WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)

z dnia 20 czerwca 2018 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 – Zwolnienia z VAT z tytułu importu – Import, po którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa – Przesłanki – Dowód potwierdzający wysyłkę lub transport towarów do innego państwa członkowskiego – Transport z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy – Przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami – Oszustwo podatkowe – Brak obowiązku właściwego organu do udzielenia pomocy podatnikowi w zebraniu informacji niezbędnych do wykazania spełnienia przesłanek do zwolnienia z podatku

W sprawie C‑108/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Vilniaus apygardos administracinis teismas (okręgowy sąd administracyjny w Wilnie, Litwa) postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 3 marca 2017 r., w postępowaniu:

„Enteco Baltic” UAB

przeciwko

Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,

przy udziale:

Vilniaus teritorinė muitinė,

TRYBUNAŁ (czwarta izba),

w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, C. Vajda, E. Juhász, K. Jürimäe (sprawozdawca) i C. Lycourgos, sędziowie,

rzecznik generalny: P. Mengozzi,

sekretarz: M. Aleksejev, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 25 stycznia 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu „Enteco Baltic” UAB przez A. Medelienėa, advokatė, i M. Bielskienė, advokato padėjėja,

–        w imieniu rządu litewskiego przez R. Krasuckaitė, D. Stepanienė, K. Dieninisa i D. Kriaučiūnasa, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios i J. Jokubauskaitė, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 22 marca 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 138, art. 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2009/69/WE z dnia 25 czerwca 2009 r. (Dz.U. 2009, L 175, s. 12) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), a także zasady neutralności podatkowej oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

2        Wniosek ów został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką „Enteco Baltic” UAB a Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (służbą celną przy ministerstwie finansów, Litwa, zwaną dalej „PSC”) w przedmiocie zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) z tytułu importu na Litwę paliwa pochodzącego z Białorusi, po którym to imporcie nastąpiła wysyłka lub transport tego paliwa do innych państw członkowskich.

Ramy prawne

Prawo Unii

Dyrektywa VAT

3        Zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT „»dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

4        Zgodnie z art. 131 owej dyrektywy:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów [prawa Unii] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

5        Artykuł 138 ust. 1 wspomnianej dyrektywy przewiduje:

„Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium [Unii], przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.

6        Dyrektywa 2009/69, dla której termin transpozycji minął w dniu 1 stycznia 2011 r., dodała ust. 2 w art. 143 dyrektywy VAT w wersji pierwotnej. Ze względu na to, że transakcje rozpatrywane w postępowaniu głównym miały miejsce w latach 2010–2012, obie kolejne wersje tego art. 143 mają zastosowanie w sprawie w postępowaniu głównym.

7        Motywy 3–5 dyrektywy 2009/69 mają następujące brzmienie:

„(3)      Import towaru jest zwolniony z [VAT], jeżeli następuje po nim dostawa lub przemieszczenie takiego towaru do podatnika w innym państwie członkowskim. Warunki udzielania takiego zwolnienia określają państwa członkowskie. Doświadczenie pokazuje jednak, że w takiej sytuacji rozbieżności w jego stosowaniu wykorzystywane są przez pośredników do celów unikania zapłaty VAT od importowanego na takich zasadach towaru.

(4)      W celu przeciwdziałania takim nadużyciom konieczne jest określenie, w odniesieniu do konkretnych transakcji, na poziomie wspólnotowym, zestawu minimalnych warunków stosowania takiego zwolnienia.

(5)      Ponieważ, z powyższych względów, cel niniejszej dyrektywy, a mianowicie uregulowania problemu uchylania się od płacenia VAT, nie może być osiągnięty w sposób wystarczający przez państwa członkowskie, natomiast możliwe jest lepsze jego osiągnięcie na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może przyjąć środki […]”.

8        Artykuł 143 dyrektywy VAT stanowi:

„1.      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

d)      import towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w przypadku gdy dostawa tych towarów, dokonana przez importera wyznaczonego lub uznanego za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT zgodnie z art. 201, jest zwolniona zgodnie z art. 138;

[…]

2.      Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. d) ma zastosowanie w przypadkach, gdy po imporcie towaru następuje dostawa towaru zwolniona na mocy art. 138 ust. 1 i ust. 2 lit. c), tylko wówczas jeżeli w chwili importu importer przedstawił właściwym organom państwa członkowskiego importu co najmniej następujące informacje:

a)      swój numer identyfikacyjny VAT wydany w państwie członkowskim importu lub numer identyfikacyjny VAT swojego przedstawiciela podatkowego zobowiązanego do zapłaty VAT, wydany w państwie członkowskim importu;

b)      numer identyfikacyjny VAT klienta, któremu dostarczany jest towar zgodnie z art. 138 ust. 1, wydany w innym państwie członkowskim […];

c)      dowód przeznaczenia importowanego towaru do transportu lub wysyłki z państwa członkowskiego importu do innego państwa członkowskiego.

Państwa członkowskie mogą jednak postanowić, że dowód, o którym mowa w lit. c), należy przedstawić właściwym organom wyłącznie na żądanie”.

9        Artykuł 167 tej dyrektywy stanowi:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

 Uregulowanie dotyczące współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie VAT

10      Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2010, L 268, s. 1) stanowi przekształconą wersję rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie [VAT] i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz.U. 2003, L 264, s. 1).

11      Rozporządzenie nr 904/2010 uchyla, na mocy jego art. 61 akapit pierwszy, rozporządzenie nr 1798/2003 ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2012 r., a zgodnie z jego art. 62 akapit drugi rozporządzenie to stosuje się od tego samego dnia. Z uwagi na moment wymiany informacji żądanej w sporze w postępowaniu głównym rozporządzenie nr 904/2010 jest istotne do celów niniejszej sprawy.

12      Motywy 3, 4 i 7 rozporządzenia nr 904/2010 mają następujące brzmienie:

„(3)      Uchylanie się od opodatkowania i unikanie opodatkowania przekraczające granice państw członkowskich prowadzą do strat budżetowych i naruszenia zasady sprawiedliwego opodatkowania. Mogą one również powodować zakłócenia w przepływie kapitału oraz zakłócenia warunków konkurencji. Tym samym wpływają one na funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

(4)      Zwalczanie uchylania się od opodatkowania VAT wymaga ścisłej współpracy między właściwymi organami każdego z państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów w tej dziedzinie.

[…]

(7)      W celu poboru należnego podatku państwa członkowskie powinny współpracować, aby pomóc zapewnić dokonanie prawidłowego wymiaru VAT. W związku z tym muszą nie tylko kontrolować prawidłowość stosowania podatku należnego na swoim własnym terytorium, ale również udzielać pomocy innym państwom członkowskim w celu zapewnienia prawidłowego stosowania podatku związanego z działalnością prowadzoną na ich własnym terytorium, ale należnego w innym państwie członkowskim”.

13      Artykuł 1 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia stanowi:

„1.      Niniejsze rozporządzenie określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych.

W tym celu niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną.

2.      Niniejsze rozporządzenie określa warunki udzielania przez organy, o których mowa w ust. 1, pomocy w zakresie ochrony dochodów z VAT we wszystkich państwach członkowskich”.

14      Zgodnie z art. 7 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia:

„Na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków”.

15      Artykuł 54 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi:

„Organ wezwany w jednym państwie członkowskim udziela organowi występującemu z wnioskiem w innym państwie członkowskim informacji, o których mowa w art. 1, pod warunkiem że:

a)      liczba oraz charakter wniosków o udzielenie informacji złożonych przez organ występujący z wnioskiem w określonym okresie nie nakłada nieproporcjonalnych obciążeń administracyjnych na organ wezwany;

b)      organ występujący z wnioskiem wyczerpał zwyczajne źródła informacji, których mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy, bez podejmowania ryzyka narażenia się na niepowodzenie w osiąganiu pożądanego rezultatu”.

Uregulowanie dotyczące podatku akcyzowego

16      Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12), przewiduje w rozdziale IV zasady regulujące przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Rozdział ten obejmuje art. 17–31 owej dyrektywy.

17      Zgodnie z art. 21 ust. 1–3 rzeczonej dyrektywy:

„1.      Przemieszczanie wyrobów akcyzowych jest uznawane za przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tylko wówczas, gdy dokonywane jest na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego stosowanego zgodnie z ust. 2 i 3.

2.      Na użytek ust. 1 niniejszego artykułu wysyłający przedstawia właściwym organom państwa członkowskiego wysyłki projekt elektronicznego dokumentu administracyjnego, korzystając z systemu komputerowego, o którym mowa w art. 1 decyzji nr 1152/2003/WE, zwanego dalej »systemem komputerowym«.

3.      Właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki przeprowadzają elektroniczną weryfikację danych zawartych w projekcie elektronicznego dokumentu administracyjnego.

Jeżeli dane te są nieprawidłowe, wysyłający jest o tym bezzwłocznie informowany.

Jeśli dane te są prawidłowe, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki nadają temu dokumentowi niepowtarzalny administracyjny numer ewidencyjny i przekazują go wysyłającemu”.

18      Artykuł 24 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„1.      Niezwłocznie po odbiorze wyrobów akcyzowych w miejscach przeznaczenia, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (i), (ii) lub (iv) lub w art. 17 ust. 2, i – z wyjątkiem przypadków należycie uzasadnionych zgodnie z wymogami właściwych organów – nie później niż w ciągu pięciu dni roboczych od zakończenia przemieszczenia, odbiorca składa właściwym organom raport z ich odbioru, zwany dalej »raportem odbioru«, za pośrednictwem systemu komputerowego.

[…]

3.      Właściwe organy państwa członkowskiego przeznaczenia przeprowadzają elektroniczną weryfikację danych przedstawionych w raporcie odbioru.

Jeśli dane te są nieprawidłowe, odbiorca jest o tym bezzwłocznie informowany.

Jeśli dane te są prawidłowe, właściwe organy państwa członkowskiego przeznaczenia przekazują odbiorcy potwierdzenie zarejestrowania raportu odbioru i przesyłają ten raport właściwym organom państwa członkowskiego wysyłki.

4.      Właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki przekazują raport odbioru wysyłającemu. Jeśli miejsce wysyłki i miejsce przeznaczenia znajdują się w tym samym państwie członkowskim, właściwe organy tego państwa członkowskiego przekazują raport bezpośrednio wysyłającemu”.

19      Rozporządzenie Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118 w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz.U. 2009, L 197, s. 24) określa w szczególności, zgodnie z jego art. 1 lit. a), środki dotyczące struktury i treści komunikatów elektronicznych wymienianych za pośrednictwem systemu komputerowego, o którym mowa w art. 21 ust. 2 dyrektywy 2008/118, do celów art. 21–25 tej dyrektywy.

20      Zgodnie z art. 3 tego rozporządzenia:

„1.      Projekt elektronicznego dokumentu administracyjnego przesłany zgodnie z art. 21 ust. 2 dyrektywy [2008/118] i elektroniczny dokument administracyjny, któremu nadano administracyjny numer referencyjny zgodnie z art. 21 ust. 3 akapit trzeci tej dyrektywy, są zgodne z wymogami określonymi w tabeli 1 załącznika I do niniejszego rozporządzenia.

2.      Projekt elektronicznego dokumentu administracyjnego przesyła się nie wcześniej niż 7 dni przed datą wskazaną w tym dokumencie jako data wysyłki wyrobów akcyzowych”.

21      Artykuł 7 wskazanego rozporządzenia stanowi:

„Raport odbioru przedstawiony zgodnie z art. 24 dyrektywy [2008/118] i raport wywozu przedstawiony zgodnie z art. 25 tej dyrektywy są zgodne z wymogami określonymi w tabeli 6 załącznika I do niniejszego rozporządzenia”.

Prawo litewskie

22      Artykuł 143 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT został transponowany do prawa litewskiego w drodze art. 35 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (ustawy Republiki Litewskiej o VAT, zwanej dalej „ustawą o VAT”). Ów art. 35 znajduje się w tytule V ustawy o VAT, zatytułowanym „Przypadki, w których importowane produkty nie podlegają opodatkowaniu VAT z tytułu importu”. Przepis ten przewiduje:

„1.      Zwalnia się z VAT import towarów, jeżeli w chwili importu wiadomo, że produkty te są przeznaczone do wywiezienia oraz że zostaną one przetransportowane do innego państwa członkowskiego, a dostawa towarów przez importera z Republiki Litewskiej do innego państwa członkowskiego, zgodnie z rozdziałem VI niniejszej ustawy, podlega VAT w stawce 0%.

2.      Niniejszy artykuł stosuje się, jeżeli importer jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Republice Litewskiej, a towary transportowane są do innego państwa członkowskiego najpóźniej miesiąc od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, określonego w art. 14 ust. 12 lub 13 niniejszej ustawy. Ustanowienie dłuższego terminu dla przetransportowania towarów może być uzasadnione obiektywnymi okolicznościami.

3.      Szczegółowe zasady stosowania niniejszego artykułu określa państwowa służba celna w porozumieniu z centralną administracją podatkową”.

23      Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o VAT:

„Stawka VAT 0% ma zastosowanie do towarów dostarczonych osobie zarejestrowanej do celów VAT w innym państwie członkowskim, przetransportowanych z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego […]”.

24      Artykuł 56 ustawy o VAT, odnoszący się do „[u]zasadnienia zastosowania stawki VAT 0%”, przewiduje:

„1.      […] Podatnik VAT, stosując stawkę VAT 0% zgodnie z art. 49 niniejszej ustawy, musi posiadać dowody na okoliczność przetransportowania towarów poza terytorium kraju, a w przypadku zastosowania stawki VAT 0% w związku z dostawą towarów na rzecz nabywcy zarejestrowanego do celów VAT w innym państwie członkowskim podatnik musi posiadać dowody potwierdzające status nabywcy jako podatnika VAT w innym państwie członkowskim.

[…]

4.      Nie naruszając postanowień niniejszego artykułu, organy administracji podatkowej, stosownie do przepisów Mokesčių administravimo įstatymas [ustawy o administracji podatkowej], mogą żądać przedstawienia dodatkowych dowodów, pozwalających ocenić zasadność zastosowania stawki VAT 0% […].

5.      Nie naruszając postanowień niniejszego artykułu, organy administracji podatkowej mogą samodzielnie lub za pośrednictwem uprawnionych do tego organów ścigania pozyskiwać dodatkowe dowody pozwalające ocenić zasadność zastosowania stawki VAT 0% […]”.

25      Zasady zwolnienia z VAT w imporcie towarów importowanych i dostarczonych na rynek innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (zwane dalej „zasadami”) zostały zatwierdzone decyzją nr 1B‑439/VA‑71 dyrektora PSC oraz kierownika Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (państwowej inspekcji skarbowej przy ministerstwie finansów, Litwa, zwanej dalej „inspekcją”) z dnia 29 kwietnia 2004 r. Punkt 4 zasad ma następujące brzmienie:

„Zwalnia się z VAT import towarów na terytorium kraju, jeżeli spełnione są łącznie poniższe przesłanki:

4.1      w momencie importu znane jest przeznaczenie towarów do wywiezienia i transportu do innego państwa członkowskiego;

[…]”.

26      Zgodnie z pkt 7 rzeczonych zasad:

„Poza przywozowym zgłoszeniem celnym na potrzeby kontroli celnej dostarcza się również:

[…]

7.2.      dokumenty potwierdzające, że towary importowane na terytorium kraju są przeznaczone do przetransportowania oraz że zostaną przetransportowane do innego państwa członkowskiego (między innymi dokumenty przewozowe lub umowa)”.

27      Zasady zostały zmienione decyzją nr 1B‑773/VA‑119 dyrektora PSC i kierownika inspekcji z dnia 28 grudnia 2010 r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. W drodze tej decyzji dodano pkt 7.1 do tych zasad, zgodnie z którym:

„Importer niezwłocznie zawiadamia w formie pisemnej regionalną służbę celną, jeżeli miejsce przechowywania towarów ulegnie zmianie lub zmieni się adres nabywcy (podatnika innego państwa członkowskiego lub państwa członkowskiego, do którego dostarczane są towary wskazane w dokumentach przekazanych na potrzeby kontroli celnej), przedstawiając nowe informacje wyjaśniające powody zmian i załączając kopię dokumentów stwierdzających te okoliczności”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

28      Enteco Baltic jest spółką z siedzibą na Litwie. Spółka prowadzi działalność obejmującą hurtowy handel paliwami.

29      W okresie rozpatrywanym w postępowaniu głównym, obejmującym lata 2010–2012, spółka Enteco Baltic importowała na Litwę paliwa pochodzenia białoruskiego. Paliwa te objęte były tak zwaną procedurą celną 42, która pozwala na swobodny obrót nimi, zwolniony z VAT z tytułu importu. W zgłoszeniach przywozowych spółka ta wskazywała numer identyfikacyjny VAT nabywców znajdujących się w innym państwie członkowskim, którym zamierzała dostarczyć towary. Spółka ta przechowywała te towary w składach towarów podlegających podatkowi akcyzowemu, należących do innych spółek prawa litewskiego.

30      Na podstawie zawartych umów na piśmie i indywidualnych zamówień spółka Enteco Baltic sprzedała to paliwo spółkom w Polsce, w Słowacji i na Węgrzech. Umowy te przewidywały dostawę „z zakładu” („ex-works”). Na mocy rzeczonych umów spółka Enteco Baltic była zatem wyłącznie odpowiedzialna za przekazanie paliwa na rzecz nabywców na terytorium Litwy, a ci z kolei byli odpowiedzialni za dalszy transport towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia towaru. Zarówno indywidualne zamówienia nabywców, jak i faktury wystawione przez spółkę Enteco Baltic były zwyczajowo wysyłane pocztą elektroniczną.

31      Na potrzeby transportu towary były przedmiotem elektronicznych dokumentów przewozowych dla towarów podlegających podatkowi akcyzowemu, jak również listów przewozowych CMR (listy przewozowe wystawione na podstawie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów, zawartej w Genewie w dniu 19 maja 1956 r., zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 1978 r.). Te ostatnie były wypełniane przez upoważnionych pracowników składu podatkowego wysyłki i wskazywały między innymi miejsce wysyłki towarów (czyli skład podatkowy wysyłki), ich nabywcę i miejsce ich odebrania (czyli skład podatkowy przeznaczenia).

32      Po dostawie towarów do składów podatkowych przeznaczenia znajdujących się w Polsce spółka Enteco Baltic otrzymywała elektroniczne potwierdzenie dostawy tych towarów (zwane dalej „potwierdzeniem e-ROR”). Spółka otrzymywała także listy przewozowe CMR zawierające potwierdzenie przez składy podatkowe przeznaczenia odbiór owych towarów.

33      Zdarzało się czasami, że spółka Enteco Baltic sprzedawała towary podmiotom znajdującym się w innych państwach członkowskich, będącym podmiotami innymi niż te, których numery identyfikacyjne były wskazane w zgłoszeniu przywozowym. Informacje odnoszące się do podatników, w tym także ich numery identyfikacyjne VAT, przekazywane były do inspekcji w składanych regularnie miesięcznych raportach z dostaw towarów do innych państw członkowskich.

34      W 2012 r. Vilniaus teritorinė muitinė (regionalna służba celna dla Wilna, Litwa, zwana dalej „SCW”) częściowo przeanalizowała zgłoszenia przewozowe z okresu od 1 kwietnia 2010 r. do 31 maja 2012 r. i stwierdziła nieprawidłowości w numerach identyfikacyjnych VAT. Nieprawidłowości te zostały przez nią poprawione.

35      W 2013 r. organy administracji podatkowej Węgier, Polski i Słowacji przekazały inspekcji informacje dotyczące możliwego oszustwa związanego z zastosowaniem „procedury celnej 42”. Organy te wskazały w szczególności, że nie mogą potwierdzić odbioru przedmiotowego paliwa przez nabywców i że podmioty te nie deklarowały VAT za odnośny okres.

36      Mając na uwadze te informacje, inspekcja przeprowadziła ponowną kontrolę podatkową w 2013 r. dotyczącą spełnienia przez spółkę Enteco Baltic obowiązków w zakresie VAT za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. Inspekcja stwierdziła, że spółka ta dostarczyła dostateczną ilość informacji potwierdzających opuszczenie terytorium litewskiego przez towary i rzeczywiste przeniesienie na nabywców prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Według inspekcji nie ustalono, aby podczas rozpatrywanych transakcji spółka Enteco Baltic postępowała niedbale lub lekkomyślnie.

37      W latach 2014 i 2015 SCW również przeprowadziło ponowną kontrolę za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 31 maja 2012 r., a także po raz pierwszy kontrolę za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. W wyniku tych kontroli SCW ustaliło, że spółka Enteco Baltic nie dostarczyła paliw podatnikom wskazanym w zgłoszeniach przywozowych lub nie wykazała, że paliwa zostały przetransportowane i że prawo do rozporządzania nimi jak właściciel zostało przeniesione na osoby, których nazwiska były wskazane na fakturach zawierających należny podatek VAT.

38      Spółka Enteco Baltic zwróciła się do polskiej spółki zajmującej się informacjami gospodarczymi w celu uzyskania dodatkowych informacji dotyczących rzeczonego transportu. Spółka Enteco Baltic wystąpiła również do SCW, aby zwróciło się ono do polskich składów podatkowych o udzielenie informacji, których wspomniana spółka zajmująca się informacjami nie mogła uzyskać. Wniosek ten nie został uwzględniony.

39      W dniu 25 listopada 2015 r. SCW przyjęło sprawozdanie z kontroli, w którym stwierdzono, że spółka Enteco Baltic błędnie uznała, że import paliwa pochodzenia białoruskiego jest zwolniony z VAT. W konsekwencji SCW nakazało spółce Enteco Baltic zwrot kwoty 3 220 822 EUR tytułem VAT, zwiększonej o kary finansowe i odsetki za zwłokę.

40      Decyzją z dnia 16 marca 2016 r. PSC potwierdziło ten nakaz.

41      Spółka Enteco Baltic zaskarżyła tę decyzję PSC do Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisji ds. sporów podatkowych przy rządzie, Litwa). Decyzją z dnia 1 czerwca 2016 r. komisja ta przekazała skargę do PSC.

42      Zarówno spółka Enteco Baltic, jak i PSC odwołały się do sądu odsyłającego, domagając się w szczególności stwierdzenia nieważności decyzji komisji ds. sporów podatkowych przy rządzie.

43      W tych okolicznościach Vilniaus apygardos administracinis teismas (okręgowy sąd administracyjny w Wilnie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organ podatkowy państwa członkowskiego odmówił zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. d) owej dyrektywy wyłącznie z tej przyczyny, że w chwili importu zamierzano dokonać dostawy towarów na rzecz danego podmiotu zobowiązanego do zapłaty VAT, w związku z czym w zgłoszeniu przywozowym został podany jego numer identyfikacyjny VAT, jednakże – w wyniku późniejszej zmiany okoliczności – towary zostały przetransportowane do innego podatnika (podmiotu zobowiązanego do zapłaty VAT), przy czym organ publiczny otrzymał pełne informacje o tożsamości rzeczywistego nabywcy?

2)      Czy w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT można interpretować w ten sposób, że dokumenty, których wiarygodność nie została obalona, potwierdzające przetransportowanie towarów ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium jednego państwa członkowskiego do składu podatkowego znajdującego się w innym państwie członkowskim [listy przewozowe (w formie elektronicznej, zwane dalej »dokumentami e-AD«) oraz potwierdzenia e-ROR], mogą zostać uznane za wystarczające dowody na okoliczność przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego?

3)      Czy art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państw członkowskich odmawiały zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, jeżeli prawo do rozporządzania towarami nie zostało przeniesione bezpośrednio na nabywcę towarów, lecz za pośrednictwem wskazanych przez niego podmiotów (przedsiębiorstw transportowych lub składów podatkowych)?

4)      Czy zasada neutralności VAT i zasada ochrony [uzasadnionych oczekiwań] sprzeciwiają się praktyce administracyjnej, w ramach której interpretacja tego, co należy uważać za przeniesienie prawa do rozporządzania towarami oraz jakie dowody należy przedłożyć na udokumentowanie tegoż przeniesienia, różni się w zależności od tego, czy zastosowanie ma art. 167 czy też art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT?

5)      Czy zasada dobrej wiary w zakresie VAT obejmuje swoim zakresem stosowania prawo osób do zwolnienia z VAT z tytułu importu [na podstawie art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT] w takich okolicznościach jak w postępowaniu głównym, czyli w sytuacji, gdy urząd celny odmawia podatnikowi prawa do zwolnienia z VAT z tytułu importu na tej podstawie, że przesłanki dla dalszych dostaw tych towarów na terytorium Unii Europejskiej nie są spełnione (zgodnie z art. 138 dyrektywy VAT)?

6)      Czy art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie praktyce administracyjnej państw członkowskich, w ramach której domniemanie, że po pierwsze, prawo do rozporządzania towarem nie zostało przeniesione na konkretnego kontrahenta, oraz po drugie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o ewentualnym naruszeniu przepisów o VAT przez kontrahenta, opiera się na okoliczności faktycznej, że przedsiębiorstwo porozumiewało się z kontrahentami przy pomocy środków elektronicznych oraz na tym, że po przeprowadzeniu kontroli przez organ podatkowy ustalono, iż kontrahenci nie prowadzili działalności pod wskazanymi adresami ani nie zadeklarowali VAT odnośnie do transakcji prowadzonych z podatnikiem?

7)      Czy art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że choć obowiązek udokumentowania prawa do zwolnienia podatkowego ciąży na podatniku, nie oznacza to jednak, że właściwy organ publiczny, przy rozstrzyganiu zagadnienia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, nie jest zobowiązany do gromadzenia informacji dostępnych wyłącznie dla organów publicznych?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

44      Poprzez pierwsze pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego odmawiały zastosowania zwolnienia z VAT z tytułu importu wyłącznie z tej przyczyny, że – w wyniku zmiany okoliczności, która nastąpiła po imporcie – dane towary zostały dostarczone na rzecz innego podatnika niż ten, którego numer identyfikacyjny VAT został wskazany w zgłoszeniu przywozowym, podczas gdy importer udzielił właściwym organom państwa członkowskiego importu wszystkich informacji dotyczących tożsamości nowego nabywcy.

45      Tytułem wstępu należy zauważyć, że jak przypomniano w pkt 6 niniejszego wyroku, termin transpozycji dyrektywy 2009/69, która dodała ust. 2 do art. 143 dyrektywy VAT w pierwotnej wersji, minął w dniu 1 stycznia 2011 r. W związku z tym ów ostatni przepis ma zastosowanie dopiero począwszy od tego dnia.

46      W pierwszej kolejności z art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie zwalniają import towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w przypadku gdy dostawa tych towarów, dokonana przez importera wyznaczonego lub uznanego za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT na podstawie art. 201 owej dyrektywy, jest zwolniona zgodnie z art. 138 rzeczonej dyrektywy.

47      Zwolnienie z VAT z tytułu importu zależy zatem od późniejszego dokonania przez importera dostawy wewnątrzwspólnotowej, która sama jest zwolniona na podstawie art. 138 dyrektywy VAT, i w związku z tym od spełnienia przesłanek materialnych określonych w tym artykule, jak zauważył to rzecznik generalny w pkt 42, 50 i 68 opinii.

48      Ani art. 138, ani artykuł 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie przewidują natomiast obowiązku wskazania przez importera numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy uczestniczącego w późniejszej transakcji wewnątrzwspólnotowej.

49      Przed dokonaną przez dyrektywę 2009/69 zmianą dyrektywy VAT w wersji pierwotnej obowiązek taki mógł zostać przewidziany przez prawo krajowe, tak jak przez prawo litewskie w sprawie w postępowaniu głównym.

50      Wobec braku jakichkolwiek przepisów w tym względzie w dyrektywie VAT do państw członkowskich należy bowiem określenie, zgodnie z art. 131 owej dyrektywy, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa importu, po którym następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa, w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia w imporcie przewidzianego przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Niemniej jednak przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 9 października 2014 r., Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, pkt 27; a także z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 33).

51      W tym względzie Trybunał orzekł już w kontekście przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, że ponieważ zwolnienie to zależy od spełnienia przesłanek materialnych wymienionych w tym przepisie w sposób wyczerpujący, wśród których to przesłanek nie znajduje się obowiązek posiadania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego VAT, państwa członkowskie nie mogą co do zasady odmówić skorzystania z rzeczonego zwolnienia z powodu niespełnienia wymogu formalnego, takiego jak identyfikacja nabywcy do celów VAT, przewidzianego w danym przypadku w prawie krajowym danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 29, 32).

52      Te same rozważania mają zastosowanie w przypadku, gdy na podstawie z art. 131 dyrektywy VAT państwo członkowskie przewiduje, że skorzystanie z przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. d) owej dyrektywy zwolnienia w imporcie jest uwarunkowane podaniem przez importera numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy.

53      W drugiej kolejności art. 143 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, który jest wynikiem zmian wprowadzonych przez dyrektywę 2009/69, przewiduje obecnie, że aby móc skorzystać ze zwolnienia importu przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy, importer musi w chwili importu podać numer identyfikacyjny VAT nabywcy.

54      O ile – w świetle brzmienia tego przepisu – można byłoby go interpretować w ten sposób, że należy odmówić zwolnienia w imporcie, gdy importer, po wskazaniu numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy, dostarcza dane towary na rzecz innego nabywcy, o tyle wykładnia taka byłaby jednak sprzeczna z ogólną systematyką art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT i jego kontekstem.

55      Po pierwsze, z motywów 3–5 dyrektywy 2009/69 wynika bowiem, że art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT wymienia minimalne przesłanki do zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia z VAT z tytułu importu. Dodanie tych przesłanek do dyrektywy VAT było uzasadnione koniecznością zapobieżenia nieuczciwego i mającego znamiona oszustwa wykorzystania systemu zwolnienia z VAT przez podmioty gospodarcze wykorzystujące różnice we wcześniej określonych przez państwa członkowskie przesłankach regulujących przyznanie zwolnienia w imporcie. Wynika stąd, że znajdujący się w art. 143 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT wskutek zmiany wprowadzonej przez dyrektywę 2009/69 obowiązek podania przez importera numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy nie może zostać uznany za przesłankę materialną dla zwolnienia, lecz ma na celu jedynie usunięcie rozbieżności między państwami członkowskimi w stosowaniu zwolnienia.

56      Jest tak tym bardziej, że dyrektywa 2009/69 nie zmieniła art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, który odsyła do określonych w art. 138 owej dyrektywy przesłanek materialnych dotyczących zwolnienia późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

57      Po drugie, w świetle rozważań przedstawionych przez rzecznika generalnego w pkt 67–71 opinii należy dodać, że przyjęcie odmiennej wykładni tego przepisu byłoby niezgodne z uzależnieniem skorzystania ze zwolnienia w imporcie od spełnienia przesłanek dla zwolnienia późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w braku zmiany tych ostatnich przesłanek – w szczególności art. 138 dyrektywy VAT – przez dyrektywę 2009/69 system owych zwolnień cechowałby się niespójnością.

58      W konsekwencji, niezależnie od tego, czy pod rządami dyrektywy VAT w wersji początkowej, czy też pod rządami dyrektywy VAT, zwolnienia importu nie można co do zasady odmówić z tego tylko powodu, że towary zostały dostarczone nabywcy innemu niż ten, którego numer został wskazany w chwili dokonania importu, pod warunkiem iż zostanie wykazane, że po imporcie rzeczywiście nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa spełniająca przesłanki materialne przewidziane w art. 138 ust. 1 owej dyrektywy i że importer zawsze należycie informował właściwy organ o zmianach co do tożsamości nabywców.

59      Inaczej byłoby wyłącznie w sytuacji, gdyby importer umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, które naraziło na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT lub gdyby naruszenie wymogów formalnych skutkowało uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (zob. analogicznie wyroki: z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, pkt 39, 43, 44, 46; a także z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 36–39, 42).

60      Ponadto należy przypomnieć, że w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych państwa członkowskie mogą ustanowić sankcje inne niż odmowa zastosowania zwolnienia z VAT, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (zob. podobnie wyrok z dnia 19 kwietnia 2018 r., Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, pkt 52).

61      W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego odmawiały zastosowania zwolnienia z VAT z tytułu importu wyłącznie z tej przyczyny, że – w wyniku zmiany okoliczności, która nastąpiła po imporcie – rozpatrywane towary zostały dostarczone na rzecz podatnika innego niż ten, którego numer identyfikacyjny VAT został wskazany w zgłoszeniu przywozowym, podczas gdy importer udzielił właściwym organom państwa członkowskiego importu wszystkich informacji dotyczących tożsamości nowego nabywcy, pod warunkiem że zostanie wykazane, iż przesłanki materialne zwolnienia późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej są rzeczywiście spełnione.

W przedmiocie pytania drugiego

62      Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT w związku z art. 138 i art. 143 ust. 2 lit. c) owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że dokumenty takie jak listy przewozowe CMR i dokumenty e-AD oraz potwierdzenia e-ROR, które potwierdzają transport towarów ze składu podatkowego znajdującego się w państwie członkowskim importu z przeznaczeniem nie do nabywcy, lecz do składu podatkowego znajdującego się w innym państwie członkowskim, mogą zostać uznane za wystarczające dowody wysyłki lub transportu towarów w rozumieniu tych przepisów.

63      Należy przypomnieć, że art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie importu towarów, po którym następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa, która sama w sobie jest zwolniona na mocy art. 138 ust. 1 owej dyrektywy.

64      Po pierwsze, z art. 143 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT, który to przepis jest skutkiem zmian wprowadzonych przez dyrektywę 2009/69, wynika, iż zwolnienie w imporcie ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy w chwili dokonania importu importer przedstawi dowód, że importowane towary są przeznaczone do transportu lub wysyłki z państwa członkowskiego importu do innego państwa członkowskiego.

65      W tym względzie przed tymi zmianami to do samych państw członkowskich należało określenie przesłanek, którym podlegało przewidziane w art. 143 ust. 1 dyrektywy VAT zwolnienie z VAT z tytułu importu towarów.

66      Po drugie, należy przypomnieć, że zwolnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że rzeczony towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i gdy w wyniku tej wysyłki lub transportu ten sam towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu (wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 25).

67      Ciężar dowodu spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT spoczywa na tym, kto chce z prawa do zwolnienia z VAT skorzystać, czyli na dostawcy towarów (wyrok z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, pkt 26). Natomiast w okolicznościach, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione na nabywcę na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu lub gdy nabywca ów wysyła lub transportuje towar poza terytorium tego państwa członkowskiego, dowody, które dostawca może przedłożyć organom podatkowym, są całkowicie zależne od dokumentów, które otrzyma w tym celu od nabywcy (wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, pkt 37; a także z dnia 14 czerwca 2017 r., Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C‑26/16, EU:C:2017:453, pkt 66).

68      Ponadto z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT i z orzecznictwa Trybunału wynika, że przesłanka dotycząca wysyłki lub transportu danych towarów jest spełniona, gdy towary rzeczywiście opuszczą terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu w celu przemieszczenia ich na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 27, 33).

69      Z powyższego wynika, że w celu skorzystania z przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zwolnienia w imporcie importer musi w szczególności przedstawić organom państwa członkowskiego importu dowód, że po pierwsze, w chwili dokonania importu dane towary są przeznaczone do wysyłki lub transportu z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego, oraz po drugie, że w ramach późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazane towary były przedmiotem takiej wysyłki lub takiego transportu.

70      W tym względzie wystarczy, iż importer wykaże, że dane towary są przeznaczone do wysyłki lub transportu i następnie zostały rzeczywiście wysłane lub przetransportowane do innego państwa członkowskiego, bez konieczności wykazywania, iż zostały wysłane lub przetransportowane konkretnie na adres nabywcy tych towarów.

71      W niniejszym przypadku sąd odsyłający ma wątpliwości w szczególności co do wartości dowodowej listów przewozowych CMR i e‑AD, a także potwierdzenia e‑ROR. O ile do sądu odsyłającego należy ocena mocy dowodowej dowodów przedstawionych w sporze w postępowaniu głównym, o tyle Trybunał może jednak przekazać temu sądowi wszelkie wskazówki dotyczące wykładni prawa Unii, które mogą być dla niego użyteczne.

72      W tym względzie w odniesieniu najpierw do listów przewozowych e‑AD należy odwołać się do przepisów prawa Unii dotyczących elektronicznego dokumentu administracyjnego towarzyszącego przemieszczeniu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do towarów (zwanego dalej „dokumentem e‑AD”) takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, które są wyrobami akcyzowymi.

73      Po pierwsze, z art. 21 ust. 2 dyrektywy 2008/118 i art. 3 rozporządzenia nr 684/2009 w związku z tabelą 1 znajdującą się w załączniku I do tego rozporządzenia wynika, że nie wcześniej niż siedem dni przed datą wysyłki danych wyrobów akcyzowych wysyłający przedstawia właściwym organom państwa członkowskiego wysyłki projekt dokumentu e‑AD zawierający w szczególności informacje dotyczące odnośnych podmiotów gospodarczych, czyli wysyłającego i odbiorcy, miejsca wysyłki i przeznaczenia, wysyłanych towarów oraz faktury związanej z tymi towarami, a także dotyczące transportu owych towarów. Dane znajdujące się w tym projekcie są weryfikowane przez rzeczone organy zgodnie z art. 21 ust. 3 tej dyrektywy.

74      Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 122 i 124 opinii, należy stwierdzić, że taki projekt dokumentu e‑AD, gdy jest należycie wypełniony i przedłożony w chwili dokonania importu, może stanowić dowód służący wykazaniu, że w chwili importu dany towar był przeznaczony do wysyłki do innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 143 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT.

75      Po drugie, należy wskazać, że zgodnie z art. 24 dyrektywy 2008/118 przy odbiorze wyrobów akcyzowych odbiorca przedstawia właściwym organom państwa członkowskiego przeznaczenia dokument potwierdzający odbiór tych wyrobów, a organy te przekazują go wysyłającemu. W tym względzie z art. 7 rozporządzenia nr 684/2009 w związku z tabelą 6 w załączniku I do tego rozporządzenia wynika, że ów raport odbioru zawiera między innymi odesłanie do odpowiedniego dokumentu e‑AD.

76      Należy stwierdzić, tak jak rzecznik generalny w pkt 126 opinii, iż za pomocą takiego raportu odbioru można wykazać, że dany towar rzeczywiście opuścił terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki i że został on przetransportowany lub wysłany z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.

77      Następnie, jeżeli chodzi o potwierdzenia e‑ROR, z akt sprawy wynika, że potwierdzenia te zostały wystawione po wysyłce czy też transporcie towarów. Ponieważ potwierdzenia te nie istnieją jeszcze w chwili importu, nie mogą one umożliwić wykazania, że w owej chwili rozpatrywane towary są przeznaczone do transportu lub wysyłki do innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 143 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT. Natomiast mogę one zostać uwzględnione w celu udowodnienia faktycznego charakteru wysyłki lub transportu owych towarów na podstawie art. 138 ust. 1 tej dyrektywy.

78      Wreszcie, w odniesieniu do listów przewozowych CMR należy zauważyć, że są one sporządzane przed wysyłką lub transportem do państwa członkowskiego przeznaczenia i wskazują w szczególności miejsce wysyłki, nabywcę, miejsce odbioru i pojazdy transportowe. W związku z tym mogą one wykazać, że dane towary są przeznaczone do wysyłki lub transportu do rzeczonego państwa, oraz mogą zostać uwzględnione w ramach art. 143 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT, jeżeli zostały one przedstawione w chwili importu. Mogą one także zostać uwzględnione w ramach art. 138 ust. 1 tej dyrektywy, i to tym bardziej, gdy po zakończeniu wysyłki lub transportu zawierają potwierdzenie odbioru.

79      W tym względzie z postanowienia odsyłającego wynika, że strony w postępowaniu głównym nie zgadzają się przed sądem odsyłającym co do kwestii, czy można było odmówić skorzystania ze zwolnienia w imporcie z tego tylko powodu, że przedstawione przeze spółkę Enteco Baltic listy CMR były pozbawione potwierdzenia odbioru lub posiadały potwierdzenie rejestracji polskich składów podatkowych. Należy jednak zauważyć, że sam ten powód nie może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia, jeżeli za pomocą innych dowodów przedstawionych przez tę spółkę można wykazać, po pierwsze, że w chwili importu dane towary były przeznaczone do wysyłki lub transportu do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie importu, oraz po drugie, że podczas kolejnej transakcji towary te zostały rzeczywiście wysłane lub przetransportowane do tego innego państwa członkowskiego.

80      W konsekwencji do sądu odsyłającego należy, w świetle wszystkich dowodów przedstawionych przez spółkę Enteco Baltic, dokonanie weryfikacji, czy przesłanki te są spełnione.

81      Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na pytanie drugie należy udzielić odpowiedzi, że art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT w związku z art. 138 i art. 143 ust. 2 lit. c) owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że:

–        dokumenty, które potwierdzają transport towarów ze składu podatkowego znajdującego się w państwie członkowskim importu z przeznaczeniem nie do nabywcy, lecz do składu podatkowego znajdującego się w innym państwie członkowskim, mogą zostać uznane za wystarczające dowody wysyłki lub transportu towarów do innego państwa członkowskiego;

–        dokumenty takie jak listy przewozowe CMR oraz dokumenty e‑AD mogą zostać uwzględnione w celu wykazania, że w chwili importu do państwa członkowskiego dane towary są przeznaczone do wysyłki lub transportu do innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 143 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT, pod warunkiem że rzeczone dokumenty zostaną przedstawione w owej chwili i zawierają wszystkie konieczne informacje. Za pomocą tych dokumentów, jak również potwierdzeń e‑ROR i raportów odbioru wydanych po zakończeniu przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy można wykazać, że rzeczone towary zostały rzeczywiście wysłane lub przetransportowane do innego państwa członkowskiego zgodnie z art. 138 ust. 1 owej dyrektywy.

W przedmiocie pytań trzeciego i czwartego

82      Poprzez pytania trzecie i czwarte, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby organy państwa członkowskiego odmówiły importerowi możliwości skorzystania z przewidzianego przez ów przepis prawa do zwolnienia z VAT z tytułu importów towarów, jakich dokonał on w tym państwie, po których nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, gdy towary te nie zostały bezpośrednio przekazane nabywcy, lecz zostały przejęte przez przedsiębiorstwa transportowe i składy podatkowe, które wskazał nabywca, oraz czy pojęcie „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 owej dyrektywy oznacza w tym kontekście to samo co w kontekście art. 167 rzeczonej dyrektywy.

83      Na wstępie należy przypomnieć, że przewidziane w art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zwolnienie w imporcie zależy od następnie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy, która sama w sobie podlega zwolnieniu na mocy art. 138 ust. 1 owej dyrektywy.

84      Tak jak każda dostawa towarów zdefiniowana w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawa wewnątrzwspólnotowa wymaga przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. podobnie wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 32).

85      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „dostawy towarów” w rozumieniu dyrektywy VAT posiada autonomiczną i jednolitą definicję, właściwą prawu Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, pkt 22). Zgodnie z celem dyrektywy VAT, który polega między innymi na ustanowieniu systemu VAT w oparciu o jednolitą definicję czynności opodatkowanych (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, pkt 8; a także z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, pkt 25), pojęcie to powinno posiadać jednolite znaczenie w ramach owej dyrektywy. W związku z tym nie może być ono interpretowane w sposób odmienny w ramach zwolnienia w imporcie i w ramach określonego w art. 167 dyrektywy VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.

86      Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że pojęcie „dostawy towarów” nie odwołuje się do przeniesienia własności w sposób przewidziany przez obowiązujące prawo krajowe, lecz obejmuje ono każdą czynność przeniesienia rzeczy przez jedną stronę, która upoważnia w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, tak jakby była ona jej właścicielem (wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

87      Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie oznacza, że strona, na rzecz której rzecz ta zostaje przeniesiona, musi ją posiadać fizycznie, ani że owa rzecz musi zostać fizycznie przetransportowana do tej osoby lub że musi ona ją fizycznie otrzymać (postanowienie z dnia 15 lipca 2015 r., Itales, C‑123/14, niepublikowane, EU:C:2015:511, pkt 36).

88      Natomiast w braku takiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie można objąć pojęciem „dostawy towarów” ani przeniesienia rzeczy w celu ich zwykłego przechowywania (zob. podobnie wyrok z dnia 14 lipca 2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping, C‑435/03, EU:C:2005:464, pkt 36), ani sytuacji, w której osoba dokonująca przewozu fizycznie przemieszcza dane rzeczy z jednego miejsca do drugiego w imieniu innych podmiotów gospodarczych (zob. podobnie wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, pkt 25).

89      W odniesieniu do sporu w postępowaniu głównym – w celu ustalenia, czy transakcje przeprowadzone między importerem a nabywcami w następstwie rozpatrywanego importu towarów należy uznać za „dostawy towarów” w rozumieniu dyrektywy VAT – należy, jak wynika to z pkt 95–97 opinii rzecznika generalnego, ocenić, czy prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel zostało przeniesione przez spółkę Enteco Baltic na przewoźników i na składy podatkowe, czy też ci ostatni pełnili jedynie funkcję pośrednika w zakresie transportu i przechowania, nie będąc adresatami przeniesienia tego prawa. W tym ostatnim przypadku, i pod warunkiem, że rzeczone prawo zostało rzeczywiście przeniesione przez spółkę Enteco Baltic na nabywców, jak sugeruje to postanowienie odsyłające, owe transakcje mogę zostać uznane za „dostawę towarów”.

90      Do sądu odsyłającego należy zweryfikowanie w świetle wszystkich okoliczności faktycznych, którymi sąd ten dysponuje, czy jest tak w sporze przed nim zawisłym (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, pkt 13; a także z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 34).

91      Jeżeli w wyniku tej oceny okaże się, że spółka Enteco Baltic przeniosła na nabywców prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, i pod warunkiem, że pozostałe przesłanki zwolnienia w imporcie są spełnione, nie można odmówić spółce Enteco Baltic skorzystania ze zwolnienia w imporcie.

92      W świetle powyższych rozważań na pytania trzecie i czwarte należy odpowiedzieć, iż art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby organy państwa członkowskiego odmówiły importerowi możliwości skorzystania z przewidzianego przez ów przepis prawa do zwolnienia z VAT z tytułu importów towarów, jakich dokonał on w tym państwie członkowskim, po których nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, z tego powodu, że towary te nie zostały przekazane bezpośrednio nabywcy, lecz zostały przejęte przez przedsiębiorstwa transportowe i składy podatkowe, które wskazał nabywca, gdy prawo do rozporządzania rzeczonymi towarami jak właściciel zostało przeniesione przez importera na nabywcę. W tym kontekście pojęcie „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 owej dyrektywy należy interpretować w taki sam sposób jak w kontekście art. 167 omawianej dyrektywy.

W przedmiocie pytań piątego i szóstego

93      Poprzez pytania piąte i szóste, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie praktyce administracyjnej, zgodnie z którą w okolicznościach takich jak te w sporze w postępowaniu głównym importerowi działającemu w dobrej wierze odmawia się możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia z VAT z tytułu importu, gdy przesłanki zwolnienia późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są spełnione ze względu na popełnione przez nabywcę oszustwo podatkowe.

94      W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, których można by od niego rozsądnie oczekiwać, aby upewnić się, że transakcja, której dokonuje, nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja, której dokonuje, może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 48, 54 i przytoczone tam orzecznictwo).

95      Do sądu odsyłającego należy dokonanie weryfikacji, na podstawie całościowej oceny wszystkich informacji i okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, czy spółka Enteco Baltic działała w dobrej wierze i podjęła wszelkie działania, jakich można by od niej rozsądnie wymagać, aby upewnić się, że przeprowadzana transakcja nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 53). Trybunał może jednak przekazać temu sądowi wszelkie wskazówki dotyczące wykładni prawa Unii, które mogą być dla niego użyteczne (wyrok z dnia 14 czerwca 2017 r., Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C‑26/16, EU:C:2017:453, pkt 72).

96      W niniejszym przypadku akta sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie zawierają informacji pozwalających stwierdzić, czy ustalono, że spółka Enteco Baltic działała bądź nie działała z wymaganą starannością. W tym względzie należy niemniej wskazać, że – jak zauważył rzecznik generalny w pkt 102–104 opinii – okoliczność, zgodnie z którą importer porozumiewał się ze swoimi klientami drogą elektroniczną, nie pozwala ani na określenie braku dobrej wiary lub zaniedbania z jego strony, ani na przyjęcie założenia, że spółka ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

97      W sytuacji, w której sąd odsyłający stwierdziłby, że spółka Enteco Baltic działała w dobrej wierze i podjęła wszelkie działania, jakich można by od niej rozsądnie wymagać, aby upewnić się, że zrealizowane transakcje importu i dostawy nie prowadziły do jej udziału w oszustwie podatkowym, warto przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada pewności prawa stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, które początkowo przyjęło dokumenty przedstawione przez sprzedawcę jako dowody uzasadniające prawo do zwolnienia dostawy, mogłoby później zobowiązać owego sprzedawcę do rozliczenia VAT związanego z tą dostawą ze względu na popełnione przez nabywcę oszustwo podatkowe, o którym ów sprzedawca nie wiedział i nie mógł wiedzieć (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 50; a także z dnia 14 czerwca 2017 r., Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C‑26/16, EU:C:2017:453, pkt 75).

98      Z informacji zawartych w aktach sprawy, jakimi dysponuje Trybunał, wynika, że przesłanki te są spełnione w przypadku rozpatrywanym w postępowaniu głównym. W tym względzie z informacji tych wynika co prawda, że na podstawie dowodów przedłożonych przez spółkę Enteco Baltic inspekcja stwierdziła, że przesłanki zwolnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych zostały spełnione i że spółce tej nie można zarzucić żadnego zaniedbania. Niemniej jednak należy podkreślić, że dokonana przez inspekcję analiza, która w każdym razie dotyczyła jedynie niektórych transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, nie uniemożliwiła zbadania przez SCW, podczas ponownej kontroli dokonanej z poszanowaniem właściwych terminów, czy spółka Enteco Baltic nie miała lub nie mogła mieć świadomości ewentualnego oszustwa podatkowego popełnionego przez nabywcę w odniesieniu do wszystkich rozpatrywanych transakcji.

99      Wykładni zasady pewności prawa w świetle rozważań przedstawionych w pkt 97 i 98 niniejszego wyroku nie podważa argument wysunięty przez rząd litewski i Komisję podczas rozprawy, zgodnie z którym to argumentem kontrole przeprowadzone przez, odpowiednio, inspekcję i SCW miały odmienny zakres przedmiotowy – podczas pierwszej kontroli badano spełnienie przesłanek określonych w art. 138 dyrektywy VAT, a podczas drugiej kontroli weryfikowano spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 143 ust. 1 lit. d) owej dyrektywy. Skorzystanie na podstawie art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT ze zwolnienia w imporcie jest bowiem całkowicie zależne od spełniania przesłanek zwolnienia z podatku późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej stosownie do art. 138 ust. 1 tej dyrektywy. Otóż zgodnie z informacjami znajdującymi się w postanowieniu odsyłającym decyzja SCW dotyczyła, ściśle rzecz ujmując, przesłanek z tego ostatniego przepisu.

100    W świetle powyższych rozważań na pytania piąte i szóste należy odpowiedzieć, że art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie praktyce administracyjnej, zgodnie z którą w okolicznościach takich jak te w sporze w postępowaniu głównym importerowi działającemu w dobrej wierze odmawia się możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia z VAT z tytułu importu, gdy przesłanki zwolnienia późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są spełnione ze względu na dokonane przez nabywcę oszustwo podatkowe, chyba że zostanie wykazane, że importer wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja stanowiła część składową oszustwa popełnionego przez nabywcę, i że nie podjął on wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia udziału w tym oszustwie. Sama okoliczność, że importer i nabywca porozumiewali się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie może prowadzić do przyjęcia założenia, że importer wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w takim oszustwie.

W przedmiocie pytania siódmego

101    Poprzez pytanie siódme sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przy badaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel właściwe organy krajowe są zobowiązane do zebrania informacji, do których dostęp mogą mieć jedynie organy władzy publicznej.

102    W tym względzie należy przypomnieć, że analogicznie do orzecznictwa przytoczonego w pkt 67 niniejszego wyroku, i jak zresztą wskazał sąd odsyłający, do importera należy wykazanie, że przesłanki do zastosowania przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zwolnienia w imporcie są spełnione. W związku z tym to do niego należy w szczególności wykazanie, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę.

103    Ponadto w kontekście transakcji wewnątrzwspólnotowych z orzecznictwa Trybunału wynika, że gdy dostawca nie jest w stanie przedstawić dowodów koniecznych do wykazania, że przesłanki do zastosowania zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej są spełnione, organy podatkowe państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów nie są zobowiązane do wnoszenia o uzyskanie informacji od organów państwa członkowskiego przeznaczenia na podstawie przepisów rozporządzenia nr 1798/2003 dotyczących systemu wymiany informacji pomiędzy organami administracji podatkowej państw członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 kwietnia 2010 r., X i fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C‑536/08 i C‑539/08, EU:C:2010:217, pkt 37; a także analogicznie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, pkt 28, 34, 38).

104    Wykładnię taką można także stosować do rozporządzenia nr 904/2010, które – zgodnie z jego art. 62 akapit drugi – znajduje zastosowanie od dnia 1 stycznia 2012 r., i – zgodnie z jego art. 61 akapit pierwszy – uchyla rozporządzenie nr 1798/2003 ze skutkiem od tego samego dnia.

105    Jak bowiem wynika w szczególności z motywów 3, 4 i 7 rozporządzenia nr 904/2010, celem tego rozporządzenia jest zwalczanie uchylania się od opodatkowania VAT oraz unikania opodatkowania, a także przyczynienie się do właściwego stosowania VAT. W tym celu rozporządzenie to, zgodnie z jego art. 1 ust. 1 akapit drugi, określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności art. 7 ust. 1 rzeczonego rozporządzenia przewiduje w tym celu, że na wniosek organu krajowego organ wezwany przekazuje wszystkie informacje, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT. Artykuł 54 ust. 1 rozporządzenia nr 904/2010 przewiduje granice tej wymiany informacji pomiędzy organami krajowymi, które to organy nie są zobowiązane do udzielania objętych wnioskiem informacji we wszystkich okolicznościach. W związku z tym, i wobec braku wyraźnego przepisu w tym względzie w owym rozporządzeniu, akt ten nie przyznaje podatnikowi żadnego szczególnego prawa do wnoszenia o przekazanie informacji w przypadku, gdy podatnik ten nie jest sam w stanie przedstawić dowodów mogących uzasadnić jego prawo do zwolnienia z VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, pkt 30–34).

106    W świetle powyższych rozważań na pytanie siódme należy odpowiedzieć, iż art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przy badaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel właściwe organy krajowe nie są zobowiązane do zebrania informacji, do których dostęp mogą mieć jedynie organy władzy publicznej.

W przedmiocie kosztów

107    Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1)      Artykuł 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/69/WE z dnia 25 czerwca 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego odmawiały zastosowania zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu importu wyłącznie z tej przyczyny, że – w wyniku zmiany okoliczności, która nastąpiła po imporcie – dane towary zostały dostarczone na rzecz podatnika innego niż ten, którego numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej został wskazany w zgłoszeniu przywozowym, podczas gdy importer udzielił właściwym organom państwa członkowskiego importu wszystkich informacji dotyczących tożsamości nowego nabywcy, pod warunkiem że zostanie wykazane, iż przesłanki materialne zwolnienia późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej są rzeczywiście spełnione.

2)      Artykuł 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/69, w związku z art. 138 i art. 143 ust. 2 lit. c) owej zmienionej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że:

–        dokumenty, które potwierdzają transport towarów ze składu podatkowego znajdującego się w państwie członkowskim importu z przeznaczeniem nie do nabywcy, lecz do składu podatkowego znajdującego się w innym państwie członkowskim, mogą zostać uznane za wystarczające dowody wysyłki lub transportu towarów do innego państwa członkowskiego;

–        dokumenty takie jak listy przewozowe wystawione na podstawie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów, zawartej w Genewie w dniu 19 maja 1956 r., zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 1978 r., oraz elektroniczne dokumenty administracyjne towarzyszące przemieszczeniu towarów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy mogą zostać uwzględnione w celu wykazania, że w chwili importu do państwa członkowskiego dane towary są przeznaczone do wysyłki lub transportu do innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 143 ust. 2 lit. c) zmienionej dyrektywy 2006/112, pod warunkiem że rzeczone dokumenty zostaną przedstawione w owej chwili i że zawierają wszystkie konieczne informacje. Za pomocą tych dokumentów, jak również elektronicznych potwierdzeń dostawy towarów i raportów odbioru wydanych po zakończeniu przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy można wykazać, że rzeczone towary zostały rzeczywiście wysłane lub przetransportowane do innego państwa członkowskiego zgodnie z art. 138 ust. 1 zmienionej dyrektywy 2006/112.

3)      Artykuł 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/69, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby organy państwa członkowskiego odmówiły importerowi możliwości skorzystania z przewidzianego przez ów przepis prawa do zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu importów towarów, jakich dokonał on w tym państwie członkowskim, po których nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, z tego powodu, że towary te nie zostały przekazane bezpośrednio nabywcy, lecz zostały przejęte przez przedsiębiorstwa transportowe i składy podatkowe, które wskazał nabywca, gdy prawo do rozporządzania rzeczonymi towarami jak właściciel zostało przeniesione przez importera na nabywcę. W tym kontekście pojęcie „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 owej zmienionej dyrektywy należy interpretować w taki sam sposób jak w kontekście art. 167 omawianej zmienionej dyrektywy.

4)      Artykuł 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/69, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie praktyce administracyjnej, zgodnie z którą w okolicznościach takich jak te w sporze w postępowaniu głównym importerowi działającemu w dobrej wierze odmawia się możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu importu, gdy przesłanki zwolnienia późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są spełnione ze względu na dokonane przez nabywcę oszustwo podatkowe, chyba że zostanie wykazane, że importer wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja stanowiła część składową oszustwa popełnionego przez nabywcę, i że nie podjął on wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia udziału w tym oszustwie. Sama okoliczność, że importer i nabywca porozumiewali się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie może prowadzić do przyjęcia założenia, że importer wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w takim oszustwie.

5)      Artykuł 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/69, należy interpretować w ten sposób, że przy badaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel właściwe organy krajowe nie są zobowiązane do zebrania informacji, do których dostęp mogą mieć jedynie organy władzy publicznej.

Podpisy

---

*      Język postępowania: litewski.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

PAOLA MENGOZZIEGO

przedstawiona w dniu 22 marca 2018 r.(1)

Sprawa C‑108/17

UAB Enteco Baltic

przeciwko

Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,

przy udziale:

Vilniaus teritorinė muitinė

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Vilniaus apygardos administracinis teismas (okręgowy sąd administracyjny w Wilnie, Litwa)]

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Artykuł 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE – Artykuł 138 ust. 1, art. 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 dyrektywy 2006/112 – Zwolnienie z VAT importu, po którym nastąpiła zwolniona wewnątrzwspólnotowa dostawa – Towary wysłane lub przetransportowane z państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu – Zawiadomienie przez importera o numerze identyfikacyjnym VAT nabywcy z państwa członkowskiego przeznaczenia – Formalny lub materialny wymóg prawa do zwolnienia z podatku od importu – Dokumenty wystarczające do wykazania wysyłki towarów do innego państwa członkowskiego – Pojęcie i zasady przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami – Dobra wiara importera – Świadomość podatnika uczestniczenia przez nabywcę w oszustwie podatkowym – Akceptacja zgłoszeń przewozowych przez właściwy organ – Pewność prawa – Obowiązek właściwego organu pomocy podatnikowi w zebraniu niezbędnych informacji do wykazania spełnienia przesłanek do zwolnienia z podatku

I.      Wprowadzenie

1.        Rozpatrywanym wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Vilniaus apygardos administracinis teismas (okręgowy sąd administracyjny w Wilnie, Litwa) zwraca się do Trybunału o wykładnię art. 14 ust. 1, jak również art. 138 ust. 1 oraz art. 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(2), zmienionej dyrektywą Rady 2009/69/WE z dnia 25 czerwca 2009 r., w odniesieniu do uchylania się od opodatkowania związanego z importem(3) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), jak również zasady pewności prawa.

2.        Sąd odsyłający przedłożył siedem pytań prejudycjalnych w kontekście importowania na Litwę przez spółkę UAB Enteco Baltic paliw pochodzących z Białorusi, przeznaczonych do dalszej dostawy wewnątrzwspólnotowej na rynki innych państw członkowskich.

3.        Najtrudniejsze pytanie, jakie wyłoniło się w niniejszej sprawie, dotyczy tego, czy ciążący na importerze, jakim jest spółka Enteco Baltic, obowiązek przedstawienia właściwym organom państwa członkowskiego importu numeru identyfikacyjnego VAT swojego klienta, wydanego w państwie członkowskim przeznaczenia towarów, stanowi jedynie wymóg formalny, czy też wymóg materialny zwolnienia z VAT z tytułu importu, począwszy od dnia wejścia w życie dyrektywy 2009/69 wprowadzającej taki obowiązek do zmienianej dyrektywy 2006/112.

II.    Ramy prawne

A.      Prawo Unii

4.        Zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT „»dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

5.        Artykuł 20 owej dyrektywy definiuje „wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów” jako „nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.

6.        Zgodnie z art. 131 przedmiotowej dyrektywy:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

7.        Artykuł 138 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje:

„Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium [Unii], przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.

8.        Artykuł 143 dyrektywy 2006/112 został zmieniony dyrektywą 2009/69, której art. 2 ust. 1 akapit pierwszy ustanawia termin transpozycji do dnia 1 stycznia 2011 r. W motywach 3–5 dyrektywy 2009/69 wskazano:

„(3)      Import towaru jest zwolniony z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli następuje po nim dostawa lub przemieszczenie takiego towaru do podatnika w innym państwie członkowskim. Warunki udzielania takiego zwolnienia określają państwa członkowskie. Doświadczenie pokazuje jednak, że w takiej sytuacji rozbieżności w jego stosowaniu wykorzystywane są przez pośredników do celów unikania zapłaty VAT od importowanego na takich zasadach towaru.

(4)      W celu przeciwdziałania takim nadużyciom konieczne jest określenie, w odniesieniu do konkretnych transakcji, na poziomie wspólnotowym, zestawu minimalnych warunków stosowania takiego zwolnienia.

(5)      Ponieważ, z powyższych względów, cel niniejszej dyrektywy, a mianowicie uregulowania problemu uchylania się od płacenia VAT, nie może być osiągnięty w sposób wystarczający przez państwa członkowskie, natomiast możliwe jest lepsze jego osiągnięcie na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może przyjąć środki zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule, niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu”.

9.        Zgodnie z art. 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT:

„1.      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

d)      import towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w przypadku gdy dostawa tych towarów, dokonana przez importera wyznaczonego lub uznanego za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT zgodnie z art. 201, jest zwolniona zgodnie z art. 138;

[…]

2.      Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. d) ma zastosowanie w przypadkach, gdy po imporcie towaru następuje dostawa towaru zwolniona na mocy art. 138 ust. 1 i ust. 2 lit. c), tylko wówczas jeżeli w chwili importu importer przedstawił właściwym organom państwa członkowskiego importu co najmniej następujące informacje:

a)      swój numer identyfikacyjny VAT wydany w państwie członkowskim importu lub numer identyfikacyjny VAT swojego przedstawiciela podatkowego zobowiązanego do zapłaty VAT, wydany w państwie członkowskim importu;

b)      numer identyfikacyjny VAT klienta, któremu dostarczany jest towar zgodnie z art. 138 ust. 1, wydany w innym państwie członkowskim, lub swój numer identyfikacyjny VAT wydany w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towaru w przypadku gdy towar przemieszczany jest zgodnie z art. 138 ust. 2 lit. c);

c)      dowód przeznaczenia importowanego towaru do transportu lub wysyłki z państwa członkowskiego importu do innego państwa członkowskiego.

Państwa członkowskie mogą jednak postanowić, że dowód, o którym mowa w lit. c), należy przedstawić właściwym organom wyłącznie na żądanie”.

10.      Stosownie do art. 157 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, „[p]aństwa członkowskie mogą zwolnić […] import towarów, które mają zostać objęte procedurą składu innego niż celny”.

11.      Artykuł 167 rzeczonej dyrektywy przewiduje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

B.      Prawo litewskie

12.      Artykuł 35 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (ustawy Republiki Litewskiej o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą o VAT”) przewiduje:

„1.      Zwalnia się z VAT import towarów, jeżeli w chwili importu wiadome jest, że towary te są przeznaczone na eksport oraz że zostaną one przetransportowane do innego państwa członkowskiego, a dostawa towarów przez importera z Litwy do innego państwa członkowskiego, zgodnie z rozdziałem VI niniejszej ustawy, podlega VAT w stawce 0%.

2.      Niniejszy artykuł stosuje się, jeżeli importer jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Litwie, a towary transportowane są do innego państwa członkowskiego najpóźniej miesiąc od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, określonego w art. 14 ust. 12 lub 13 niniejszej ustawy. Ustanowienie dłuższego terminu wywozu towarów może być uzasadnione obiektywnymi okolicznościami.

3.      Szczegółowe zasady stosowania niniejszego artykułu określa państwowa służba celna [(zwana dalej »PSC«)] w porozumieniu z centralną administracją podatkową”.

13.      Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o VAT:

„Stawce VAT 0% podlegają towary dostarczone podatnikowi VAT zarejestrowanemu do celów VAT w innym państwie członkowskim i transportowane z terytorium Litwy do innego państwa członkowskiego [niezależnie od tego kto – dostawca towarów, nabywca towarów lub osoba trzecia działająca na zlecenie jednego z nich – transportuje towar]”.

14.      Artykuł 56 ustawy o VAT, odnoszący się do „uzasadnienia zastosowania stawki VAT 0%”, przewiduje między innymi:

„1.      […] Podatnik VAT, stosując stawkę VAT w wysokości 0% zgodnie z art. 49 niniejszej ustawy, musi posiadać dowody na okoliczność przetransportowania towarów poza terytorium kraju, a w przypadku zastosowania stawki VAT 0% w związku z dostawą towarów na rzecz nabywcy zidentyfikowanemu do celów VAT w innym państwie członkowskim podatnik musi posiadać dowody potwierdzające status nabywcy jako podatnika VAT w innym państwie członkowskim […].

[…]

4.      Nie naruszając postanowień niniejszego artykułu, organy administracji podatkowej, stosownie do przepisów Mokesčių administravimo įstatymas [ustawy o administracji podatkowej], mogą żądać przedstawienia dodatkowych dowodów, pozwalających ocenić zasadność zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. W przypadku gdy podatnik nie jest w stanie wykazać właściwego zastosowania stawki VAT 0% w związku z dostawą towarów, z ich nabyciem w innym państwie członkowskim lub ze świadczeniem usług, zdarzenia te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, chyba że dla tych towarów lub usług przewidziana jest obniżona stawka VAT.

[…]

5.      Nie naruszając postanowień niniejszego artykułu, organy administracji podatkowej mogą samodzielnie lub za pośrednictwem uprawnionych do tego organów ścigania pozyskiwać dodatkowe dowody pozwalające ocenić zasadność zastosowania stawki VAT 0%. W razie stwierdzenia niewłaściwego zastosowania stawki VAT 0% w związku z dostawą towarów, ich nabyciem w innym państwie członkowskim lub świadczeniem usług zdarzenia te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, chyba że dla tych towarów lub usług przewidziana jest obniżona stawka VAT”.

15.      „Zasady zwolnienia z VAT od importu produktów wprowadzonych i dostarczonych na rynek innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej” (zwane dalej „Zasadami”), zatwierdzone decyzją nr 1B‑439/VA‑71 dyrektora PSC oraz kierownika Valstybinės mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (państwowej inspekcji skarbowej przy ministerstwie finansów, Litwa, zwanej dalej „inspekcją”) z dnia 29 kwietnia 2004 r., stanowią w pkt 4:

„4.      Zwalnia się z VAT import towarów na terytorium kraju, jeżeli spełnione są łącznie poniższe przesłanki:

4.1)      w momencie importu znane jest przeznaczenie towarów do wywozu i transportu do innego państwa członkowskiego;

4.2)      importer towarów jest zarejestrowany do celów VAT na terytorium kraju w chwili przyjęcia przywozowego zgłoszenia celnego na potrzeby kontroli celnej;

4.3)      dostawa importowanych towarów z Litwy do innego państwa członkowskiego, zgodnie z postanowieniami tytułu VI ustawy o VAT, zwolniona jest z VAT, o ile zastosowana jest stawka VAT 0%;

4.4)      importer dostarcza podatnikowi innego państwa członkowskiego te same towary, które były przedmiotem importu na terytorium kraju;

4.5)      towary są transportowane do innego państwa członkowskiego najpóźniej w terminie miesiąca od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, przewidzianego w art. 14 ust. 12 lub 13 ustawy o VAT, albo w terminie przedłużonym o czas transportu do innego państwa członkowskiego, zgodnie z postanowieniami pkt 5 Zasad”.

16.      Zgodnie z pkt 7 Zasad:

„7.      Poza przywozowym zgłoszeniem celnym na potrzeby kontroli celnej dostarcza się również:

7.1)      zaświadczenie o zarejestrowaniu importera do celów VAT wraz z kopią zaświadczenia (zaświadczenie o rejestracji VAT zwracane po zbadaniu, wraz z jego kopią);

7.2)      dokumenty potwierdzające, że towary importowane na terytorium kraju są przeznaczone do przetransportowania i że będą przetransportowane do innego państwa członkowskiego (dokumenty transportowe lub umowa)”.

17.      Decyzją nr 1B‑773/VA‑119 z dnia 28 grudnia 2010 r. dyrektora PSC i kierownika inspekcji Zasady zostały uzupełnione o pkt 7¹, który wszedł w życie 1 stycznia 2011 r. Punkt ów przewiduje:

„Importer niezwłocznie zawiadamia w formie pisemnej regionalną służbę celną, jeżeli miejsce przechowywania towarów ulegnie zmianie lub zmieni się adres nabywcy (podatnika innego państwa członkowskiego lub państwa członkowskiego, do którego dostarczane są towary wskazane w dokumentach przekazanych na potrzeby kontroli celnej), przedstawiając powody zmian i załączając kopię dokumentów stwierdzających te okoliczności”.

18.      „Szczegółowe zasady stosowania jednolitego dokumentu administracyjnego”, zatwierdzone decyzją nr 1B‑289 z dnia 13 kwietnia 2004 r. dyrektora PSC, w pkt 27.49.1.7 przewidują dla importera, w momencie dokonywania zgłoszenia przywozowego, wymóg wskazania obowiązującego kodu alfabetycznego państwa członkowskiego Unii, do którego towary są transportowane, oraz numeru identyfikacyjnego VAT odbiorcy towarów, nadanego przez odpowiednie władze państwa członkowskiego Unii, jeżeli towary niewspólnotowe, które są zwolnione z VAT na podstawie art. 35 ustawy o VAT, są dopuszczone do swobodnego obrotu i importowane na rynek krajowy.

III. Stan faktyczny w postępowaniu głównym, pytania prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem

19.      Enteco Baltic jest spółką z siedzibą na Litwie. Spółka ta prowadzi działalność obejmującą handel hurtowy paliwami.

20.      W okresie od 2010 r. do 2012 r. spółka Enteco Baltic importowała na Litwę paliwa pochodzenia białoruskiego. Paliwa te objęte były tzw. procedurą celną 42(4), która pozwala na swobodny obrót nimi, wolny od VAT z tytułu importu. W zgłoszeniach przywozowych spółka ta wskazywała numer identyfikacyjny VAT nabywcy z innego państwa członkowskiego, któremu zamierzała dostarczyć towary. Spółka ta przechowywała te towary w składach towarów podlegających podatkowi akcyzowemu, należących do innych spółek prawa litewskiego.

21.      Na podstawie zawartych umów i indywidualnych zamówień spółka Enteco Baltic sprzedała to paliwo spółkom w Polsce, w Słowacji i na Węgrzech. Umowy te przewidywały dostawę „z zakładu” (ex-works)(5). W ten sposób spółka Enteco Baltic była wyłącznie odpowiedzialna za przekazanie paliwa na terytorium Litwy na rzecz kupujących, a ci z kolei byli odpowiedzialni za dalszy transport do państwa członkowskiego przeznaczenia towaru.

22.      Nabywcy przekazywali swoje zamówienia spółce Enteco Baltic pocztą elektroniczną, wskazując m.in. dane osób uprawnionych do odbioru zamówionego towaru oraz dane składu podatkowego miejsca przeznaczenia(6) tego towaru. Wystawiane przez spółkę Enteco Baltic faktury VAT były zwyczajowo przekazywane nabywcom pocztą elektroniczną.

23.      Na potrzeby transportu towary były przedmiotem elektronicznych dokumentów przewozowych dla towarów podlegających podatkowi akcyzowemu, jak również listów przewozowych CMR(7). Te ostatnie były wypełniane przez upoważnionych pracowników składu podatkowego miejsca wysyłki i wskazywały m.in. miejsce wydania towarów (czyli skład podatkowy nadawcy), ich nabywcę i miejsce ich odebrania (czyli skład podatkowy odbiorcy).

24.      Po dostawie towarów do składu podatkowego odbiorcy(8) spółka Enteco Baltic otrzymywała potwierdzenie e‑ROR(9) dostawy i zamknięcia elektronicznego dokumentu przewozowego. Składy podatkowe odbiorcy przeważnie przekazywały również spółce listy przewozowe CMR potwierdzające odbiór towarów.

25.      Zdarzało się czasami, że spółka Enteco Baltic sprzedawała towary podmiotom innym niż te, których numery identyfikacyjne były wskazane w zgłoszeniu przewozowym. Informacje odnoszące się do podatników z innych państw członkowskich, w tym także ich numery identyfikacyjne VAT, przekazywane były do inspekcji w składanych regularnie miesięcznych raportach z dostaw towarów do innych państw członkowskich.

26.      W 2012 r. Vilniaus teritorinė muitinė (służba celna okręgu wileńskiego, Litwa) (zwana dalej „SCW”) częściowo przeanalizowała zgłoszenia przewozowe z okresu od 1 kwietnia 2010 r. do 31 maja 2012 r. i stwierdziła nieprawidłowości w numerach identyfikacyjnych VAT. Nieprawidłowości te zostały przez nią poprawione.

27.      W 2013 r. organy administracji podatkowej Polski, Słowacji i Węgier przekazały inspekcji informacje dotyczące możliwego oszustwa związanego z zastosowaniem procedury celnej 42. Organy te wskazały przede wszystkim, że nie mogą one potwierdzić odbioru przedmiotowego paliwa przez nabywców i że podmioty te nie deklarowały VAT w odnośnym okresie.

28.      Mając te okoliczności na uwadze, inspekcja przeprowadziła kontrolę skarbową w 2013 r. Stwierdzono, że spółka Enteco Baltic dostarczyła dostateczną ilość informacji potwierdzających wywóz towarów z kraju i rzeczywiste przeniesienie na nabywców prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Według inspekcji nie ustalono, aby podczas tych działań spółka Enteco Baltic postępowała niedbale lub lekkomyślnie.

29.      SCW przeprowadziło ponowną kontrolę na przestrzeni lat 2014 i 2015, której przedmiot i okres pokrywały się częściowo z kontrolą przeprowadzonej przez inspekcję w 2013 r. W ramach przeprowadzonej kontroli SCW stwierdziło, że spółka Enteco Baltic nie dostarczyła paliwa do podatników wskazanych w zgłoszeniu przewozowym lub też nie wykazała, że paliwo było transportowane, a prawo do rozporządzania nim jak właściciel zostało przeniesione na podmioty wskazane na fakturach VAT.

30.      Celem uzyskania dodatkowych informacji odnoszących się do rozpatrywanego transportu spółka Enteco Baltic zwróciła się do polskiej firmy działającej w obszarze informacji gospodarczej oraz wystąpiła do SCW, by zwróciło się ono do polskich składów podatkowych o udzielenie informacji, których spółka ta sama uzyskać nie mogła. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony.

31.      W dniu 25 listopada 2015 r. SCW przyjęło sprawozdanie z kontroli, w którym stwierdzono, że spółka Enteco Baltic bez podstawy prawnej zastosowała zwolnienie podatkowe z tytułu importu paliwa pochodzenia białoruskiego. SCW nakazało spółce Enteco Baltic zwrot kwoty 3 220 822 EUR tytułem VAT, zwiększonego o kary finansowe i odsetki za zwłokę.

32.      Decyzją z dnia 16 marca 2016 r. PSC potwierdziło ten nakaz. W swojej decyzji PSC sprecyzowało, że zwolnienie podatkowe z tytułu importu może być zastosowane tylko wówczas, gdy prawo do rozporządzania towarami bezpośrednio przenoszone jest na innego podatnika VAT z innego państwa członkowskiego. W tej konkretnej sprawie zwolnienie podatkowe nie mogło obejmować spółki Enteco Baltic, ponieważ paliwo zostało dostarczone do polskiego składu podatkowego, którego numer identyfikacyjny VAT nie był wskazany na fakturach VAT.

33.      Spółka Enteco Baltic zaskarżyła tę decyzję do Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisji ds. sporów podatkowych przy rządzie, Litwa) (zwanej dalej „KSP”). Decyzją z dnia 1 czerwca 2016 r. KSP przekazało odwołanie do PSC.

34.      Zarówno spółka Enteco Baltic, jak i PSC odwołały się do sądu odsyłającego, domagając się stwierdzenia nieważności decyzji KSP.

35.      Przed sądem tym spółka Enteco Baltic i PSC toczyły spór o skutki dostarczenia paliwa do podatników z innych państw członkowskich, którzy nie byli wskazani w zgłoszeniu przewozowym. Rzeczony sąd zwrócił uwagę, że w miesięcznych zestawieniach dostaw towarów do innych państw członkowskich spółka Enteco Baltic przekazała inspekcji wszystkie informacje odnoszące się do nabywców, w tym również ich numery identyfikacyjne VAT, nie zatajając tożsamości rzeczywistych nabywców.

36.      Ponadto sąd odsyłający zastanawia się nad wartością dowodową listów przewozowych CMR, dokumentów administracyjnych w formie elektronicznej e‑AD (zwanych dalej „dokumentami e‑AD”(10)), jak również potwierdzeń e‑ROR.

37.      Sąd odsyłający dąży również do uściślenia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, w przypadku gdy prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie byłoby przeniesione bezpośrednio na nabywcę, lecz na przewoźnika lub na polskie składy podatkowe. Sąd ów wyjaśnia, że spółka Enteco Baltic w postępowaniu przed nim opiera się o orzecznictwo odnoszące się do prawa do odliczenia VAT.

38.      Sąd odsyłający zastanawia się również, czy tak jak postrzega to KSP, dobra wiara dostawcy stanowi lub może stanowić dodatkową przesłankę zwolnienia z VAT z tytułu importu.

39.      Sąd ten dąży wreszcie do uściślenia oceny istotności poszczególnych środków dowodowych do celów zastosowania dyrektywy VAT.

40.      W tych okolicznościach Vilniaus apygardos administracinis teismas (okręgowy sąd administracyjny w Wilnie) postanowił zawiesić postępowanie i przedstawić Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:

„1)      Czy art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organ podatkowy państwa członkowskiego odmówił zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. d) wyżej wymienionej dyrektywy wyłącznie z tej przyczyny, że w chwili importu dostawy towarów zamierzano dokonać na rzecz określonego podmiotu zobowiązanego do zapłaty VAT, w związku z czym w zgłoszeniu przywozowym został podany jego numer identyfikacyjny VAT, jednakże – w wyniku późniejszej zmiany okoliczności – towary zostały przetransportowane do innego podatnika (podmiotu zobowiązanego do zapłaty VAT), przy czym organ publiczny otrzymał pełne informacje o tożsamości rzeczywistego nabywcy?

2)      Czy w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT można interpretować w ten sposób, że dokumenty, których wiarygodność nie została obalona, potwierdzające przetransportowanie towarów ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium jednego państwa członkowskiego do składu podatkowego znajdującego się w innym państwie członkowskim (dokumenty e‑AD oraz potwierdzenia e‑ROR), mogą być uznane za wystarczające dowody na okoliczność przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego?

3)      Czy art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organ podatkowy państwa członkowskiego odmówił zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, jeżeli prawo do rozporządzania towarami nie zostało przeniesione bezpośrednio na nabywcę towarów, lecz na wskazane przez niego osoby (przedsiębiorstwa transportowe czy też składy podatkowe)?

4)      Czy zasada neutralności VAT i zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań sprzeciwiają się praktyce administracyjnej, w ramach której interpretacja tego, co należy uważać za przeniesienie prawa do rozporządzania towarami oraz jakie dowody należy przedłożyć na udokumentowanie tegoż przeniesienia, różni się w zależności od tego, czy zastosowanie ma art. 167 czy też art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT?

5)      Czy zasada dobrej wiary w zakresie VAT obejmuje swoim zakresem prawo osób do zwolnienia z VAT z tytułu importu [na podstawie art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT] w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, czyli w sytuacji, gdy urząd celny odmawia podatnikowi prawa do zwolnienia z VAT z tytułu importu na tej podstawie, że przesłanki dla dalszych dostaw tych towarów na terytorium Unii nie są spełnione (zgodnie z art. 138 dyrektywy VAT)?

6)      Czy art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie praktyce administracyjnej państw członkowskich, w ramach której domniemanie, że po pierwsze, prawo do rozporządzania towarem nie zostało przeniesione na konkretnego kontrahenta, oraz po drugie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o ewentualnym naruszeniu przepisów o VAT przez kontrahenta, opiera się na okoliczności faktycznej, że przedsiębiorstwo porozumiewało się z kontrahentami przy pomocy środków elektronicznych oraz na tym, że po przeprowadzeniu kontroli przez organ podatkowy ustalono, iż kontrahenci nie prowadzili działalności pod wskazanymi adresami ani nie zadeklarowali VAT odnośnie do transakcji prowadzonych z podatnikiem?

7)      Czy art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że choć obowiązek udokumentowania prawa do zwolnienia podatkowego ciąży na podatniku, nie oznacza to jednak, że właściwy organ publiczny, przy rozstrzyganiu zagadnienia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, nie jest zobowiązany do gromadzenia informacji dostępnych wyłącznie dla organów publicznych?”.

41.      Pytania te były przedmiotem pisemnych uwag ze strony spółki Enteco Baltic, rządu litewskiego oraz Komisji Europejskiej. Zainteresowane strony zostały również wysłuchane przez Trybunał na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r.

IV.    Analiza

42.      Artykuł 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT wprowadza zwolnienie w imporcie towarów z państwa trzeciego do państwa członkowskiego, jeżeli po tym imporcie następuje dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana przez importera i zwolniona z VAT zgodnie z art. 138 tej dyrektywy.

43.      W postępowaniu głównym, jak wynika z wyjaśnień sądu odsyłającego, spółka Enteco Baltic pierwotnie skorzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT jako importer na Litwę paliw pochodzenia białoruskiego, przeznaczonych do dalszej dostawy do nabywców w Polsce, Słowacji i na Węgrzech, która to dostawa wewnątrzwspólnotowa była zwolniona z VAT. Sprawa tocząca się przed sądem odsyłającym dotyczy okresu od 1 kwietnia 2010 r. do 31 maja 2012 r., w którym dokonywano importu paliwa.

44.      W następstwie różnych kontroli spółki Enteco Baltic, których konsekwencje przedstawione zostaną później, litewskie organy celne ostatecznie uznały, że spółka ta jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zasadniczo, jak wynika z postanowienia odsyłającego, spółce Enteco Baltic zarzuca się wskazani, w momencie importu numeru identyfikacyjnego VAT, który finalnie nie odpowiada rzeczywistemu nabywcy, lub niewykazanie, że importowane paliwo było przeznaczone do dalszej dostawy do innego państwa członkowskiego.

45.      Jak wynika z art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT, zwolnienie przewidziane w art. 143 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy ma zastosowanie w sytuacji, w której po imporcie towaru następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, tylko wówczas, gdy w chwili importu importer przedstawił właściwym organom państwa członkowskiego importu między innymi, po pierwsze, numer identyfikacyjny VAT klienta, któremu dostarczany jest towar zgodnie z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, oraz po drugie, dowód przeznaczenia importowanego towaru do transportu lub wysyłki z państwa członkowskiego importu do innego państwa członkowskiego.

46.      Zgodnie z brzmieniem art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT sprawa będąca przedmiotem postępowania głównego, na pierwszy rzut oka, mogłaby zostać łatwo rozstrzygnięta. Byłoby bowiem możliwe, jak sugeruje Komisja w uwagach na piśmie, przyjęcie, że stawiane tym przepisem wymogi powinny być postrzegane nie jako wymogi czysto formalne, lecz jako wymogi materialne prawa do zwolnienia z VAT od importu. Wynikałoby z tego, że naruszenie jednego z tych wymagań pociągałoby za sobą odmowę przyznania prawa do tego zwolnienia lub, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie w stosunku do spółki Enteco Baltic, prowadziłoby do wezwania importera do zapłaty VAT.

47.      Podejście zaproponowane przez Komisję w uwagach na piśmie wydaje się jednak abstrahować nie tylko od cokolwiek szczególnych okoliczności niniejszej sprawy, ale przede wszystkim od trudności związanych z określeniem wymogów przewidzianych w art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT i przesłanek zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, w tym głównie odnośnie do obciążającego importera obowiązku, w chwili importu, przedstawienia numeru identyfikacyjnego VAT klienta, któremu towar jest dostarczany. Niezależnie od tego Komisja stanowczo złagodziła – jeśli nie zmieniła – swoje stanowisko podczas rozprawy przed Trybunałem(11).

48.      Przedłożonych przez sąd odsyłający siedem pytań prejudycjalnych dotyczy charakteru, zakresu i spełnienia dwóch wyżej wymienionych wymogów, przewidzianych w art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT w świetle okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, przede wszystkim wymogów odnoszących się do dowodu przetransportowania i przeniesienia własności paliwa oraz do działań litewskich organów administracji podatkowej i celnej.

49.      Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne, przeanalizowane zostanie najpierw pierwsze pytanie prejudycjalne, które dotyczy udzielenia informacji o numerze identyfikacyjnym VAT klienta importera, co przewiduje art. 143 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT (tytuł A poniżej). Następnie analizie poddanych zostanie kolejnych sześć pytań zadanych przez sąd odsyłający, które odnoszą się do art. 143 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT, a mianowicie do dowodu przeznaczenia importowanego towaru do dostawy do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie importu (tytuł B poniżej).

A.      W przedmiocie wymogu udzielenia informacji o numerze identyfikacyjnym VAT klienta importera, przewidzianego w art. 143 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT (pierwsze pytanie prejudycjalne)

50.      Jak zostało to już podkreślone, zwolnienie w imporcie przewidziane w art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zależy od następczo dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, samej w sobie zwolnionej z podatku na podstawie art. 138 owej dyrektywy.

51.      Zgodnie z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Unii, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

52.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienie z VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru ma zastosowanie jedynie w razie spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione na nabywcę, po drugie, gdy dostawca wykaże, że rzeczony towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz po trzecie, gdy w następstwie owej wysyłki lub transportu ten sam towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy(12).

53.      Te trzy przesłanki stanowią więc wymogi materialne, od spełnienia których zależy zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z podatku na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.

54.      Jak orzekł już Trybunał, te przesłanki z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT stanowią katalog zamknięty(13). Nie zawierają więc one nałożonego na dostawcę obowiązku informowania o numerze identyfikacyjnym VAT odbiorcy, który był mu nadany w państwie członkowskim przeznaczenia towaru.

55.      W konsekwencji, niezależnie od znaczenia, jakie odgrywa numer identyfikacyjny VAT podatnika w prawidłowym funkcjonowaniu systemu VAT(14), Trybunał stwierdził, że nałożony przez prawo krajowe na dostawcę wymóg informowania o numerze identyfikacyjnym VAT odbiorcy dostarczonego towaru stanowi wymóg formalny, którego niedopełnienie nie może, niezależnie od spełnienia przesłanek materialnych dostawy wewnątrzwspólnotowej, zakwestionować prawa tego dostawcy do zwolnienia z VAT z tytułu tej transakcji(15).

56.      Wniosek ten Trybunał obwarował dwoma ograniczeniami stanowiącymi dwie sytuacje, w których niespełnienie wymogu formalnego może prowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT.

57.      Z jednej strony chodzi o sytuację, w której podatnik brał udział w oszustwie podatkowym zagrażającym funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT oraz w której w konsekwencji podatnik nie działał w dobrej wierze i nie przedsięwziął wszelkich środków, jakich można by od niego słusznie oczekiwać, aby upewnić się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi właśnie do takiego oszustwa podatkowego(16).

58.      Z drugiej strony naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeśli skutkiem tego naruszenia jest uniemożliwienie przedstawienia niezbitego dowodu spełnienia wymogów materialnych(17).

59.      W sprawie w postępowaniu głównym zarówno z informacji uzyskanych od sądu odsyłającego, jak i z udzielonych na rozprawie wyjaśnień rządu litewskiego wynika, że administracja podatkowa, a mianowicie inspekcja, zobowiązana do sprawdzenia w trakcie kontroli przeprowadzonej w 2013 r. spełnienia wymogów dotyczących dostawy wewnątrzwspólnotowej, stwierdziła, że spółka Enteco Baltic dostarczyła dostatecznych informacji potwierdzających wywóz towarów z terytorium litewskiego oraz rzeczywiste przeniesienie na nabywców prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a nie wykazano przy tym, że podczas dokonywania rozpatrywanych transakcji spółka Enteco Baltic działała w sposób niedbały lub lekkomyślny.

60.      W świetle powyższych ustaleń odnoszących się do spełnienia przesłanek z art. 138 ust 1 dyrektywy VAT, które należy wziąć pod uwagę, błędy popełnione przez spółkę Enteco Baltic w zakresie przekazania numerów identyfikacyjnych nabywcy lub nabywców w państwie członkowskim przeznaczenia paliwa nie uniemożliwiły zatem inspekcji, zgodnie z informacjami przedstawionymi Trybunałowi, stwierdzenia, że wymogi materialne dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione.

61.      Na tym etapie należy zbadać, czy organy władzy publicznej państwa członkowskiego mogą jednak uzależnić prawo do zwolnienia z podatku importu towarów, które zostały dostarczone, od przedstawienia przez importera w chwili importu numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów, czyli odbiorcy dostawy wewnątrzwspólnotowej.

62.      Jak wynika to wprost z informacji przedstawionych przez rząd litewski, wymóg taki nałożony na importera istnieje w prawie krajowym od 2004 r.

63.      W moim przekonaniu do momentu zmiany dyrektywy 2006/112, dokonanej dyrektywą 2009/69, wymóg taki, w żaden sposób niestawiany przez art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, powinien być kwalifikowany jako wymóg formalny w rozumieniu orzecznictwa cytowanego w pkt 55 niniejszej opinii. Niezależnie od niedochowania przesłanek materialnych z art. 143 ust. 1 lit. d) oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT wymóg ten sam w sobie nie może więc stanowić uzasadnionego powodu do odmówienia zwolnienia z podatku od importu towarów dostarczanych później do innego państwa członkowskiego.

64.      Czy ten wymóg o charakterze formalnym przekształcił się w przesłankę materialną prawa do zwolnienia z podatku od importu z chwilą wejścia w życie z dniem 25 lipca 2009 r. dyrektywy 2009/69, która dodała art. 143 ust. 2 lit. b) do tekstu dyrektywy 2006/112?

65.      Sądzę, że nie.

66.      Z pewnością brzmienie art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT pozwala przypuszczać, że trzy rodzaje informacji wyszczególnione w lit. a)–c) stanowią wymogi, których spełnienie warunkuje wprowadzone art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy prawo do zwolnienia z podatku od importu towarów.

67.      Jednakże, powtórzę raz jeszcze, nie ulega wątpliwości, że import towarów, o którym mowa w art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, ma na celu ich zużycie nie w państwie członkowskim importu, lecz w innym państwie członkowskim, w którym zwolnienie jest całkowicie zależne od dostawy wewnątrzwspólnotowej, która sama jest zwolniona z podatku zgodnie z art. 138 dyrektywy VAT. Artykuł 143 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT sam również kilkukrotnie przywołuje art. 138 dyrektywy.

68.      Moim zdaniem wynika stąd, że przesłanki materialne prawa do zwolnienia z podatku od importu są całkowicie zależne od tych przewidzianych w art. 138 dyrektywy VAT, odnoszących się do zwolnienia dalszej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

69.      Tym samym, skoro nie zmieniono przesłanek materialnych dostawy wewnątrzwspólnotowej, przewidzianych w art. 138 dyrektywy VAT, które nie przewidują na tym etapie, jak już to stwierdziłem, podawania przez dostawcę numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy w państwie członkowskim przeznaczenia, prawodawca Unii z pewnością nie chciał uzależnić prawa do zwolnienia z podatku od importu od spełnienia takiego wymogu.

70.      W przeciwnym razie importerom będącym podatnikami VAT oraz dostawcom towarów odmawiałoby się prawa do zwolnienia z podatku nawet w sytuacji, gdyby spełnili oni wszystkie przesłanki materialne do uzyskania tego zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, od której całkowicie zależne jest wcześniejsze zwolnienie z podatku samego importu.

71.      Pomimo uzasadnionej prawnie walki z oszustwami podatkowymi, która doprowadziła do przyjęcia dyrektywy 2009/69, nie sądzę, aby intencją prawodawcy Unii było narażenie podatnika na trudności i niespójność ustanowionego systemu podatkowego. Dla danych podatników szczególnie ta sytuacja byłaby nie do pogodzenia z prawidłowym i prostym stosowaniem zwolnień przewidzianym w art. 131 dyrektywy VAT(18).

72.      Ponadto na rozprawie przed Trybunałem Komisja wskazała, że ważniejsza od wskazania dokładnego numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy jest możliwość jego ustalenia w ten czy w inny sposób. Wydaje się więc, że w ten sposób przyznała ona, odmiennie od treści swoich uwagach na piśmie, że podanie przez importera w chwili importu numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy, przewidzianego w art. 143 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, pozostaje wymogiem formalnym.

73.      Niedochowanie tego wymogu nie prowadzi więc moim zdaniem do utraty prawa do zwolnienia z VAT, ale może co najwyżej podlegać karze grzywny, stosownie do przepisów krajowych.

74.      Zapatrywanie to wydaje się poparte pewnymi szczególnymi okolicznościami sprawy w postępowaniu głównym.

75.      W tym kontekście należy zauważyć, że spółka Enteco Baltic nie zaniechała w chwili importu powiadomienia właściwych organów o numerze identyfikacyjnym VAT nabywcy. Okazuje się natomiast, według informacji przedstawionych przez sąd odsyłający, że wskutek zmiany okoliczności pierwotnie wskazany numer nie odpowiadał już (albo wyłącznie) numerowi rzeczywistego nabywcy.

76.      Z pkt 7¹ Zasad przyjętych przez dyrektora PSC i kierownika inspekcji wynika, że importer niezwłocznie zawiadamia w formie pisemnej SCW, w szczególności jeżeli dochodzi do zmiany odnoszącej się do podatnika z innego państwa członkowskiego lub państwa członkowskiego, do którego dostarczane są towary zgodnie z dokumentami przekazanymi na potrzeby kontroli celnej, przedstawiając dodatkowo powody tych zmian i załączając kopię dokumentów stwierdzających te okoliczności.

77.      Wymóg ten, nałożony na importera przez litewskie akty wykonawcze, polegający na zobowiązaniu go do informowania organów celnych o zmianach odnoszących się do tożsamości nabywcy, któremu dostarczane są towary, stanowi moim zdaniem wskazówkę, zgodnie z którą litewskie władze oceniają, że braki lub błędy dotyczące numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy w chwili importu nie mogą jako takie powodować zakwestionowania prawa do zwolnienia z podatku od importu. Nie byłoby bowiem żadnego sensu wymagać od importera, by ten informował o zmianie odnoszącej się do nabywcy, jeżeli w każdym przypadku zmiana taka prowadziłaby automatycznie do odmowy prawa do zwolnienia z podatku od importu. Automatyzm w utracie prawa do zwolnienia z podatku od importu z powodu zmian zachodzących w numerze identyfikacyjnym VAT nabywcy w państwie członkowskim przeznaczenia dostarczanych towarów zniechęcałby również importerów do informowania władz publicznych o takiej zmianie w obawie przed utratą prawa do takiego zwolnienia.

78.      Jak się również wydaje, w świetle tych zasad, lub przynajmniej w świetle zapatrywania o wyłącznie formalnym charakterze informowania o numerze identyfikacyjnym VAT nabywcy, w ramach pierwszej kontroli przeprowadzonej w 2012 r. w stosunku do importu rozpatrywanego w sprawie w postępowaniu głównym, SCW, według ustaleń poczynionych przez sąd odsyłający, samodzielnie poprawiło błędy dotyczące rozbieżności w numerach, które zostały wcześniej podane przez spółkę Enteco Baltic w zgłoszeniach przewozowych. Według sądu odsyłającego spółka ta miała zawsze powiadamiać inspekcję o zmianach odnoszących się do tożsamości nabywców.

79.      Uważam więc, że zawiadamianie przez importera w chwili importu o numerze identyfikacyjnym VAT nabywcy, który to numer wskutek zmiany okoliczności okazuje się nie odpowiadać w całości lub w części rzeczywistemu nabywcy, może prowadzić do odmowy prawa do zwolnienia z podatku od importu tylko w dwóch przypadkach wskazanych w pkt 56–58 niniejszej opinii, uznanych przez Trybunał w odniesieniu do niespełnienia wymogu formalnego w ramach zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zgodnie z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.

80.      W tym stanie rzeczy jestem zdania, że na pierwsze pytanie prejudycjalne sądu odsyłającego należy odpowiedzieć w sposób następujący:

Artykuł 143 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w świetle okoliczności sprawy w postępowaniu głównym przepis ten nie uprawnia właściwych organów państwa członkowskiego do odmowy zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. d) owej dyrektywy wyłącznie z tej przyczyny, że w chwili importu dostawy towarów zamierzano dokonać na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego, w związku z czym w zgłoszeniu przywozowym został podany numer identyfikacyjny VAT tego podatnika, jednakże – w wyniku późniejszej zmiany okoliczności – towary zostały przetransportowane do innego podatnika (także zobowiązanego do zapłaty VAT), przy czym organy pierwszego państwa członkowskiego otrzymały pełne informacje o tożsamości rzeczywistego nabywcy.

B.      W przedmiocie wymogu dostarczenia dowodu przeznaczenia importowanego towaru do transportu lub wysyłki z państwa członkowskiego importu do innego państwa członkowskiego, przewidzianego w art. 143 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT (pytania prejudycjalne od drugiego do siódmego)

81.      Pytania prejudycjalne od drugiego do siódmego odnoszą się przede wszystkim do wykładni art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT i spełnienia wymogu określonego przez art. 143 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT, zgodnie z którym w chwili importu należy dostarczyć „dowód przeznaczenia importowanego towaru do transportu lub wysyłki z państwa członkowskiego importu do innego państwa członkowskiego”, w związku z art. 138 ust. 1 i art. 14 ust. 1 owej dyrektywy oraz w związku z zasadą pewności prawa.

82.      Przed dokonaniem analizy tych pytań należy zauważyć, że wymagany od importera dowód, zgodnie z art. 143 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT, dotyczy celu, jakim jest import na teren Unii, czyli okoliczności, że po tej transakcji ma dojść do dalszej dostawy wewnątrzwspólnotowej zgodnie z art. 138 ust. 1 tej dyrektywy.

83.      Importer ma więc wykazać w chwili importu zamiar spełnienia przesłanek materialnych do uzyskania prawa do zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, przewidzianych w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.

84.      Jak zostało to już stwierdzone w pkt 52 niniejszej opinii, artykuł ten wymaga spełnienia trzech przesłanek celem uzyskania zwolnienia z VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dla przypomnienia, po pierwsze, chodzi o wykazanie, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione na nabywcę, po drugie, że rzeczony towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz po trzecie, że w następstwie owej wysyłki lub transportu ten sam towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

85.      Wymogi te zasadniczo łączą się ze spełnieniem wymogu stawianego importerowi przez art. 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT, z tym jednak wyjątkiem, że w tym ostatnim przypadku importer musi wykazać „w chwili importu”, że importowane na teren Unii towary są „przeznaczone” do dostawy wewnątrzwspólnotowej.

86.      Jak poprawnie zauważa sąd odsyłający, w ramach art. 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT importer powinien w chwili importu przedstawić, po pierwsze, dowód, że prawo do rozporządzania importowanymi towarami jak właściciel ma zostać przeniesione na nabywcę, i po drugie, że te same towary są przeznaczone do wysyłki lub transportu do innego państwa członkowskiego, tzn. że są także przeznaczone do fizycznego opuszczenia terytorium państwa członkowskiego importu.

87.      Podczas gdy pytania prejudycjalne od trzeciego do siódmego dotyczą prawa do rozporządzania importowanymi towarami jak właściciel, które to prawo ma zostać przeniesione na nabywcę, to ze względu na okoliczności postępowania głównego, a w szczególności działania spółki Enteco Baltic i litewskich organów, drugie pytanie odnosi się do środków dowodowych pozwalających wykazać, że w chwili importu importowane towary są przeznaczone do wysyłki lub transportu do innego państwa członkowskiego. Obie kwestie zostaną kolejno omówione.

1.      W przedmiocie prawa do dysponowania importowanymi towarami jak właściciel, które to prawo ma zostać przeniesione na nabywcę (pytania od trzeciego do siódmego)

88.      Poprzez trzecie pytanie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy prawo do dysponowania towarami jak właściciel, które to prawo ma zostać przeniesione na nabywcę, może zostać uznane nawet wówczas, gdy prawo to nie było przeznaczone do przeniesienia bezpośrednio na nabywcę, lecz na podmioty przez niego wyznaczone, mianowicie na przedsiębiorstwo transportowe lub skład podatkowy.

89.      Moim zdaniem pytanie to odsyła do autonomicznej i jednolitej treści pojęcia(19) „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, stanowiącego, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

90.      Zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcie to nie odwołuje się do przeniesienia własności w sposób przewidziany przez obowiązujące prawo krajowe, lecz obejmuje ono każdą czynność przeniesienia rzeczy przez jedną stronę, która upoważnia w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią tak, jakby była ona jej właścicielem(20).

91.      Wynika stąd, że transakcję można uznać za „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, jeśli w drodze tej transakcji podatnik dokonuje przeniesienia rzeczy, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia(21).

92.      Jednolite rozumienie pojęcia i definicji „dostawy towarów” w ramach dyrektywy VAT oznacza, że – w celu rozwiania wszelkich wątpliwości sądu odsyłającego dotyczących brzmienia czwartego pytania prejudycjalnego – przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel stosuje się tak samo w kontekście interpretacji art. 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT, które regulują zwolnienie z VAT od importu towarów do Unii, po którym to imporcie następuje zwolniona z podatku dostawa wewnątrzwspólnotowa(22). Przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel stanowi w efekcie nieodłączny warunek każdej dostawy towarów(23).

93.      Jak rozstrzygnął Trybunał, pojęcie „dostawy towarów” ma obiektywny charakter i stosuje się je niezależnie od celów i wyników konkretnych działań oraz bez konieczności ustalania zamiaru podatnika(24). Twierdzenie to według mnie stosuje się również w kontekście interpretacji art. 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT, tzn. należy zbadać w oparciu o obiektywne dowody, że w chwili importu importowane towary były „przeznaczone” do dalszej dostawy wewnątrzwspólnotowej, bez potrzeby ustalania dokładnego zamiaru importera w tamtym momencie.

94.      Ponadto w kontekście stosowania art. 267 TFUE to do sądu krajowego należy ocena dokonywana w każdym konkretnym przypadku i w oparciu o stan faktyczny sprawy, czy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w istocie miało miejsce(25).

95.      W związku z tym mogę tylko zastanawiać się nad brzmieniem trzeciego pytania postawionego przez sąd odsyłający. Wskazuje ono bowiem, że prawo do rozporządzania paliwem miało zostać przeniesione bezpośrednio nie na nabywców wskazanych w zgłoszeniach przewozowych dokonanych przez Enteco Baltic, ale na przedsiębiorstwo transportowe i na składy podatkowe.

96.      Jeżeli tak w istocie jest, ci ostatni przedsiębiorcy muszą zatem zostać uznani za rzeczywistych nabywców paliwa importowanego przez spółkę Enteco Baltic, tak jak sugeruje to również Komisja. Otóż jeżeli te przedsiębiorstwa transportowe i składy podatkowe znajdują się na terytorium litewskim, zwolnienie z VAT od importu nie mogłoby zostać według mnie przyznane spółce Enteco Baltic, ponieważ po transakcji tej nie nastąpiłaby dostawa wewnątrzwspólnotowa, lecz wyłącznie dostawa wewnątrzkrajowa.

97.      Natomiast jeżeli ani przedsiębiorstwa transportowe, ani składy podatkowe znajdujące się czy to na Litwie, czy w jednym z trzech państw członkowskich wskazanych przez sąd odsyłający nie otrzymały prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel, tzn. świadczyły po prostu usługi pośrednictwa transportowego i przechowania, nie działając w swoim własnym imieniu, aby to nabywca wskazany przez Enteco Baltic w zgłoszeniu przewozowym w chwili importu mógł nim rozporządzać, to w takiej sytuacji zwolnienie z podatku powinno przysługiwać spółce Enteco Baltic, o ile pozostałe przesłanki materialne do takiego zwolnienia są spełnione.

98.      Do sądu odsyłającego należy więc ocena na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, która z tych dwóch sytuacji okazuje się mieć miejsce.

99.      Dodam jednak, że wśród okoliczności, które powinny zostać wzięte pod uwagę przez sąd odsyłający w sprawie w postępowaniu głównym, najbardziej zasadnicze znaczenie mają działania spółki Enteco Baltic oraz władz litewskich, do których to odnoszą się pytania od piątego do siódmego.

100. Odnośnie do działań spółki Enteco Baltic wypada przypomnieć, że nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie środki, których można by od niego rozsądnie oczekiwać, aby upewnić się, że transakcja, której dokonuje, nie prowadzi do uczestnictwa w oszustwie podatkowym(26). W przypadku gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja, której dokonuje, może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku(27).

101. Na sądzie odsyłającym spoczywa obowiązek weryfikacji, na podstawie całościowej oceny wszystkich informacji i okoliczności faktycznych sprawy, czy spółka Enteco Baltic działała w dobrej wierze i podjęła wszelkie środki, jakich można by od niej rozsądnie wymagać, aby upewnić się, że przeprowadzana transakcja nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym(28).

102. Okoliczność podniesiona przez sąd odsyłający w szóstym pytaniu prejudycjalnym, według której spółka Enteco Baltic miała porozumiewać się ze swoimi klientami za pomocą środków komunikacji elektronicznej, m.in. żeby wymienić dokumenty umowne, zdecydowanie nie może stanowić dowodu braku dobrej wiary lub zaniedbań polegających na niepodjęciu możliwych działań, aby uniknąć uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

103. Oczywiście nie można wykluczyć, że sytuacja, w której importer, który w chwili importu danych towarów nie przekazał odpowiednim organom krajowym informacji wyszczególnionych w art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT, doprowadzi te organy do przyjęcia założenia, w związku z celem, dla którego przepis ów został wprowadzony do owej dyrektywy, tego przepisu, że importer ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

104. Uważam jednak, że takie założenie może zostać obalone przez importera za pomocą wszelkich możliwych dowodów przewidzianych prawem krajowym.

105. W tym stanie rzeczy, na podstawie informacji dostarczonych przez sąd odsyłający, sprawa w postępowaniu głównym wyróżnia się przede wszystkim nie brakiem przekazania przez spółkę Enteco Baltic informacji wyszczególnionych w art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT, ale odmienną oceną organów podatkowych i celnych w przedmiocie informacji podanych przez tego przedsiębiorcę w sytuacji, w której wydaje się, że podmiot ten współpracuje w dobrej wierze z tymi organami.

106. W efekcie – i uwaga ta prowadzi mnie do przeanalizowania problemu działania organów publicznych – stan faktyczny przekazany przez sąd odsyłający oraz brzmienie piątego pytania sugerują dobitnie, że SCW podczas kontroli przeprowadzonej w latach 2014 i 2015 podważyło wynik kontroli przeprowadzonej w 2013 r. przez inspekcję, która to kontrola odnosiła się do spełnienia wymogów dotyczących dostawy wewnątrzwspólnotowej zwolnionej z VAT na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy.

107. Wyjaśnienia przedstawione przez rząd litewski na rozprawie przed Trybunałem, zgodnie z którymi organy te przeprowadzają kontrole, które mają różny przedmiot – organy służby celnej mające kontrolować spełnienie przesłanek z art. 143 ust. 1 lit d) i art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT, podczas gdy organy podatkowe kontrolują spełnienie przesłanek z art. 138 owej dyrektywy – nie przekonują mnie. Tym samym, jak zostało to już powiedziane, przyznane na podstawie art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zwolnienie z podatku jest całkowicie zależne od spełniania przesłanek zwolnienia z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, którą poprzedza import towarów, stosownie do art. 138 ust. 1 dyrektywy. Kontrole organów władzy krajowej, przynajmniej częściowo, nakładają się więc na siebie. Ponadto w swoim piątym pytaniu sąd odsyłający słusznie podnosi fakt, że służby celne (SCW lub PSC), aby odmówić prawa do zwolnienia z podatku od importu, opierały się na tej okoliczności, że przesłanki utrzymywania się (zwolnienia) dostawy towarów w Unii, czyli przesłanki z art. 138 dyrektywy VAT i które były przedmiotem kontroli inspekcji w 2013 r., nie zostałyby zachowane.

108. W tych okolicznościach wydaje mi się istotne przypomnieć, w kontekście zastosowania zwolnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych z podatku, rozważania Trybunału odnośnie do działań organów władzy publicznej zawarte w wyrokach z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in. (C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 50), oraz z dnia 14 czerwca 2017 r., Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis (C‑26/16, EU:C:2017:453, pkt 75). W sprawach tych Trybunał orzekł, że zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie, które najpierw zaakceptowało dokumenty przedstawione przez dostawcę/sprzedawcę jako dowód potwierdzający prawo do zwolnienia z podatku, mogło następnie zobowiązać tego dostawcę/sprzedawcę do zapłaty VAT dotyczącego tej dostawy z powodu oszustwa, którego dopuścił się nabywca, o czym ten dostawca/sprzedawca nie miał i nie mógł mieć wiedzy.

109. Sąd odsyłający powinien więc uważnie przeanalizować, czy taka sytuacja miała miejsce w sprawie w postępowaniu głównym.

110. Gwoli zupełności dodam, iż państwo członkowskie – aby odmówić prawa do zwolnienia z VAT podatnikowi, który działa w dobrej wierze i wobec którego nie występują żadne okoliczności świadczące, że wiedział lub mógł wiedzieć o uczestnictwie w oszustwie – nie może powoływać się na uchybienia, które wpływają na koordynację i współpracę w działaniu własnych organów publicznych. W tym względzie znamienne jest, że dwa sprawozdania Trybunału Obrachunkowego Unii Europejskiej, sporządzone kolejno w 2011 r. i 2015 r. w następstwie audytów przeprowadzonych w kilku państwach członkowskich(29), do których to sprawozdań Komisja przedstawiła swoje pisemne uwagi, zwracają przede wszystkim uwagę na fakt, że „systemy kontroli celnej i podatkowej nie funkcjonują skutecznie” oraz że „udzielanie zwolnień z podatku VAT przez dwa rodzaje organów (celne i podatkowe) utrudnia [tę] skuteczną kontrolę, gdyż komunikacja pomiędzy takimi organami, dotycząca przywozów w ramach [procedury 42], nie przebiega płynnie”(30). Ze względu na okoliczności akcentowane przez sąd odsyłający sprawa w postępowaniu głównym wydaje mi się ilustrować zagrożenia czy wręcz nieprawidłowości, jakie dotyczą przepływu informacji pomiędzy organami służby celnej i podatkowej w państwie członkowskim, o których wspominają sprawozdania Trybunału Obrachunkowego.

111. Z drugiej strony – w odniesieniu do siódmego pytania przedstawionego przez sąd odsyłający, dotyczącego ewentualnego obowiązku pozyskania przez władze litewskie informacji od przedsiębiorstw innych państw członkowskich celem wykazania przeniesienia prawa do rozporządzania towarami dostarczonymi przez Enteco Baltic – wypada przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem to na przedsiębiorcy, który powołuje się na zwolnienie z VAT, spoczywa obowiązek wykazania, że przesłanki materialne do jego uzyskania zostały spełnione(31). Według mnie orzecznictwo to znajduje zastosowanie per analogiamdo importera, o którym stanowi art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.

112. Jeżeli chodzi o rolę organów krajowych, Trybunał w swoich rozważaniach stwierdził już, że akty prawne przyjęte na poziomie Unii ustanawiające system wymiany informacji pomiędzy organami administracji podatkowej państw członkowskich(32) nie zostały podjęte po to, aby zastąpić spoczywający na podatniku obowiązek wykazania wewnątrzwspólnotowego charakteru przeprowadzanych transakcji, w sytuacji gdy nie jest on w stanie samodzielnie przedstawić dowodów na tę okoliczność(33).

113. Obowiązujące prawodawstwo nie przyznaje podatnikowi specjalnych uprawnień(34), które w szczególności upoważniałyby go do zwrócenia się do właściwego organu, aby ten skorzystał z systemu wymiany informacji stworzonego przez to prawodawstwo.

114. Co więcej, uważam, że prawo Unii w zakresie wymiany informacji i współpracy organów administracji państw członkowskich w dziedzinie VAT nie wymaga od tych organów, by pozyskiwały one na wniosek podatnika informacje od przedsiębiorstw innych państw członkowskich, w sytuacji gdy podatnik nie może dostarczyć wystarczających dowodów celem wykazania, że prawo do rozporządzania jak właściciel importowanymi i dostarczonymi towarami zostało przeniesione na nabywcę, czy, bardziej ogólnie, celem wykazania, że dokonany import i dostawa są zwolnione z VAT.

115. Na pytania prejudycjalne od trzeciego do siódmego proponuję więc udzielić następującej odpowiedzi:

–        artykuł 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie upoważnia on właściwych organów państwa członkowskiego do odmowy prawa do zwolnienia z VAT od importu, w sytuacji gdy prawo do rozporządzania jak właściciel importowanymi i dostarczonymi towarami nie zostało przeniesione bezpośrednio na nabywcę, pod warunkiem jednak, że prawo to zostało ostatecznie przeniesione na nabywcę, a nie na inne podmioty, czego ocena należy do sądu odsyłającego;

–        zasadę pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że zabrania ona, aby organy służby celnej państwa członkowskiego odmawiały prawa do zwolnienia z VAT od importu podatnikowi działającemu w dobrej wierze, a nie zostało wykazane, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, która to odmowa byłaby uzasadniona niespełnieniem jednego z wymogów materialnych prawa do zwolnienia z VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy następującej po imporcie, chociaż wcześniej wymóg ten był uważany przez właściwy organ za spełniony na skutek kontroli dokumentacji przedstawionej przez podatnika. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy stan faktyczny sprawy w postępowaniu głównym pozwala ustalić, że wszystkie te okoliczności i przesłanki zostały spełnione, zważywszy jednak, że sam fakt, iż podatnik korzystał ze środków komunikacji elektronicznej, aby kontaktować się ze swoimi kontrahentami, nie powinien stanowić podstawy do przyjęcia zaniedbania lub złej wiary tego podatnika;

–        artykuł 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że obowiązkiem podatnika, który powołuje się na zwolnienie z VAT od importu, jest wykazanie, że przesłanki materialne tego zwolnienia zostały spełnione oraz że podatnik ten nie może domagać się od właściwych organów państwa członkowskiego, gdy te badają aspekt przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania dostarczonymi towarami jak właściciel, pozyskiwania informacji od innych podatników, do których to informacji dostęp mają jedynie organy władzy publicznej.

2.      W przedmiocie dowodów mogących wykazać, że w chwili importu towary importowane są przeznaczone do wysyłki lub transportu do innego państwa członkowskiego (drugie pytanie)

116. W drugim pytaniu sąd krajowy zwraca się do Trybunału o udzielenie odpowiedzi w przedmiocie wartości dowodowej niektórych dokumentów, takich jak dokumenty e‑AD oraz potwierdzenia e‑ROR, potwierdzających transport paliwa ze składu podatkowego znajdującego się w państwie członkowskim importu (w tym przypadku na Litwie) do składu podatkowego znajdującego się w państwie członkowskim przeznaczenia (w sprawie głównej najwidoczniej w Polsce).

117. Zarówno art. 143 ust. 1 lit. d) oraz art. 143 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT, jak i art. 138 tej dyrektywy nie określają, jakie dowody powinien przedstawić podatnik, aby uzyskać zwolnienie z VAT. Wynika z tego, że zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT kwestia ta należy do kompetencji państw członkowskich z poszanowaniem ogólnych zasad prawa, będących częścią porządku prawnego Unii, wśród których znajdują się zasady pewności prawa i proporcjonalności(35).

118. Jeśli chodzi o interpretację art. 143 dyrektywy VAT, jak zostało to podniesione przez sąd odsyłający oraz jak uzasadniała to Komisja, potwierdzenia e‑ROR są dokumentami elektronicznymi, właściwymi dla towarów objętych podatkiem akcyzowym, wystawianymi po wysyłce lub transporcie towarów, potwierdzającymi ich realizację.

119. Aby spełniona została przesłanka z art. 143 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT, importer musi „w chwili importu” przedstawić dowód, że importowane towary są przeznaczone do wysyłki lub transportu do innego państwa członkowskiego.

120. Potwierdzenia e-ROR nie mogą więc moim zdaniem stanowić wystarczającego dowodu mogącego wykazać, że w chwili importu towary importowane były przeznaczone do dalszej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

121. Z drugiej strony, jak podnosi to również Komisja w swoich pisemnych uwagach, dokumenty handlowe, takie jak listy przewozowe CMR, które są wystawiane przed wysyłką lub transportem do innego państwa członkowskiego, obiektywnie wskazują na zamiar, w chwili importu, na wysyłkę lub transport importowanych towarów do innego państwa członkowskiego.

122. W odniesieniu do dokumentów e-AD, uregulowanych przepisami dyrektywy 2008/118 i rozporządzenia nr 684/2009, dokumenty te towarzyszą przemieszczeniu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto, stosownie do art. 21 ust. 2 dyrektywy 2008/118 oraz art. 3 rozporządzenia nr 684/2009, nadawca przedstawia odpowiednim organom państwa członkowskiego wysyłki projekt elektronicznego dokumentu administracyjnego nie wcześniej niż siedem dni przed datą wysyłki towarów, o których mowa w tym dokumencie. Tego rodzaju formalność pozwala odpowiednim organom sprawdzić prawdziwość danych zawartych w dokumencie, który zgodnie z tabelą 1 rozporządzenia nr 684/2009 zawiera m.in. informacje o wysyłanych towarach i o podmiocie wysyłającym oraz odbierającym przemieszczane towary. Jest więc całkowicie dopuszczalne, aby w chwili importu towaru pochodzącego z państwa trzeciego importer lub osoba działająca w jego imieniu mogli przekazać do akceptacji projekt dokumentu e‑AD odpowiednim władzom państwa członkowskiego, z którego będzie przewożony towar w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

123. W sprawie w postępowaniu głównym z informacji przedstawionych Trybunałowi nie wynikają ani okoliczności dotyczące przedstawienia odpowiednim organom litewskim różnych dokumentów e‑AD bądź treści tych dokumentów (lub ich projektów), ani też okoliczności dotyczące przetworzenia tych dokumentów przez organy publiczne.

124. Według mnie nie ulega wątpliwości, że możliwe jest stwierdzenie, iż dokument e‑AD może stanowić dowód służący wykazaniu, że w chwili importu importowany towar był przeznaczony do wysyłki do innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 143 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT.

125. Do sądu odsyłającego należy ocena, czy w chwili importu odpowiednie organy dysponowały projektami dokumentów e‑AD i czy organy te posiadały wystarczającą ilość informacji, przy jednoczesnej kontroli przetwarzania tych dokumentów przez te organy.

126. Odnośnie do wysyłki lub transportu towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a więc przesłanki, która musi zostać spełniona w świetle art. 138 dyrektywy VAT, od której całkowicie zależy zwolnienie z podatku od importu na podstawie art. 143 ust. 1 lit. d) rzeczonej dyrektywy, uważam, że potwierdzenia e‑ROR, wystawione przez skład podatkowy znajdujący się w państwie członkowskim przeznaczenia, mogą stanowić dowody rzeczywistego przemieszczenia towarów przez granicę państwa członkowskiego dostawy. Jeżeli chodzi o dokument e‑AD, art. 24 dyrektywy 2008/118 przewiduje, że po odbiorze towarów, nie później niż w ciągu pięciu dni roboczych od zakończenia przemieszczenia, odbiorca składa właściwym organom państwa członkowskiego raport z ich odbioru. Organy te przeprowadzają weryfikację przedstawionych w ten sposób informacji, mogąc je zaakceptować i następnie przekazać odpowiednim organom państwa członkowskiego wysyłki. Zgodnie z art. 7 i tabelą 6 rozporządzenia nr 684/2009 raport odbioru zawiera m.in. administracyjny numer referencyjny dokumentu e‑AD. Całość tych informacji może więc wykazać, że odpowiednie towary opuściły terytorium państwa członkowskiego wysyłki.

127. Należy również stwierdzić, że ani brzmienie art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, ani orzecznictwo odnoszące się do treści tego przepisu nie wymagają, aby dokumenty przedstawione przez dostawcę poświadczały wysyłkę lub transport do nabywcy(36). Jak potwierdza to zresztą brzmienie art. 143 dyrektywy VAT, wystarczające jest, aby importowany towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego wysyłki do państwa członkowskiego dostawy.

128. Do sądu odsyłającego należy ocena, czy po pierwsze, w chwili importu spółka Enteco Baltic dostatecznie dowiodła, że importowane paliwo było przeznaczone do dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 143 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT, oraz po drugie, że spółka ta wykazała w sposób wystarczający, zgodnie z art. 138 rzeczonej dyrektywy, że paliwo opuściło fizycznie terytorium Litwy, mając na uwadze, jak już wskazałem, działania tej spółki i właściwych organów krajowych.

129. Sugeruję więc udzielenie następującej odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne:

Artykuł 143 ust. 1 lit. d) oraz art. 143 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że dokumenty takie jak elektroniczny dokument administracyjny (tzw. dokument „e‑AD”) oraz list przewozowy wystawiony na podstawie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (list przewozowy „CMR”) mogą stanowić dowody pozwalające wykazać, że w chwili importu importowane towary są przeznaczone do wysyłki lub transportu do innego państwa członkowskiego. Artykuł 138 dyrektywy VAT, do którego odsyła art. 143 ust. 1 lit. d) owej dyrektywy, powinien być interpretowany w ten sposób, że raporty odbioru dokumentów e‑AD oraz potwierdzeń odbioru „e‑ROR” mogą stanowić dowody pozwalające wykazać, że importowane towary, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, opuściły terytorium państwa członkowskiego importu i dostawy oraz że zostały wysłane do państwa członkowskiego przeznaczenia.

V.      Wnioski

130. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Sąd odpowiedział na pytania prejudycjalne zadane przez Vilniaus apygardos administracinis teismas (okręgowy sąd administracyjny w Wilnie, Litwa) w następujący sposób:

1)      Artykuł 143 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/69/WE z dnia 25 czerwca 2009 r. w odniesieniu do uchylania się od opodatkowania związanego z importem, należy interpretować w ten sposób, że w świetle okoliczności sprawy w postępowaniu głównym przepis ten nie uprawnia właściwych organów państwa członkowskiego do odmowy zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. d) owej dyrektywy wyłącznie z tej przyczyny, że w chwili importu dostawy towarów zamierzano dokonać na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego, w związku z czym w zgłoszeniu przywozowym został podany numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej (VAT) tego podatnika, jednakże – w wyniku późniejszej zmiany okoliczności – towary zostały przetransportowane do innego podatnika (także zobowiązanego do zapłaty VAT), przy czym organy pierwszego państwa członkowskiego otrzymały pełne informacje o tożsamości rzeczywistego nabywcy.

2)      Artykuł 143 ust. 1 lit. d) oraz art. 143 ust. 2 lit. c) dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/69, należy interpretować w ten sposób, że dokumenty takie jak elektroniczny dokument administracyjny (tzw. dokument „e‑AD”) oraz list przewozowy wystawiony na podstawie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (list przewozowy „CMR”) mogą stanowić dowody pozwalające wykazać, że w chwili importu importowane towary są przeznaczone do wysyłki lub transportu do innego państwa członkowskiego. Artykuł 138 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/69, do którego to artykułu odsyła art. 143 ust. 1 lit. d) tej zmienionej dyrektywy, powinien być interpretowany w ten sposób, że raporty odbioru dokumentów e‑AD oraz potwierdzeń odbioru „e‑ROR” mogą stanowić dowody pozwalające wykazać, że importowane towary, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, opuściły terytorium państwa członkowskiego importu i dostawy oraz że zostały wysłane do państwa członkowskiego przeznaczenia.

3)      Artykuł 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/69, należy interpretować w ten sposób, że nie upoważnia on właściwych organów państwa członkowskiego do odmowy prawa do zwolnienia z VAT od importu w sytuacji, gdy prawo do rozporządzania jak właściciel importowanymi i dostarczonymi towarami nie zostało przeniesione bezpośrednio na nabywcę, pod warunkiem jednak, że prawo to zostało ostatecznie przeniesione na nabywcę, a nie na inne podmioty, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

4)      Zasadę pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że zabrania ona, aby organy służby celnej państwa członkowskiego odmawiały prawa do zwolnienia z VAT od importu podatnikowi działającemu w dobrej wierze, a nie zostało wykazane, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, która to odmowa byłaby uzasadniona niespełnieniem jednego z wymogów materialnych prawa do zwolnienia z VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy następującej po imporcie, chociaż wcześniej wymóg ten był uważany przez właściwy organ za spełniony na skutek kontroli dokumentacji przedstawionej przez podatnika. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy stan faktyczny sprawy w postępowaniu głównym pozwala ustalić, że wszystkie te okoliczności i przesłanki zostały spełnione, zważywszy jednak, że sam fakt, iż podatnik korzystał ze środków komunikacji elektronicznej, aby kontaktować się ze swoimi kontrahentami, nie powinien stanowić podstawy do przyjęcia zaniedbania lub złej wiary tego podatnika.

5)      Artykuł 143 ust. 1 lit. d) oraz art. 143 ust. 2 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/69, należy interpretować w ten sposób, że obowiązkiem podatnika, który powołuje się na zwolnienie z VAT od importu, jest wykazanie, że przesłanki materialne tego zwolnienia zostały spełnione oraz że podatnik ten nie może domagać się od właściwych organów państwa członkowskiego, gdy te badają aspekt przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania dostarczonymi towarami jak właściciel, pozyskiwania informacji od innych podatników, do których to informacji dostęp mają jedynie organy władzy publicznej.

---

1      Język oryginału: francuski.

---

2      Dz.U. 2006, L 347, s. 1.

---

3      Dz.U. 2009, L 175, s. 12.

---

4      Procedura ta określana jest jako „procedura celna 42” lub „system celny 42” z uwagi na fakt, że aby otrzymać zwolnienie z VAT, importer towarów musi wpisać w rubryce nr 37 jednolitego dokumentu administracyjnego kod rozpoczynający się od liczby 42. Procedura ta pozwala zwolnić z VAT dokonywany import towarów, które to towary, przy uproszczonych formalnościach i niższych kosztach, są przedmiotem dalszej dostawy wewnątrzwspólnotowej

---

5      W ramach takiej umowy handlowej sprzedawca zobowiązuje się wyłącznie do przekazania towarów do wywozu, podczas gdy nabywca odpowiada za całe ryzyko związane z ich transportem.

---

6      Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym odnosi się wyłącznie do składów podatkowych znajdujących się na terenie Polski.

---

7      Międzynarodowy list przewozowy CMR [wystawiony na podstawie konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie w dniu 19 maja 1956 r., Recueil des traités,1961, t. 399, s. 189]jest dokumentem używanym do transportu lądowego, wystawianym przez jedną ze stron umowy przed wykonaniem międzynarodowego transportu towarów. List przewozowy CMR stanowi dowód m.in. przyjęcia towarów do przewozu z chwilą jego podpisania przez przewoźnika.

---

8      Zobacz przypis nr 6 powyżej.

---

9      Zgodnie przyjmuje się, że e‑ROR jest elektronicznym potwierdzeniem odbioru towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, generowanym przez odbiorcę.

---

10      Skrót od „electronic-Administrative Document”. Elektroniczny dokument administracyjny wprowadza dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12). Dokument musi spełniać wymagania rozporządzenia Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz.U. 2009, L 197, s. 24). Dokument ten pozwala skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy.

---

11      Zobacz pkt 72 niniejszej opinii.

---

12      Zobacz w szczególności podobnie wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in. (C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 42); z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 31); z dnia 9 października 2014 r., Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, pkt 24); a także z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, pkt 30).

---

13      Zobacz wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 59); z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 29); z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, pkt 47).

---

14      Należy podkreślić w tym kontekście, że art. 214 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT wzywa państwa członkowskie do podjęcia niezbędnych środków celem zapewnienia identyfikacji podatnika za pomocą indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, o którym stanowi art. 215 owej dyrektywy. Poza art. 143 ust. 2 tej dyrektywy także szereg innych przepisów tego aktu nawiązuje do tego numeru, tak jak art. 226, odnoszący się do elementów faktury, lub art. 365, dotyczący deklaracji VAT. W kontekście transakcji wewnątrzwspólnotowych Trybunał podkreślił również, że numer ten ma na celu ułatwienie ustalenia, w jakim państwie członkowskim miało miejsce końcowe wykorzystanie dostarczonych towarów: zob. zwłaszcza wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

15      Zobacz podobnie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 59–63); z dnia 27 września 2012 r., VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 51, 52); z dnia 20 października 2016 r., Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, pkt 40); a także z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 32).

---

16      Zobacz w szczególności wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

17      Wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

18      Zobacz w szczególności podobnie wyrok z dnia 3 września 2015 r., Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

19      Zobacz wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, pkt 22).

---

20      Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 20); z dnia 3 września 2015 r., Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, pkt 51).

---

21      Wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 35).

---

22      W czwartym pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zdaje się bowiem sugerować, że władze litewskie opierają się na różnych wykładniach pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą, w zależności czy stosują przepisy odnoszące się do odliczenia VAT (art. 167 dyrektywy), czy też przepisy dotyczące zwolnienia z podatku od importu, po którym następuje dostawa wewnątrzwspólnotowa [art. 143 ust. 1 lit. d) i art. 143 ust. 2 dyrektywy VAT]. Jak zostało to już stwierdzone, takie rozróżnienie interpretacyjne, które nie wydaje się zresztą wyraźnie wynikać z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, nie ma żadnego uzasadnienia w związku z autonomiczną i jednolitą definicją „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT.

---

23      Wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 32).

---

24      Zobacz podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

---

25      Zobacz podobnie wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 34).

---

26      Zobacz w szczególności wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 48).

---

27      Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 54); z dnia 9 października 2014 r., Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, pkt 42).

---

28      Zobacz w szczególności analogicznie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 53); z dnia 9 października 2014 r., Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, pkt 41).

---

29      Zobacz odpowiednio Trybunał Obrachunkowy, sprawozdanie specjalne nr 13, Czy procedury kontrolne stosowane w procedurze celnej 42 zapobiegają uchylaniu się od podatku VAT?, Luksemburg 2011, oraz sprawozdanie specjalne nr 24, Zwalczanie wewnątrzwspólnotowych oszustw związanych z VAT: wymagane dalsze działania, Luksemburg, 2015.

---

30      Zobacz sprawozdanie specjalne nr 13, pkt 55, 56. Zobacz także pkt 36–38 tego sprawozdania, jak również pkt 78–79 sprawozdania specjalnego nr 24.

---

31      Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Twoh International (C‑184/05, EU:C:2007:550, pkt 26); z dnia 7 grudnia 2010 r., R. (C‑285/09, EU:C:2010:742, pkt 46).

---

32      Chodzi kolejno o dyrektywę Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich (Dz.U. 1977, L 336, s. 15) oraz rozporządzenie Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz.U. 2003, L 264, s. 1). Te dwa akty prawne zostały zastąpione kolejno przez dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania (Dz.U. 2011, L 64, s. 1), której termin transpozycji upływał z dniem 1 stycznia 2013 r., oraz przez rozporządzenie Rady nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2010, L 268, s. 1), które weszło w życie w dniu 1 stycznia 2012 r.

---

33      Zobacz w tym kontekście wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Twoh International (C‑184/05, EU:C:2007:550, pkt 34); z dnia 22 kwietnia 2010 r., X i fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 i C‑539/08, EU:C:2010:217, pkt 37).

---

34      Zobacz w odniesieniu do dyrektywy 77/799 wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Twoh International (C‑184/05, EU:C:2007:550, pkt 31); z dnia 22 października 2013 r., Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, pkt 36). Zobacz także podobnie w odniesieniu do dyrektywy 2011/16, mającej analogiczny przedmiot regulacji co zastąpiona nią dyrektywa 77/799, wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 46, 47, 58).

---

35      Zobacz podobnie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 36); z dnia 9 października 2014 r., Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, pkt 27); a także z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 33).

---

36      Zobacz w szczególności podobnie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 31); z dnia 9 października 2014 r., Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, pkt 24); a także z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 25).