FIRIN, wyrok z 13.03.2014, C-107/13

Jeżeli nabywca wpłacił zaliczkę, a następnie dostawa nie doszła do skutku, to wówczas istnieje konieczność korekty podatku naliczonego. Nie zmienia tego fakt, że korekta podatku należnego nie została dokonana.

Okoliczności sprawy

FIRIN to spółka bułgarska, której przedmiotem działalności jest produkcja chleba.  Zamówiła ona 10.000 ton pszenicy.  Dostawca wystawił fakturę zaliczkową z tego tytułu. 

Organ podatkowy zakwestionował odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury twierdząc, że świadczenie nie zostało spełnione, a wystawienie faktury było związane z systemem oszustwa podatkowego.

Organ zwrócił uwagę, że dostawca nie był zarejestrowany w krajowym urzędzie zbożowym.  Ponadto kwoty pieniężne przelane przez FIRIN zostały później przekazane innej spółce, a ta inna spółka zwróciła te kwoty spółce FIRIN.

W istocie Trybunał zidentyfikował istotę sporu, jako sprowadzającą się do tego, czy w takiej sytuacji można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego nabywcy z tytułu zaliczki, jeżeli dostawa ostatecznie nie została dokonana - pomimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty podatku i nie zwrócił zaliczki.

Istota

Jeżeli nabywca wpłacił zaliczkę, a następnie dostawa nie doszła do skutku, to wówczas istnieje konieczność korekty podatku naliczonego.  Nie zmienia tego fakt, że korekta podatku należnego nie została dokonana.

Rozstrzygnięcie

Jeżeli nabywca wpłacił zaliczkę, a następnie dostawa nie doszła do skutku, to wówczas istnieje konieczność korekty podatku naliczonego.  Nie zmienia tego fakt, że korekta podatku należnego nie została dokonana.  Jeżeli zaś mamy do czynienia z oszustwem, wówczas prawo do odliczenia może zostać zanegowane niezależnie od powyższego.

Uzasadnienie

  • Prawo do odliczenia powstaje, gdy podatek staje się wymagalny.Staje się wymagalny w momencie dostawy towarów.  Zgodnie z art. 65 staje się wymagalny również w razie wpłaty zaliczki przed dostawą towarów.  Reguła ta stanowi jednak wyjątek od zasady i powinien być interpretowany ściśle (34-35).
  • Aby podatek VAT w takiej sytuacji był wymagalny, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego muszą być znane, a zatem towary i usługi powinny być szczegółowo określone (36).
  • W momencie wpłaty zaliczki towary, które miały zostać dostarczone, były jasno określone (38).
  • Jeżeli jednak okoliczności sprawy wskazują na zachowanie noszące znamiona oszustwa, wówczas w momencie wpłaty zaliczki zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego należy uznać za niepewne (39).
  • Zwalczanie oszustw jest celem uznanym przez VATD.Organy muszą odmówić prawa do odliczenia, jeżeli skorzystanie z niego wiązałoby się z przestępstwem.  Jest tak, gdy przestępstwo podatkowe został popełnione przez podatnika.  Wówczas nie są spełnione obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów oraz działalności gospodarczej.  Nie można natomiast odmówić prawa do odliczenia, jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dostawca dopuścił się przestępstwa (40-43).
  • Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, a zatem organy podatkowe zobowiązane są wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot w łańcuchu dostaw (44).
  • Trybunał nie ocenia faktów.Organy podatkowe są obowiązane wykazać obiektywne przesłanki, że FIRIN wiedziała lub musiała wiedzieć, że przedmiotem zaliczki zapłaconej dostawcy w rzeczywistości nie była dostawa towarów taka jak wymieniona na fakturze wystawionej przez FIRIN (46).
  • Przy założeniu jednak, że wszystkie elementy dostawy były znane w momencie wpłaty zaliczki, należy udzielić sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi (47).
  • Zgodnie z art. 185 VATD korekta jest dokonywana, gdy po złożenia deklaracji nastapi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (51).
  • Jeżeli zatem dostawa (wcześniej zaliczkowana) nie została wykonana, to zmiana czynników nastąpiła po sporządzeniu deklaracji.Organ podatkowy może więc żądać korekty podatku naliczonego (52).
  • Nie zmienia tego fakt, że podatek VAT należny sam w sobie nie został objęty korektą (53).
  • W tej sytuacji PC powinno przewidzieć możliwość skorygowania podatku VAT nieprawidłowo zafakturowanego, jeżeli wystawca faktury wykaże dobrą wiarę lub jeżeli w odpowiednim czasie całkowicie wykluczy ryzyko utraty wpływów podatkowych (55).
  • “Ponadto, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 43 opinii, jak długo, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, zaliczka nie została zwrócona dostawcy, podstawa podatku należnego od niego z tytułu zainkasowania tej zaliczki nie może być obniżona na podstawie łącznego zastosowania przepisów art. 65, 90 i 193 dyrektywy 2006/112” (56).

WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)

z dnia 13 marca 2014 r.

Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Płatności zaliczkowe – Odmowa przyznania odliczenia – Oszustwo – Korekta odliczenia, jeżeli transakcja podlegająca opodatkowaniu nie została dokonana – Przesłanki

W sprawie C‑107/13

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Administratiwen syd Weliko Tyrnowo (Bułgaria) postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 4 marca 2013 r., w postępowaniu:

FIRIN OOD

przeciwko

Direktor na direkcija „Obżałwane i danyczno-osiguritełna praktika” – Weliko Tyrnowo pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite,

TRYBUNAŁ (druga izba),

w składzie: R. Silva de Lapuerta, prezes izby, J.L. da Cruz Vilaça, G. Arestis, J.C. Bonichot (sprawozdawca), i A. Arabadjiev, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Direktor na direkcija „Obżałwane i danyczno‑osiguritełna praktika” – Weliko Tyrnowo pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite przez A. Manowa, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu rządu bułgarskiego przez E. Petranową oraz D. Drambozową, działające w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu estońskiego przez N. Grünberg oraz M. Linntam, działające w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez A. De Stefana, avvocato dello Stato,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz N. Nikolovą, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 19 grudnia 2013 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1, art. 193 i 205 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu między spółką FIRIN OOD (zwaną dalej „FIRIN”) a Direktor na direkcija „Obżałwane i danyczno‑osiguritełna praktika” – Weliko Tyrnowo pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (dyrektorem dyrekcji do spraw odwołań oraz praktyk podatkowych i w dziedzinie zabezpieczenia społecznego dla miasta Weliko Tyrnowo bułgarskiej agencji przychodów publicznych, zwanym dalej „Dyrektorem”) w przedmiocie prawa do odliczenia w formie zaliczenia na poczet podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”), dotyczącego zapłaty przez tę spółkę zaliczki na poczet dostawy mąki.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112 przewiduje, że dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

4        Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 tej dyrektywy:

„»Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

5        Zgodnie z art. 63 omawianej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

6        Artykuł 65 owej dyrektywy stanowi:

„W przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty”.

7        Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przewiduje:

„W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”.

8        Według art. 167 tej dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

9        Artykuł 168 wskazanej dyrektywy stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

10      Artykuł 178 tejże dyrektywy przewiduje:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

a)      w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240;

[…]”.

11      Zgodnie z art. 184 dyrektywy 2006/112 wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi.

12      Artykuł 185 omawianej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„1.      Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

2.      W drodze odstępstwa od ust. 1 korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.

13      Zgodnie z art. 186 omawianej dyrektywy państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze do jej art. 184 i 185.

14      Artykuł 193 dyrektywy stanowi:

„Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194–199 i art. 202”.

15      Zgodnie z art. 203 dyrektywy 2006/112 każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

16      Zgodnie z art. 205 tej dyrektywy:

„W sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz art. 202, 203 i 204, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT”.

Prawo bułgarskie

17      Artykuł 70 ust. 5 Zakon za danyk wyrchu dobawenata stojnost (ustawy o podatku VAT), w brzmieniu mającym zastosowanie w postępowaniu głównym (DW nr 63 z dnia 4 sierpnia 2006 r., zwanej dalej „ZDDS”), stanowi, że nie istnieje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli został on wykazany na fakturze niezgodnie z prawem.

18      Zgodnie z art. 177 ZDDS:

„1.      Zarejestrowana osoba, będąca odbiorcą opodatkowanej dostawy, odpowiada za niezapłacony podatek obciążający inną zarejestrowaną osobę w zakresie, w jakim skorzystano z prawa do odliczenia, które jest bezpośrednio lub pośrednio związane z istniejącym i niezapłaconym podatkiem.

2.      Odpowiedzialność na podstawie ust. 1 ma miejsce, jeżeli zarejestrowana osoba wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podatek nie zostanie zapłacony, oraz że zostało to wykazane przez organ kontrolny na mocy art. 117–120 kodeksu postępowania w dziedzinie podatków i składek na zabezpieczenie społeczne.

3.      Do celów ust. 2 uważa się, że osoba powinna była wiedzieć, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)      podatek należny w rozumieniu ust. 1 ostatecznie nie został faktycznie zapłacony za dany okres opodatkowania przez któregokolwiek z dostawców na wcześniejszym etapie, z tytułu opodatkowanej transakcji, której przedmiotem jest ten sam towar lub ta sama usługa, w formie identycznej, zmienionej lub przekształconej;

2)      opodatkowana transakcja jest fikcyjna, służy obejściu prawa lub jej cena znacznie odbiega od ceny rynkowej.

4.      Odpowiedzialność na mocy ust. 1 nie jest związana z uzyskaniem konkretnej korzyści ze względu na brak zapłaty podatku należnego.

5.      Na warunkach przewidzianych w ust. 2 i 3 odpowiedzialność ponosi także dostawca na poprzednim etapie względem podatnika, od którego należny jest niezapłacony podatek.

6.      W wypadkach przewidzianych w ust. 1 i 2 odpowiedzialność ponosi podatnik będący bezpośrednim odbiorcą dostawy, od której nie został odprowadzony podatek należny, a jeżeli windykacja okaże się bezskuteczna, do odpowiedzialności może zostać pociągnięty każdy odbiorca na późniejszym etapie w łańcuchu dostaw.

7.      Ustęp 6 ma zastosowanie mutatis mutandis do dostawców na wcześniejszym etapie”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

19      FIRIN, która weszła w prawa Chlebozawod Korn, jest spółką prawa bułgarskiego, której przedmiotem działalności jest produkcja chleba i wyrobów cukierniczych oraz handel tymi produktami. Jej kapitał w 99% należy do York Skay EOOD (zwanej dalej „York Skay”), a w pozostałej części do K. Jorkiszewa.

20      Pod koniec 2010 r. FIRIN złożyła zamówienie na 10 000 ton pszenicy u Agra Płani EOOD (zwanej dalej „Agra Płani”), spółki posiadanej w 100% przez K. Jorkiszewa. Na tę transakcję, płatną z góry, w dniu 29 listopada 2010 r. Agra Płani wystawiła fakturę na kwotę 3 600 000 BGN wykazującą należny podatek VAT w wysokości 600 000 BGN.

21      W wyniku kontroli bułgarska administracja podatkowa zakwestionowała odliczenie kwoty 600 000 BGN, jakiego dokonała FIRIN w swoich deklaracjach podatku VAT za okres listopad–grudzień 2010 r.

22      Administracja podatkowa uzasadniła to zakwestionowanie, twierdząc, że świadczenie nie zostało spełnione oraz że faktura z dnia 29 listopada 2010 r. stanowiła część systemu oszustwa podatkowego, który wykazała kontrola. Ze względu na brak rejestracji w krajowym urzędzie zbożowym, w świetle prawa krajowego Agra Płani nie była bowiem uprawniona do handlu zbożem, o czym FIRIN nie mogła nie wiedzieć. Ponadto łączna kwota wpłat dokonanych po dniu 30 listopada 2010 r. przez FIRIN na rzecz Agra Płani, w wysokości 4 170 000 BGN, czyli wyższej od kwoty należnej na podstawie faktury, została przekazana w tym dniu na rachunek York Skay. W tej samej dacie kwota 3 600 000 BGN została przekazana przez York Skay na konto bankowe FIRIN.

23      W braku wiarygodnego uzasadnienia administracja podatkowa nie przyjęła złożonych wyjaśnień co do charakteru tych transferów, które według FIRIN wynikały, w pierwszym wypadku, z pożyczki udzielonej przez Agra Płani na rzecz York Skay, a w drugim wypadku, z dodatkowego wniesienia aportu na kapitał FIRIN.

24      W wyniku tej kontroli w dniu 26 września 2011 r. została wydana decyzja w sprawie korekty wysokości zobowiązania podatkowego. FIRIN wniosła odwołanie od owej decyzji na drodze administracyjnej do Dyrektora. Decyzją z dnia 16 stycznia 2012 r. utrzymał on zaskarżoną decyzję w mocy.

25      Następnie FIRIN wniosła skargę na decyzję potwierdzającą Dyrektora do sądu odsyłającego, podnosząc, że spełnia ona wszystkie przesłanki w celu skorzystania z odliczenia kwoty 600 000 BGN oraz że uzasadnienie odmowy tego odliczenia odnosi się do okoliczności, w tym fikcyjnego charakteru transakcji, które mają zastosowanie nie w celu odmowy prawa do odliczenia, lecz pociągnięcia do odpowiedzialności z tytułu podatku VAT niezapłaconego przez jej dostawcę.

26      W tym kontekście sąd odsyłający zastanawia się, czy można przyznać prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji, w której z różnych przyczyn przewidziane świadczenie nie mogło być zrealizowane, oraz czy możliwa pozostaje późniejsza korekta. Zastanawia się on również, czy krajowy system odpowiedzialności solidarnej w dziedzinie podatku VAT jest zgodny z prawem Unii.

27      W związku z powyższym Administratiwen syd – Warna postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy w przypadkach takich jak w postępowaniu głównym, w których odliczenie podatku od wartości dodanej związane z przedpłatą uiszczoną na poczet przyszłej i jasno określonej, podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów zostało dokonane natychmiast i faktycznie, przepisy art. 168 lit. a) w związku z art. 65, art. 90 ust. 1 i art. 185 ust. 1 dyrektywy […] 2006/112 […] powinny być interpretowane łącznie w ten sposób, że z uwagi na niewykonanie z obiektywnych lub subiektywnych powodów głównego świadczenia wzajemnego zgodnie z warunkami dostawy należy odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie jego wykonania?

2)      Czy z tej łącznej wykładni oraz z uwagi na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej wynika, że w tej konstelacji obiektywna możliwość skorygowania przez dostawcę zafakturowanego podatku od wartości dodanej lub podstawy opodatkowania faktury w sposób przewidziany w ustawie krajowej ma znaczenie (bądź nie ma znaczenia), oraz jak taka korekta wpłynęłaby na odmowę dokonania pierwotnego odliczenia podatku naliczonego?

3)      Czy art. 205 w związku z art. 168 lit. a) i art. 193, także z uwzględnieniem motywu 44 dyrektywy 2006/112, powinien być interpretowany w ten sposób, że państwom członkowskim wolno odmówić odbiorcy dostawy odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyłącznie takich kryteriów, które one same ustaliły w ustawie krajowej, zgodnie z którymi należnością podatkową zostaje obciążona inna osoba niż podatnik, jeżeli w tym przypadku ostateczny wynik podatkowy różniłby się od wyniku, gdyby reguły ustanowione przez państwo członkowskie były ściśle przestrzegane?

4)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie – czy krajowe przepisy prawne takie jak przepisy wchodzące w rachubę w postępowaniu głównym są dopuszczalne przy zastosowaniu art. 205 dyrektywy 2006/112 oraz zgodne z zasadami skuteczności i proporcjonalności, jeżeli wprowadzają one odpowiedzialność solidarną za uiszczenie podatku od wartości dodanej na podstawie domniemań, których przesłankami nie są dające się ustalić bezpośrednio obiektywne fakty, lecz określone instytucje prawa cywilnego, o których w spornym przypadku orzeka się ostatecznie na innej drodze prawnej?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie dopuszczalności

28      Poprzez swoje pytania sąd odsyłający dąży do uzyskania od Trybunału wykładni przepisów dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do dwóch odrębnych aspektów systemu podatku VAT, czyli po pierwsze, aspektu regulującego prawo do odliczenia podatku naliczonego, a po drugie, aspektu regulującego solidarną odpowiedzialność podatnika z tytułu podatku należnego od osoby trzeciej, taką jak przewidziana w art. 205 tej dyrektywy.

29      Należy przypomnieć, że w świetle utrwalonego orzecznictwa procedura przewidziana w art. 267 TFUE jest instrumentem współpracy między Trybunałem i sądami krajowymi, dzięki któremu Trybunał dostarcza sądom krajowym elementów wykładni prawa Unii, które są im niezbędne dla rozstrzygnięcia przedstawionych przed nimi sporów (zob. w szczególności wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie C‑279/12 Fish Legal i Shirley, pkt 29).

30      W ramach tej współpracy pytania dotyczące wykładni prawa Unii korzystają z domniemania istotnego znaczenia dla sprawy. Odrzucenie przez Trybunał wniosku sądu krajowego jest możliwe tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wnioskowano, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem sporu głównego, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje elementami stanu faktycznego albo prawnego, które są konieczne do udzielenia użytecznej odpowiedzi na przedstawione mu pytania (zob. ww. wyrok w sprawie Fish Legal i Shirley, pkt 30).

31      Jest wprawdzie bezsporne, że spór w postępowaniu głównym dotyczy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT przez FIRIN, natomiast z postanowienia odsyłającego wynika, iż bułgarska administracja podatkowa nie uznała FIRIN za solidarnie odpowiedzialną za zapłatę podatku VAT należnego od Agra Płani.

32      Zatem w zakresie, w jakim dotyczą one zakresu takiej odpowiedzialności solidarnej, częściowo pytanie trzecie oraz pytanie czwarte sądu odsyłającego dotyczące wykładni przepisów art. 205 dyrektywy 2006/112 w oczywisty sposób nie mają związku z przedmiotem sporu głównego, a więc należy je uznać za niedopuszczalne.

Co do istoty

33      Poprzez pytania dotyczące systemu prawa do odliczenia podatku VAT, które należy analizować łącznie, sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, czy art. 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1 i art. 193 dyrektywy 2006/112 powinno się interpretować w ten sposób, że należy dokonać korekty odliczenia podatku VAT dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki.

34      Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, oraz że zgodnie z art. 63 tejże dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

35      Artykuł 65 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w razie wpłaty zaliczki przed dostawą towarów lub świadczeniem usługi podatek staje się wymagalny w chwili otrzymania tej wpłaty w odpowiadającej tej wpłacie wysokości, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 i jako taki powinien być interpretowany ściśle (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, Zb.Orz. s. I‑1685, pkt 45).

36      Aby zatem podatek VAT stał się wymagalny w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania zapłaty zaliczki towary i usługi powinny być szczegółowo określone (podobnie ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48).

37      Konieczne jest zbadanie, czy ma to miejsce w postępowaniu głównym, aby móc stwierdzić istnienie prawa do odliczenia wykonywanego przez FIRIN na podstawie danej zaliczki.

38      W tym względzie z postanowienia odsyłającego wynika, że gdy FIRIN zapłaciła zaliczkę będącą przedmiotem postępowania głównego, towary stanowiące przedmiot dostawy były jasno określone.

39      Jak zresztą stwierdziła rzecznik generalna w pkt 24 opinii, art. 65 dyrektywy 2006/112 nie może znaleźć zastosowania, gdy okaże się, że w momencie wpłaty zaliczki wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego jest niepewne. Byłoby tak w szczególności w wypadku zachowania noszącego znamiona oszustwa.

40      Należy przypomnieć, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 35–37).

41      Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Wówczas nie są spełnione kryteria obiektywne, na których opierają się pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

42      Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

43      Wprowadzenie takiego systemu sankcji wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

44      W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

45      Tymczasem w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 267 TFUE Trybunał nie jest właściwy w zakresie badania i oceny stanu faktycznego postępowania głównego. Do sądu odsyłającego należy zatem dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Bonik).

46      Wynika z tego, że tylko sąd odsyłający jest władny zbadać, czy dane organy podatkowe wykazały obiektywne przesłanki, na które się powołują w celu stwierdzenia, że FIRIN wiedziała lub musiała wiedzieć, iż przedmiotem zaliczki zapłaconej jej dostawcy w rzeczywistości nie była dostawa towarów taka jak wymieniona na fakturze wystawionej przez FIRIN.

47      W celu udzielenia użytecznej odpowiedzi sądowi odsyłającemu należy jednak zbadać pytania dotyczące przesłanek korekty podatku VAT odliczonego przez FIRIN, na wypadek gdyby – w wyniku należącej do niego oceny – doszedł on do wniosku, że wszystkie istotne elementy przyszłej dostawy mogą być uznane za już znane tej spółce w chwili zapłaty zaliczki oraz że ta dostawa nie wydawała się zatem niepewna.

48      W tym względzie należy przypomnieć, że art. 184–186 dyrektywy 2006/112 ustanawiają przesłanki, na jakich administracja podatkowa może żądać korekty po stronie podatnika (podobnie wyrok z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C‑234/11 TEC Chaskowo, pkt 26).

49      W odniesieniu do ewentualnego wpływu na rzeczone odliczenie podatku VAT zdarzeń, które nastąpiły po jego dokonaniu przez podatnika, z orzecznictwa wynika, że faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów lub usług określa zakres pierwotnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony, i zakres ewentualnych korekt podczas kolejnych okresów, które powinny być dokonane zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 184–186 (ww. wyrok w sprawie TEC Chaskowo, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

50      Mechanizm korekty przewidziany w tych artykułach stanowi bowiem integralną część systemu odliczeń podatku VAT ustanowionego w dyrektywie 2006/112. Ma on na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatku VAT z tym skutkiem, że transakcje dokonane na wcześniejszym etapie nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczenia dostaw objętych takim podatkiem. Mechanizm ten ma również na celu ustanowienie poprzez te zasady ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych (ww. wyrok w sprawie TEC Chaskowo, pkt 30, 31).

51      W odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego podatku VAT, art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (ww. wyrok w sprawie TEC Chaskowo, pkt 32).

52      W sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, z której wynika, że według informacji sądu odsyłającego dostawa towarów, na podstawie której FIRIN zapłaciła zaliczkę, nie zostanie wykonana, należy dojść do wniosku, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 35 opinii, że zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia nastąpiła zatem po sporządzeniu deklaracji podatku VAT. W takiej sytuacji administracja podatkowa może więc żądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika.

53      Wniosku tego nie może podważyć okoliczność, że podatek VAT należny od dostawcy sam w sobie nie został objęty korektą.

54      Należy przypomnieć w tym względzie, że w odniesieniu do podatku VAT nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze ze względu na brak transakcji opodatkowanej, zgodnie z dyrektywą 2006/112, obie strony domniemanej transakcji nie są traktowane w jednakowy sposób. Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 dyrektywy 2006/112. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej podatkiem VAT, zgodnie z art. 63 i 167 tej dyrektywy (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56, pkt 46, 47).

55      W tej sytuacji poszanowanie zasady neutralności podatkowej zapewnia możliwość, którą powinny przewidzieć państwa członkowskie, skorygowania w każdym przypadku nieprawidłowo zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże dobrą wiarę lub jeżeli w odpowiednim czasie całkowicie wykluczy ryzyko utraty wpływów podatkowych (ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 48).

56      Ponadto, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 43 opinii, jak długo, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, zaliczka nie została zwrócona dostawcy, podstawa podatku należnego od niego z tytułu zainkasowania tej zaliczki nie może być obniżona na podstawie łącznego zastosowania przepisów art. 65, 90 i 193 dyrektywy 2006/112 (w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wypadku rabatów wyrok z dnia 29 maja 2001 r. w sprawie C‑86/99 Freemans, Rec. s. I‑4167, pkt 35).

57      W tych okolicznościach, bez uszczerbku dla prawa podatnika do uzyskania właściwym trybem prawa krajowego od dostawcy zwrotu zaliczki zapłaconej na poczet dostawy towarów, która ostatecznie nie została wykonana, okoliczność, że podatek VAT należny od tego dostawcy sam nie zostałby objęty korektą, nie ma wpływu na prawo administracji podatkowej do uzyskania zwrotu podatku VAT odliczonego przez tego podatnika z tytułu zapłaty zaliczki odpowiadającej tej dostawie.

58      Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na przedstawione pytania powinno się odpowiedzieć, iż art. 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1 i art. 193 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia podatku VAT dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki.

W przedmiocie kosztów

59      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1 i art. 193 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia podatku od wartości dodanej dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JULIANE KOKOTT

przedstawiona w dniu 19 grudnia 2013 r.

Sprawa C‑107/13

„FIRIN” OOD

przeciwko

Direktor na direkcija „Obżałwane i danyczno-osiguritełna praktika” – Weliko Tyrnowo pri Centrałno uprawlenie na Nacjonałnata agencija za prichodite

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Administratiwen syd Weliko Tyrnowo (Bułgaria)]

Przepisy podatkowe – Podatek VAT – Dyrektywa 2006/112/WE – Odliczenie podatku naliczonego – Korekta odliczenia podatku naliczonego od zaliczek w wypadku braku spełnienia świadczenia

I –    Wprowadzenie

1.        Po raz kolejny przedłożono Trybunałowi pytania, które pojawiają się w bułgarskim wymiarze sprawiedliwości z uwagi na odmowę odliczenia podatku naliczonego w związku z domniemanym oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „podatkiem VAT”. Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, iż domagano się odliczenia podatku naliczonego od zaliczki, po uiszczeniu której nie spełniono żadnego świadczenia.

2.        Trybunał nie zajmował się jeszcze do tej pory zagadnieniem odliczenia podatku naliczonego w takiej konfiguracji. Dlatego też w niniejszej sprawie należy uwzględnić nie tylko – tak jak zwykle – utrwalone orzecznictwo Trybunału co do odmowy odliczania podatku naliczonego w wypadku – czasami trudnego do udowodnienia – oszustwa w zakresie podatku VAT, lecz także udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące wykładni o znaczeniu ogólnym dla przepisów o podatku VAT, które dotychczas nie było przedmiotem orzecznictwa.

II – Ramy prawne

A –    Prawo Unii

3.        Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uregulowane w art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(2) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”):

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”.

4.        Na podstawie art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie, „gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”. Zgodnie z art. 63 podatek staje się wymagalny „w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”. Artykuł 65 zawiera jednak następujące uregulowanie szczególne:

„W przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty”.

5.        Dyrektywa VAT przewiduje w określonych przypadkach korektę podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Korekty podatku dokonuje się na podstawie art. 90 ust. 1:

„1.      W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”.

6.        Zgodnie z art. 184 dyrektywy VAT „[w]stępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”. Artykuł 185 dyrektywy VAT stanowi w tej kwestii:

„1.      Korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

2.      W drodze odstępstwa od ust. 1 korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.

7.        Poza tym dyrektywa VAT zawiera w art. 192a i nast. uregulowania dotyczące „Os[ób] zobowiązan[ych] do zapłaty VAT na rzecz organów podatkowych”. Zgodnie z regułą podstawową zawartą w art. 193 „[k]ażdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług […]” jest obowiązany do zapłaty VAT.

8.        W tym kontekście motyw 44 dyrektywy VAT przewiduje, że:

„Państwa członkowskie powinny mieć możliwość określenia, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT jest solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku”.

9.        Dlatego też art. 205 dyrektywy VAT stanowi uzupełniająco:

„W sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz art. 202, 203 i 204, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT”.

B –    Prawo krajowe

10.      Zgodnie z art. 177 bułgarskiej Zakon za danyk wyrchu dobawenata stojnost (ustawy o podatku VAT) zarejestrowana osoba, będąca odbiorcą opodatkowanej dostawy, odpowiada za niezapłacony podatek obciążający inną zarejestrowaną osobę, w zakresie w jakim skorzystano z prawa do odliczenia, które jest bezpośrednio lub pośrednio związane z istniejącym i niezapłaconym podatkiem.

III – Postępowanie główne i postępowanie przed Trybunałem

11.      Postępowanie główne dotyczy decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w której skarżącej Firin OOD (zwanej dalej „Firin”) odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury Agra Płani EOOD (zwanej dalej „Agra Płani”).

12.      Pomioty te zawarły w 2010 r. umowę kupna-sprzedaży 10 000 ton pszenicy, mimo iż zgodnie z prawem bułgarskim Agra Płani nie była uprawniona do handlu zbożem. Agra Płani była zobowiązana do dostawy pszenicy do dnia 31 grudnia 2012 r., zaś Firin była zobowiązana do zapłaty z góry ceny w wysokości 3,6 mln BGN (ok. 1,8 mln EUR). Po zapłacie na rzecz Agra Płani kwoty 4,17 mln BGN Firin skorzystała z prawa do odliczenia.

13.      Agra Płani niezwłocznie przekazała tę kwotę jako rzekomą pożyczkę spółce York Skay EOOD, ta zaś przekazała tego samego dnia kwotę 3,6 mln BGN z powrotem do Firin jako rzekomy wkład pieniężny. Udziałowcami Firin byli York Skay EOOD oraz osoba fizyczna, która z kolei była także jedynym wspólnikiem Agra Płani.

14.      Gdy Agra Płani nie odprowadziła podatku VAT od umowy kupna‑sprzedaży i nie dostarczyła pszenicy, a dodatkowo w kwietniu 2011 r. została z urzędu wyrejestrowana jako podatnik, bułgarskie organy skarbowe zażądały od Firin zwrotu odliczonego już przez nią podatku naliczonego od umowy kupna-sprzedaży, stojąc na stanowisku, iż istniejące początkowo prawo do odliczenia podatku naliczonego ulega zniesieniu, jeżeli później nie spełniono przyrzeczonego świadczenia. Poza tym organy skarbowe przyjmują, że chodzi o fikcyjną transakcję oraz fikcyjny przepływ pieniędzy, dlatego też Firin wiedziała, że podatek VAT należny z tytułu umowy kupna-sprzedaży nie zostanie zapłacony.

15.      Administratiwen syd Weliko Tyrnowo, przed którym zawisł spór o odmowę prawa do odliczenia, przedłożył Trybunałowi na podstawie art. 267 TFUE następujące pytania:

„1)      Czy w przypadkach takich jak w postępowaniu głównym, w których odliczenie podatku od wartości dodanej związane z przedpłatą uiszczoną na poczet przyszłej i jasno określonej, podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów zostało dokonane natychmiast i faktycznie, przepisy art. 168 lit. a) w związku z art. 65, art. 90 ust. 1 i art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane łącznie w ten sposób, że z uwagi na niewykonanie z obiektywnych lub subiektywnych powodów głównego świadczenia wzajemnego zgodnie z warunkami dostawy należy odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie jego wykonania?

2)      Czy z tej łącznej wykładni oraz z uwagi na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej wynika, że w tej konstelacji obiektywna możliwość skorygowania przez dostawcę zafakturowanego podatku od wartości dodanej lub podstawy opodatkowania faktury w sposób przewidziany w ustawie krajowej ma znaczenie (bądź nie ma znaczenia), oraz jak taka korekta wpłynęłaby na odmowę dokonania pierwotnego odliczenia podatku naliczonego?

3)      Czy art. 205 w związku z art. 168 lit. a) i art. 193, także z uwzględnieniem motywu 44 dyrektywy VAT, powinien być interpretowany w ten sposób, że państwom członkowskim wolno odmówić odbiorcy dostawy odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyłącznie takich kryteriów, które one same ustaliły w ustawie krajowej, zgodnie z którymi należnością podatkową zostaje obciążona inna osoba niż podatnik, jeżeli w tym przypadku ostateczny wynik podatkowy różniłby się od wyniku, gdyby reguły ustanowione przez państwo członkowskie były ściśle przestrzegane?

4)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie – czy krajowe przepisy prawne takie jak przepisy wchodzące w rachubę w postępowaniu głównym są dopuszczalne przy zastosowaniu art. 205 dyrektywy VAT oraz zgodne z zasadami skuteczności i proporcjonalności, jeżeli wprowadzają one odpowiedzialność solidarną za uiszczenie podatku od wartości dodanej na podstawie domniemań, których przesłankami nie są dające się ustalić bezpośrednio obiektywne fakty, lecz określone instytucje prawa cywilnego, o których w spornym przypadku orzeka się ostatecznie na innej drodze prawnej?”.

16.      W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie przedstawiły bułgarskie organy podatkowe, Republika Bułgarii, Republika Estońska, Republika Włoska oraz Komisja.

IV – Ocena prawna

17.      Cztery pytania prejudycjalne sądu odsyłającego dotyczą dwóch różnych zagadnień uregulowanych w dyrektywie VAT. Po pierwsze, pytania pierwsze, drugie i trzecie dotyczą kwestii odmowy prawa do odliczenia, a w szczególności jego przesłanek uregulowanych w art. 167 i nast. względnie w art. 184 i nast. dyrektywy VAT. Po drugie, pytania czwarte oraz częściowo trzecie dotyczą solidarnej odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe innego podmiotu na podstawie art. 205 dyrektywy VAT.

18.      Trzeba podkreślić, iż należy wyraźnie odróżnić zagadnienie odmowy prawa do odliczenia od kwestii odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe innego podmiotu, gdyż do odliczenia podatku naliczonego i odpowiedzialności stosuje się każdorazowo inne przesłanki i inne przepisy dyrektywy VAT.

19.      W swoim wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sam sąd odsyłający wskazał, iż bułgarskie organy podatkowe nie dochodziły solidarnej odpowiedzialności podatnika Firin za zobowiązanie podatkowe Agra Płani, lecz odmówiły mu prawa do odliczenia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunał może odmówić dokonania wykładni, o którą się do niego zwrócono, gdy jest oczywiste, że nie ma ona żadnego związku z przedmiotem sporu w postępowaniu głównym(3). W tym kontekście pytania prejudycjalne są niedopuszczalne w zakresie, w jakim odnoszą się do solidarnej odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe innego podmiotu, ponieważ z uzasadnienia wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie można ustalić znaczenia tych pytań dla rozstrzygnięcia postępowania głównego. W konsekwencji nie należy zatem udzielać odpowiedzi na czwarte pytanie prejudycjalne oraz na pytanie trzecie, w zakresie, w jakim dotyczy ono wykładni art. 205 dyrektywy VAT.

20.      W kwestii prawa do odliczenia sąd odsyłający poprzez swoje pierwsze, drugie i trzecie pytanie prejudycjalne dąży do ustalenia, czy można odmówić tego prawa, jeżeli w wypadku zaliczki zgodnej z art. 65 dyrektywy VAT nie spełniono świadczenia (odnośnie do tej kwestii poniżej pkt B), i czy ma znaczenie, że dostawca nadal jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT za niespełnione świadczenie (odnośnie do tej kwestii poniżej pkt C). Ponadto, aby udzielić sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi(4), zajmę się najpierw zagadnieniem, w jakich okolicznościach w ogóle powstaje prawo do odliczenia na podstawie zaliczki (odnośnie do tej kwestii poniżej pkt A).

A –    Powstanie prawa do odliczenia w wypadku zaliczki

21.      Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje, gdy tylko podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powstanie spornego w postępowaniu głównym prawa do odliczenia po stronie Firin w odniesieniu do umowy kupna-sprzedaży zawartej z Agra Płani zakłada zatem, że wymagalne stało się roszczenie skarbu państwa o zapłatę podatku wobec Agra Płani. Podatek ten zasadniczo staje się wymagalny zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT dopiero z chwilą dostarczenia towarów, czego Agra Płani jednak nie dokonała.

22.      Jeżeli jednak wpłacono zaliczkę na poczet transakcji podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 65 dyrektywy VAT podatek VAT staje się wymagalny już w momencie otrzymania wpłaty przez podatnika i w tej samej chwili powstaje prawo do odliczenia. Taka zaliczka nie musi ograniczać się do części świadczenia wzajemnego, lecz może – tak jak w niniejszej sprawie – obejmować zapłatę całego świadczenia wzajemnego(5). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału stosowanie art. 65 dyrektywy VAT zakłada dodatkowo, że wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub przyszłego świadczenia usług, są już znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania wpłaty zaliczki towary i usługi powinny być precyzyjnie określone(6).

23.      Z uzasadnienia wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że niezależnie od późniejszych przepływów pieniędzy świadczenie wzajemne faktycznie znajdowało się w dyspozycji dostawcy Agra Płani, co oznacza, iż miała miejsce zaliczka w rozumieniu art. 65 dyrektywy VAT. Poza tym w szczególności pytanie pierwsze zakłada, iż spełnione są w niniejszej sprawie przesłanki powyższego orzecznictwa w odniesieniu do stopnia określenia dostawy. Sąd odsyłający wyprowadza z tego wniosek, że Firin zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia.

24.      Sąd odsyłający powinien jednak uwzględnić, iż art. 65 dyrektywy VAT nie może znaleźć zastosowania także wtedy, gdy w momencie wpłaty zaliczki spełnienie świadczenia jest niepewne.

25.      I tak Trybunał między innymi odmówił zastosowania tego przepisu w pewnej sprawie, gdyż kupujący w każdej chwili mógł jednostronnie wypowiedzieć umowę(7). Ze względu na taką możliwość wypowiedzenia umowy brak było bowiem pewności, iż w późniejszym okresie rzeczywiście dojdzie do opodatkowanej dostawy.

26.      Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 65 podlega ścisłej wykładni jako wyjątek od zasady określonej w art. 63 dyrektywy VAT(8). Zgodnie z art. 62 pkt 1 dyrektywy VAT wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego powoduje dopiero powstanie prawnych przesłanek wymagalności VAT. Z powyższego wynika, że wymagalność podatku może powstać z chwilą zajścia zdarzenia podatkowego lub po nim, jednak zasadniczo nie przed jego wystąpieniem(9). Podlegające w niniejszej sprawie uwzględnieniu zdarzenie podatkowe z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT jest jednak spełnione tylko wtedy, gdy nastąpiła dostawa towarów. Jeżeli więc art. 65 dyrektywy VAT w przypadku zaliczki dopuszcza już powstanie wymagalności VAT, zanim wystąpi zdarzenie podatkowe i przez to w ogóle pojawi się przyczyna dla opodatkowania, należy oczekiwać, że w wypadku normalnego przebiegu wydarzeń dojdzie też do spełnienia opodatkowanego świadczenia. Jeżeli zachodzą co do tego określone wątpliwości, nie należy stosować art. 65 dyrektywy VAT.

27.      Takie wątpliwości mogą występować w postępowaniu głównym.

28.      Dotyczy to z jednej strony okoliczności, iż sąd odsyłający w uzasadnieniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym częściowo określa umowę kupna-sprzedaży jako „fikcyjną”. Być może zatem brakowało od samego początku poważnego zamiaru dokonania dostawy pszenicy.

29.      Z drugiej strony należy uwzględnić w tym kontekście także okoliczność, iż Agra Płani nie była uprawniona na mocy przepisów prawa do dokonania dostawy pszenicy, a umowa kupna-sprzedaży mogła być z tego powodu bezskuteczna. Co prawda zasada neutralności podatkowej stoi na przeszkodzie wprowadzaniu ogólnego rozróżnienia między zgodnymi a niezgodnymi z prawem transakcjami(10), niemniej jednak ustawowy zakaz dostawy w momencie wpłaty zaliczki może budzić wątpliwości co do tego, czy dostawa kiedykolwiek nastąpi.

30.      Jako że obie te okoliczności dotyczą stanów faktycznych lub wykładni prawa krajowego, powinny zostać wyjaśnione przez sąd odsyłający w ramach postępowania głównego. Gdyby art. 65 dyrektywy VAT nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na określone wątpliwości co do przyszłego spełnienia świadczenia, w momencie zapłaty zaliczki nie powstałoby jeszcze prawo do odliczenia na podstawie art. 167 w związku z art. 63 dyrektywy VAT. W celu udzielenia odpowiedzi na pytania prejudycjalne będę jednak poniżej zakładała, iż takie prawo powstało po stronie Firin.

B –    Odmowa prawa do odliczenia w wypadku braku spełnienia świadczenia

31.      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający obecnie dąży do ustalenia, czy prawo do odliczenia w wypadku zaliczki, która prowadzi do zastosowania art. 65 dyrektywy VAT, zostaje zachowane, jeżeli następnie nie dojdzie do dokonania opodatkowanej dostawy.

32.      W tym kontekście uczestnicy postępowania wskazali, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Ma to miejsce w sytuacji przestępstwa podatkowego popełnionego przez samego podatnika albo w sytuacji, gdy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT(11).

33.      Zagadnienie, czy należy odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku zachowania o charakterze przestępczym, jest logicznie poprzedzane przez kwestię, czy takie prawo na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów – czyli całkowicie niezależnie od przestępstwa, które należy dopiero udowodnić – w ogóle istnieje. Dlatego też w niniejszej sprawie należy najpierw wyjaśnić, czy nie należy dokonać korekty prawa do odliczenia na podstawie art. 184 i nast., jeżeli w przypadku zaliczki zgodnej z art. 65 dyrektywy VAT nie dojdzie do dostawy towarów.

34.      Zgodnie z art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT odliczenie podatku naliczonego podlega korekcie w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej zmianie ulegną czynniki, które są uwzględniane przy określaniu kwoty odliczenia. Tak jak to już bliżej wywiodłam w sprawie TEC Chaskowo, chodzi tutaj między innymi o kwestię, czy rzeczywiście spełniły się oczekiwania, które leżały u podstaw powstania prawa do odliczenia(12).

35.      Do czynników, które w niniejszej sprawie należy uwzględnić przy określaniu odliczenia, zalicza się w przypadku zaliczki zgodnej z art. 65 dyrektywy VAT – tak jak już na to wskazano(13) – także oczekiwanie, iż w przypadku normalnego przebiegu wydarzeń dojdzie do spełnienia opodatkowanego świadczenia. Jeżeli stwierdzi się, iż takie oczekiwanie nie może już zachodzić, gdyż opodatkowane świadczenie prawdopodobnie nie zostanie spełnione – doszło do zmiany czynników istotnych dla odliczenia. Odliczenie podatku powinno zostać zatem skorygowane zasadniczo na podstawie art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT, jeżeli nie można już oczekiwać spełnienia świadczenia. Zagadnienie to powinno zostać wyjaśnione przez sąd odsyłający w postępowaniu głównym.

36.      Wyjątek uregulowany w art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT nie przeciwstawia się korekcie. Wskazane są tam różne sytuacje, w których nie dokonuje się korekty. Wśród nich nie wspomina się jednak o przypadku niespełnienia świadczenia po wpłaceniu zaliczki.

37.      Tak więc na pytanie pierwsze należy zasadniczo udzielić odpowiedzi, iż należy dokonać korekty odliczenia w wypadku zaliczki, która doprowadziła do zastosowania art. 65 dyrektywy VAT, jeżeli ostatecznie nie zostanie spełnione opodatkowane świadczenie.

C –    Związek z korektą zobowiązania podatkowego

38.      Poprzez pytania drugie i trzecie sąd odsyłający dąży jednak uzupełniająco do ustalenia, czy przy uwzględnieniu zasady neutralności podatkowej korekta odliczenia zależy w niniejszej sprawie od obiektywnej możliwości skorygowania korespondującego zobowiązania podatkowego. Jeżeli to zobowiązanie podatkowe nie zostanie skorygowane mimo korekty odliczenia, skarb państwa mógłby w efekcie końcowym otrzymać więcej, niż otrzymałby w wypadku prawidłowego przebiegu wydarzeń.

39.      Zasada neutralności podatkowej stanowi nie tylko szczególny przejaw zasady równego traktowania w dziedzinie podatku VAT, lecz oznacza też, że mechanizm odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej(14). W rozpatrywanym układzie można byłoby przyjąć sprzeczne z systemem obciążenie podatnika o tyle, o ile dostawca Agra Płani dalej byłby zobowiązany do zapłaty podatku VAT, podczas gdy jego kontrahent Firin co prawda zapłaciłby zaliczkę, jednakże byłby zobowiązany do korekty odliczenia.

40.      W związku z tym należy uwzględnić, iż w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe ma dwa powody.

41.      Po pierwsze, dostawca jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, na co słusznie wskazali uczestnicy postępowania, na podstawie art. 203 dyrektywy VAT z uwagi na wykazany przez niego na fakturze podatek VAT. Co prawda to zobowiązanie podatkowe może zostać zgodnie z utrwalonym orzecznictwem skorygowane przez dostawcę po spełnieniu określonych przesłanek(15), przy czym korekta nie jest wykluczona przez to, iż w chwili jej dokonywania podatnik nie jest już zarejestrowany jako podatnik VAT(16), jednak dopóki to nie nastąpi, zobowiązanie podatkowe istnieje, podczas gdy korespondujące z nim odliczenie, jak wskazano, zasadniczo powinno podlegać korekcie.

42.      W wyrokach w sprawach Stroj trans oraz ŁWK Trybunał stwierdził już w związku z tym, że uczestnicy obrotu gospodarczego nie muszą być w sposób konieczny traktowani jednakowo, jeżeli wystawca faktury nie dokonał jej korekty. Wystawca faktury jest bowiem zobowiązany zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT do zapłaty podatku VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, podczas gdy odbiorcy faktury w takim przypadku nie przysługuje prawo do odliczenia(17).

43.      Po drugie, w niniejszej sprawie z uwagi na zaliczkę dostawca jest zobowiązany z tytułu podatku VAT także na podstawie art. 193 w związku z art. 65 dyrektywy VAT. Co prawda takie zobowiązanie podatkowe zasadniczo może znowu odpaść na podstawie art. 90 dyrektywy VAT poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania. Jest jednak wątpliwe, czy może nastąpić to bez zwrotu zaliczki, gdyż wyrok Trybunału w sprawie Freemans można zrozumieć w ten sposób(18), iż zmniejszenie podstawy opodatkowania zasadniczo zakłada, że kwoty zapłacone podatnikowi zostaną faktycznie zwrócone(19). Jeżeli dostawca nie zwróci zaliczki, to zobowiązanie podatkowe – inaczej niż w wypadku art. 203 dyrektywy VAT – nie może zostać skorygowane, chociaż jednocześnie korekcie podlegałoby odliczenie podatku naliczonego.

44.      W tym względzie należy uwzględnić dwa różne aspekty.

45.      Najpierw należy stwierdzić, iż zgodnie z orzecznictwem co do zasady nie można kwestionować sytuacji, w której istnieje zobowiązanie podatkowe, podczas gdy nie można wykonać korespondującego prawa do odliczenia. I tak Trybunał w wyroku w sprawie Petroma Transports i in. orzekł między innymi, iż wymagalność podatku VAT nie zależy od skutecznego wykonania prawa do odliczenia. Zgodnie z tym podatek VAT może być pobierany od transakcji także wtedy, gdy korespondujące z nim prawo do odliczenia nie może zostać wykonane z uwagi na formalne błędy w fakturze(20).

46.      Ponadto powstaje też pytanie, czy korekta odliczenia w szczególności w wypadku zaliczki zakłada, iż zaliczka została zwrócona. Z jednej strony odpowiadałoby to przedstawionym powyżej przesłankom korekty podstawy opodatkowania, a zatem też przesłankom korekty zobowiązania podatkowego; z drugiej zaś strony oszczędziłoby to uprawnionemu do odliczenia poniesienia straty w wysokości udziału podatku VAT w zaliczce w przypadku niewypłacalności jego dostawcy.

47.      Niezależnie od tego, czy wymogi wyroku w sprawie Freemans powinny obowiązywać także w przypadku zaliczki, korekta podstawy opodatkowania na podstawie art. 90 oraz korekta odliczenia na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy VAT dokonywane są na podstawie różnych przesłanek. I tak Trybunał oparł swój wyrok w sprawie Freemans na tym, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ostateczną podstawę opodatkowania stanowi rzeczywiście otrzymane świadczenie(21). W odniesieniu do prawa do odliczenia nie obowiązuje jednak podobna zasada, która wiązałaby odliczenie z rzeczywistym spełnieniem świadczenia wzajemnego. Objawia się to już w tym, iż art. 185 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT zasadniczo wyklucza korektę odliczenia, jeżeli nie dokonano zapłaty w całości lub części. W takim wypadku podatnik zachowuje prawo do odliczenia, mimo iż nie dokonał płatności.

48.      Poza tym z zasady neutralności podatkowej nie wynika też potrzeba, aby w przypadku zaliczki tak długo nie dokonywać korekty odliczenia, jak długo nie nastąpił zwrot zaliczki. Trybunał stwierdził już bowiem, iż zasadniczo można pogodzić z tą zasadą sytuację, w której odbiorca świadczenia w celu ochrony swoich interesów finansowych posiada jedynie cywilnoprawne roszczenie o zwrot pieniędzy do swojego kontrahenta(22).

49.      Nawet jeśli Trybunał w wyroku w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken mimo to przyznał odbiorcy świadczenia w przypadku niewypłacalności jego kontrahenta bezpośrednie roszczenie do skarbu państwa o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku VAT, to nie jest to jednak porównywalne z rozpatrywanym tu układem, w którym skarb państwa nie otrzymał żadnego podatku VAT. W tym względzie słusznie podkreśla Republika Włoska, że w niniejszej sprawie przez odmowę odliczenia przy jednoczesnym nieuregulowaniu zobowiązania podatkowego w konsekwencji unika się jedynie straty na szkodę skarbu państwa, nie występuje zaś sprzeczny z systemem pobór podatku VAT. Okoliczność, że zamiast tego strata powstaje u potencjalnego odbiorcy świadczenia, który być może nie otrzyma zwrotu zaliczki, znajduje swoje uzasadnienie w tym, iż odbiorca sam wybrał swojego kontrahenta i świadomie podjął ryzyko zapłaty zaliczki.

50.      W konsekwencji należy więc odpowiedzieć na pytania drugie i trzecie sądu odsyłającego, że korekta prawa do odliczenia podatku naliczonego nie zależy ani od korekty korespondującego z nim zobowiązania podatkowego, ani od zwrotu zaliczki.

V –    Wnioski

51.      W świetle powyższych rozważań proponuję, by Trybunał udzielił na pytania Administratiwen syd Weliko Tyrnowo następującej odpowiedzi:

1)      Przesłanką wymagalności podatku na podstawie art. 65 dyrektywy VAT jest oczekiwanie, że w wypadku normalnego przebiegu wydarzeń dojdzie też do spełnienia opodatkowanego świadczenia.

2)      Zgodnie z art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT należy dokonać korekty odliczenia, jeżeli ostatecznie nie dojdzie do spełnienia opodatkowanego świadczenia. Korekta odliczenia nie zależy ani od korekty korespondującego z nim zobowiązania podatkowego, ani od zwrotu zaliczki.