WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)

z dnia 8 maja 2019 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Transakcje fikcyjne – Brak możliwości odliczenia podatku – Obowiązek wystawcy faktury zapłaty wyszczególnionego na fakturze VAT – Grzywna w wysokości równej nienależnie odliczonej kwocie VAT – Zgodność z zasadami neutralności VAT i proporcjonalności

W sprawie C‑712/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Commissione tributaria regionale di Lombardia (regionalną komisję podatkową w Lombardii, Włochy) postanowieniem z dnia 9 października 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 grudnia 2017 r., w postępowaniu:

EN.SA. Srl

przeciwko

Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: J.C. Bonichot (sprawozdawca), prezes izby, C. Toader, A. Rosas, L. Bay Larsen i M. Safjan, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez M. Capolupa i G. De Bellisa, avvocati dello Stato,

– w imieniu Komisji Europejskiej przez N. Gossement i F. Tomat, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 17 stycznia 2019 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2 Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy EN.SA. Srl a Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia (organem podatkowym – dyrekcją regionalną dla Lombardii, Włochy) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec tej spółki z tytułu wyższego wymiaru należnego podatku od wartości dodanej (VAT), odsetek i kar.

Ramy prawne

Prawo Unii

3 Artykuł 63 dyrektywy VAT stanowi:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

4 Artykuł 167 tej dyrektywy przewiduje:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

5 Zgodnie z art. 168 rzeczonej dyrektywy:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

6 Artykuł 203 tej dyrektywy stanowi:

„Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”.

7 Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

Prawo włoskie

8 Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (dekret prezydenta republiki nr 633 ustanawiający i normujący podatek od wartości dodanej) z dnia 26 października 1972 r. (zwany dalej „DPR nr 633/1972”), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności sprawy w postępowaniu głównym, stanowi w art. 17 ust. 1:

„Do zapłaty podatku są zobowiązane osoby wykonujące opodatkowaną dostawę towarów i świadczenie usług, które powinny dokonać zapłaty podatku na rzecz skarbu państwa, w kwocie łącznej dla wszystkich dokonanych czynności, po dokonaniu odliczenia określonego w art. 19, na warunkach i w terminie określonych w tytule II”.

9 Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 DPR nr 633/1972:

„W celu ustalenia wysokości podatku podlegającego zapłacie zgodnie z art. 17 ust. 1 lub nadwyżki, o której mowa w art. 30 ust. 2, od kwoty podatku związanego z wykonanymi transakcjami podlega odliczeniu podatek zapłacony lub podlegający zapłacie przez podatnika albo też na nim spoczywający z tytułu roszczeń regresowych w odniesieniu do towarów i usług importowanych czy nabytych w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem lub wykonywaną działalnością zawodową. Prawo do odliczenia podatku dotyczącego towarów i usług nabytych lub importowanych powstaje w chwili, gdy podatek staje się wymagalny, i może zostać wykonane najpóźniej w deklaracji dotyczącej drugiego roku następującego po roku, w którym prawo to powstało, i na warunkach przewidzianych w chwili powstania tego prawa”.

10 Artykuł 21 DPR nr 633/1972 przewiduje:

„W przypadku wystawienia faktury za nieistniejące transakcje lub jeśli na fakturze wartość transakcji lub powiązany z nimi wymiar podatku są wykazane w wartości wyższej niż wartość rzeczywista, podatek jest należny od całości kwoty wskazanej lub według danych wykazanych na fakturze”.

11 Artykuł 6 ust. 6 Decreto legislativo n. 471 (dekretu z mocą ustawy nr 471) z dnia 18 grudnia 1997 r., w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności sprawy w postępowaniu głównym, stanowił:

„Kto w sposób niezgodny z prawem odlicza podatek zapłacony lub należny ze strony podatnika, lub którym ten został obciążony z tytułu wynagrodzenia, podlega karze administracyjnej równej kwocie dokonanego odliczenia”.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

12 EN.SA. jest włoską spółką zajmującą się wytwarzaniem i dystrybucją energii elektrycznej. Organ podatkowy dokonał korekty deklaracji VAT spółki EN.SA. dotyczących lat podatkowych 2009 i 2010. Organ ten odmówił na podstawie art. 19 DPR nr 633/1972 możliwości odliczenia VAT w odniesieniu do transakcji dotyczących zakupu energii elektrycznej uznanych za fikcyjne z uwagi na brak faktycznego przekazania energii oraz na podstawie art. 6 ust. 6 dekretu z mocą ustawy, o którym mowa w pkt 11 niniejszego wyroku, nałożył na EN.SA. grzywnę w kwocie równej kwocie nienależnie odliczonego VAT.

13 Natomiast organ podatkowy nie wskazał, że spółka EN.SA. uchybiła obowiązkowi zapłaty VAT należnego z tytułu każdej transakcji sprzedaży energii elektrycznej.

14 Zdaniem tego organu te różne transakcje wpisują się w „okrężny” mechanizm sprzedaży tych samych ilości energii elektrycznej po tej samej cenie między spółkami należącymi do tej samej grupy. Zostały one przeprowadzone w celu umożliwienia grupie Green Network wykazania w księgowości wysokich wartości wyłącznie dla uzyskania dostępu do bankowych kanałów finansowania.

15 Organ podatkowy wydał wobec spółki EN.SA. dwie decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wyższego wymiaru należnego VAT, odsetek i kar, w wysokości odpowiednio 47 618 491 EUR za rok 2009 i 22 001 078 EUR za rok 2010.

16 EN.SA. wniosła skargi na powyższe decyzje, które zostały oddalone przez Commissione tributaria provinciale di Milano (komisję podatkową dla prowincji Mediolan, Włochy). Spółka ta wniosła odwołanie od tego wyroku do Commissione tributaria regionale di Lombardia (regionalnej komisji podatkowej w Lombardii, Włochy).

17 Sąd odsyłający podkreśla, że fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej będące przedmiotem postępowania głównego nie przysporzyły podmiotom je przeprowadzającym żadnej korzyści podatkowej ze względu na „okrężny” charakter transakcji i brak utraty wpływów podatkowych przez skarb państwa. Sąd ten zastanawia się, czy w niniejszym przypadku, w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, pobranie VAT od podmiotu gospodarczego jest zgodne z zasadami prawa Unii. Sąd odsyłający uważa, że w przypadku, w którym nie doszło do oszustwa podatkowego, zasada neutralności podatku ma nadrzędne znaczenie, a odmowa odliczenia zapłaconego w sposób prawidłowy VAT i nałożenie dodatkowej grzywny równej kwocie nienależnie odliczonego VAT nie są proporcjonalne do naruszenia polegającego na wystawianiu faktur z tytułu fikcyjnych transakcji.

18 W tych okolicznościach Commissione tributaria regionale di Lombardia (regionalna komisja podatkowa w Lombardii) postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy w przypadku transakcji uznanych za fikcyjne, które nie spowodowały uszczerbku dla skarbu państwa i nie przyniosły żadnej korzyści podatkowej podatnikowi, przepisy krajowe wynikające z zastosowania art. 19 (odliczenia) i art. 21 ust. 7 (fakturowanie transakcji) [DPR nr 633/1972] oraz art. 6 ust. 6 decreto legislativo n. 471 (dekretu z mocą ustawy nr 471) z dnia 18 grudnia 1997 r. (naruszenie obowiązków dotyczących dokumentowania, rejestrowania oraz identyfikacji transakcji) są zgodne z zasadami prawa Unii w zakresie [VAT] ustanowionymi przez [Trybunał], jeśli jednoczesne zastosowanie przepisów krajowych powoduje:

a) wielokrotny i powtarzający się brak możliwości odliczenia podatku zapłaconego od zakupów przez nabywcę za każdą sporną transakcję, która dotyczy tego samego przedmiotu i tej samej podstawy opodatkowania;

b) nałożenie podatku oraz obowiązku zapłacenia podatku przez zbywcę (oraz wykluczenie możliwości odzyskania nadpłaconych kwot) w odniesieniu do odpowiadających im, analogicznych transakcji sprzedaży, które również zostały uznane za fikcyjne;

c) nałożenie grzywny równej kwocie podatku od transakcji uznanych za niepodlegające odliczeniu?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

19 Nawet jeśli w sensie formalnym sąd odsyłający ograniczył swoje pytanie do wykładni „zasad prawa Unii w zakresie VAT ustanowionych przez Trybunał”, wymieniając w szczególności zasady proporcjonalności i neutralności, okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie temu, by Trybunał przekazał temu sądowi wszelkie wskazówki dotyczące wykładni, które mogą być pomocne w rozstrzygnięciu rozpatrywanej przez niego sprawy, niezależnie od tego, czy sąd ten powołał się na nie w treści pytań. W tym względzie do Trybunału należy wyprowadzenie z ogółu informacji przedstawionych przez sąd odsyłający, a w szczególności z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, elementów prawa Unii, które wymagają wykładni w świetle przedmiotu sporu (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 października 2018 r., L.E.G.O., C‑242/17, EU:C:2018:804, pkt 43; z dnia 7 lutego 2019 r., Escribano Vindel, C‑49/18, EU:C:2019:106, pkt 32; z dnia 12 lutego 2019 r., TC, C‑492/18 PPU, EU:C:2019:108, pkt 37).

W przedmiocie dwóch pierwszych części pytania

20 Poprzez dwie pierwsze części pytania sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób „okrężny” pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia VAT w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji.

21 Na wstępie należy zauważyć, że te dwa wyżej wymienione przepisy prawa krajowego odzwierciedlają analogiczne przepisy dyrektywy VAT.

22 Z jednej strony, możliwość odliczenia podatku VAT w odniesieniu do fikcyjnych transakcji wynika z art. 168 tej dyrektywy.

23 Z przepisu tego wynika bowiem, że podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT nałożonego na towary i usługi, które wykorzystuje na potrzeby opodatkowanych transakcji. Innymi słowy, prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyrok z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 36).

24 Tymczasem w przypadku, gdy transakcja nabycia towaru lub usługi jest fikcyjna, nie może ona mieć żadnego związku z transakcjami podatnika obciążonymi podatkiem należnym. W związku z tym, jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 36).

25 Okoliczność, że fikcyjna transakcja nie może uprawniać do żadnego odliczenia, jest zatem nierozerwalnie związana z mechanizmem VAT.

26 Z drugiej strony, obowiązek wszystkich podmiotów, które wyszczególniają VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku został wyraźnie ustanowiony w art. 203 dyrektywy VAT. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że wyszczególniony na fakturze VAT jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywiście zrealizowanej transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 38).

27 Te dwie wyżej wymienione zasady nie mają zasadniczo zastosowania do tego samego podmiotu gospodarczego. To wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wykazanego na tej fakturze, podczas gdy brak możliwości odliczenia VAT w odniesieniu do fikcyjnych transakcji występuje względem odbiorcy tej faktury.

28 Niemniej jednak w szczególnej sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym wymogi określone w art. 168 i 203 dyrektywy VAT muszą być spełnione łącznie wobec tego samego podmiotu gospodarczego. Te same ilości energii elektrycznej były bowiem fikcyjnie odsprzedawane po tej samej cenie między spółkami należącymi do tej samej grupy w sposób „okrężny”, tak że spółki te sprzedawały i odkupywały owe ilości energii po tej samej cenie. W związku z tym każdy podmiot gospodarczy był jednocześnie wystawcą faktury wykazującej kwotę VAT oraz odbiorcą innej faktury z tytułu nabycia tej samej ilości energii elektrycznej po tej samej cenie i wyszczególniającej tę samą kwotę VAT. EN.SA. była zatem, jako wystawca faktury i zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 203 dyrektywy VAT, zobowiązana do zapłaty skarbowi państwa kwoty VAT, która została na tej fakturze wskazana. Natomiast biorąc pod uwagę fikcyjny charakter omawianych transakcji, spółka ta, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 168 tej dyrektywy, nie mogła odliczyć tej samej kwoty podatku wykazanego na fakturze, której była ona odbiorcą, z tytułu zakupu energii elektrycznej.

29 Z tych względów sąd odsyłający zastanawia się, czy łączne stosowanie tych wymogów, wynikających z prawa krajowego i przejętych z dyrektywy VAT, do podmiotu gospodarczego znajdującego się w sytuacji takiej jak ta, w której znajduje się spółka EN.SA., narusza zasadę neutralności VAT.

30 Prawdą jest, że mechanizm odliczeń VAT przewidziany w art. 167 i nast. dyrektywy VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli podlega ona opodatkowaniu VAT. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego całkowitą neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, pkt 27; z dnia 22 grudnia 2010 r., RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, pkt 38).

31 Jednakże zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 46). Niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 31).

32 W tym kontekście obowiązek ustanowiony w art. 203 tej dyrektywy ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 32).

33 Jednakże zgodnie z zasadą proporcjonalności wspomniany obowiązek nie powinien wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu, a w szczególności nie może podważać w sposób nieproporcjonalny zasady neutralności VAT. Otóż w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w której z uwagi na fikcyjny charakter transakcji odliczenie podatku nie jest możliwe, poszanowanie zasady neutralności VAT zapewnia możliwość, którą mogą przewidzieć państwa członkowskie, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze VAT, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub zapobiegnie w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 43).

34 W niniejszym przypadku, jak wynika z wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi przez sąd odsyłający, spółka EN.SA. świadomie wystawiła faktury nieodpowiadające jakiejkolwiek rzeczywistej transakcji. W tych okolicznościach spółka ta nie może powoływać się na swą dobrą wiarę. Natomiast zdaniem sądu odsyłającego fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy odnośnymi spółkami nie doprowadziły do żadnej utraty wpływów podatkowych. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 47 opinii, wynika to z faktu, że zaangażowane spółki regularnie płaciły VAT obciążający realizowane przez nie transakcje sprzedaży energii elektrycznej oraz że, odkupując następnie tę samą ilość energii elektrycznej po tej samej cenie, odliczyły taką samą kwotę VAT jak ta, którą uiściły.

35 W tych okolicznościach z pkt 33 niniejszego wyroku wynika, że dyrektywa VAT, rozpatrywana w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, nakłada na państwa członkowskie obowiązek umożliwienia wystawcy faktury, odnoszącej się do fikcyjnej transakcji, dochodzenia zwrotu podatku wykazanego na tej fakturze, który musiał on zapłacić, jeżeli zapobiegł on w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

36 W świetle powyższych rozważań na dwie pierwsze części pytania należy odpowiedzieć, iż w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób „okrężny” pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia VAT w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie podmioty, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji – pod warunkiem że prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania – jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego.

W przedmiocie części trzeciej pytania

37 Poprzez część trzecią pytania sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie w wysokości równej kwocie dokonanego odliczenia.

38 Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

39 Są one jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 273 dyrektywy VAT, oraz nie mogą podważać neutralności VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 62).

40 W pierwszej kolejności, dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo).

41 W tym względzie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie prawo krajowe przewiduje, w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw, grzywnę, której kwota nie jest obliczana w oparciu o zobowiązanie podatkowe podatnika, lecz jest ona równa kwocie nienależnie odliczonego przez podatnika podatku. Z uwagi bowiem na to, że zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty VAT jest równe różnicy między podatkiem należnym z tytułu towarów i usług nabytych na późniejszym etapie obrotu a podatkiem podlegającym odliczeniu z tytułu towarów i usług nabytych na wcześniejszym etapie obrotu, kwota podatku nienależnie odliczonego niekoniecznie odpowiada temu zobowiązaniu podatkowemu.

42 Taka sytuacja ma w szczególności miejsce w postępowaniu głównym. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 63 opinii, w związku z tym, że spółka EN.SA. dokonywała fikcyjnych transakcji sprzedaży tych samych ilości energii elektrycznej po tej samej cenie, zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT w odniesieniu do tych transakcji nie istniało. W tej sytuacji grzywna równa 100% kwoty podatku nienależnie odliczonego na wcześniejszym etapie obrotu, która została nałożona, bez uwzględnienia faktu, że ta sama kwota VAT została prawidłowo uiszczona na późniejszym etapie obrotu, a skarb państwa nie poniósł w związku z tym żadnej utraty wpływów podatkowych, stanowi karę nieproporcjonalną w stosunku do zamierzonego przez nią celu.

43 W drugiej kolejności, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, zasada neutralności VAT sprzeciwia się również zastosowaniu sankcji takiej jak ta ustanowiona w prawie krajowym. W tym kontekście, jak stwierdzono w pkt 33 niniejszego wyroku, poszanowanie zasady neutralności VAT zapewnia bowiem możliwość, którą mogą przewidzieć państwa członkowskie, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub zapobiegnie w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

44 Tymczasem, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 57 opinii, nałożenie grzywny równej 100% kwoty nienależnie odliczonego podatku prowadzi do tego, że możliwość dokonania korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 203 dyrektywy VAT staje się bezprzedmiotowa. Nawet jeśli bowiem można dokonać korekty owego zobowiązania podatkowego, w przypadku braku ryzyka utraty wpływów podatkowych, kwota równa kwocie nienależnie odliczonego podatku pozostaje należna w ramach tej grzywny.

45 W związku z powyższym na część trzecią zadanego pytania należy odpowiedzieć, że zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, iż w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie w wysokości równej kwocie dokonanego odliczenia.

W przedmiocie kosztów

46 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniach głównych, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

1) W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób „okrężny” pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania, jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego.

2) Zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie w wysokości równej kwocie dokonanego odliczenia.

Podpisy

(*) Język postępowania: włoski.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JULIANE KOKOTT

przedstawiona w dniu 17 stycznia 2019 r.(1)

Sprawa C‑712/17

EN.SA. Srl

przeciwko

Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (komisję podatkową dla prowincji Mediolan, Włochy)]

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej – Fikcyjne transakcje – Odmowa przyznania odliczenia – Powstanie zobowiązania podatkowego na skutek wystawienia faktury – Dodatkowa sankcja w pełnej wysokości podatku uznanej za niepodlegającą odliczeniu – Zgodność z zasadą neutralności – Zgodność z zasadą proporcjonalności

I. Wprowadzenie

1. Niniejsza sprawa dotyczy po raz kolejny(2) problemu „sankcyjnego charakteru” prawa dotyczącego VAT. W odniesieniu do zwalczania oszustw związanych z VAT Trybunał pozostaje w tym zakresie dość surowy: odmowa odliczenia podatku naliczonego (lub zwolnienia z podatku) wchodzi w rachubę nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe zostaje popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT(3).

2. Czy takie surowe podejście (odmowa odliczenia podatku naliczonego na wszystkich etapach łańcucha dostaw) obowiązuje także w przypadku, gdy nie występuje oszustwo w zakresie VAT, lecz za pomocą fikcyjnych transakcji mają zostać osiągnięte inne bezpodstawne korzyści? Czy w takim przypadku podmioty zaangażowane – bez uszczerbku dla sankcji karnych – mogą być „karane” na gruncie prawa dotyczącego VAT w ten sposób, że w ramach dłuższego łańcucha dostaw odmawia się prawa do odliczenia podatku naliczonego każdemu z podmiotów zaangażowanych a jednocześnie ustala się obowiązek podatkowy oraz dodatkowo nakłada karę administracyjną w wysokości 100% wartości podatku naliczonego, którego odliczenia odmówiono?

II. Ramy prawne

A. Prawo Unii

3. Ramy prawa Unii w niniejszej sprawie tworzy dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(4) (zwana dalej „dyrektywą VAT”).

4. Artykuł 168 ust. 1 lit. a) rzeczonej dyrektywy stanowi:

„1. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika […]”.

5. Artykuł 203 tej samej dyrektywy stanowi:

„Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”.

B. Prawo włoskie

6. Na gruncie prawa włoskiego przepisy dyrektywy VAT zostały wdrożone w kilku dekretach prezydenta republiki.

7. Artykuł 19 dekretu nr 633/72 prezydenta republiki z dnia 26 października 1972 r. (zwanego dalej „dekretem nr 633/72”) stanowi, że „odliczeniu od kwoty podatku od przeprowadzonych transakcji podlega podatek zapłacony lub należny ze strony podatnika, lub którym ten został obciążony z tytułu wynagrodzenia, w odniesieniu do towarów i usług nabytych lub importowanych w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, wykonywaną działalnością artystyczną lub zawodową”.

8. Artykuł 21 ust. 7 dekretu nr 633/72 stanowi natomiast, że „w przypadku wystawienia faktury za nieistniejące transakcje lub jeśli na fakturze wartość transakcji lub powiązany z nimi wymiar podatku są wykazane w wartości wyższej niż wartość rzeczywista, podatek jest należny od całości kwoty wskazanej lub według danych wykazanych na fakturze”.

9. Jeśli transakcja, w odniesieniu do której została wystawiona i zarejestrowana faktura, nie zostanie zrealizowana w całości lub w części, to zbywca, na mocy art. 26 dekretu 633/72, w przypadkach i terminach tamże opisanych, ma prawo do zarejestrowania i odliczenia VAT, podczas gdy to do niego będzie musiał zwrócić się nabywca o zwrot wpłaconej kwoty tytułem regresu.

10. Artykuł 6 ust. 6 dekretu z mocą ustawy nr 471 z dnia 18 grudnia 1997 r. („Naruszenie obowiązków dotyczących dokumentowania, rejestrowania oraz identyfikacji transakcji”) według informacji przekazanych przez sąd odsyłający pozwala organom podatkowym na nałożenie sankcji w pełnej wysokości naliczonego VAT uznanego za niepodlegający odliczeniu.

III. Postępowanie główne

11. Spór w postępowaniu głównym został przedstawiony przez sąd odsyłający w następujący sposób:

12. Strona skarżąca w postępowaniu głównym (EN.SA. S.r.l. – zwana dalej „EN.SA”) prowadzi działalność w dziedzinie obrotu energią elektryczną i dokonuje czynności z zakresu obrotu energią na podstawie umów terminowych zawieranych poza Piattaforma dei Conti Energia (PCE).

13. EN.SA sprzedawała przy tym w latach podatkowych 2009 i 2010 duże ilości energii elektrycznej na rzecz spółek z grupy „Green Network” oraz odkupywała tę samą energię elektryczną od tychże podmiotów w „okrężny” sposób. Z punktu widzenia księgowości transakcje zostały wykazane w prawidłowej wysokości. Wystawiano także odpowiednie faktury dokumentujące te transakcje.

14. Nie jest jasne, czy EN.SA jest częścią grupy przedsiębiorstw „Green Network”, czy też samodzielnym przedsiębiorstwem. Nie jest również jasne, czy EN.SA w bliskich odstępach czasowych i po tej samej cenie odkupywała te same ilości energii elektrycznej. Niejasne jest także to, jaki cel miało mieć nabywanie i sprzedawanie pomiędzy tymi samymi podmiotami. Urząd skarbowy przypuszcza, że celem tym było wykazanie w dokumentacji księgowej zaangażowanych spółek większych wartości, aby uzyskać (lepszy) dostęp do finansowania bankowego. EN.SA zaprzecza takiemu twierdzeniu.

15. Bezspornie jednak VAT wykazany w fakturach dokumentujących omawiane transakcje dotyczące energii elektrycznej był terminowo i prawidłowo płacony oraz odliczany przez odbiorców świadczeń. Bezsporne jest również, że w związku z tymi działaniami nie powstał żaden uszczerbek dla skarbu państwa w zakresie VAT. Według informacji sądu odsyłającego wyłączyć należy w szczególności możliwość wystąpienia tzw. „oszustwa karuzelowego”. Jak wynika z jego pytania prejudycjalnego, sąd odsyłający przyjmuje jednak, że będące przedmiotem oceny transakcje dotyczące energii elektrycznej w spornych latach 2009 i 2010 należy uznać za nieistniejące.

16. Organy podatkowe w drodze decyzji odmówiły EN.SA prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabycia (tj. w zakresie, w jakim nabywała ona energię elektryczną) w odniesieniu do tych nieistniejących transakcji. Jeżeli chodzi o nieistniejące transakcje po stronie sprzedaży (tj. w zakresie, w jakim EN.SA sprzedawała energię elektryczną) doszło jednak do ustalenia odpowiedniego zobowiązania podatkowego, jako że w fakturach wystawionych przez EN.SA wykazano oddzielnie VAT. Doprowadziło to do ustalenia zobowiązania podatkowego (dodatkowy wymiar VAT, odsetki i sankcje) w wysokości 47 618 491,00 EUR za rok 2009 oraz w wysokości 22 22 001 078,00 EUR za rok 2010.

17. Na tę decyzję EN.SA wniosła skargę, która została oddalona przez Commissione Tributaria Provinciale di Milano (komisję podatkową dla prowincji Mediolan, Włochy). Sąd odsyłający musi rozpoznać odwołanie wniesione przez EN.SA.

IV. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i postępowanie przed Trybunałem

18. Postanowieniem z dnia 9 października 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 grudnia 2017 r., Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (regionalna komisja podatkowa dla Lombardii, Włochy) przedłożyła Trybunałowi, zgodnie z art. 267 TFUE, następujące pytanie prejudycjalne:

„Czy w przypadku transakcji uznanych za nieistniejące, które nie spowodowały uszczerbku dla skarbu państwa i nie przyniosły żadnej korzyści podatkowej podatnikowi, przepisy krajowe wynikające z zastosowania art. 19 (odliczenia) i art. 21 ust. 7 (fakturowanie transakcji) dekretu prezydenta republiki nr 633 z dnia 26 października 1972 r. oraz art. 6 ust. 6 dekretu z mocą ustawy nr 471 z dnia 18 grudnia 1997 r. (naruszenie obowiązków dotyczących dokumentowania, rejestrowania oraz identyfikacji transakcji) są zgodne z zasadami wspólnotowymi w zakresie VAT ustanowionymi przez Trybunał Sprawiedliwości, jeśli jednoczesne zastosowanie przepisów krajowych powoduje:

a) wielokrotny i powtarzający się zakaz odliczenia podatku zapłaconego od zakupów przez nabywcę za każdą sporną transakcję, która dotyczy tego samego przedmiotu i tej samej podstawy opodatkowania;

b) nałożenie podatku oraz obowiązku zapłacenia podatku przez zbywcę (oraz wykluczenie możliwości odzyskania nadpłaty) w odniesieniu do odpowiadających im, analogicznych transakcji sprzedaży, które również zostały uznane za nieistniejące;

c) nałożenie sankcji równej kwocie podatku od transakcji uznanych za niepodlegające odliczeniu.

19. W postępowaniu przed Trybunałem Republika Włoska i Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie.

V. Ocena

A. Uwagi wstępne w przedmiocie stanu faktycznego i pytania prejudycjalnego

20. Na potrzeby udzielenia odpowiedzi na przedłożone pytanie należy na gruncie tego konkretnego pytania prejudycjalnego przyjąć, że w przypadku omawianych transakcji dotyczących energii elektrycznej chodzi o transakcje nieistniejące (fikcyjne) (tj. czynności pozorne), które jako takie nie miały miejsca.

21. Niemniej nie można na podstawie przedstawionego stanu faktycznego całkowicie wykluczyć występowania transakcji istniejących (tj. rzeczywistych). Jako że w transakcjach dotyczących energii elektrycznej pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się obrotem energią elektryczną w ostatecznym rozrachunku nigdy nie dochodzi do fizycznego przeniesienia energii elektrycznej, lecz dochodzi wyłącznie (najczęściej drogą elektroniczną) do kupna i sprzedaży prawa do poboru energii elektrycznej, brak jest konieczności dokonywania szczególnych czynności przeniesienia samej energii elektrycznej. Jeżeli doszło faktycznie do prawnie skutecznego przeniesienia takich praw, wówczas sama okoliczność, że celem takich czynności mogło być jedynie sztuczne zawyżanie bilansu, niekoniecznie prowadzi do wniosku o wystąpieniu transakcji nieistniejących(5). Równie dobrze można przyjąć, że taki cel wymaga skutecznego dokonania transakcji. W zakresie, w jakim koszty transakcji w (elektronicznym) obrocie energią elektryczną mają marginalną wartość, brak jest powodu do zastępowania rzeczywistych transakcji przez transakcje fikcyjne.

22. Stąd też sąd odsyłający powinien dokładnie zbadać, czy w sprawie nie występują jednak istniejące transakcje. W przypadku takich transakcji pojawiłby się problem ewentualnej odmowy prawa do odliczenia w odniesieniu do zachowania stanowiącego oszustwo, które jednak jest prawidłowe z perspektywy prawa dotyczącego VAT, lecz pytanie skierowane do Trybunału nie obejmuje tego problemu.

B. Ocena prawna

23. Pytanie prejudycjalne zadane przez sąd odsyłający zawiera natomiast trzy inne aspekty, które rozważę oddzielnie. Po pierwsze, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy z art. 168 dyrektywy VAT wynika, że w przypadku łańcucha dostaw obejmującego transakcje fikcyjne w każdym przypadku można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. pkt 1 poniżej). Po drugie, sąd odsyłający dąży w rezultacie do ustalenia, czy z art. 203 dyrektywy VAT wynika, że w przypadku nieistniejących transakcji odsprzedaży jest pobierany VAT (oraz wykluczona jest możliwość odzyskania nadpłaty) (zob. pkt 2 poniżej). Po trzecie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy w takim przypadku proporcjonalna jest dodatkowa sankcja równa kwocie podatku od transakcji uznanych za niepodlegające odliczeniu (zob. pkt 3 poniżej).

1. Odmowa przyznania odliczenia w przypadku transakcji nieistniejących

24. Artykuł 168 dyrektywy VAT przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia wyłącznie pod określonymi warunkami. Podatnik musi z jednej strony samodzielnie dokonać transakcji, a z drugiej strony może on jedynie odliczyć VAT należny lub zapłacony od towarów i usług, które zostały mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 dyrektywy VAT energia elektryczna uważana jest za rzecz.

25. Tym samym odliczenie podatku naliczonego wymaga rzeczywistego dokonania dostawy energii elektrycznej(6). W związku z tym odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe, jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów(7).

26. Nie ma znaczenia, na co wskazują także Komisja i Włochy, że podmiot dokonujący fikcyjnej dostawy jest zobowiązany do zapłaty VAT stosownie do art. 203 dyrektywy VAT, gdyż wystawił on fakturę dokumentującą fikcyjną dostawę, która wykazuje oddzielnie kwotę VAT. Jest tak, ponieważ Trybunał już wielokrotnie wyjaśniał, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze(8).

27. W rezultacie EN.SA nie przysługuje prawo do odliczenia, jeżeli nie dokonano na jej rzecz żadnej dostawy. Takiego wniosku nie zmienia okoliczność, że w dłuższym łańcuchu dostaw dochodziło do większej liczby fikcyjnych dostaw następujących kolejno po sobie. Artykuł 168 dyrektywy VAT nie rozróżnia pomiędzy pojedynczą dostawą a większą liczbą dostaw, które następują kolejno po sobie lub mają charakter transakcji okrężnej.

28. Z braku prawa do odliczenia kwestia dotycząca odmowy przyznania odliczenia z uwagi na zachowanie stanowiące oszustwo w ogóle się nie pojawia w takim przypadku.

2. Obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury

29. Następnie należy zbadać, czy mimo występowania fikcyjnej dostawy po stronie nabycia – która nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego – można naliczyć VAT z tytułu fikcyjnej dostawy po stronie sprzedaży. W przypadku dłuższych łańcuchów dostaw doprowadziłoby to do bardzo wysokich przychodów podatkowych dla danego państwa, choć nie występuje wówczas podstawowa przesłanka przepisów prawa dotyczącego VAT (art. 2 ust. 1 – odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług przez podatnika).

a) Zobowiązanie podatkowe wystawcy faktury z tytułu fikcyjnych transakcji

30. Dla odpowiedzi na to pytanie decydujące znaczenie mają art. 193 i art. 203 dyrektywy VAT. Artykuł 193 dyrektywy VAT stanowi, że do zapłaty VAT obowiązany jest przede wszystkim podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów. Zgodnie z informacjami sądu odsyłającego brak jest w niniejszej sprawie takiej dostawy. Dodatkowo jednak art. 203 dyrektywy VAT stanowi, że do zapłaty VAT obowiązana jest (również) każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do EN.SA.

1) Cel art. 203 dyrektywy VAT

31. Celem art. 203 dyrektywy VAT jest eliminacja ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może wynikać z nieuprawnionego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury w oparciu o taką fakturę(9). Stan faktyczny niniejszej sprawy ilustruje to ryzyko.

32. Wprawdzie skorzystanie z prawa do odliczenia jest ograniczone tylko do podatków związanych z transakcją opodatkowaną VAT(10), jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych występuje nadal, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może posłużyć się nią w celu skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT(11). Nie można bowiem wykluczyć, że organy podatkowe nie będą mogły stwierdzić we właściwym czasie, iż względy materialnoprawne sprzeciwiają się skorzystaniu z formalnie przysługującego prawa do odliczenia.

33. Tym sposobem art. 203 dyrektywy VAT ma na celu zapewnienie wzajemnego powiązania pomiędzy prawem do odliczenia odbiorcy faktury oraz zobowiązaniem podatkowym wystawcy faktury, jak miałoby to zwykle miejsce w przypadku rzeczywistej dostawy po stronie dostawcy oraz odbiorcy świadczenia. Zgodnie z brzmieniem art. 203 dyrektywy VAT nie jest konieczne, aby odbiorca faktury faktycznie skorzystał z prawa do odliczenia.

34. W rezultacie wystawca faktury odpowiada niezależnie od winy za ryzyko (tj. abstrakcyjnie), że odbiorca faktury może w sposób nieuprawniony skorzystać z prawa do odliczenia na podstawie takiej (nieprawidłowej) faktury. Chodzi więc o abstrakcyjną odpowiedzialność na zasadzie ryzyka po stronie wystawcy faktury. Ma to miejsce nie tylko w przypadku pomyłki co do prawidłowej stawki podatku (na fakturze wskazano podstawową stawkę podatku zamiast stawki obniżonej), lecz w szczególności również w przypadku rozliczenia fikcyjnych transakcji.

2) Brak zastosowania w przypadku rozliczenia fikcyjnej dostawy?

35. W jednym z orzeczeń Trybunał orzekł jednak, że z uwagi na okoliczność, że sporne świadczenia nie podlegają opodatkowaniu VAT, kwota błędnie wykazana na fakturze jako VAT również nie może zostać uznana za ten podatek(12).

36. Konsekwentna kontynuacja tego orzecznictwa oznaczałaby na gruncie niniejszej sprawy, że rozliczenie fikcyjnych transakcji – jako że nie podlegają one również VAT (zob. pkt 24 i nast. powyżej) – nie prowadziłoby do skutków prawnych określonych w art. 203 dyrektywy VAT. Artykuł 203 znajdowałby zastosowanie wyłącznie w przypadku wykazania zbyt wysokiej wartości VAT w związku z (rzeczywistą) dostawą lub usługą. Niemniej ani brzmienie tego przepisu, ani jego cel w postaci wprowadzenia abstrakcyjnej odpowiedzialności na zasadzie ryzyka nie dają podstawy dla takiego ograniczenia.

37. Ponadto w tym samym orzeczeniu oraz w orzeczeniu późniejszym(13) Trybunał stwierdził, że szósta dyrektywa(14) nie przewiduje wyraźnie przypadku, w którym VAT omyłkowo zostaje wykazany na fakturze, mimo że nie jest on należny. Niemniej w wyrokach tych chodziło ostatecznie również o taką korektę faktur, która rzeczywiście nie jest przewidziana w art. 203 dyrektywy VAT(15). Ponadto wyroki te nie dotyczyły świadomego rozliczenia fikcyjnych transakcji, lecz błędów co do statusu podatnika oraz miejsca transakcji.

38. W szczególności Trybunał potwierdził w innej sprawie, że art. 21 pkt 1 lit. c) szóstej dyrektywy (odpowiadający art. 203 dyrektywy VAT) obejmuje również faktury pro forma (tj. faktury za fikcyjne transakcje)(16).

39. Nie do przyjęcia wreszcie jest, aby za występujące (abstrakcyjne) ryzyko utraty wpływów podatkowych odpowiadał wyłącznie taki wystawca faktury, który pozostaje w błędzie co do wysokości stawki podatkowej lub świadomie wykazał VAT w odniesieniu do transakcji niepodlegającej opodatkowaniu, zaś nie odpowiadała osoba, która świadomie rozlicza fikcyjne transakcje. W obu przypadkach występuje to samo ryzyko utraty wpływów podatkowych na skutek nieuprawnionego skorzystania z prawa do odliczenia(17). W związku z tym zarówno Komisja, jak i Włochy również przyjmują, że art. 203 dyrektywy VAT ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

40. Artykuł 203 dyrektywy VAT obejmuje zatem również niniejszą sytuację, w której świadomie wykazano VAT na fakturze, chociaż z uwagi na brak transakcji nie był on należny. Tym samym zasadniczo EN.SA zobowiązana jest do zapłaty VAT, który wykazała w fakturach dotyczących fikcyjnych transakcji.

b) Korekta zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 203 dyrektywy VAT

41. Należy jeszcze zbadać, czy nie powinno się umożliwić korekty takiego zobowiązania podatkowego, jeżeli w rzeczywistości nie wystąpiło ryzyko utraty wpływów podatkowych. Pytanie to powstaje w szczególności z uwagi na fakt, że sąd odsyłający daje do zrozumienia, że możliwość odzyskania nadpłaty jest wyłączona.

42. W odniesieniu do tego zagadnienia Trybunał orzekł już jednak, że szósta dyrektywa (to samo dotyczy obecnie obowiązującej dyrektywy VAT) nie zawiera postanowień dotyczących korekty, przez wystawcę faktury, VAT nienależnie wykazanego w fakturze(18). Do czasu wypełnienia tej luki prawnej przez prawodawcę Unii do państw członkowskich należy więc rozwiązanie tej sytuacji(19).

1) Obowiązek przyznania możliwości dokonania korekty

43. W tym kontekście w celu zapewnienia neutralności VAT to z jednej strony do państw członkowskich należy przewidzenie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości dokonania korekty wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę(20).

44. Ponadto jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury(21). Poza tym korekta ta nie może być uzależniona od swobodnego uznania organu podatkowego(22).

45. Dodatkowo przepisy, jakie państwa członkowskie mogą wydawać w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania przestępczości podatkowej, nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia takich celów. W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu VAT(23). Dotyczy to w szczególności abstrakcyjnego ryzyka utraty wpływów podatkowych (w tym zakresie zob. pkt 33 i 34 powyżej).

46. Jeśli zwrot VAT okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, ze względu na warunki, na jakich można występować z wnioskami o zwrot, rzeczone zasady mogą wymagać, by państwa członkowskie określiły instrumenty i zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia odbiorcy odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze(24).

47. Zdaniem sądu odsyłającego brak jest ryzyka utraty wpływów podatkowych. Wynika to z faktu, że VAT został w sposób prawidłowy zapłacony przez zaangażowane spółki i stąd też ze względu na wzajemne powiązanie VAT oraz podatku naliczonego państwo włoskie nie wypłaciło VAT na rzecz żadnego z uczestników procederu przed wcześniejszym otrzymaniem danej kwoty. Nie doszło więc do naruszenia celu w postaci zapewnienia ochrony wzajemnego powiązania prawa do odliczenia oraz zobowiązania podatkowego (w tym zakresie zob. pkt 31 i nast. powyżej).

48. Poza tym ze stanu faktycznego sprawy oraz pytania prejudycjalnego wynika, że organy podatkowe znają wszystkich zaangażowanych oraz wszystkim im odmówiły nieuprawnionego skorzystania z prawa do odliczenia. Również z tej perspektywy brak jest ryzyka utraty wpływów podatkowych. Jeżeli jednak nie występuje żadne ryzyko utraty wpływów podatkowych, powinno się umożliwić dokonanie korekty takiego podatku wynikającego z art. 203 dyrektywy VAT – również wówczas, gdy EN.SA nie działała w dobrej wierze w odniesieniu do fikcyjnych transakcji.

2) Chwila dokonania korekty

49. Właściwą chwilę dokonania korekty stanowi chwila, w której jest pewne, że nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych. Na gruncie niniejszej sprawy mogłaby to być np. chwila, gdy organy podatkowe uzyskały wiedzę o braku uprawnienia odbiorcy faktury do dokonania odliczenia oraz skutecznie odmówiły mu przyznania odliczenia.

50. Z uwagi na brak dobrej wiary(25) po stronie zaangażowanej w niniejszej sprawie grupy „Green Network „ może pozostać kwestią otwartą, czy dodatkowym warunkiem dokonania korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 203 dyrektywy VAT jest zwrot danej kwoty na rzecz odbiorcy faktury, jeżeli pozostawał on w dobrej wierze co do przysługującego mu prawa do odliczenia.

3) Wnioski

51. Podsumowując, prawo Unii (w szczególności zasady proporcjonalności i neutralności VAT) wymaga, aby możliwa była korekta zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 203 dyrektywy VAT (ukształtowanego jako abstrakcyjna odpowiedzialność na zasadzie ryzyka) z chwilą, w której wykluczone zostało ryzyko utraty wpływów podatkowych.

52. Niemniej, jak orzekł już Trybunał, prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, aby państwa członkowskie uznawały za przestępstwo wystawianie fikcyjnych faktur (z tytułu fikcyjnych transakcji), na których nienależnie wykazano VAT, oraz nakładały w takim przypadku sankcje przewidziane w ich prawie krajowym(26).

3. Proporcjonalność sankcji w wysokości 100% kwoty nienależnie odliczonego podatku

53. Należy wreszcie udzielić odpowiedzi na pytanie zawarte w trzeciej części wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, a więc czy w przypadku takim jak niniejszy proporcjonalna jest dodatkowa sankcja w wysokości 100% kwoty nienależnie odliczonego podatku.

54. W braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Są one jednak zobowiązane wykonywać ich kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności(27).

55. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty(28).

56. W odniesieniu do możliwości nakładania przez państwa członkowskie sankcji finansowych na gruncie prawa dotyczącego VAT Trybunał wydał już szereg orzeczeń, z których wynika, że sankcje takie są wprawdzie dopuszczalne, lecz nie mogą one prowadzić do obejścia zasad charakteryzujących prawo dotyczące VAT, a w szczególności podważać neutralności VAT(29).

57. W niniejszej sprawie sankcja w wysokości 100% kwoty nienależnie odliczonego podatku prowadzi do tego, że możliwość dokonania korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 203 dyrektywy VAT w rezultacie staje się bezprzedmiotowa. Jest tak, gdyż nawet jeżeli zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 203 dyrektywy VAT zostanie skorygowane z uwagi na brak ryzyka utraty wpływów podatkowych, do zapłaty pozostanie zobowiązanie pieniężne w podobnej wysokości. W przypadku gdy cena kupna i cena sprzedaży są identyczne, do zapłaty pozostanie nawet zobowiązanie pieniężne w identycznej wysokości.

58. Trybunał orzekł już bowiem, że – w przypadku zachowania, które z jednej strony nie spowodowało żadnej utraty wpływów po stronie organów podatkowych, a z drugiej strony cechuje się brakiem wskazania na przestępstwo – sankcja w wysokości 50% wydaje się nieproporcjonalna, czego zbadanie należy jednak do sądu odsyłającego(30). Ocena powinna być tym bardziej taka sama w odniesieniu do sankcji w wysokości 100% w przypadku, gdy wykluczone jest wystąpienie szkody podatkowej i oszustwa podatkowego(31).

59. Ponadto, co Trybunał orzekł już w innej sprawie(32), możliwe są także inne – łagodniejsze – środki. Tak więc w niniejszej sprawie możliwe byłoby nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia oraz do zakresu szkody. Wydaje się jednak, że zgodnie z regulacją będącą przedmiotem postępowania głównego analizowana sankcja znajduje zastosowanie w każdym przypadku, a więc bez względu na okoliczności konkretnego stanu faktycznego i konkretnego ryzyka dla wpływów z VAT, względnie konkretnej wysokości szkody w VAT. Wykracza to – jak słusznie wskazuje Komisja – jednak poza zakres tego, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i do unikania oszustw podatkowych (co do tych celów zob. m.in. art. 273 oraz art. 131 dyrektywy VAT).

60. Z tego samego powodu rozpatrywana sankcja nie może zostać również uznana za proporcjonalną sankcję za niesłusznie wystawioną fakturę (co do takiej możliwości zob. pkt 52 powyżej), zwłaszcza że nie odnosi się ona do wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego na fakturze, ani stopnia ryzyka, lecz do wysokości nienależnie odliczonego VAT.

61. Dodatkowo należy uwzględnić, że nienależnie (z uwagi na fikcyjne dostawy po stronie nabycia) odliczonemu podatkowi odpowiada również VAT nienależnie zapłacony z tytułu fikcyjnych dostaw po stronie sprzedaży. Obie „płatności” odnoszą się do tego samego przedmiotu dostawy i dlatego nie mogą być rozpatrywane osobno. Obie dokonane zostały nienależnie i dlatego trzeba je zwrócić.

62. Ponadto jak wyraźnie wynika z systematyki dyrektywy VAT (zob. art. 206 dyrektywy VAT), zobowiązanie podatkowe podatnika składa się zawsze z podatku należnego wynikającego z transakcji sprzedaży pomniejszonego o podatek naliczony podlegający odliczeniu a wynikający z transakcji nabycia dokonanych w tym samym okresie podatkowym. Zasada ta powinna być również uwzględniana przy ocenie proporcjonalności karania za fikcyjne transakcje.

63. W przypadku rozliczenia obu roszczeń po stronie EN.SA pojawia się w niniejszej sprawie konkretny obowiązek zapłaty (a tym samym szkoda podatkowa dla Włoch) w wysokości 0 EUR, jeżeli cena kupna oraz cena sprzedaży były identyczne, na co wskazują rozważania sądu odsyłającego. Nałożenie sankcji w wysokości 100% kwoty nienależnie odliczonego kosztem państwa włoskiego VAT bez uwzględnienia również nienależnie (lecz z korzyścią dla państwa włoskiego) odprowadzonej kwoty VAT jest nieproporcjonalne z uwagi na materialny związek obu tych roszczeń.

64. Włochy mogą jednak doliczyć odsetki w odpowiedniej wysokości w odniesieniu do zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie art. 203 dyrektywy VAT (abstrakcyjna odpowiedzialność na zasadzie ryzyka) aż do chwili jej skorygowania, jak również – jak już wyżej wskazano – wprowadzić sankcje karne za wystawianie faktur dokumentujących fikcyjne transakcje.

VI. Wnioski

65. Proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedłożone przez Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (regionalną komisję podatkową dla Lombardii, Włochy):

Artykuły 168 i 203 dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwiają się równoczesnemu istnieniu zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia faktury oraz odmowie przyznania prawa do odliczenia (także wielokrotnej w ramach zamkniętego łańcucha dostaw) w przypadku fikcyjnych transakcji. Przesłanką jest jednak to, aby zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 203 dyrektywy VAT mogło zostać skorygowane, gdy tylko ryzyko utraty wpływów podatkowych zostało wykluczone. W takim przypadku można wprawdzie nałożyć sankcję za wystawienie nieprawidłowej faktury, lecz sankcja w pełnej wysokości podatku od fikcyjnych transakcji nabycia uznanych za niepodlegające odliczeniu jest nieproporcjonalna, jeżeli VAT należny z tytułu fikcyjnych transakcji sprzedaży został odprowadzony i w konsekwencji nie występowało ryzyko utraty wpływów podatkowych.