WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)

z dnia 2 października 2014 r.

Odesłanie prejudycjalne – Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 8 ust. 1 lit. a) – Określenie miejsca dostawy towarów – Dostawca mający siedzibę w państwie członkowskim innym niż siedziba nabywcy – Przetworzenie towaru w państwie członkowskim siedziby nabywcy

W sprawie C‑446/13

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Conseil d’État (Francja) postanowieniem z dnia 25 lipca 2013 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 7 sierpnia 2013 r., w postępowaniu:

Fonderie 2A

przeciwko

Ministre de l’Économie et des Finances,

TRYBUNAŁ (druga izba),

w składzie: R. Silva de Lapuerta, prezes izby, K. Lenaerts (sprawozdawca), wiceprezes Trybunału, J.L. da Cruz Vilaça, J.C. Bonichot i A. Arabadjiev, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: V. Tourrès, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 7 maja 2014 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Fonderie 2A przez adwokata D. Le Prado,

–        w imieniu rządu francuskiego przez D. Colasa oraz J.S. Pilczera, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu greckiego przez I. Bakopoulosa oraz M. Skorilę, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz C. Soulay, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 3 lipca 2014 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (Dz.U. L 102, s. 18) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Fonderie 2A, spółką, której siedziba znajduje się we Włoszech, a ministre de l’Économie et des Finances (ministrem gospodarki i finansów) w przedmiocie odmowy zwrotu tej spółce podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”), jaki zapłaciła ona we Francji w 2001 r. od robót wykonanych w tym państwie członkowskim.

Ramy prawne

Prawo Unii

Szósta dyrektywa

3        Szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1). Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że podatek VAT będący przedmiotem postępowania głównego został zapłacony w 2001 r., właściwymi przepisami są przepisy szóstej dyrektywy.

4        Artykuł 2 szóstej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Opodatkowaniu podatkiem [VAT] podlega:

1.      dostawa towarów lub usług świadczona [świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze];

[…]”.

5        Artykuł 5 ust. 1 omawianej dyrektywy następująco definiuje pojęcie „dostawy towaru”:

„»Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel”.

6        Artykuł 8 szóstej dyrektywy, na mocy którego określa się miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu, w ust. 1 lit. a) stanowi, że w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych albo przez dostawcę, albo odbiorcę lub też osobę trzecią za miejsce dostawy towarów uważa się miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy.

7        Artykuł 28a szóstej dyrektywy, który określa zakres stosowania przepisów przejściowych dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi, przewiduje:

„1.      Przedmiotem podatku [VAT] są również:

a)      odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze […].

[…]

3.      »Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów« oznacza nabycie uprawnienia do rozporządzania jako [jak] właściciel ruchomymi rzeczami wysyłanymi lub transportowanymi do osoby nabywającej towary przez lub na rachunek sprzedawcy bądź osoby nabywającej towary w państwie członkowskim innym niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane.

[…]

5.      Za odpłatną dostawę towarów uważa się:

b)      wprowadzanie przez podatnika towarów jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego.

Za wprowadzony do innego państwa członkowskiego uważa się: każdy składnik majątku ruchomego wysłany lub przetransportowany przez lub na rachunek podatnika poza terytorium określone w art. 3, jednakże we Wspólnocie, do celów działalności jego firmy innych niż cele jednej z następujących transakcji:

[…]

–        dostawę usługi wykonanej dla podatnika i obejmującej prace dotyczące danych towarów, fizycznie wykonane w państwie członkowskim, w którym kończy się wysyłka lub transport, pod warunkiem że towary te, po wykonaniu dotyczących ich prac, są odesłane z powrotem do tego podatnika w państwie członkowskim, z którego zostały one pierwotnie wysłane lub przetransportowane.

[…]

6.      Odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów obejmuje także używanie przez podatnika do celów jego przedsiębiorstwa towarów wysyłanych lub transportowanych przez niego lub na jego rachunek z innego państwa członkowskiego, na którego terytorium towary zostały wyprodukowane, wydobyte, przetworzone, zakupione lub nabyte, określone w ust. 1, lub przywiezione przez podatnika w ramach jego przedsiębiorstwa do tego innego państwa członkowskiego.

[…]”.

8        Artykuł 28f tej dyrektywy, zatytułowany „Prawo do odliczenia podatku”, stanowi:

„1.      Artykuł 17 ust. 2, 3 i 4 otrzymuje brzmienie:

»2.      O ile towary i usługi są częścią transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić:

a)      należny lub zapłacony na terytorium kraju podatek [VAT] od towarów lub usług, które są lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]

3.      Państwa członkowskie przyznają ponadto każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu kwoty podatku [VAT], określonej w ust. 2, w zakresie, w jakim towary i usługi są częścią: 

a)      transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określonych w art. 4 ust. 2, przeprowadzanych w innym kraju, które podlegałyby odliczeniu, jeżeli zostałyby przeprowadzone na terytorium kraju;

[…]

4.      Zwrot podatku [VAT], określony w ust. 3, jest dokonywany:

–        na rzecz podatników, którzy mają swoją siedzibę nie na terytorium kraju, lecz w innym państwie członkowskim, zgodnie ze szczegółowymi zasadami ustanowionymi w [ósmej] dyrektywie [Rady] 79/1072/EWG [z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U. 1979, L 331, s. 11, zwanej dalej ‘ósmą dyrektywą’)],

–        […]«

[…]”.

Ósma dyrektywa

9        Artykuł 1 ósmej dyrektywy stanowi:

„Do celów niniejszej dyrektywy termin »podatnik niemający siedziby na terytorium danego kraju« oznacza osobę określoną w art. 4 ust. 1 [szóstej dyrektywy], która w okresie określonym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdani[a] pierwsze i drugie nie ma w tym kraju ani siedziby dla prowadzenia swojej działalności gospodarczej, ani stałego zakładu, z którego prowadzone są transakcje gospodarcze, ani też, jeżeli nie istnieje taka siedziba lub stały zakład, swojego stałego lub normalnego miejsca zamieszkania, i która w tym samym okresie nie dostarczała towarów lub usług uznawanych za dostarczane w tym kraju […]”.

10      Artykuł 2 tej dyrektywy przewiduje:

„Każde państwo członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium tego kraju, ale mającemu siedzibę w innym państwie członkowskim, zgodnie z ustanowionymi poniżej warunkami, każdy podatek [VAT] nałożony w odniesieniu do usług lub mienia ruchomego dostarczonego mu przez innych podatników na terytorium tego kraju lub poniesiony w odniesieniu do przywozu towarów do tego kraju, o ile takie towary i usługi są wykorzystywane w celach transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) [szóstej dyrektywy] oraz świadczenia usług określonych w art. 1 lit. b)”.

Prawo francuskie

11      Artykuł 256 code général des impôts (ogólnego kodeksu podatkowego, zwanego dalej „CGI”), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności sporu głównego, przewiduje:

„I.      Opodatkowaniu podatkiem [VAT] podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

II.      1° Dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel.

[…]”.

12      Artykuł 258 CGI brzmi następująco:

„I.      Uznaje się, że dostawa rzeczy ruchomej miała miejsce we Francji, jeżeli rzecz ta znajduje się we Francji:

a)      w chwili wysyłki lub przewozu dokonywanych przez sprzedawcę, przez nabywcę, albo na ich rachunek, w celu odbioru przez nabywcę;

b)      w chwili montażu lub instalacji przez sprzedawcę lub na jego rachunek;

c)      w chwili przekazania do dyspozycji nabywcy w braku wysyłki lub przewozu;

[…]”.

13      Artykuły 271 CGI i 242‑0 M załącznika II do CGI wdrażają art. 1 i 2 ósmej dyrektywy.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

14      W 2001 r. skarżąca w postępowaniu głównym wyprodukowała we Włoszech części metalowe, które sprzedała Atralowi, spółce z siedzibą we Francji.

15      Przed ich dostawą do Atralu skarżąca w postępowaniu głównym dokonała wysyłki tych części na własny rachunek do innej spółki francuskiej, Saunier‑Plumaz, aby ta wykonała na tych częściach roboty wykończeniowe, czyli lakiernicze, a następnie odesłała je do nabywcy końcowego.

16      Cena sprzedaży owych części, zafakturowana Atralowi przez spółkę Fonderie 2A, zawierała te roboty wykończeniowe. Te same roboty zostały zafakturowane spółce Fonderie 2A przez usługodawcę, czyli spółkę Saunier‑Plumaz, na kwotę, która obejmowała również podatek VAT od tych robót.

17      Fonderie 2A wniosła do francuskich organów podatkowych, na podstawie przepisów krajowych wdrażających ósmą dyrektywę, o zwrot obciążającego ją podatku VAT.

18      Wniosek ten został oddalony na tej podstawie, że zgodnie z przepisami krajowymi wdrażającymi szóstą dyrektywę miejsce dostawy towarów znajdowało się we Francji.

19      Fonderie 2A wniosła zatem skargę na tę odmowę do tribunal administratif de Paris (sądu administracyjnego w Paryżu), który oddalił skargę orzeczeniem z dnia 3 lipca 2008 r. Ze względu na to, że wniesiona apelacja także została oddalona przez cour administrative d’appel de Paris (administracyjny sąd apelacyjny w Paryżu) wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., skarżąca w postępowaniu głównym wniosła skargę kasacyjną do Conseil d’État (rady państwa).

20      W ramach tej skargi skarżąca w postępowaniu głównym podnosi, że przepisy CGI wydane w celu zapewnienia transpozycji do prawa francuskiego przepisów szóstej dyrektywy zostały naruszone przez cour administrative d’appel de Paris. Uważa ona, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej z Włoch i nie dokonała opodatkowanej transakcji we Francji. Zatem to nabywca jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od tego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

21      W tych okolicznościach Conseil d’État postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy przepisy szóstej dyrektywy określające miejsce dostawy wewnątrzwspólnotowej powinny prowadzić do wniosku, że dostawa towaru przez spółkę do nabywcy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, po przetworzeniu towaru na rachunek sprzedawcy dokonanym w zakładzie innej spółki znajdującym się na terytorium państwa nabywcy, stanowi dostawę z państwa sprzedawcy do państwa końcowego odbiorcy, czy też dostawę w ramach państwa owego odbiorcy, dokonywaną z zakładu, w którym nastąpiło przetworzenie?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

Uwagi wstępne

22      Z łącznej lektury art. 1 i 2 ósmej dyrektywy wynika, że w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym dostawca towaru ma prawo do zwrotu obciążającego ten towar podatku VAT, który zapłacił on usługodawcy mającemu siedzibę w innym państwie członkowskim, tylko wtedy, gdy ów dostawca nie dokonał żadnej dostawy towarów lub świadczenia usług uważanych za mające miejsce w tym ostatnim państwie członkowskim. Jeśli bowiem w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym dostawca dokonał dostawy towarów w tym samym państwie członkowskim, to zasada neutralności VAT nie wymaga zwrotu podatku VAT zapłaconego usługodawcy, ponieważ ten dostawca, w zakresie, w jakim usługi świadczone przez wspomnianego usługodawcę są wykorzystywane w celach podlegających opodatkowaniu transakcji tego dostawcy, ma prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy w wersji wynikającej z art. 28f pkt 1 rzeczonej dyrektywy.

23      Sąd odsyłający dąży zatem do ustalenia, czy dostawa towarów dokonana przez dostawcę, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, nabywcy mającemu siedzibę w innym państwie członkowskim jest uważana za mającą miejsce w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli rzeczony dostawca powierza roboty wykończeniowe usługodawcy mającemu siedzibę w tym samym państwie członkowskim przed zleceniem transportu rzeczonych towarów do tego nabywcy.

24      Nawet jeśli przedstawione pytanie dotyczy w sposób ogólny przepisów szóstej dyrektywy pozwalających na określenie miejsca dostawy wewnątrzwspólnotowej, to należy uznać, że odnosi się ono do wykładni art. 8 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy. Z orzecznictwa wynika bowiem, że przepis ten, który pozwala na określenie miejsca dostawy towarów, nie wprowadza żadnego rozróżnienia pomiędzy dostawami „wewnątrzwspólnotowymi” a dostawami „wewnętrznymi” (zob. wyrok EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, pkt 46).

25      W konsekwencji, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 52 opinii, miejsce dostawy towarów polegającej na sprzedaży części metalowych będącej przedmiotem postępowania głównego przez spółkę Fonderie 2A na rzecz Atralu powinno być określone w świetle rzeczonego art. 8 ust. 1 lit. a), a „wprowadzanie” lub „używanie” w rozumieniu art. 28a ust. 5 lit. b) i art. 28a ust. 6 szóstej dyrektywy nie ma w tym względzie znaczenia, wykładnia tych ostatnich przepisów nie jest zatem konieczna do odpowiedzi na przedstawione pytanie.

26      W tych okolicznościach należy uznać, iż poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe przed wysłaniem tego towaru przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby dostawcy, czy też przeciwnie – w państwie członkowskim siedziby nabywcy.

Odpowiedź Trybunału

27      W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, na mocy którego za miejsce dostawy towarów uważa się „miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy”. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy, takie jak pomiędzy skarżącą w postępowaniu głównym a nabywcą, znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Rozpatrywane towary zostały bowiem najpierw wysłane do usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, a ten następnie, po wykonaniu robót wykończeniowych, wysłał je nabywcy mającemu siedzibę w tym ostatnim państwie członkowskim. Tylko towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się zatem już „w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy” w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w państwie członkowskim siedziby nabywcy.

28      W drugiej kolejności tę literalną wykładnię wspiera ogólna struktura rozpatrywanego przepisu. Miejsce „dostawy towarów” w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być bowiem określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy.

29      W tym względzie należy jeszcze przypomnieć, że art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji (zob. wyrok X, C‑84/09, EU:C:2010:693, pkt 33).

30      Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które stały się zgodne ze zobowiązaniami umownymi między tymi dwiema stronami.

31      Wreszcie wykładnia taka jest zgodna z celem przepisów szóstej dyrektywy dotyczących określenia miejsca opodatkowanych transakcji, które to przepisy dążą do uniknięcia zarówno podwójnego opodatkowania, jak i braku opodatkowania rzeczonych transakcji (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 9 szóstej dyrektywy, wyrok ADV Allround, C‑218/10, EU:C:2012:35, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Pozwala ona bowiem, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 42 opinii, na jednoznaczne określenie miejsca dostawy towaru, decydującego o tym, któremu państwu członkowskiemu przysługuje podatek VAT od tej transakcji.

32      W tych okolicznościach na przedstawione pytanie powinno się odpowiedzieć, iż art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego to towaru sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy.

W przedmiocie kosztów

33      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego to towaru sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JULIANE KOKOTT

przedstawiona w dniu 3 lipca 2014 r.

Sprawa C‑446/13

Société Fonderie 2A

przeciwko

Ministre de l’Économie et des Finances

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Conseil d’État (Francja)]

Przepisy podatkowe – Podatek od wartości dodanej – Artykuł 8 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze szóstej dyrektywy 77/388/EWG – Miejsce dostawy towarów w przypadku wysyłki lub transportu – Moment rozpoczęcia wysyłki do nabywcy w wypadku dokonania w międzyczasie przetworzenia towaru w państwie członkowskim nabywcy – Artykuł 28a ust. 5, 6 i 7 szóstej dyrektywy 77/388 – Zdarzenia podatkowe wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia i wykorzystania towaru – Artykuł 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 – Zwolnienie podatkowe dla dostaw wewnątrzwspólnotowych

I – Wprowadzenie

1.        Niniejsza sprawa po raz kolejny ilustruje, jak skomplikowany jest system opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) transgranicznego handlu w obrębie Unii. Z uwagi na trudno zrozumiałe normy prawa Unii dotyczące podatku VAT rozwiązanie nawet przejrzystych sytuacji nie jest łatwe.

2.        W niniejszym przypadku spółka sprzedała metalowe części z Włoch do Francji. Ze względu na to, że części te w drodze do nabywcy zostały jeszcze poddane robotom lakierniczym we Francji, nie da się niestety udzielić łatwej odpowiedzi na pytanie, gdzie sprzedaż tych części powinna zostać obecnie opodatkowana – we Włoszech czy we Francji.

3.        Niniejsza sprawa daje jednak Trybunałowi okazję do uzupełnienia jego orzecznictwa dotyczącego początku, końca, czasu trwania i kwalifikacji tak zwanego transportu wewnątrzwspólnotowego(2).

II – Ramy prawne

4.        W okresie, który jest istotny w postępowaniu głównym, podatek VAT został pobrany na podstawie szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(3), w jej wersji obowiązującej w 2001 r. (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

Zdarzenia podatkowe

5.        Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej zasadniczo podlega „dostawa towarów […] świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [występuje w takim charakterze]”. Artykuł 5 ust. 1 tej dyrektywy definiuje jako dostawę towaru „przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel”.

6.        „Przepisy przejściowe dotyczące opodatkowania handlu między państwami członkowskimi” (tytuł XVIa szóstej dyrektywy) ustanowiły dodatkowe zdarzenie podatkowe, o którym mowa w art. 28a ust. 1 lit. a) tej dyrektywy:

„a)      odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze […]”.

7.        Również na mocy przepisów przejściowych za zdarzenia podatkowe przewidziane w art. 2 pkt 1 i art. 28a ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy zostały uznane określone transakcje.

8.        Artykuł 28a ust. 5 szóstej dyrektywy stanowi:

„Za odpłatną dostawę towarów uważa się

a)      [uchylony]

b)      wprowadzanie przez podatnika towarów jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego.

Za wprowadzony do innego państwa członkowskiego uważa się: każdy składnik majątku ruchomego wysłany lub przetransportowany przez lub na rachunek podatnika poza terytorium określone w art. 3, jednakże we Wspólnocie, do celów działalności jego firmy innych niż cele jednej z następujących transakcji:

–        […]

–        […]

–        dostawa danego towaru przez podatnika na terytorium kraju na warunkach określonych […] w art. 28c część A,

[…]”.

9.        Zgodnie z art. 28a ust. 6 akapit pierwszy szóstej dyrektywy:

„Za odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się także wykorzystanie przez podatnika do celów jego przedsiębiorstwa towarów wysyłanych lub transportowanych przez niego lub na jego rzecz z innego państwa członkowskiego, na terytorium którego towary te zostały wyprodukowane, wydobyte, przetworzone, zakupione lub nabyte w rozumieniu ust. 1, lub przywiezione przez podatnika w ramach jego przedsiębiorstwa do tego państwa członkowskiego”.

10.      Wreszcie art. 28a ust. 7 szóstej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie podejmują środki, aby zapewnić, że jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów obowiązują transakcje, które obowiązywałyby jako dostawa towarów, określone w ust. 5 lub art. 5, jeżeli byłyby wykonane na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze”.

Miejsce dostawy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

11.      Poprzez miejsce transakcji do celów podatku VAT ustala się, któremu państwu członkowskiemu przysługuje podatek VAT należny wskutek wystąpienia zdarzenia podatkowego.

12.      Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy za miejsce dostawy towarów uważa się:

„a)      w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. […]”.

13.      Artykuł 28b część A ust. 1 szóstej dyrektywy określa natomiast miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sposób następujący:

„Miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa”.

Zwolnienie podatkowe

14.      Na podstawie art. 28c część A szóstej dyrektywy transgraniczna dostawa towarów w handlu między państwami członkowskimi jest w określonych przypadkach zwolniona od podatku VAT:

„Bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień przewidzianych poniżej oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:

a)      dostawy towarów, określone w art. 5, wysyłan[ych] lub transportowan[ych] przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego [ich] rachunek, do miejsca poza terytorium określon[ym] w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, któr[zy] działa[ją] w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

[…]”.

Odliczenie podatku VAT

15.      Wreszcie w niniejszej sprawie znaczenie mają jeszcze również przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT, w szczególności procedura jego wykonywania.

16.      Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) w wersji wynikającej z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy każdy podatnik ma w szczególności prawo do odliczenia „[…] zapłacon[ego] na terytorium kraju podat[ku] od wartości dodanej od towarów lub usług, które są […] dostarczone przez innego podatnika” (transakcje na wcześniejszym etapie obrotu), „[o] ile towary i usługi są częścią transakcji podlegających opodatkowaniu” (transakcje na późniejszym etapie obrotu).

17.      Zgodnie z art. 17 ust. 3 lit. a) w wersji wynikającej z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy prawo do odliczenia podatku przysługuje również wtedy, gdy transakcje na późniejszym etapie obrotu stanowią „transakcje związan[e] z działalnością gospodarczą […], przeprowadzan[e] w innym kraju, które podlegałaby odliczeniu, jeżeli zostałyby przeprowadzone na terytorium kraju”.

18.      Zgodnie z art. 18 ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy podatnik zasadniczo wykonuje prawo do odliczenia podatku „poprzez odjęcie od całkowitej kwoty należnego podatku od wartości dodanej za dany okres rozliczeniowy całkowitej kwoty podatku, w stosunku do którego w tym samym okresie zaistniało prawo do odliczenia”. W przypadku gdy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku, zgodnie z art. 18 ust. 4 rzeczonej dyrektywy nadpłata jest zasadniczo zwracana podatnikowi.

19.      W odniesieniu do przewidzianego w art. 17 ust. 3 „zwrotu podatku od wartości dodanej” art. 17 ust. 4 akapit pierwszy tiret pierwsze w wersji wynikającej z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy przewiduje jednakże, iż jest on dokonywany „na rzecz podatników, którzy mają swoją siedzibę nie na terytorium kraju, lecz w innym państwie członkowskim, zgodnie ze szczegółowymi zasadami ustanowionymi w dyrektywie 79/1072/EWG”.

20.      Zgodnie z art. 1 przywołanej ósmej dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju(4) (zwanej dalej „ósmą dyrektywą”) „podatnik niemający siedziby na terytorium danego kraju oznacza osobę, która [w okresie zwrotu] nie ma w tym kraju ani siedziby dla prowadzenia swojej działalności gospodarczej, ani stałego zakładu […], i która w tym samym okresie nie dostarczała towarów lub usług […]”.

III – Postępowanie główne

21.      Spółka Fonderie 2A (zwana dalej „Fonderie 2A”) ma swoją siedzibę we Włoszech. W roku 2001, którego dotyczy spór, produkowała tam części metalowe, które sprzedała w tym samym roku spółce Atral (zwanej dalej „Atralem”), z siedzibą we Francji.

22.      Części metalowe dotarły od Fonderie 2A we Włoszech do Atralu we Francji w następujący sposób: Fonderie 2A dokonała najpierw wysyłki tych części do mającej również siedzibę we Francji spółki Saunier‑Plumaz. Spółka ta wykonała na tych częściach roboty lakiernicze na rachunek Fonderie 2A. Następnie części te zostały wysłane z siedziby spółki Saunier‑Plumaz do nabywcy, Atralu.

23.      Postępowanie główne dotyczy zwrotu francuskiego podatku VAT w wysokości 44 348,49 EUR, który spółka Saunier‑Plumaz zafakturowała Fonderie 2A z tytułu robót lakierniczych. Bezsporne jest, że Fonderie 2A zasadniczo przysługuje w tym zakresie prawo do odliczenia podatku VAT. Sporne jest jednakże, czy w niniejszej sprawie prawo to również uzasadnia żądanie przez Fonderie 2A zwrotu tej kwoty.

24.      Fonderie 2A wywodzi takie uprawnienie wobec Republiki Francuskiej z procedury zwrotu określonej w ósmej dyrektywie. Zgodnie z art. 1 owej dyrektywy zastosowanie tej procedury zakłada jednak, że Fonderie 2A nie przeprowadziła w istotnym tutaj okresie we Francji żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu.

25.      Francuska administracja podatkowa uważa jednak, że poprzez dalszą wysyłkę polakierowanych części z siedziby spółki Saunier‑Plumaz do Atralu Fonderie 2A dokonała podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów we Francji. Jeżeli tak jest, to aby wykonać prawo do odliczenia, Fonderie 2A musiałaby złożyć we Francji deklarację podatkową, w której powinna była wykazać również podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów we Francji. Od należnego na tej podstawie podatku VAT Fonderie 2A mogłaby wówczas odliczyć jedynie kwotę wynikającą z przysługującego jej prawa do odliczenia.

IV - Postępowanie przed Trybunałem

26.      W tych okolicznościach rozpatrująca obecnie spór Conseil d’État przedłożyła Trybunałowi na podstawie art. 267 TFUE następujące pytanie prejudycjalne:

„Czy przepisy szóstej dyrektywy określające miejsce dostawy wewnątrzwspólnotowej powinny prowadzić do wniosku, że dostawa towaru przez spółkę do nabywcy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, po przetworzeniu towaru na rachunek sprzedawcy dokonanym w zakładzie innej spółki znajdującym się na terytorium państwa nabywcy, stanowi dostawę z państwa sprzedawcy do państwa końcowego odbiorcy, czy też dostawę w ramach państwa owego odbiorcy, dokonywaną z zakładu, w którym nastąpiło przetworzenie?”.

27.      W postępowaniu przed Trybunałem w pisemnym etapie postępowania udział wzięli oraz przedstawili uwagi w trakcie rozprawy Republika Francuska i Komisja. Skarżąca – Fonderie 2A – i Republika Grecka ograniczyły się tylko do uwag pisemnych.

V – Ocena prawna

28.      Sąd odsyłający dąży do ustalenia, gdzie w okolicznościach faktycznych postępowania głównego znajduje się miejsce dostawy, do celów podatku VAT, części metalowych przez włoskiego sprzedawcę, Fonderie 2A, do francuskiego nabywcy, Atralu.

29.      Fonderie 2A uważa, że miejsce to znajduje się we Włoszech.

30.      W tym przypadku Fonderie 2A korzystałaby we Włoszech ze zwolnienia podatkowego dla wewnątrzwspólnotowych dostaw na podstawie art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy. Nabywca, Atral, musiałby uiścić w tym przypadku na podstawie art. 28a ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy we Francji podatek VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, jednakże mógłby zasadniczo natychmiast wykonać prawo do odliczenia tego podatku(5).

31.      Celem tego zwolnienia podatkowego w państwie członkowskim pochodzenia i opodatkowania nabycia w państwie członkowskim przeznaczenia jest w systemie opodatkowania handlu wewnątrzwspólnotowego podatkiem VAT zwolnienie towaru od wszelkich ciężarów podatkowych państwa członkowskiego pochodzenia i poddanie go wyłącznie nadzorowi podatkowemu państwa członkowskiego przeznaczenia(6). Jednocześnie dzięki temu systemowi dostawcy z siedzibą w państwie członkowskim pochodzenia powinno zostać zaoszczędzone wykonywanie obowiązków podatkowych w państwie członkowskim przeznaczenia. Zamiast tego poprzez objęcie podatkiem VAT nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązki te powinien wykonać nabywca towarów.

32.      Republika Francuska i Republika Grecka oraz Komisja uważają natomiast, że miejsce dostawy części metalowych do celów podatku VAT znajduje się we Francji.

33.      W tym przypadku na podstawie art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Fonderie 2A musiałaby uiścić we Francji podatek z tytułu odpłatnej dostawy towarów, w odniesieniu do której nie miałoby zastosowania zwolnienie podatkowe. Fonderie 2A mogłaby jednakże bez przeszkód zafakturować należny podatek VAT swojemu nabywcy, Atralowi, ponieważ zasadniczo przysługiwałoby mu w tym względzie prawo do odliczenia tego podatku(7). Z uwagi na to, że Fonderie 2A byłaby zobligowana do zapłaty podatku VAT od dostawy we Francji, Atral nie musiałaby płacić podatku VAT od nabycia towarów.

34.      Jeżeli miejsce dostawy części metalowych znajduje się w Francji, a nie we Włoszech, to tym samym z ekonomicznego punktu widzenia pomiędzy Fonderie 2A i Atralem zwykle nie powstaje żadna różnica w odniesieniu do ich obciążenia podatkowego. Również i tutaj opodatkowanie sprzedaży zostałoby przypisane państwu członkowskiemu pochodzenia, a mianowicie Francji. Istotna różnica polega wyłącznie na tym, że w tym przypadku sprzedawca z siedzibą poza terytorium Francji, a mianowicie Fonderie 2A, musiałby sam objąć transakcję deklaracją podatkową i uiścić podatek VAT we Francji.

35.      Również uważam, że miejsce dostawy części metalowych do celów podatku VAT znajduje się we Francji. Uzasadnię to na podstawie wykładni art. 8 szóstej dyrektywy, który określa miejsce dostawy towarów (zob. pkt A poniżej).

36.      Komisja wywiodła jednak swoje stanowisko, w rezultacie zgodne z powyższym, nie z art. 8 szóstej dyrektywy, lecz ze zdarzeń podatkowych wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia i wykorzystania towaru, o których mowa w art. 28a ust. 5 i 6 szóstej dyrektywy. Zważywszy, że ta koncepcja rozwiązania była szczegółowo omawiana w szczególności w trakcie rozprawy, uzupełniająco również zajmę stanowisko w tej materii (zob. pkt B poniżej).

A – Miejsce dostawy towarów na podstawie art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze szóstej dyrektywy

37.      W okolicznościach faktycznych w postępowaniu głównym miejsce dostawy towarów do celów podatku VAT określa art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze szóstej dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wysyłki towarów za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Republika Francuska i Republika Grecka zwróciły w tym względzie uwagę, że przepis ten należy stosować niezależnie od tego, czy chodzi o transgraniczną, czy też jedynie o krajową dostawę towarów.

38.      Wobec tego należy ustalić, gdzie w niniejszym przypadku rozpoczęła się wysyłka części metalowych do nabywcy, Atralu. Czy rozpoczęła się ona już we Włoszech, w momencie gdy dostawca, Fonderie 2A, dokonał wysyłki tych części do spółki Saunier‑Plumaz w celu wykonania robót lakierniczych do Francji, czy też dopiero we Francji, w momencie gdy polakierowane części metalowe zostały objęte dalszym transportem do nabywcy, Atralu?

39.      Republika Francuska i Republika Grecka zaprezentowały w tym względzie stanowisko, że wysyłka do nabywcy nie może się rozpocząć, dopóki towar nie stanowi gotowego produktu lub nie znajduje się w stanie zdatnym do użytku. Z uwagi na to, że części metalowe uzyskały ten stan dopiero po ich polakierowaniu przez spółkę Saunier‑Plumaz we Francji, rozpoczęcie wysyłki do nabywcy było również możliwe dopiero od tego momentu. W związku z tym miejsce dostawy części metalowych znajduje się we Francji.

40.      Zasadniczo zgadzam się z tym punktem widzenia.

41.      Z uwagi na to, że art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze szóstej dyrektywy mówi o rozpoczęciu wysyłki towaru „do nabywcy”, towar musi zatem znajdować się w tym momencie w stanie zgodnym z umową. Nie musi to wprawdzie oznaczać, że chodzi o gotowy lub zdatny do użytku produkt, ponieważ również produkty wstępne mogą być przedmiotem dostawy. Niemniej jednak jeżeli towar nie znajduje się jeszcze w stanie zgodnym z umową, to celem wysyłki tego towaru nie jest jeszcze przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nim jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz w danym przypadku dopiero stworzenie stanu zgodnego z umową, tak jak w niniejszej sprawie poddanie metalowych części robotom lakierniczym.

42.      Takie uwzględnienie stanu zgodnego z umową dostarcza jasnego kryterium w celu ustalenia momentu rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Jasne kryterium jest konieczne, ponieważ zależy od niego miejsce dostawy towaru do celów podatku VAT i miejsce to decyduje o państwie członkowskim, któremu przysługuje podatek VAT od dostawy towaru. W tym zakresie istnieje szczególna potrzeba pewności prawa. W przeciwnym razie możliwe odmienne oceny dokonywane przez państwo członkowskie pochodzenia i państwo członkowskie przeznaczenia grożą podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. We wspólnym systemie podatku VAT należy tego unikać(8).

43.      Ponadto w odniesieniu do dopuszczalnego czasu trwania wewnątrzwspólnotowego transportu Trybunał stwierdził już, że zakwalifikowanie danej transakcji jako nabycia wewnątrzwspólnotowego wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem(9). Również w niniejszym przypadku należy więc wymagać materialnego związku pomiędzy transgraniczną wysyłką i dostawą towaru do nabywcy.

44.      Brak jest jednak wystarczającego materialnego związku, jeżeli transgraniczna wysyłka a priori miała na celu przetworzenie towaru. Wówczas materialny związek istnieje przede wszystkim między wysyłką i przetworzeniem towaru, a nie między jego wysyłką i dostawą do nabywcy. Z uwagi na to, że w niniejszym przypadku przetworzenie to mogło zostać dokonane również przez lakiernika w innym państwie członkowskim, wysyłka części metalowych nastąpiła więc raczej przypadkowo już w państwie członkowskim nabywcy.

45.      Wystarczający materialny związek pomiędzy wysyłką towaru i jego dostawą powstaje zatem dopiero wtedy, gdy do nabywcy wysyłany jest towar zgodny z umową. Z uwagi na to, że w niniejszym przypadku nastąpiło to dopiero we Francji po poddaniu części metalowych robotom lakierniczym, tym samym również dopiero tam rozpoczęła się wysyłka do nabywcy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze szóstej dyrektywy miejsce dostawy towaru znajduje się zatem we Francji i dostawa ta również tam podlega opodatkowaniu.

46.      Nie można jednak nie zauważyć, że zaproponowane tu rozwiązanie niesie problemy dla funkcjonowania rynku wewnętrznego. Przykładowo w niniejszym przypadku dostawca, Fonderie 2A, może uniknąć ciężarów administracyjnych związanych z opodatkowaniem we Francji w ten sposób, że dokona wyboru lakiernika mającego siedzibę we Włoszech i stamtąd wyśle części metalowe do nabywcy do Francji. W tym przypadku miejsce dostawy do celów podatku VAT znajdowałoby się we Włoszech, gdzie Fonderie 2A korzystałaby ze zwolnienia podatkowego dla wewnątrzwspólnotowych dostaw na podstawie art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy(10). W ten sposób Fonderie 2A zostałoby zaoszczędzone opodatkowanie dostawy części metalowych we Francji. Istnieje więc w stosownym przypadku zachęta do powierzania zleceń usługodawcom we własnym państwie członkowskim w celu uniknięcia wykonywania obowiązków podatkowych w innym państwie członkowskim.

47.      Alternatywą byłoby jednakże to, aby w rezultacie potencjalnie wszystkie transgraniczne przewozy lub wysyłki towaru w bieżącym procesie produkcji, które powinny ostatecznie doprowadzić do transportu do nabywcy, korzystały ze zwolnienia podatkowego dla wewnątrzwspólnotowych dostaw. W ten sposób utracony zostałby jednak w szczególności ścisły czasowy związek pomiędzy transgranicznym transportem lub wysyłką ‒ których skutkiem byłoby zwolnienie podatkowe ‒ i zadeklarowaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez nabywcę towaru. Kontrola wewnątrzwspólnotowego handlu towarami, w szczególności w celu zwalczania oszustw, mogłaby zostać wskutek tego poważnie zakłócona. Komisja słusznie zwróciła w tym względzie uwagę, że w systemie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego handlu podatkiem VAT należy przywiązywać szczególną wagę do skutecznej kontroli podatkowej(11).

48.      W konsekwencji na pytanie prejudycjalne należy zatem odpowiedzieć w ten sposób, że transport lub wysyłka do nabywcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze szóstej dyrektywy może się rozpocząć dopiero wtedy, gdy towar znajduje się w stanie zgodnym z umową. Z tego wynika, że w okolicznościach faktycznych w postępowaniu głównym miejsce dostawy części metalowych do celów podatku VAT znajduje się we Francji.

B – Znaczenie zdarzeń podatkowych wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia i wykorzystania towaru na podstawie art. 28a ust. 5 i 6 szóstej dyrektywy

49.      Komisja uważa, że wniosek ten nie wynika jednak z wykładni art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze szóstej dyrektywy. Przeciwnie, jej zdaniem wynika on z uwzględnienia zdarzeń podatkowych wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia i wykorzystania towaru, o których mowa w art. 28a ust. 5 i 6 szóstej dyrektywy, a które w postępowaniu głównym niesłusznie nie zostały wzięte pod uwagę.

50.      Wysyłkę części metalowych z Włoch w celu wykonania na nich robót lakierniczych przez spółkę Saunier‑Plumaz we Francji Komisja uważa zasadniczo za podlegające podatkowi VAT w państwie członkowskim pochodzenia – Włoszech – przemieszczenie, o którym mowa w art. 28a ust. 5 lit. b) szóstej dyrektywy. Jednocześnie zdaniem Komisji ma miejsce również podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim przeznaczenia – Francji – wewnątrzwspólnotowe wykorzystanie towaru przez Fonderie 2A, o którym mowa w art. 28a ust. 6 akapit pierwszy szóstej dyrektywy. Dopiero następnie, po tym przemieszczeniu i po wykorzystaniu części metalowych, dostawę tych towarów do Atralu należy objąć podatkiem VAT, i to we Francji.

51.      Niemniej jednak wymienione przez Komisję zdarzenia podatkowe są bez znaczenia dla niniejszego postępowania.

52.      Sprzedaż części metalowych przez Fonderie 2A na rzecz Atralu spełnia bowiem w każdym przypadku przesłanki zdarzenia podatkowego stanowiącego odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. W związku z tym należy ustalić dla tej transakcji również miejsce dostawy do celów podatku VAT. Miejsce dostawy towarów określają jednakże wyłącznie przepisy art. 8 szóstej dyrektywy. W konsekwencji dla ustalenia miejsca dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy bez znaczenia jest, czy oprócz tego mają miejsce jeszcze inne zdarzenia podatkowe, takie jak wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie lub wykorzystanie towaru.

53.      Ponadto z jednej strony w niniejszym przypadku spełnienie przesłanek wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia na podstawie art. 28a ust. 5 lit. b) szóstej dyrektywy nie powinno być w ogóle badane bez stwierdzenia uprzednio miejsca dostawy części metalowych. Zgodnie bowiem z art. 28a ust. 5 lit. b) tiret trzecie szóstej dyrektywy przesłanki te nie są spełnione, jeżeli towar jest wysyłany przez podatnika w celu jego dostawy na terytorium kraju na warunkach określonych w art. 28c część A szóstej dyrektywy. Przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe nie powinno być więc objęte podatkiem w szczególności wtedy, gdy jest ono dokonywane w ramach zwolnionej z podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy.

54.      Taka zwolniona z podatku dostawa wewnątrzwspólnotowa mogłaby jednak mieć miejsce, gdyby miejsce dostawy części metalowych na podstawie art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze szóstej dyrektywy podlegało stwierdzeniu we Włoszech. W przeciwieństwie do tego, co twierdzi Komisja, zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 28c część A lit. a) szóstej dyrektywy nie stałaby na przeszkodzie w niniejszym przypadku okoliczność, że przeniesienie własności na Atral nastąpiło dopiero po przekroczeniu granicy przez części metalowe. Ani z brzmienia art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, ani z orzecznictwa(12) nie można bowiem wywieść wymogów dotyczących momentu przeniesienia własności(13). Przeciwnie, przepis ten wyraźnie przewiduje możliwość transportu towarów przez samego sprzedawcę. Jeżeli jednak sam sprzedawca przewozi towary przez granicę, to w tym momencie nabywca nie może jeszcze uzyskać uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel.

55.      Z drugiej strony może pozostać nierozstrzygnięte, czy Fonderie 2A spełniła w niniejszym przypadku we Francji przesłanki wewnątrzwspólnotowego wykorzystania, o którym mowa w art. 28a ust. 6 akapit pierwszy szóstej dyrektywy. W tym względzie istnieją poważne wątpliwości w związku z niejasnym brzmieniem tego przepisu(14) oraz jego stosunku do zdarzenia podatkowego określonego w art. 28a ust. 7 szóstej dyrektywy. W każdym razie wyjaśnienie tej kwestii jest bez znaczenia zarówno dla udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, jak też dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym. Z uwagi bowiem na to, że, jak przedstawiono(15), dostawa części metalowych nastąpiła we Francji, w niniejszym przypadku procedura zwrotu na podstawie ósmej dyrektywy jest i tak wyłączona.

VI – Wnioski

56.      W rezultacie proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne zadane przez Conseil d’État w następujący sposób:

Wykładni art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że transport lub wysyłka do nabywcy może się rozpocząć dopiero wtedy, gdy towar znajduje się w stanie zgodnym z umową. Dlatego też w sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym miejsce dostawy części metalowych do celów podatku VAT znajduje się we Francji.