niderlandzki i francuski – to właśnie miejsce korzystania przez usługobiorców z usługi jest miejscem, w którym usługa ta jest faktycznie wykonywana, skoro żadne działania składające się na tę usługę nie są tam w rzeczywistości wykonywane.

50.  Jeżeli więc zadamy sobie pytanie, gdzie znajduje się miejsce faktycznego wykonywania usługi polegającej, z jednej strony, na organizacji występów modeli w sesjach erotycznych, z drugiej zaś – na umożliwieniu odbioru tych sesji w dowolnym miejscu przez Internet i zapewnieniu łączności interaktywnej z modelami, narzuca się odpowiedź, że miejscem tym jest miejsce prowadzenia działalności przez usługodawcę, czyli w niniejszym przypadku przez L.W. Geelena. To tam bowiem skupiają się wszystkie czynności, wykonywane na odległość, niezbędne do świadczenia owych usług.

51.  Uważam zatem, że w przypadku usług świadczonych na odległość, to znaczy niewymagających obecności usługobiorcy w miejscu faktycznego wykonywania czynności składających się na usługę, za miejsce, w którym usługa taka jest faktycznie wykonywana, w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. c) dyrektywy 77/388 i art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112, należy uznać miejsce prowadzenia działalności przez usługodawcę. Podkreślam przy tym, że chodzi o miejsce prowadzenia działalności przez usługodawcę, a nie przez osoby, które ten ewentualnie zatrudnił do wykonania określonych świadczeń składających się na usługę.

52.  Nietrudno zauważyć, że taki wniosek stawia pod znakiem zapytania sens stosowania do tego rodzaju usług wyjątku zawartego w art. 9 ust. 2 lit. c) dyrektywy 77/388 i art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112, jako że prowadzi w praktyce do tego samego rezultatu, co zastosowanie ogólnej reguły opodatkowania w miejscu siedziby usługodawcy. Wynika to jednak z niedostosowania tych przepisów do usług świadczonych na odległość, co starałem się wykazać w ramach analizy pytania pierwszego, część a).

53.  Powyższa wykładnia nie prowadzi też automatycznie do opodatkowania w miejscu konsumpcji, gdyż miejsce to, w przypadku usług świadczonych na odległość, może być inne niż miejsce prowadzenia działalności przez usługodawcę. Jak jednak wskazywałem w części niniejszej opinii dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, część a), w odniesieniu do usług świadczonych osobom niebędącym podatnikami ustawodawca Unii uznał zapobieżenie trudnościom i obciążeniom administracyjnym po stronie podatników za bardziej istotne niż opodatkowanie tych usług w miejscu konsumpcji(19). Proponowane przez mnie rozwiązanie zapobiega zaś tym trudnościom i obciążeniom, w odróżnieniu od rozwiązania postulowanego przez rządy niderlandzki i francuski(20).

54.  Wobec powyższego, w wypadku gdyby Trybunał nie przyjął mojej propozycji odpowiedzi na pytanie pierwsze, część a), proponuję odpowiedzieć na pytanie pierwsze, część b), iż art. 9 ust. 2 lit. c) dyrektywy 77/388 i art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w przypadku usług świadczonych na odległość, to znaczy niewymagających obecności usługobiorcy w miejscu faktycznego wykonywania czynności składających się na usługę, za miejsce, w którym usługa taka jest faktycznie wykonywana, w rozumieniu wymienionych przepisów, należy uznać miejsce prowadzenia działalności przez usługodawcę.

Pytania prejudycjalne drugie i trzecie

55.  Występując z pytaniami drugim i trzecim, sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy usługi tego rodzaju, jak te będące przedmiotem postępowania głównego, można uznać za usługi świadczone drogą elektroniczną w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret ostatnie dyrektywy 77/388 oraz art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy 2006/112, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy określić miejsce świadczenia tych usług w razie zbiegu tej kwalifikacji z kwalifikacją tych samych usług jako podlegających uregulowaniu art. 9 ust. 2 lit. c) dyrektywy 77/388 i art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112.

56.  Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 9 ust. 2 lit. e) dyrektywy 77/388 reguluje sposób określenia miejsca świadczenia wymienionych tam usług „świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca”. Artykuł 9 ust. 2 lit. f) tej dyrektywy reguluje jeszcze sposób określenia miejsca świadczenia usług wymienionych w lit. e) tiret ostatnie tego przepisu (czyli usług świadczonych drogą elektroniczną) „świadczonych osobom niepodlegającym opodatkowaniu, które posiadają siedzibę, mają stały adres lub zazwyczaj przebywają w państwie członkowskim przez podatnika, który poza Wspólnotą założył przedsiębiorstwo lub ma stałą siedzibę, z której świadczona jest usługa, lub, w przypadku braku takiej siedziby przedsiębiorstwa lub stałej siedziby, ma miejsce stałego zamieszkania lub miejsce, gdzie zazwyczaj przebywa poza Wspólnotą”.

57.  Taki sam zakres zastosowania mają przepisy art. 56 ust. 1 i art. 57 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

58.  Przepisy te mają więc zastosowanie do: „eksportu usług”, czyli świadczenia usług usługobiorcom mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Unii, transgranicznego świadczenia usług na terytorium Unii podatnikom oraz „importu usług” świadczonych osobom niebędącym podatnikami przez podatników mających przedsiębiorstwo, siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Unii.

59.  Postępowanie główne dotyczy jednak świadczenia usług osobom niebędącym podatnikami mającym miejsce zamieszkania w Niderlandach przez podatnika również mającego miejsce zamieszkania w Niderlandach. Żadne informacje zawarte we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wskazują, by L.W. Geelen miał stałe przedsiębiorstwo poza terytorium Unii, dokonywał eksportu usług lub świadczył swoje usługi (objęte zakresem postępowania głównego) transgranicznie podatnikom. W szczególności okoliczność, że modele występują poza granicami Unii (na Filipinach), nie oznacza, że mamy w niniejszej sprawie do czynienia z importem usług, jako że usługodawcą jest L.W. Geelen(21).

60.  Usługi świadczone przez L.W. Geelena nie są więc objęte uregulowaniem art. 9 ust. 2 lit. e) i f) dyrektywy 77/388 ani art. 56 ust. 1 i art. 57 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Ewentualna kwalifikacja tych usług jako świadczonych drogą elektroniczną jest więc bez znaczenia. Nie ma więc potrzeby odpowiadać na pytania drugie i trzecie.

61.  Prawda, że obecnie obowiązujący art. 58 lit. c) dyrektywy 2006/112 obejmuje szczególnym uregulowaniem wszelkie usługi świadczone drogą elektroniczną osobom niebędącym podatnikami, także usługi świadczone na terytorium jednego państwa członkowskiego. Uregulowanie to nie ma jednak zastosowania do stanu faktycznego w postępowaniu głównym. W postępowaniu tym zastosowanie ma bowiem stan prawny omówiony w punktach powyżej.

Wnioski

62.  Wobec całości powyższych rozważań proponuję udzielić następującej odpowiedzi na pytania prejudycjalne skierowane przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów, Niderlandy):

Artykuł 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., i art. 52 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w brzmieniu mającym zastosowanie do dnia 31 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi polegające na organizacji i udostępnianiu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet nie stanowią usług w zakresie działalności rozrywkowej w rozumieniu tych przepisów.