WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)

z dnia 3 września 2015 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 148 lit. a) – Dostawa towarów – Pojęcie – Zwolnienie – Dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu – Dostawy realizowane na rzecz pośredników działających we własnym imieniu

W sprawie C‑526/13

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Litwa) postanowieniem z dnia 30 września 2013 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 7 października 2013 r., w postępowaniu:

„Fast Bunkering Klaipėda” UAB

przeciwko

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,

TRYBUNAŁ (czwarta izba),

w składzie: L. Bay Larsen, prezes izby, K. Jürimäe, J. Malenovský (sprawozdawca), M. Safjan i A. Prechal, sędziowie,

rzecznik generalny: E. Sharpston,

sekretarz: M. Aleksejev, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 4 grudnia 2014 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu „Fast Bunkering Klaipėda” UAB przez I. Misiūnasa, atstovas,

–        w imieniu rządu litewskiego przez D. Kriaučiūnasa, R. Krasuckaitė oraz D. Stepanienė, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez C. Colelli oraz A. Collabollettę, avvocati dello Stato,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez C. Soulay oraz A. Steiblytė, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 5 marca 2015 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 148 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką „Fast Bunkering Klaipėda” UAB (zwaną dalej „FBK”) a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (krajową dyrekcją ds. podatków przy ministerstwie finansów Republiki Litewskiej) w przedmiocie statusu dostawy paliwa dokonanej na rzecz pośredników działających we własnym imieniu w kontekście podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).

Ramy prawne

Prawo międzynarodowe

3        Konwencja o międzynarodowym lotnictwie cywilnym, podpisana w Chicago (Stany Zjednoczone) dnia 7 grudnia 1944 r., została ratyfikowana przez wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej, przy czym sama Unia nie jest stroną tej konwencji. Konwencja ta określa w szczególności zasady dotyczące rejestracji statków powietrznych oraz zezwoleń na loty.

Prawo Unii

4        Dyrektywa 2006/112 uchyliła i zastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwaną dalej „szóstą dyrektywą”).

5        Artykuł 14 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„1.      »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

2.      Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:

[…]

c)      przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.

[…]”.

6        Artykuł 131 tej dyrektywy stanowi:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się […] na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

7        Artykuł 146 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stwierdza:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)      dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

[…]”.

8        Artykuł 148 lit. a) dyrektywy 2006/112 przejmuje w analogicznym brzmieniu przepis art. 15 pkt 4 szóstej dyrektywy. Artykuł 148 przewiduje:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)      dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów […];

[…]

e)      dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych;

f)      dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem statków powietrznych, o których mowa w lit. e), jak również dostawę, wynajem, naprawę oraz konserwację sprzętu będącego częścią tych statków powietrznych lub służącego ich eksploatacji;

[…]”.

Prawo litewskie

9        Artykuł 44 ustawy Republiki Litewskiej nr IX‑751 z dnia 5 marca 2002 r. o podatku od wartości dodanej (Žin. 2002, nr 35‑1271), zmienionej ustawą nr X‑261 z dnia 21 czerwca 2005 r. (Žin. 2005, nr 81‑2944) (zwanej dalej „ustawą o podatku VAT”), przewiduje:

„1.      Dostawy towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki zerowej, w sytuacji gdy dostarczane towary stanowią zaopatrzenie statków, o których mowa w art. 43 ust. 1 niniejszej ustawy [a mianowicie »statków morskich przeznaczonych do przewozu pasażerów i ładunków na trasach międzynarodowych lub świadczących odpłatnie inne usługi«] […].

[…]

3.      W niniejszej ustawie […] paliwa (paliwa silnikowe) i smary określane są mianem zapasów”.

Okoliczności faktyczne w postępowaniu głównym i pytanie prejudycjalne

10      FBK jest zarejestrowana do celów podatku VAT na Litwie.

11      W okresie pomiędzy 1 października 2008 r. a 31 grudnia 2011 r. FBK zaopatrywała w paliwo, na litewskich wodach terytorialnych, statki przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu. Paliwo to pochodziło od państw trzecich i było składowane na Litwie w ramach procedury składu celnego. Na podstawie tej procedury pobór podatku VAT należnego od przywozu tego paliwa był zawieszony, dopóki nie zostało ono dopuszczone do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej.

12      Gdy FBK otrzymywała zamówienie, dane paliwo opuszczało skład celny i FBK dokonywała niezbędnych formalności. Paliwo było następnie sprzedawane „bez kosztów na pokładzie”, czyli bez kosztów transportu i innych związanych z tym kosztów oraz opłat, a także bez ubezpieczenia, a FBK samodzielnie tankowała je do zbiorników paliwowych statków.

13      Zamówienia były jednak kierowane do FBK nie przez podmioty eksploatujące statki, lecz przez pośredników mających siedzibę w różnych państwach członkowskich, którym to pośrednikom FBK wystawiała faktury z tytułu sprzedaży. Pośrednicy ci działali we własnym imieniu zarówno wobec FBK, jak i wobec podmiotów eksploatujących statki, kupując od FBK i sprzedając tym ostatnim. Na rozprawie przedstawiciel FBK wyjaśnił, że pośrednicy ci nigdy osobiście nie realizowali jakichkolwiek dostaw paliwa, bowiem ich rola polegała głównie na gromadzeniu zamówień i zapewnianiu zapłaty za dostarczone paliwo. Dopiero gdy paliwo zostało zatankowane do zbiorników statków, FBK mogła określić faktycznie przekazaną ilość i wystawić odpowiednią fakturę.

14      Wychodząc z założenia, że sprzedaż rozpatrywanego paliwa była zwolniona z podatku VAT na podstawie przepisów litewskich transponujących art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112, FBK zastosowała do tych dostaw paliwa zerową stawkę podatku VAT.

15      W wyniku kontroli podatkowej dotyczącej okresu wskazanego w pkt 11 niniejszego wyroku Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (inspekcja podatkowa okręgu Kłajpedy) sporządziła w dniu 15 lutego 2013 r. protokół, w którym wskazała, że skoro dane paliwo było sprzedawane nie bezpośrednio przez FBK podmiotom eksploatującym statki, lecz pośrednikom działającym we własnym imieniu, należy uważać, że pośrednicy odsprzedawali paliwo tym podmiotom. W konsekwencji FBK nie mogła stosować zwolnienia przewidzianego w art. 44 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ zwolnienie to ma zastosowanie tylko w wypadku dostawy towarów podmiotom eksploatującym statki morskie przeznaczone do przewozu pasażerów i ładunków na trasach międzynarodowych.

16      Decyzją z dnia 26 marca 2013 r., na podstawie protokołu sporządzonego w dniu 15 lutego 2013 r., Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija określiła inną wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do wysokości wykazanej w deklaracji przez FBK na podstawie zerowej stawki podatku VAT do spornych dostaw paliwa, w kwocie 37 847 771 litów litewskich (LTL), czyli około 11 mln EUR.

17      W dniu 15 kwietnia 2013 r. FBK wniosła odwołanie od decyzji Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija do Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.

18      Decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos oddaliła to odwołanie na tej podstawie, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału wynikającym z wyroków Velker International Oil Company (C‑185/89, EU:C:1990:262) i Elmeka (od C‑181/04 do C‑183/04, EU:C:2006:563) zwolnienie przewidziane w art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112 dla dostaw towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu, transpozycję którego to przepisu stanowi art. 44 ust. 1 ustawy o podatku VAT, może mieć zastosowanie tylko na ostatnim etapie łańcucha sprzedaży spornych towarów, gdy są one dostarczane eksploatującemu statek podmiotowi, który będzie z nich korzystać.

19      W dniu 30 lipca 2013 r. FBK wniosła skargę na tę decyzję do Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisji sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej).

20      Organ ten uznał, że istnieje wątpliwość co do kwestii, czy możliwe jest zastosowanie argumentacji Trybunału użytej w wyroku Velker International Oil Company (C‑185/89, EU:C:1990:262) do sytuacji, w której, po pierwsze, dane towary są tankowane do zbiorników statków, które zostaną wykorzystane przez podatnika, a po drugie, faktycznie miały miejsce wystarczające kontrole pozwalające zapewnić skuteczne wykorzystanie towarów w celu zaopatrzenia w paliwo statków przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu. W wyroku A (C‑33/11, EU:C:2012:482) Trybunał przyznał bowiem, że zwolnienie, przewidziane w obecnym art. 148 lit. f) dyrektywy 2006/112 dla dostaw statków powietrznych, może mieć zastosowanie do wcześniejszych dostaw na końcowym etapie łańcucha sprzedaży, w szczególności na tej podstawie, iż przy uwzględnieniu rodzaju danych towarów, a także zwłaszcza mechanizmów rejestracji i zezwoleń, jakim podlega ich eksploatacja, to rozszerzenie zwolnienia nie wydaje się powodować, dla państw członkowskich i danych podmiotów, ograniczeń trudnych do pogodzenia z właściwym i prostym zastosowaniem zwolnień, przewidzianym w obecnym art. 131 dyrektywy 2006/112.

21      W tych okolicznościach Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės postanowiła zawiesić postępowanie i przedłożyć Trybunałowi następujące pytanie prejudycjalne:

„Czy art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oznacza on, iż zawarte w nim uregulowania dotyczące zwolnienia z podatku VAT mają zastosowanie nie tylko do dostaw na rzecz podmiotu eksploatującego statek przeznaczony do żeglugi na pełnym morzu, który to podmiot wykorzystuje dostarczone towary do zaopatrzenia statku, lecz także do dostaw innych niż te realizowane na rzecz podmiotu eksploatującego statek, a mianowicie na rzecz [pośredników działających we własnym imieniu], jeżeli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest z góry znane i wykazane w należyty sposób, a potwierdzające to dowody zostają przedłożone organom podatkowym zgodnie z przewidzianymi prawem wymogami?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

22      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie ma zastosowanie do dostaw towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego dokonanych na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, jeżeli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane i zostało wykazane w należyty sposób, a potwierdzające to dowody zostają przedłożone organom podatkowym zgodnie z przepisami krajowymi.

23      Należy przypomnieć, że art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112 przewiduje, iż z podatku VAT zwolnione są dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów.

24      Na wstępie trzeba stwierdzić, że przepis ten został sformułowany w taki sam sposób jak art. 15 pkt 4 szóstej dyrektywy, którą uchyliła i zastąpiła dyrektywa 2006/112.

25      W konsekwencji orzecznictwo Trybunału dotyczące art. 15 pkt 4 szóstej dyrektywy jest co do zasady właściwe do interpretacji art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112.

26      Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje polegające na zaopatrzeniu w paliwo i zaopatrzeniu ogólnym jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu są zwolnione, bowiem są to transakcje równoznaczne z wywozem (wyrok Velker International Oil Company, C‑185/89, EU:C:1990:262, pkt 21).

27      W związku z tym, podobnie jak zwolnienie przewidziane dla wywozów stosuje się wyłącznie do końcowej dostawy towarów wywożonych przez sprzedawcę lub na jego rachunek, tak zwolnienie przewidziane w art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112 nie może zostać rozszerzone na dostawy tych towarów na wcześniejszym etapie sprzedaży (zob. podobnie wyrok Velker International Oil Company, C‑185/89, EU:C:1990:262, pkt 22).

28      Wniosek taki znajduje ponadto potwierdzenie w okoliczności, że rozszerzenie zwolnienia na etapy wcześniejsze od końcowej dostawy towarów na rzecz podmiotu eksploatującego statki, który wykorzysta je do celów ich zaopatrzenia, wymagałoby, aby państwa ustanowiły mechanizmy kontroli i nadzoru w celu zapewnienia ostatecznego przeznaczenia dostarczonych towarów objętych zwolnieniem. Zamiast uproszczenia procedur administracyjnych mechanizmy te oznaczałyby dla państw i zainteresowanych podatników ograniczenia, które byłyby trudne do pogodzenia z właściwym i prostym stosowaniem zwolnień, wymaganym w art. 131 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok Velker International Oil Company, C‑185/89, EU:C:1990:262, pkt 24).

29      Wynika z tego, że aby można było skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112, dostawa towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego powinna zostać dokonana na rzecz podmiotu eksploatującego statki przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu, który je wykorzysta, i w konsekwencji powinna nastąpić na ostatnim etapie łańcucha sprzedaży tych towarów.

30      Należy też zbadać, czy dostawa towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, takich jak w postępowaniu głównym, spełnia warunki określone w poprzednich punktach.

31      W tym względzie należy stwierdzić, że dyrektywa 2006/112 nie stosuje pojęcia pośrednika działającego we własnym imieniu.

32      Z art. 14 ust. 2 lit. c) tej dyrektywy wynika bowiem, że przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży, należy uważać za dostawę towarów.

33      Umowa dotycząca prowizji co do zasady stanowi porozumienie, poprzez które pośrednik zobowiązuje się do dokonania we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej, jednej czynności prawnej lub większej ich liczby.

34      W konsekwencji dostawa towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego dokonana na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, nawet jeśli działają oni na rachunek podmiotów eksploatujących statki, którzy je wykorzystają, powinna zostać oddzielona, do celów art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112, od dostawy dokonanej na rzecz tych podmiotów.

35      Dostawa towarów dokonana na rzecz pośrednika działającego we własnym imieniu nie następuje na ostatnim etapie łańcucha sprzedaży tych towarów, przy założeniu, że uważa się, iż pośrednik ów nabył je nie w celu ich wykorzystania, lecz odsprzedaży na rzecz podmiotów trzecich.

36      Wynika z tego, że dostawa towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego dokonana na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, takich jak w postępowaniu głównym, co do zasady nie może być uważana za dostawę taką jak przewidziana w art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

37      Trybunał przyznał jednak, wprawdzie w kontekście art. 15 pkt 6 szóstej dyrektywy, którego przepis został prawie identycznie powtórzony w art. 148 lit. f) dyrektywy 2006/112, że przewidziane w nim zwolnienie ma zastosowanie również do dostawy statku powietrznego na rzecz podmiotu, który sam nie jest przedsiębiorstwem lotniczym zajmującym się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych, lecz nabywa ten statek powietrzny w celu jego wyłącznego wykorzystania przez takie przedsiębiorstwo, nie przenosząc na nie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jeżeli wykorzystanie to jest znane i zostało wykazane w należyty sposób. W tym względzie Trybunał podkreślił między innymi, że z uwagi na rodzaj omawianego towaru, a także w szczególności z uwagi na mechanizmy rejestracji i zezwoleń, od jakich uzależnione jest jego wykorzystywanie, sprawdzenie rzeczywistego charakteru takiego wykorzystania nie może tworzyć dla państw i zainteresowanych podmiotów przeszkód, których nie można by było pogodzić z prawidłowym i prostym stosowaniem zwolnień (zob. podobnie wyrok A, C‑33/11, EU:C:2012:482, pkt 56, 57).

38      Sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy orzecznictwo to jest właściwe do celów wykładni art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112 i czy może prowadzić do stosowania rzeczonego przepisu do dostaw towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego dokonanych na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, jeżeli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane i wykazane w należyty sposób, a potwierdzające to dowody zostają przedłożone organom podatkowym zgodnie z przepisami krajowymi.

39      W tym względzie należy na wstępie przypomnieć, że w pkt 53 wyroku A (C‑33/11, EU:C:2012:482) Trybunał wyraźnie stwierdził, iż w odniesieniu do wykładni art. 15 pkt 6 szóstej dyrektywy – przepisu, którego brzmienie jest identyczne z brzmieniem art. 148 lit. f) dyrektywy 2006/112 – nie należy przenosić rozwiązań przyjętych w wyroku Velker International Oil Company (C‑185/89, EU:C:1990:262) odnośnie do wykładni art. 15 pkt 4 szóstej dyrektywy, którego treść jest identyczna z treścią art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112.

40      Następnie należy stwierdzić, że nawet jeśli zwolnienia przewidziane w art. 148 lit. a) i f) dyrektywy 2006/112 mają tę cechę wspólną, iż ich stosowanie jest uzależnione od przyszłego wykorzystania danych towarów, to jednak wskazane towary, czyli paliwo w pierwszym przypadku i statek powietrzny w drugim, mają radykalnie odmienny charakter, tak że w żaden sposób nie narzuca się ewentualna analogia pomiędzy tymi dwoma odpowiednimi systemami zwolnienia.

41      Ponadto zwolnienia z podatku VAT przewidziane w art. 148 dyrektywy 2006/112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które w konsekwencji powinny podlegać jednolitej wykładni i jednolitemu stosowaniu w całej Unii (zob. podobnie wyrok Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, pkt 34).

42      W wyroku A (C‑33/11, EU:C:2012:482) Trybunał – aby dojść do wniosku, zgodnie z którym dane zwolnienie mogło być stosowane do dostawy statku powietrznego dokonanej w warunkach określonych w pkt 37 niniejszego wyroku – oparł się więc w szczególności na istnieniu zasad rejestracji i zezwoleń na loty istniejących we wszystkich państwach członkowskich, w szczególności ze względu na przynależność wszystkich tych państw do Konwencji o międzynarodowym lotnictwie cywilnym wymienionej w pkt 3 niniejszego wyroku.

43      Nie jest bezsporne, czy we wszystkich państwach członkowskich istnieją wspólne zasady lub mechanizmy zezwoleń pozwalające zapewnić skuteczne wykorzystanie towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu.

44      Wynika z tego, że jednolite stosowanie art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112 nie mogłoby zostać zapewnione bez podważenia celu uproszczenia procedur administracyjnych wskazanego w pkt 28 niniejszego wyroku, gdyby przepis ten należało interpretować jako mający zastosowanie do dostaw towarów dokonanych na rzecz podmiotów gospodarczych, które nie są podmiotami eksploatującymi statki przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu, lecz które nabywają owe towary do wyłącznego wykorzystania przez te podmioty, i to nawet jeśli przeznaczenie to jest znane i wykazane w należyty sposób, a potwierdzające to dowody zostają przedłożone organom podatkowym zgodnie z przepisami krajowymi.

45      W konsekwencji, nawet jeśli niektóre państwa, jak wydaje się to mieć miejsce w wypadku Republiki Litewskiej, indywidualnie wprowadziłyby mechanizmy pozwalające zapewnić skuteczne wykorzystanie towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu, to orzecznictwo przedstawione w pkt 37 niniejszego wyroku nie mogłoby zostać uznane za właściwe do interpretacji art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112.

46      Z powyższego wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112 co do zasady nie ma zastosowania do dostaw dokonanych na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, nawet jeśli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane i zostało wykazane w należyty sposób, a potwierdzające to dowody zostają przedłożone organom podatkowym zgodnie z przepisami krajowymi.

47      Następnie, z akt sprawy dostępnych Trybunałowi oraz z wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli FBK na rozprawie wynika, że w sprawie głównej FBK samodzielnie tankowała paliwo bezpośrednio do zbiorników statków, dla których było ono przeznaczone. Wystawiała ona następnie odpowiednią fakturę pośrednikom działającym we własnym imieniu, jako że dopiero po zatankowaniu można było określić dokładną ilość dostarczonego w ten sposób paliwa.

48      W tych okolicznościach nie można wykluczyć, że przeniesienie własności paliwa na tych pośredników następuje dopiero po zatankowaniu. Jeżeli tak jest – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – powinno się stwierdzić, że takie przeniesienie własności nastąpiło najwcześniej z chwilą, gdy podmioty eksploatujące statki uzyskały uprawnienie do faktycznego rozporządzania paliwem jak właściciele.

49      Jak bowiem stwierdziła rzecznik generalna w pkt 42–44 opinii, od momentu zatankowania paliwa do zbiorników statku podmiot eksploatujący ów statek jest zwykle uważany za uprawnionego do faktycznego rozporządzania nim jak właściciel.

50      W konsekwencji należy stwierdzić, że w takich okolicznościach, mimo iż według form przewidzianych przez właściwe prawo krajowe własność paliwa została formalnie przeniesiona na pośredników i uważano, że działają oni we własnym imieniu, w żadnym momencie pośrednicy ci nie byli w stanie rozporządzać dostarczonym paliwem, bowiem prawo do rozporządzania nim należało do podmiotów eksploatujących statki od momentu zatankowania do nich paliwa przez FBK.

51      Aby daną transakcję można było zakwalifikować jako dostawę towarów dokonaną przez osobę w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, aby w następstwie tej transakcji osoba ta zyskała uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „dostawy towarów” przewidziane w tym przepisie nie odnosi się bowiem do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok Ewita‑K, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

52      Wynika z tego, że w sytuacji przywołanej w pkt 48 niniejszego wyroku transakcje dokonane przez podmiot gospodarczy, taki jak FBK, nie mogą zostać zakwalifikowane jako dostawy dokonane na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, lecz powinny być uważane za stanowiące dostawy dokonane bezpośrednio na rzecz podmiotów eksploatujących statki, mogących na tej podstawie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112.

53      Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na postawione pytanie powinno się odpowiedzieć, iż art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie co do zasady nie ma zastosowania do dostaw towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego dokonanych na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, nawet jeśli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane i zostało wykazane w należyty sposób, a potwierdzające to dowody zostają przedłożone organom podatkowym zgodnie z przepisami krajowymi. Jednakże w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym rzeczone zwolnienie może mieć zastosowanie, jeżeli przeniesienie własności danych towarów na tych pośredników w formach przewidzianych przez właściwe prawo krajowe nastąpiło najwcześniej z chwilą, gdy podmioty eksploatujące jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu uzyskały uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciele, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W przedmiocie kosztów

54      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 148 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie co do zasady nie ma zastosowania do dostaw towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego dokonanych na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, nawet jeśli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane i zostało wykazane w należyty sposób, a potwierdzające to dowody zostają przedłożone organom podatkowym zgodnie z przepisami krajowymi. Jednakże w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym rzeczone zwolnienie może mieć zastosowanie, jeżeli przeniesienie własności danych towarów na tych pośredników w formach przewidzianych przez właściwe prawo krajowe nastąpiło najwcześniej z chwilą, gdy podmioty eksploatujące jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu uzyskały uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciele, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

ELEANOR SHARPSTON

przedstawiona w dniu 5 marca 2015 r.

Sprawa C‑526/13

Fast Bunkering Klaipėda UAB

przeciwko

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
złożony przez Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Litwa)]

Podatek VAT – Zwolnienie obejmujące dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu – Zastosowanie do dostaw realizowanych na rzecz pośredników działających we własnym imieniu – Ostateczne przeznaczenie towarów znane i wykazane w należyty sposób na podstawie potwierdzających dowodów przedłożonych organom podatkowym przed realizacją dostawy

1.        Artykuł 148 dyrektywy VAT(2) wymaga, aby państwa członkowskie zwalniały m.in. dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu. Spór zawisły przed Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisją ds. sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej, zwaną dalej „komisją ds. sporów podatkowych”)(3) dotyczy dostaw paliwa, na które faktury wystawiane są nie bezpośrednio podmiotom eksploatującym statki, ale pośrednikom, mimo że ostateczne przeznaczenie paliwa jest ustalane z góry i dostarczane jest ono bezpośrednio do danych jednostek pływających. Komisja ds. sporów podatkowych zmierza do ustalenia, czy zwolnienie ma zastosowanie w takim przypadku.

Dyrektywa VAT

2.        Na mocy art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

3.        Artykuł 14 ust. 1 określa tego rodzaju dostawę jako „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Zgodnie z art. 14 ust. 2 lit. c) za dostawę towarów uważa się również „przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży”(4).

4.        W rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia związane z transportem międzynarodowym” art. 148 dyrektywy VAT stanowi w szczególności:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)      dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu […];

[…]

c)      dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji;

d)      świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz ich ładunków;

[…]”.

5.        Zgodnie z art. 131 wyjątki te stosuje się na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia ich „prawidłowego i prostego stosowania” oraz „zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

6.        Artykuł 148 lit. a) dyrektywy VAT zastąpił dawny art. 15 ust. 4 szóstej dyrektywy(5), którego wykładni dokonał Trybunał w wyroku Velker(6), stwierdzając, że ma on zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów na rzecz podmiotu eksploatującego statki, który wykorzystuje te towary do zaopatrzenia statków w paliwo i zaopatrzenia ogólnego, a nie dostawy tych towarów na wcześniejszym etapie obrotu. Powodem była w szczególności okoliczność, że stosowanie zwolnienia na etapach poprzedzających ostateczną dostawę towarów na rzecz podmiotu eksploatującego statki wymagałoby od państwa członkowskiego ustanowienia mechanizmów kontroli i nadzoru w celu upewnienia się, by towary objęte zwolnieniem zostały dostarczone do miejsca ostatecznego przeznaczenia.

7.        Artykuł 148 lit. e), f) i g) dyrektywy VAT zawiera przepisy porównywalne do tych, odpowiednio, w lit. a), c) i d), zwalniające dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych. Przepisy te, lub przepisy szóstej dyrektywy przez nie zastąpione, Trybunał poddał wykładni w orzecznictwie, które może być także istotne w odniesieniu do art. 148 lit. a)(7).

Prawo litewskie

8.        Artykuł 44 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. IX 751 (litewskiej ustawy nr IX-751 o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą o podatku VAT”) stanowi między innymi:

„1.      Dostawy towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki zerowej, w sytuacji gdy dostarczane towary stanowią zaopatrzenie statków, o których mowa w art. 43 ust. 1 niniejszej ustawy [a mianowicie »statków żeglujących na pełnym morzu, przeznaczonych do przewozu pasażerów i ładunków na trasach międzynarodowych lub świadczących odpłatnie inne usługi«] […].

[…]

3.      W niniejszej ustawie […] paliwa (paliwa silnikowe) i smary określane są mianem zapasów. […]”.

9.        Na mocy różnych przepisów regulujących ogólne zaopatrywanie statków i statków powietrznych oraz zaopatrywanie ich w paliwo ustanawia się się szereg surowych wymogów administracyjnych, które dotyczą, między innymi, pełnej identyfikowalności wszystkich dostaw paliwa na statki, w szczególności ze składów celnych, pod kontrolą i nadzorem organów celnych.

Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne

10.      Fast Bunkering Klaipėda UAB (zwana dalej „FBK”) jest spółką zarejestrowaną do celów podatku VAT na Litwie. Weszła ona w spór z właściwymi organami podatkowymi, mający za przedmiot dostawy paliwa zrealizowane w latach 2008–2011 na statki przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu.

11.      Paliwo pochodziło spoza Unii Europejskiej i było składowane na Litwie w ramach procedury składu celnego, tak aby na tym etapie nie doszło do opodatkowania podatkiem VAT należnym z tytułu przywozu. FBK otrzymywała zamówienia na dostawę paliwa na określone statki przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu. Paliwo to spółka sprzedawała FOB Kłajpeda i samodzielnie dostarczała do zbiorników paliwowych tych statków w ramach procedury ponownego wywozu.

12.      Zamówienia nie były jednak składane bezpośrednio przez właścicieli statków lub podmioty je eksploatujące, lecz przez pośredników mających siedzibę w różnych państwach członkowskich. Podobnie, FBK wystawiała faktury z tytułu sprzedaży pośrednikom, a nie właścicielom czy podmiotom eksploatującym statki. Pośrednicy działali we własnym imieniu zarówno wobec FBK, jak i właścicieli oraz podmiotów eksploatujących statki – kupując od tego pierwszego i sprzedając drugiemu z wymienionych – ale nigdy osobiście nie realizowali jakichkolwiek dostaw jakiegokolwiek paliwa. Na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku VAT FBK zastosowała zerową stawkę na fakturach wystawianych pośrednikom.

13.      Opierając się zasadniczo na wyrokach Trybunału w sprawach Velker i Elmeka organy podatkowe stanęły na stanowisku, że rozpatrywane dostawy, dokonywane na rzecz pośredników, były „realizowane na wcześniejszym etapie obrotu”, a zatem nie mogły być zwolnione z podatku VAT.

14.      Spór zawisły jest obecnie przed komisją ds. sporów podatkowych, która wyraża pewne wątpliwości co do możliwości zastosowania toku rozumowania przedstawionego w wyrokach Velker i Elmeka do sytuacji, w której FBK dostarczała w istocie paliwo bezpośrednio na rozpatrywane statki, przy czym faktycznie ustanowione były mechanizmy kontroli wystarczające, aby z całą pewnością wykazać jego ostateczne przeznaczenie. Komisja ds. sporów podatkowych zauważa także, że w wyroku A(8) Trybunał wyraźnie przyjął mniej restrykcyjne podejście w odniesieniu do dostaw statków powietrznych i przedstawił pogląd, zgodnie z którym wymóg, aby planowane przeznaczenie statku powietrznego było znane i prawidłowo wykazane od chwili, w której dochodzi do nabycia statku powietrznego, oraz od późniejszego sprawdzenia rzeczywistego charakteru wykorzystania rzeczonego statku powietrznego nie wydaje się w stanie tworzyć przeszkód, których nie można by było pogodzić z prawidłowym i prostym stosowaniem zwolnienia.

15.      Komisja ds. sporów podatkowych przedstawia zatem następujące pytanie prejudycjalne:

„Czy art. 148 lit. a) [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że oznacza on, iż zawarte w nim uregulowania dotyczące zwolnienia z podatku VAT mają zastosowanie nie tylko do dostaw na rzecz podmiotu eksploatującego statek przeznaczony do żeglugi na pełnym morzu, który to podmiot wykorzystuje dostarczone towary do zaopatrzenia statku, lecz także do dostaw innych niż te realizowane na rzecz podmiotu eksploatującego statek, a mianowicie na rzecz [pośredników działających we własnym imieniu], jeżeli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest z góry znane i wykazane w należyty sposób, a potwierdzające to dowody zostają przedłożone organom podatkowym zgodnie z przewidzianymi prawem wymogami?”.

16.      Uwagi na piśmie przedstawili FBK, rządy włoski i litewski oraz Komisja Europejska. Na rozprawie, która miała miejsce w dniu 4 grudnia 2014 r., FBK, rząd litewski i Komisja przedstawili swoje stanowiska ustnie.

Ocena

Uwagi wstępne

 Co do faktów

17.      Wydaje mi się istotne, aby orzeczenie Trybunału w przedmiocie wykładni art. 148 lit. a) dyrektywy VAT uwzględniało szczególne okoliczności faktyczne rozpatrywane w postępowaniu głównym. Opis stanu faktycznego przedstawiony w postanowieniu odsyłającym został uzupełniony przez FBK w uwagach na piśmie, a także podczas rozprawy. Rząd litewski i Komisja także odnieśli się do tych faktów. Mimo to nie udało się ustalić szczegółów transakcji i niuansów dotyczących relacji pomiędzy pośrednikami a właścicielami rozpatrywanych statków lub podmiotami je eksploatującymi. Niemniej jednak nie uważam, aby brak tych informacji uniemożliwiał Trybunałowi udzielenie odpowiedzi na przedłożone pytanie prejudycjalne.

18.      W każdym razie wszystkie strony, które stawiły się na rozprawie, zgodziły się co do tego, że sposób przeprowadzenia poszczególnych transakcji w niniejszej sprawie stanowi odzwierciedlenie zwyczajowej praktyki międzynarodowej. Orzeczenie Trybunału może mieć zatem istotne znaczenie nie tylko w kontekście postępowania głównego, lecz także w odniesieniu do wszystkich sytuacji, w których taką praktykę stosuje się w ramach Unii. Możliwe jednak, że praktyka ta nie jest powszechna lub że pewne jej aspekty różnią się w poszczególnych portach w państwach członkowskich, a więc może okazać się, że właściwe rozwiązanie w niniejszej sprawie nie zawsze sprawdza się w innych przypadkach.

19.      Z uwagi na powyższe w dalszej części przedstawię te aspekty niniejszej sprawy, które moim zdaniem są najistotniejsze. Żaden z nich nie wydaje się sporny.

20.      FBK dokonuje zakupu paliwa spoza Unii Europejskiej i składuje je w ramach procedury składu celnego, zgodnie z którą zawiesza się opodatkowanie podatkiem VAT należnym z tytułu przywozu do momentu dopuszczenia paliwa do swobodnego obrotu w UE.

21.      W razie potrzeby zaopatrzenia statku w paliwo, podmiot go eksploatujący kontaktuje się z pośrednikiem, wskazując statek, (przybliżoną) ilość potrzebnego paliwa oraz port (lub też porty), w którym statek będzie przycumowany i możliwe będzie zaopatrzenie go w paliwo. Wówczas pośrednik wybiera dostawcę (w tym przypadku FBK) i składa zamówienie na paliwo, które ma zostać dostarczone na pokład statku.

22.      Taką procedurę uzasadnia zarówno konieczność uproszczenia procesu, jak i zabezpieczenia interesów obu stron. Podmioty eksploatujące statek mogą nie mieć kontaktów z dostawcami w każdym porcie. Dostawcy mogą mieć obawy przed realizacją dostaw na rzecz podmiotu eksploatującego statek, jeżeli nie są przekonani co do jego wiarygodności. Wyspecjalizowani pośrednicy, utrzymujący regularne kontakty z obiema stronami, którzy w związku z tym są w stanie zobowiązać się do zapłaty dostawcy, gdyż są przekonani o wypłacalności podmiotu eksploatującego statek, świadczą użyteczną usługę polegającą na centralizacji transakcji i przejęciu odpowiedzialności za kwestie finansowe.

23.      W zamówieniu składanym przez pośrednika określa się zarówno jakość, jak i ilość paliwa, które ma zostać dostarczone na konkretny statek, jednak ilość paliwa faktycznie dostarczonego może się różnić (o maksymalnie 10%, według FBK), w zależności od poziomu w zbiornikach danego statku w momencie dostawy, warunków meteorologicznych oraz ewentualnie od innych parametrów.

24.      FBK dostarcza zamówione paliwo do zbiorników danego statku, wyprowadzając je ze składu celnego poprzez dopełnienie niezbędnych procedur ponownego wywozu. Dopiero po zrealizowaniu dostawy paliwa FBK ma możliwość wystawienia faktury pośrednikowi, który jest wyłącznym partnerem umowy sprzedaży, za ilość faktycznie dostarczoną. Przyjmując, że sprzedaż podlegała zwolnieniu zgodnie z litewskimi przepisami wykonawczymi do art. 148 lit. a), FBK na swoich fakturach nie naliczała podatku VAT z tytułu dostaw rozpatrywanych w postępowaniu głównym.

25.      Pośrednik wystawia faktury na paliwo podmiotowi eksploatującemu statek(9). To w odniesieniu do tego aspektu – który, rzecz jasna, nie dotyczy FBK – Trybunał dysponuje najmniejszą ilością informacji. Pomiędzy różnymi pośrednikami i podmiotami eksploatującymi statek może istnieć szereg różnych uzgodnień. Jednak jasne jest, że po zakupie paliwa od FBK pośrednik musi następnie sprzedać je podmiotowi eksploatującemu statek i chciałby czerpać zysk z takiego układu. W tym celu mógłby na przykład zwyczajnie sprzedawać paliwo po wyższej cenie lub po tej samej cenie, naliczając jednak osobną opłatę z tytułu świadczonych przez siebie usług administracyjnych, handlowych i finansowych. Nie można zatem założyć, nie mając bardziej szczegółowych informacji, że pośrednicy działają zawsze w określony sposób. Jednak w odniesieniu do transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym bezsporny wydaje się fakt, że działali oni we własnym imieniu, dokonując zakupu paliwa od FBK i sprzedając je podmiotowi eksploatującemu statek, a nie po prostu w charakterze agenta tego ostatniego lub pośrednika pomiędzy obiema stronami.

26.      Na tych ustaleniach faktycznych opierać się będzie moja analiza.

Co do orzecznictwa

27.      Pierwszym i – jak się wydaje – najbardziej porównywalnym z wyroków Trybunału w tej dziedzinie jest wyrok Velker, który dotyczył sprawy mającej za przedmiot wykładnię art. 15 ust. 4 szóstej dyrektywy, obecnie art. 148 lit. a) dyrektywy VAT. Okoliczności faktyczne w tej sprawie były co do istoty następujące.

28.      Spółka Forsythe zakupiła od spółki Velker dwie partie oleju bunkrowego, z przeznaczeniem do zastosowania na statkach przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu; Velker uprzednio zakupiła obie partie od spółki Verhoeven; z kolei Verhoeven zakupiła jedną z rzeczonych partii od spółki Olie Verwerking Amsterdam (zwanej dalej „OVA”). W momencie sprzedaży przez Velker na rzecz Forsythe partie znajdowały się nadal w posiadaniu, odpowiednio, Verhoeven i OVA. W następstwie sprzedaży przez Velker na rzecz Forsythe partie zostały dostarczone do Forsythe przez Verhoeven i OVA.

29.      W ramach tego łańcucha transakcji OVA nie naliczyła podatku VAT z tytułu sprzedaży na rzecz Verhoeven, Verhoeven nie naliczyła podatku VAT z tytułu sprzedaży na rzecz Velker, a Velker nie naliczyła podatku VAT z tytułu sprzedaży na rzecz Forsythe. Kwestia sporna w postępowaniu głównym dotyczyła tego, czy jeżeli sprzedaż dokonana przez Velker na rzecz Forsythe była prawidłowo zwolniona z podatku VAT zgodnie z ówczesnym art. 15 ust. 4 szóstej dyrektywy, to wcześniejsze transakcje sprzedaży zrealizowane przez OVA na rzecz Verhoeven oraz przez Verhoeven na rzecz Velker także kwalifikowały się do tego zwolnienia(10).

30.      Trybunał zauważył, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie należy poddać ścisłej wykładni oraz że ma ono zastosowanie do zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu, bowiem były to czynności równoznaczne z wywozem. W związku z tym, podobnie jak obowiązkowe zwolnienie wywozów „stosuje się wyłącznie do końcowej dostawy towarów wywożonych przez sprzedawcę lub na jego rachunek, tak zwolnienie przewidziane w art. 15 ust. 4 stosuje się wyłącznie do dostawy towarów na rzecz podmiotu eksploatującego statki, który wykorzystuje te towary do zaopatrzenia [w paliwo i ogólnego zaopatrzenia] statków, a zatem nie może ono obejmować dostaw tych towarów na wcześniejszym etapie obrotu”. Trybunał wyjaśnił następnie, w odpowiedzi na twierdzenie, że objęcie zwolnieniem wszystkich etapów obrotu w ramach procedury dostawy umożliwiłoby uproszczenie procedur administracyjnych, że, przeciwnie, wymagałoby od państw członkowskich ustanowienia uciążliwych systemów nadzoru i kontroli, które byłyby trudne do pogodzenia z celem polegającym na „zapewnieniu właściwego [prawidłowego] i prostego zastosowania” zwolnienia(11).

31.      Rozważania te znalazły potwierdzenie w wyroku Elmeka, w odniesieniu do usług w zakresie frachtu paliwa żeglugowego dostarczanego nie bezpośrednio podmiotom eksploatującym statki przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu, ale spółce świadczącej usługi bunkrowania, która realizowała dostawy na rzecz tych podmiotów eksploatujących statki. W tych okolicznościach także wyjątek określony w ówczesnym art. 15 ust. 8 szóstej dyrektywy nie mógł mieć zastosowania(12).

32.      Jednakże w wyroku A nie zastosowano podobnego podejścia. Sprawa dotyczyła tu dostawy statku powietrznego, nie bezpośrednio na rzecz linii lotniczych „zajmujących się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych”(13), ale na rzecz spółki wynajmującej statek powietrzny liniom lotniczym. Trybunał uznał, że niezastosowanie zwolnienia w takich okolicznościach mogłoby stanowić zagrożenie dla zasady neutralności podatkowej. Dokonał rozróżnienia pomiędzy tą sytuacją a okolicznościami w sprawach Velker i Elmeka na tej podstawie, że „[w] rzeczywistości bowiem uzależnienie w podobnych przypadkach zwolnienia od okoliczności, aby rzeczone przeznaczenie było znane i prawidłowo wykazane od chwili, w której dochodzi do nabycia statku powietrznego, oraz od późniejszego sprawdzenia rzeczywistego charakteru wykorzystania rzeczonego statku powietrznego przez takie przedsiębiorstwo nie wydaje się w stanie – z uwagi na rodzaj omawianego tu towaru, a także w szczególności z uwagi na mechanizmy rejestracji i zezwoleń, od jakich uzależnione jest jego wykorzystywanie – tworzyć dla państw i zainteresowanych podmiotów przeszkód, których nie można by było pogodzić z prawidłowym i prostym stosowaniem zwolnienia ustanowionego przez szóstą dyrektywę”(14).

33.      Kolejny aspekt w orzecznictwie Trybunału, który uważam za istotny dotyczy pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”, którym jest „dostawa towarów” dla celów dyrektywy VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie to „nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem”; oraz, co do zasady, „zadaniem sądów krajowych jest ustalić w każdym przypadku, w świetle okoliczności faktycznych sprawy, czy strona nabyła prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel”(15).

34.      W wyroku Auto Lease Holland Trybunał dokonał własnych ustaleń na podstawie bezspornych faktów. Sprawa ta dotyczyła umowy leasingu pojazdu, na mocy której leasingobiorca mógł także dokonywać zakupu paliwa w imieniu i na koszt leasingodawcy (Auto Lease) za pomocą kredytowej karty paliwowej wystawionej na leasingodawcę i obciążającej rachunek leasingodawcy, przy czym leasingobiorca płacił co miesiąc zaliczkę w postaci jednej dwunastej prawdopodobnych rocznych kosztów, z rozliczeniem na koniec roku według faktycznego zużycia, uiszczając także dodatkową opłatę z tytułu zarządzania paliwem. Trybunał uznał, że dla celów podatku VAT nie miała miejsca dostawa paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy. Trybunał stwierdził: „[…] konieczne jest ustalenie, na czyją rzecz, leasingodawcy czy leasingobiorcy, spółki paliwowe przenosiły […] prawo do faktycznego rozporządzania paliwem jak właściciel. […] Bezsporne jest, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem, jakby był właścicielem tej rzeczy. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach paliw, a Auto Lease nie ma prawa w żadnym momencie decydować o tym, w jaki sposób i w jakim celu paliwo ma być wykorzystane. […] Argument, zgodnie z którym paliwo dostarczane jest Auto Lease, ponieważ leasingobiorca dokonuje zakupu w imieniu i na koszt tej spółki, która pokrywa koszt tej rzeczy, jest nie do przyjęcia. […] [D]ostawy realizowane były na koszt Auto Lease tylko pozornie. […] Faktyczne zużycie, ustalane na koniec roku, stanowi zobowiązanie finansowe leasingobiorcy, który w efekcie ponosi w całości koszty dostawy paliwa. […] Odpowiednio, umowa zarządzania paliwem nie jest umową na dostawę paliwa, ale raczej umową w sprawie finansowania zakupu tego paliwa. Auto Lease nie dokonuje zakupu paliwa, aby następnie odsprzedać je leasingobiorcy; leasingobiorca kupuje paliwo, dysponując swobodą wyboru w odniesieniu do jakości, ilości oraz momentu zakupu. W rzeczywistości Auto Lease działa względem leasingobiorcy w charakterze podmiotu udzielającego kredytu”(16).

35.      Wydaje mi się, że ten wyrok stanowi użyteczny punkt odniesienia do dyskusji na temat okoliczności w niniejszej sprawie, w porównaniu z tymi w sprawie Velker.

Wykładnia art. 148 lit. a) dyrektywy VAT w świetle postępowania głównego i orzecznictwa Trybunału

36.      W sprawie w postępowaniu głównym można dostrzec pewne analogie ze sprawą Velker. W obu przypadkach paliwo było fizycznie dostarczane przez pierwotnego właściciela podmiotowi eksploatującemu statek, podczas gdy prawny tytuł własności przekazywany był przez przynajmniej jedną osobę trzecią.

37.      Nie jestem jednak przekonana co do tego, czy takie analogie muszą koniecznie oznaczać identyczne traktowanie do celów podatku VAT w obu sytuacjach. Ponadto między tymi sprawami można wskazać pewne różnice.

38.      W szczególności wydaje mi się istotne, że w sprawie Velker prawny tytuł własności paliwa przekazywany był kilkakrotnie przed dostawą na rzecz podmiotu eksploatującego dane statki, podczas gdy w niniejszej sprawie w postępowaniu głównym wydaje się prawdopodobne, że prawny tytuł własności mógł być przenoszony tylko po zrealizowaniu dostawy paliwa, ponieważ jedynie wówczas możliwe było określenie dostarczonej ilości oraz wystawienie faktury(17).

39.      Mając to na uwadze, wydaje się konieczne, aby rozważyć, na jakim etapie przenoszone jest „prawo do rozporządzania [paliwem] jak właściciel”, ponieważ, jak wyraźnie wynika z orzecznictwa, etap ten – decydujący z punktu widzenia traktowania do celów podatku VAT – nie musi koniecznie zbiegać się z przeniesieniem prawnego tytułu własności.

40.      Moim zdaniem komisja ds. sporów podatkowych będzie musiała dokonać ustalenia niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych, wykraczających poza te przedstawione Trybunałowi, zanim możliwe będzie ostateczne rozstrzygnięcie.

41.      Jeżeli, zgodnie z poszczególnymi umowami regulującymi transakcje oraz przepisami prawa mającymi zastosowanie do tych umów (kwestie, które mogą różnić się w zależności od transakcji i które mogą być trudne do ustalenia), strony (niebędące podmiotami eksploatującymi dane statki), na rzecz których i pomiędzy którymi przekazany został prawny tytuł własności paliwa stały się lub pozostały, w świetle prawa i de facto, uprawnione do rzeczywistego rozporządzania tym paliwem jak właściciele po tym, jak paliwo to zostało już dostarczone do zbiorników statków, wówczas sytuacja, z punktu widzenia podatku VAT, jest całkowicie porównywalna z tą w sprawie Velker.(18). Jeżeli tak jest, okoliczność, w sprawie Velker, że paliwo pozostało w posiadaniu strony niebędącej podmiotem eksploatującym statki, podczas gdy w niniejszej sprawie zostało już przekazane do zbiorników statków, byłaby w moim przekonaniu nieistotna.

42.      Należy jednak gruntownie rozważyć kwestię tego, który podmiot (lub podmioty) faktycznie uprawniony jest do rozporządzania paliwem w taki sam sposób jak właściciel. Po dostawie paliwa do zbiorników statku przeznaczonego do żeglugi na pełnym morzu niezwykle trudno wyobrazić sobie inny sposób „rozporządzania” nim niż zużycie przez dany statek (a zatem przez podmiot go eksploatujący) w celu spełnienia wymogów w zakresie zapotrzebowania na energię. Jakiekolwiek alternatywne faktyczne rozporządzanie przez prawnego właściciela paliwa, niebędącego podmiotem eksploatującym statek, prawdopodobnie wymagałoby niepraktycznej ingerencji fizycznej(19). W praktyce nie jest prawdopodobne, że paliwo zostanie wykorzystane w innym celu niż na potrzeby tego statku, przy czym nieprawdopodobna wydaje się okoliczność, że pośrednik, w czasie gdy dysponuje prawnym tytułem własności, chciałby przyjąć obowiązki związane z tytułem własności (w formie, przykładowo, kosztów składowania i ubezpieczenia), aby mieć możliwość rozporządzania paliwem w inny sposób. Z kolei w wyroku Velker widać wyraźnie, że do momentu sprzedaży na rzecz Forsythe Velker była w stanie, w świetle prawa i de facto, rozporządzać paliwem znajdującym się w posiadaniu Verhoeven i OVA na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu, z którym spółka chciałaby zawrzeć umowę.

43.      W tych okolicznościach, rozpatrując kwestię „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” określonego w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, najbardziej trafna wydaje się następująca analiza.

44.      Do momentu zakończenia wszystkich etapów sprzedaży, z zastrzeżeniem rzeczywistych warunków umowy, dostawca (w niniejszej sprawie, kolejno, FBK i pośrednik lub pośrednicy) dysponuje prawnym tytułem własności oraz, rzecz jasna, ma prawo żądać zapłaty za paliwo (w tym prawdopodobnie, w zależności od okoliczności i mających zastosowanie przepisów prawa, zastawu morskiego)(20). Jednakże od momentu dostawy do zbiorników statku podmiot go eksploatujący ma w rzeczywistości możliwość rozporządzania paliwem jak właściciel i to w tym momencie, do celów podatku VAT, ma miejsce dostawa towarów podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu, w zależności od okoliczności.

45.      Okoliczność, że dostawa wiąże się z przynajmniej dwukrotnym przekazaniem prawnego tytułu własności pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy lub zwolnienie. Istotne jest, że zachodzi pojedyncze „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z jego wykładnią w orzecznictwie, oraz że tego rodzaju przeniesienie stanowi pojedynczą dostawę towarów. Taki pogląd nie jest niezgodny z celami art. 148. W tym kontekście „prawo do rozporządzania” rzeczą należy interpretować jako odnoszące się do uprawnienia danej osoby w zakresie użytkowania, zużywania tej rzeczy lub korzystania z niej w inny sposób, niezależnie od tego, czy uprawnienie to podlega dalszym zobowiązaniom umownym, w szczególności obowiązkowi zapłaty za tę rzecz.

46.      Takie podejście wydaje mi się nie tylko zgodne z przepisami dyrektywy VAT, w świetle ich wykładni w orzecznictwie (jest zgodne z definicją „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” w linii orzeczniczej w sprawie Safe i nie stoi w sprzeczności, z uwagi na odmienne okoliczności faktyczne, z orzecznictwem w sprawie Velker), lecz także sprzyjające „prawidłowemu i prostemu stosowaniu” zwolnienia, które (mimo że formalnie odnosi się do warunków określanych przez państwa członkowskie, a nie tych określonych w samej dyrektywie) stanowi jeden z celów art. 131 dyrektywy VAT. Jak wskazała FBK, proces opodatkowywania podatników mających siedzibę w innych państwach członkowskich podatkiem VAT, a następnie jego zwrot na rzecz tych podatników jest żmudny i bezcelowy w sytuacji, gdy paliwo zostało dostarczone do zbiorników statków przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i nie może być w praktyce wykorzystane w inny sposób niż ten, dla którego przewidziano zwolnienie. Rozważania te są ponadto zgodne ze stanowiskiem Trybunału w wyroku A; w wyroku Auto Lease Holland Trybunał skłaniał się ku podobnym wnioskom, chociaż okoliczności sprawy nie były tożsame.

47.      Inne uwagi, przemawiające za przyjęciem odmiennego stanowiska, przedstawione zostały jednak przez rząd litewski i Komisję i konieczne wydaje się zbadanie ich w części, w jakiej wydają się istotne.

Uwagi przedstawione na poparcie innej analizy

48.      Po pierwsze, rząd litewski i Komisja podnoszą, że w świetle jednolitego orzecznictwa zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w zakresie poboru podatku VAT traktowani odmiennie, oraz że, w związku z tym, rzeczone zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, bowiem stanowią one odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanych przez podatnika; wymóg ten nie oznacza jednak, że pojęcia użyte w celu określenia rzeczonych zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby to zwolnienie bezskutecznym(21). A zatem, zgodnie z takim stanowiskiem, art. 148 lit. a) dyrektywy VAT należy poddać ścisłej wykładni, jako odnoszący się wyłącznie do ostatniej transakcji w ramach całego łańcucha – która, jak wskazuje zarówno Komisja, jak i rząd litewski, stanowi etap „wywozu” paliwa.

49.      Nie uważam, że istnieje jakakolwiek rzeczywista niespójność pomiędzy takim stanowiskiem a analizą zaproponowaną przeze mnie powyżej.

50.      W przypadku gdy, tak jak w sprawie Velker, mają miejsce następujące po sobie dostawy, przy czym całkowicie w gestii kolejnych posiadaczy prawnego tytułu własności leży rozporządzanie paliwem w ramach swoich uprawnień w tym zakresie, zarówno pod względem prawnym, jak i fizycznie, zanim nastąpi etap transakcji równoznaczny z wywozem(22), zgadzam się całkowicie, że zgodnie ze ścisłą – i faktycznie jakąkolwiek racjonalną – wykładnią, jedynie na tym etapie zwolnienie określone w art. 148 lit. a) dyrektywy VAT może mieć zastosowanie. Z kolei w przypadku, gdy uprawnienie w zakresie faktycznego rozporządzania paliwem jak właściciel lub w taki sam sposób, jak właściciel przenoszone jest tylko raz, na etapie obrotu równoznacznym z wywozem, i w przypadku gdy jakakolwiek pośrednia lub kolejna czynność prawna w rzeczywistości stanowi jedynie przeniesienie żądania zapłaty względem podmiotu eksploatującego statek, wykładnia, zgodnie z którą dostawa paliwa obejmuje także takie pośrednie lub kolejne czynności prawne jest, w rzeczywistości, nie mniej ścisła. Wykładnia taka nie narusza także zasady neutralności podatkowej, ponieważ pośrednicy pomiędzy, w niniejszej sprawie, FBK a podmiotem eksploatującym statek, nie są zaangażowani w transakcje tego samego rodzaju co OVA lub Verhoeven w sprawie Velker. Te ostatnie realizowały transakcje sprzedaży na rynku, gdy ostateczne przeznaczenie paliwa nie zostało jeszcze określone i mogło być odmienne; pierwsze z wymienionych podmiotów są zaangażowane w transakcję dotyczącą udziału w paliwie, którego ostateczne przeznaczenie zostało już ustalone.

51.      Po drugie, rząd litewski czyni odniesienie do wytycznych Komitetu ds. VAT z dnia 1 lipca 2011 r., w których komitet „niemal jednogłośnie” przyznaje, że zwolnienie przewidziane w art. 148 lit. c) dyrektywy VAT powinno mieć zastosowanie wyłącznie do usług naprawy świadczonych bezpośrednio na rzecz podmiotu eksploatującego statek i nie może obejmować jakichkolwiek usług powiązanych, świadczonych na wcześniejszym etapie obrotu, w szczególności przez podwykonawców(23). Podczas rozprawy rząd ten przywołał także wytyczne z posiedzenia w dniach 24–25 lutego 2014 r., gdzie, w następstwie wyroku A, Komitet ds. VAT ponownie „niemal jednogłośnie” przyznał między innymi, że to samo zwolnienie w żadnym wypadku nie może być stosowane do dostaw realizowanych na wcześniejszym etapie obrotu niż dostawa na rzecz podatnika nabywającego statek w celu jego natychmiastowego wynajęcia(24).

52.      Należy mieć na względzie, że te wytyczne to „jedynie poglądy wyrażone przez komitet konsultacyjny. Nie stanowią one oficjalnej wykładni prawa Unii i mogą nie mieć akceptacji Komisji Europejskiej. Nie są one wiążące ani dla Komisji Europejskiej, ani dla państw członkowskich, które dysponują swobodą uznania w kwestii ewentualnego niezastosowania ich”. Powielanie tych wytycznych jest bowiem możliwe „pod warunkiem uwzględnienia tego zastrzeżenia”(25).

53.      Jednakże nawet gdyby uwzględnić wytyczne, dwa aspekty wydają mi się istotne. Pierwsze wytyczne odnoszą się wyraźnie do świadczenia, w szczególności, usług naprawy przez podwykonawców, a nie dostawy towarów (w tym przypadku paliwa). W drugich wytycznych stwierdzono ponadto, że w przypadku gdy towary służące zaopatrzeniu w paliwo i zaopatrzeniu ogólnemu dostarczane są bezpośrednio na rzecz podatnika, który wykorzystuje statek do prowadzenia działalności handlowej na pełnym morzu, zwolnienie przewidziane w art. 148 lit. a) dyrektywy VAT ma zastosowanie, niezależnie od jakiegokolwiek wspólnego użytkowania statku z innymi podmiotami, które nie wykorzystują go wyłącznie do celów prowadzenia działalności handlowej(26). Chociaż punkt ten odnosi się w szczególności do wspólnego użytkowania, a nie umiejscowienia transakcji na konkretnym etapie obrotu, odniesienie do towarów „dostarczanych bezpośrednio na rzecz podatnika, który wykorzystuje statek do prowadzenia działalności handlowej na pełnym morzu” wydaje mi się wskazywać na założenie, że jest to bezpośrednia dostawa na rzecz podmiotu eksploatującego statek, która wywołuje zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 148 lit. a).

54.      Z uwagi na powyższe uważam, że żaden z elementów wytycznych Komitetu ds. VAT nie podważa wniosków, jakie przedstawiłam w pkt 44 powyżej.

55.      Po trzecie, na podstawie art. 14 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT(27), rozpatrywanego w świetle, w szczególności, art. 28(28) i art. 311 ust. 1 pkt 5(29) tej dyrektywy oraz orzecznictwa Trybunału(30), Komisja wyciąga wniosek, iż należy przyjąć, że pośrednicy w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności dokonali zakupu spornego paliwa, a następnie dostarczyli je podmiotowi eksploatującemu statek, w ramach dwóch odrębnych transakcji, z których jedynie ostatnia kwalifikuje się do zwolnienia przewidzianego w art. 148 lit. a).

56.      O ile jestem w stanie zrozumieć tok rozumowania, na którym opiera się takie stanowisko, uważam, że w dużej mierze zajęłam się jego analizą w mojej wykładni art. 148 lit. a) dyrektywy VAT. Wykładnia ta opiera się na konieczności ustalenia, ile razy miało miejsce „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” do celów podatku VAT, przy czym liczba ta, w zależności od okoliczności, może, ale nie musi, odpowiadać liczbie przypadków przeniesienia prawnego tytułu własności tej rzeczy. Okoliczności sprawy w postępowaniu głównym, gdzie paliwo dostarczane jest bezpośrednio do zbiorników statków przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i rozporządzanie nim jest następnie możliwe (z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd krajowy) wyłącznie przez podmiot eksploatujący ten statek, są niekoniecznie porównywalne z sytuacją, w której świadczy się usługi z udziałem pośrednika lub pośrednika w zakresie sprzedaży towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków.

57.      Pragnę jednak raz jeszcze podkreślić, że stosując art. 148 lit. a) dyrektywy VAT zgodnie z proponowaną przeze mnie wykładnią, sąd krajowy musi dokonać dokładnego ustalenia faktycznych okoliczności, w jakich doszło do rozpatrywanych transakcji oraz że nie zawsze jest tak, iż wszystkie transakcje związane z dostawą paliwa z udziałem przynajmniej jednego pośrednika powinny być zwolnione z podatku VAT na gruncie tego przepisu.

Wnioski

58.      W świetle powyższych rozważań uważam, że Trybunał powinien udzielić następującej odpowiedzi na pytanie przedstawione przez Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės:

W przypadku gdy na warunkach określonych w art. 148 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stwierdza się, że sprzedający dostarcza towary w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostki pływającej a) bezpośrednio podmiotowi eksploatującemu statek w taki sposób, że b) ten ostatni bezzwłocznie i bezwarunkowo nabywa, a sprzedający jednocześnie traci, prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i c) żadna inna osoba nie nabywa ani nie traci takiego prawa odnoszącego się do tych towarów, wówczas transakcja, w ramach której sprzedający dokonuje przeniesienia tego prawa, transakcja, w ramach której podmiot eksploatujący statek nabywa to prawo oraz wszelkie transakcje pośrednie, w ramach których osoby trzecie mogą nabyć lub dokonać przeniesienia praw, które nie obejmują prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

W innych okolicznościach jedynie transakcja, w ramach której podmiot eksploatujący statek nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel podlega zwolnieniu z podatku VAT na gruncie tego przepisu.

We wszystkich przypadkach do właściwego sądu krajowego należy ustalenie, w świetle istotnych okoliczności faktycznych, kto nabywa, i na którym etapie, prawo do faktycznego rozporządzania towarami jak właściciel, a takie ustalenie nie jest uzależnione wyłącznie od przeniesienia prawnego tytułu własności zgodnie z obowiązującymi przepisami.