WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)

z dnia 7 kwietnia 2016 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – VAT – Artykuł 4 ust. 3 TUE – Dyrektywa 2006/112/WE – Niewypłacalność – Prewencyjne postępowanie układowe – Częściowa zapłata zaległości z tytułu VAT

W sprawie C‑546/14

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunale di Udine (sąd w Udine, Włochy) postanowieniem z dnia 30 października 2014 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 28 listopada 2014 r., w postępowaniu wszczętym przez:

Degano Trasporti S.a.s. di Ferruccio Degano & C., w likwidacji,

przy udziale:

Pubblico Ministero presso il Tribunale di Udine,

TRYBUNAŁ (druga izba),

w składzie: M. Ilešič, prezes izby, C. Toader, A. Rosas, A. Prechal i E. Jarašiūnas (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: E. Sharpston,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Degano Trasporti S.a.s. di Ferruccio Degano & C., w likwidacji, przez P. Bregalantiego, avvocato,

–        w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez G. De Bellisa, avvocato dello Stato,

–        w imieniu rządu hiszpańskiego przez A. Gavelę Llopis, działającą w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez F. Tomat, A. Caeirosa oraz L. Lozano Palacios, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 14 stycznia 2016 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 ust. 3 TUE oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w związku z wnioskiem dotyczącym zawarcia prewencyjnego układu wniesionym przez Degano Trasporti S.a.s. di Ferruccio Degano & C., w likwidacji (zwaną dalej „Degano Trasporti”) do Tribunale di Udine (sądu w Udine, Włochy).

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a), c) i d) dyrektywy VAT opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „VAT”) podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze oraz import towarów.

4        Artykuł 250 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:

„Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych”.

5        Zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć [przewidzieć] inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.

Prawo włoskie

6        Regio Decreto n° 267 recante «Disciplina del fallimento, del concordato preventivo, dell’amministrazione controllata e della liquidazione coatta amministrativa» (dekret królewski nr 267 wprowadzający przepisy regulujące upadłość, prewencyjne postępowanie układowe, zarząd kontrolowany oraz przymusowe postępowanie likwidacyjne) z dnia 16 marca 1942 r. (GURI nr 81, z dnia 6 kwietnia 1942 r.), w brzmieniu znajdującym zastosowanie w okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym (zwany dalej „prawem upadłościowym”), reguluje w art. 160 i nast. prewencyjne postępowanie układowe.

7        W postępowaniu tym, które ma na celu zapobieżenie ogłoszeniu upadłości, przedsiębiorca znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej lub w stanie niewypłacalności proponuje swym wierzycielom udostępnienie swego majątku w celu całkowitej spłaty wierzytelności uprzywilejowanych i częściowej spłaty wierzytelności niezabezpieczonych. Prewencyjny układ może jednak przewidywać, że niektóre kategorie wierzycieli uprzywilejowanych zostaną zaspokojone wyłącznie częściowo, jeżeli niezależny biegły stwierdzi, że nie zostałyby one zaspokojone w lepszy sposób w przypadku ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy.

8        Prewencyjne postępowanie układowe, w którym bierze udział prokurator, jest wszczynane na wniosek przedsiębiorcy przed właściwym sądem. Sąd ten rozstrzyga w pierwszej kolejności o dopuszczalności wniosku, po sprawdzeniu, że spełnione zostały przesłanki prawne zawarcia prewencyjnego układu. Następnie wierzyciele, którym dłużnik nie zaproponował całkowitej spłaty ich wierzytelności, zostają wezwani do głosowania nad przyjęciem propozycji prewencyjnego układu, która musi uzyskać akceptację wierzycieli uprawnionych do głosowania, reprezentujących łącznie większość całkowitej kwoty roszczeń. Wreszcie jeżeli ta większość została osiągnięta, sąd zatwierdza prewencyjny układ, po rozpoznaniu ewentualnych sprzeciwów ze strony wierzycieli, którzy głosowali przeciwko propozycji prewencyjnego układu, oraz bada ponownie, czy spełnione zostały przesłanki prawne. Po zatwierdzeniu przez sąd prewencyjny układ staje się wiążący dla wszystkich wierzycieli.

9        Ponadto art. 182b prawa upadłościowego, zatytułowany „Ugoda podatkowa”, przewiduje, że w propozycji, o której mowa w art. 160 tej ustawy, dłużnik może zaproponować częściową lub rozłożoną w czasie zapłatę podatków i dodatkowych roszczeń administracji podatkowej oraz składek i dodatkowych roszczeń podnoszonych przez organy obowiązkowego zabezpieczenia społecznego w odniesieniu do części wierzytelności niezabezpieczonych, nawet jeśli nie są one wpisane do rejestru, z wyjątkiem podatków stanowiących środki własne Unii Europejskiej. Jednakże w zakresie VAT i dokonanych, lecz nie zapłaconych odliczeń propozycja dłużnika może przewidywać wyłącznie rozłożenie płatności w czasie.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

10      Degano Trasporti złożyła w dniu 22 maja 2014 r. do sądu odsyłającego wniosek o dopuszczenie jej do prewencyjnego postępowania układowego. Powołując się na trudną sytuację finansową, chciała ona przystąpić do likwidacji majątku w celu pełnego zaspokojenia określonych uprzywilejowanych wierzycieli i częściowej spłaty długów wobec niezabezpieczonych wierzycieli i niektórych uprzywilejowanych wierzycieli niższej kategorii, którzy jej zdaniem nie mogliby w żadnym razie uzyskać pełnego zaspokojenia swych wierzytelności w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego. Do tych ostatnich wierzytelności należy także dług z tytułu VAT, który Degano Trasporti proponuje spłacić w części, nie wiążąc tej propozycji z zawarciem ugody podatkowej.

11      Sąd odsyłający, który musi rozstrzygnąć o dopuszczalności wniosku Degano Trasporti, zauważa w szczególności, że art. 182b prawa upadłościowego zakazuje zatwierdzenia w ramach ugody podatkowej częściowej zapłaty wierzytelności państwa z tytułu VAT, uznawanych za wierzytelności uprzywilejowane 19 kategorii, i pozwala wyłącznie na rozłożenie zapłaty tych wierzytelności w czasie.

12      Zdaniem tego sądu zgodnie z orzecznictwem Corte suprema di cassazione (sądu kasacyjnego, Włochy) zakaz ten, jakkolwiek wyrażony w art. 182b prawa upadłościowego regulującym ugodę podatkową, obowiązuje we wszystkich przypadkach i nie można od niego odstąpić nawet w ramach propozycji prewencyjnego układu. Taka wykładnia prawa krajowego narzuca się zdaniem sądu odsyłającego w świetle prawa Unii, a w szczególności art. 4 ust. 3 TUE oraz dyrektywy VAT, zgodnie z wykładnią przyjętą w wyrokach Komisja/Włochy (C‑132/06, EU:C:2008:412), Komisja/Włochy (C‑174/07, EU:C:2008:704) i Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2012:186).

13      Sąd odsyłający zastanawia się jednak, czy obowiązek podjęcia przez państwa członkowskie wszelkich działań legislacyjnych i administracyjnych niezbędnych do zapewnienia pełnego poboru VAT, przewidziany w prawie Unii, uniemożliwia de facto skorzystanie z innej procedury niż postępowanie upadłościowe, w ramach której niewypłacalny przedsiębiorca przystępuje do likwidacji całego swego majątku w celu zaspokojenia wierzytelności swych wierzycieli i przewiduje zapłatę swego długu z tytułu VAT w co najmniej takiej wysokości w jakiej nastąpiłoby to w przypadku ogłoszenia upadłości.

14      W tych okolicznościach Tribunale di Udine (sąd w Udine) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy zasady i przepisy zawarte w art. 4 ust. 3 TUE oraz w dyrektywie VAT, zgodnie z ich wykładnią dokonaną w wyrokach Trybunału Komisja/Włochy (C‑132/06, EU:C:2008:412), Komisja/Włochy (C‑174/07, EU:C:2008:704) i Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2012:186), należy interpretować w ten sposób, iż niezgodne są z nimi przepisy prawa krajowego (a zatem w niniejszym przypadku wykładnia art. 162 i art. 182b prawa upadłościowego), na mocy których dopuszczalne jest złożenie wniosku o wszczęcie prewencyjnego postępowania układowego przewidującego w drodze likwidacji majątku dłużnika tylko częściową spłatę wierzytelności skarbu państwa z tytułu VAT, w przypadku gdy nie korzysta się z instrumentu, jakim jest ugoda podatkowa, i nie można przewidzieć na podstawie opinii niezależnego biegłego oraz w wyniku formalnej kontroli sądu, czy w przypadku orzeczenia upadłości wierzytelność ta zostałaby spłacona w większym zakresie?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

15      Ponieważ sąd odsyłający zaznacza, że przedkłada niniejsze odesłanie prejudycjalne na etapie badania dopuszczalności skierowanego do niego wniosku, podczas gdy ściśle sądowy etap prewencyjnego postępowania układowego rozpoczyna się dopiero wyłącznie po zawiedzeniu takiego układu, gdy mniejszościowi wierzyciele mogą zgłosić sprzeciw, należy na wstępie podkreślić, że okoliczności te nie wyłączają właściwości Trybunału w zakresie rozstrzygnięcia niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

16      Sądy krajowe mogą bowiem kierować pytanie do Trybunału w zawisłym przed nimi sporze oraz gdy są zobowiązane zająć stanowisko w postępowaniu mającym doprowadzić do rozstrzygnięcia o charakterze sądowym (wyroki: Grillo Star Fallimento, C‑443/09, EU:C:2012:213, pkt 21; a także Torresi, C‑58/13 i C‑59/13, EU:C:2014:2088, pkt 19), a wybór najwłaściwszego momentu dla skierowania pytania prejudycjalnego należy do wyłącznej właściwości sądów krajowych (zob. podobnie wyroki: X, C‑60/02, EU:C:2004:10, pkt 28; AGM-COS.MET, C‑470/03, EU:C:2007:213, pkt 45).

17      Trybunał jest zatem właściwy w zakresie odpowiedzi na niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, nawet jeśli został on przedłożony przez sąd odsyłający na etapie niekontradyktoryjnego badania dopuszczalności skierowanego do tego sądu wniosku dotyczącego wszczęcia prewencyjnego postępowania układowego, które, jak wynika z proceduralnych przepisów krajowych przedstawionych w pkt 8 niniejszego wyroku, w przypadku dopuszczalności wniosku ma doprowadzić do wydania orzeczenia o charakterze sądowym, wydanego przy udziale prokuratora, po rozstrzygnięciu przez sąd ewentualnych sprzeciwów zgłoszonych przez mniejszościowych wierzycieli.

18      Poprzez pytanie to sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 4 ust. 3 TUE a także art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT sprzeciwiają się przepisom krajowym takim jak przepisy będące przedmiotem postępowania głównego, interpretowanym w ten sposób, że przedsiębiorca w stanie niewypłacalności może zwrócić się do sądu o wszczęcie prewencyjnego postępowania układowego w celu uregulowania swych długów w drodze likwidacji jego majątku, w ramach którego to postępowania przedsiębiorca ten proponuje jedynie częściową zapłatę długu z tytułu VAT, wykazując w oparciu o opinię niezależnego biegłego, że dług ten nie zostałby spłacony w większym zakresie w przypadku ogłoszenia jego upadłości.

19      W tym względzie należy przypomnieć, że z art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT oraz art. 4 ust. 3 TUE wynika, iż państwa członkowskie są zobowiązane do przyjęcia wszelkich środków administracyjnych i legislacyjnych mogących zapewnić na ich terytorium pobór w pełnej wysokości należnego podatku VAT (wyroki: Komisja/Włochy, C‑132/06, EU:C:2008:412, pkt 37; Belvedere Costruzioni, C‑500/10, EU:C:2012:186, pkt 20; Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 25; WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 41).

20      W ramach wspólnego systemu podatku VAT państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia, by obowiązki ciążące na podatnikach były realizowane, i z tego względu przysługuje im pewna swoboda w zakresie między innymi sposobu korzystania ze środków, jakimi dysponują (wyroki: Komisja/Włochy, C‑132/06, EU:C:2008:412, pkt 38; Belvedere Costruzioni, C‑500/10, EU:C:2012:186, pkt 21).

21      Ta swoboda ograniczona jest jednak obowiązkiem zagwarantowania skutecznego poboru środków własnych Unii, bez powodowania istotnych różnic w sposobie traktowania podatników, czy to w jednym z państw członkowskim, czy to we wszystkich tych państwach. Dyrektywę VAT należy interpretować zgodnie z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT i zgodnie z którą podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych czynności nie można traktować w różny sposób w zakresie poboru VAT. Wszelkie działania państw członkowskich związane z poborem podatku VAT muszą być zgodne z tą zasadą (zob. podobnie wyroki: Komisja/Włochy, C‑132/06, EU:C:2008:412, pkt 39; Komisja/Niemcy, C‑539/09, EU:C:2011:733, pkt 74; Belvedere Costruzioni, C‑500/10, EU:C:2012:186, pkt 22).

22      Środki własne Unii, zgodnie z art. 2 ust. 1 decyzji Rady 2007/436/WE, Euratom z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie systemu zasobów własnych Wspólnot Europejskich (Dz.U. L 163, s. 17), obejmują w szczególności wpływy wynikające z zastosowania jednolitej stawki do zharmonizowanej podstawy opodatkowania podatkiem VAT określonej zgodnie z normami Unii. Istnieje zatem bezpośredni związek między poborem zgodnie z obowiązującym prawem Unii wpływów z tytułu podatku VAT a wpłatą do budżetu Unii odpowiednich środków pochodzących z tego podatku, ponieważ wszelkie braki w poborze owych wpływów mogą powodować uszczuplenie wskazanych środków budżetowych (wyrok Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

23      Wobec powyższego należy zbadać, czy dopuszczenie częściowej zapłaty wierzytelności z tytułu VAT przez przedsiębiorcę w stanie niewypłacalności w ramach prewencyjnego postępowania układowego takiego jak przewidziane w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego jest niezgodne z obowiązkiem zapewnienia przez państwa członkowskie pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium oraz skutecznego poboru środków własnych Unii.

24      W tym względzie należy stwierdzić, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 38–42 opinii, że prewencyjne postępowanie układowe opisane przez sąd odsyłający i przedstawione w pkt 6–8 niniejszego wyroku podlega ścisłym warunkom, które mają stwarzać gwarancje, jeśli chodzi w szczególności o zapłatę uprzywilejowanych wierzytelności, a zatem również wierzytelności z tytułu VAT.

25      W związku z tym prewencyjne postępowanie układowe wymaga przede wszystkim, aby przedsiębiorca w stanie niewypłacalności dokonał likwidacji ogółu swego majątku w celu uregulowania swoich długów. Jeżeli majątek ten jest niewystarczający do zaspokojenia wszystkich wierzytelności, częściowa zapłata uprzywilejowanej wierzytelności jest dopuszczalna, wyłącznie jeżeli niezależny biegły stwierdzi, że wierzytelność ta nie zostałaby spłacona w większym zakresie w przypadku ogłoszenia upadłości dłużnika. Prewencyjne postępowanie układowe umożliwia zatem, jak się zdaje, wykazanie, że z uwagi na niewypłacalność przedsiębiorcy zainteresowane państwo członkowskie nie może odzyskać swej wierzytelności z tytułu VAT w większym zakresie.

26      Ponadto zważywszy, że propozycja prewencyjnego układu poddana jest pod głosowanie wszystkich wierzycieli, w stosunku do których dłużnik nie proponuje całkowitego zaspokojenia ich wierzytelności, i że musi ona uzyskać akceptację wierzycieli uprawnionych do głosowania, którzy reprezentują łącznie większość całkowitej kwoty ich roszczeń, prewencyjne postępowanie układowe stwarza zainteresowanemu państwu członkowskiemu możliwość głosowania przeciwko propozycji częściowej zapłaty wierzytelności z tytułu VAT, w szczególności jeżeli nie zgadza się ono z opinią niezależnego biegłego.

27      Wreszcie zakładając, że jeżeli pomimo głosowania przeciwko prewencyjnemu układowi taka propozycja zostanie przyjęta, to z uwagi na fakt, że układ powinien zostać zatwierdzony przez sąd, do którego wniesiono wniosek, po rozpatrzeniu przez ten sąd ewentualnych sprzeciwów wierzycieli niezgadzających się na propozycję układu, prewencyjne postępowanie układowe umożliwia zainteresowanemu państwu członkowskiemu ponowne zakwestionowanie w drodze sprzeciwu układu przewidującego częściową spłatę wierzytelności z tytułu VAT, a rzeczonemu sądowi sprawowanie kontroli.

28      Ze względu na te przesłanki dopuszczenie częściowej zapłaty wierzytelności z tytułu VAT przez przedsiębiorcę znajdującego się w stanie niewypłacalności w ramach prewencyjnego postępowania układowego, które w przeciwieństwie do środków będących przedmiotem spraw zakończonych wyrokami Komisja/Włochy (C‑132/06, EU:C:2008:412) oraz Komisja/Włochy (C‑174/07, EU:C:2008:704), do których odwołuje się sąd odsyłający, nie stanowi ogólnego i bez żadnego rozróżnienia zrzeczenia się poboru VAT, nie jest sprzeczne z obowiązkiem zapewnienia przez państwa członkowskie pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium oraz skutecznego poboru środków własnych Unii.

29      W rezultacie na przedłożone Trybunałowi pytanie należy odpowiedzieć, że art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się przepisom krajowym takim jak przepisy będące przedmiotem postępowania głównego, interpretowanym w ten sposób, że przedsiębiorca w stanie niewypłacalności może zwrócić się do sądu o wszczęcie prewencyjnego postępowania układowego w celu uregulowania swych długów w drodze likwidacji jego majątku, w ramach którego to postępowania przedsiębiorca ten proponuje jedynie częściową zapłatę długu z tytułu VAT, wykazując w oparciu o opinię niezależnego biegłego, że dług ten nie zostałby spłacony w większym zakresie w przypadku ogłoszenia jego upadłości.

W przedmiocie kosztów

30      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 4 ust. 3 TUE oraz art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie sprzeciwiają się przepisom krajowym takim jak przepisy będące przedmiotem postępowania głównego, interpretowanym w ten sposób, że przedsiębiorca w stanie niewypłacalności może zwrócić się do sądu o wszczęcie prewencyjnego postępowania układowego w celu uregulowania swych długów w drodze likwidacji jego majątku, w ramach którego to postępowania przedsiębiorca ten proponuje jedynie częściową zapłatę długu z tytułu podatku od wartości dodanej, wykazując w oparciu o opinię niezależnego biegłego, że dług ten nie zostałby spłacony w większym zakresie w przypadku ogłoszenia jego upadłości.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

ELEANOR SHARPSTON

przedstawiona w dniu 14 stycznia 2016 r.

Sprawa C‑546/14

Degano Trasporti S.a.s. di Ferrucio Degano & C., w likwidacji

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunale di Udine (sąd rejonowy w Udine, Włochy)]

Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Przedsiębiorca w trudnej sytuacji finansowej – Układ z wierzycielami – Częściowa zapłata państwu członkowskiemu zaległości z tytułu podatku VAT – Zasada lojalnej współpracy

1.        Trybunał wyjaśniał już wielokrotnie, że zgodnie z prawem Unii państwa członkowskie zobowiązane są do podjęcia wszelkich działań ustawodawczych i administracyjnych niezbędnych do zapewnienia na swoim terytorium poboru w pełnej wysokości należnego podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”). Zakres swobody przysługującej im w tej mierze ograniczony jest przez obowiązek, po pierwsze, zagwarantowania skutecznego poboru środków własnych Unii i po drugie, nietworzenia istotnych różnic co do sposobu traktowania podatników czy to w jednym z państw członkowskich, czy też we wszystkich tych państwach (zasada neutralności podatkowej). W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia prejudycjalnego Tribunale di Udine (sąd rejonowy w Udine, zwany dalej „sądem odsyłającym”) zwraca się w istocie o wyjaśnienie, czy zasady te sprzeciwiają się przyjęciu przez państwo członkowskie tylko częściowej płatności z tytułu zaległości podatkowej w podatku VAT od przedsiębiorcy znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, będącego w trakcie postępowania układowego z wierzycielami opierającego się na sprzedaży jego aktywów.

Ramy prawne

Prawo Unii

2.        Artykuł 4 ust. 3 TUE stanowi:

„Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i państwa członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów.

Państwa członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii.

Państwa członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii”.

3.        Preambuła dyrektywy VAT(2) zawiera w szczególności następujące motywy:

„(4)      Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym.

[…]

(7)      Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji […].

(8)      […] budżet Wspólnot Europejskich, niezależnie od innych dochodów, jest całkowicie finansowany z zasobów własnych Wspólnot. Zasoby te obejmują między innymi wpływy z VAT i zasoby pochodzące z zastosowania wspólnej stawki podatku do podstawy opodatkowania określonej w jednolity sposób oraz zgodnie z zasadami wspólnotowymi”.

4.        Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT obejmują odpłatną dostawę towarów lub usług świadczoną na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz import towarów.

5.        Artykuł 206 stanowi:

„Każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty”.

6.        Zgodnie z art. 212 państwa członkowskie mogą zwolnić podatników z obowiązku zapłaty należnego podatku VAT, w przypadku gdy jego kwota jest nieznaczna”.

7.        Zgodnie z art. 273 akapit pierwszy „[p]aństwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.

8.        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) decyzji 2007/436(3) zasoby własne Unii obejmują między innymi dochód z „zastosowani[a] stawki jednolitej obowiązującej wszystkie państwa członkowskie w odniesieniu do zharmonizowanych podstaw VAT określonych zgodnie z zasadami wspólnotowymi”. Na podstawie art. 2 ust. 4 ta jednolita stawka ustalona została na 0,30%.

Prawo włoskie

9.        Artykuł 160 Regio Decreto del 16 marzo 1942, nr 267 (dekretu królewskiego nr 267 z dnia 16 marca 1942 r., z późniejszymi zmianami, zwanego dalej „prawem upadłościowym”) ustanawia postępowanie upadłościowe (concordato preventivo), dla przedsiębiorców, którzy stali się niewypłacalni lub są w trudnej sytuacji finansowej, jako alternatywę wobec ogłoszenia upadłości. W postępowaniu tym dokonuje się sprzedaży majątku przedsiębiorcy w celu uzyskania całkowitej spłaty wszystkich wierzycieli uprzywilejowanych oraz częściowej spłaty wierzycieli niezabezpieczonych. Układ może jednak przewidywać, że niektóre kategorie wierzycieli uprzywilejowanych nie zostaną zaspokojone w pełni, o ile niezależny rzeczoznawca stwierdzi, że nie zostałyby one zaspokojone w lepszy sposób w przypadku upadłości przedsiębiorcy.

10.      Układ jest proponowany wierzycielom w drodze wniosku do właściwego Tribunale (sądu rejonowego). Zgodnie z art. 162 prawa upadłościowego sąd najpierw bada, czy spełnione są przesłanki prawne do zawarcia układu. Następnie wierzyciele, dla których proponowany układ nie przewiduje całkowitej i natychmiastowej spłaty, zostają wezwani do głosowania nad przyjęciem propozycji. Zgodnie z art. 177 propozycja musi uzyskać akceptację wierzycieli uprawnionych do głosowania, którzy reprezentują łącznie większość całkowitej kwoty ich roszczeń. Jeżeli większość została osiągnięta, art. 180 stanowi, że sąd zatwierdza przyjęty w ten sposób układ, po rozpoznaniu ewentualnych sprzeciwów ze strony wierzycieli, którzy głosowali przeciwko jego przyjęciu. Po zatwierdzeniu przez sąd układ staje się wiążący dla wszystkich wierzycieli.

11.      Z postanowienia odsyłającego wynika, że ewentualne spory pomiędzy poszczególnymi wierzycielami a dłużnikiem co do istnienia czy wysokości kwoty wierzytelności nie są rozstrzygane w ramach postępowania upadłościowego, lecz w drodze zwykłego postępowania sądowego. Wydaje się jednak, że zgodnie z art. 173 prawa upadłościowego wniosek o zatwierdzenie układu należy oddalić w przypadkach, gdy wnioskodawca świadomie ukrył aktywa lub nie wyjawił jednego lub większej liczby długów.

12.      Zgodnie z art. 182b prawa upadłościowego przedsiębiorca może – równolegle z propozycją układu – złożyć propozycję „ugody podatkowej” skierowaną do państwowych organów podatkowych oraz do instytucji zabezpieczenia społecznego. Propozycja taka, również opierająca się na przesłance, że spłata w większym wymiarze w przypadku upadłości nie byłaby możliwa, musi zostać przyjęta przez każdy zainteresowany organ podatkowy lub instytucję zabezpieczenia społecznego. Ugoda podatkowa nie może jednak dotyczyć podatków stanowiących zasoby własne Unii Europejskiej ani przewidywać częściowej spłaty, a jedynie odsunięcie w czasie płatności wierzytelności skarbu państwa z tytułu podatku VAT, której prawo włoskie przyznaje status wierzytelności uprzywilejowanej w kategorii 19.

13.      Zgodnie z informacją przedstawioną w postanowieniu odsyłającym Corte di Cassazione (trybunał kasacyjny) stwierdził, że przedsiębiorca, który składa wniosek o wszczęcie postępowania układowego na podstawie art. 160 prawa upadłościowego, nie ma obowiązku przedstawienia odrębnego wniosku dotyczącego ugody podatkowej, jeżeli ma zaległości podatkowe, lecz może je ująć w ogólnej propozycji skierowanej do wszystkich wierzycieli. W takim przypadku skarb państwa bierze udział w głosowaniu nad przyjęciem układu, jeśli propozycja nie przewiduje pełnej spłaty jego zaległości podatkowych. Skarb państwa może także odwołać się do właściwego sądu, zgłaszając sprzeciw wobec przyjęcia układu większością głosów pomimo braku wyrażenia przez niego zgody.

14.      Jednakże zgodnie z orzecznictwem Corte di Cassazione (trybunału kasacyjnego) zakaz składania wniosku o tylko częściową spłatę zaległości z tytułu podatku VAT w postępowaniu dotyczącym ugody podatkowej pozostaje w mocy także w kontekście propozycji zawarcia układu. Z postanowienia odsyłającego wynika, że Corte di Cassazione uzasadnia ten pogląd między innymi powołując się na dokonaną przez Trybunał wykładnię art. 4 ust. 3 TUE(4) oraz poprzedzającej obecną dyrektywę szóstej dyrektywy(5). Sąd odsyłający powziął wątpliwość czy takie stanowisko Corte di Cassazione jest w istocie uzasadnione wykładnią dokonaną przez Trybunał.

Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytanie prejudycjalne

15.      Degano Trasporti S.a.s. di Ferruccio Degano & C., w likwidacji (zwana dalej „Degano”) złożyła w dniu 22 maja 2014 r. do sądu odsyłającego propozycję zawarcia układu, wynikającą z trudności finansowych, które uniemożliwiły jej dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Propozycja ta przewidywała całkowitą spłatę niektórych wierzycieli uprzywilejowanych oraz częściową spłatę wierzycieli uprzywilejowanych niższej kategorii i wierzycieli niezabezpieczonych, a także należności skarbu państwa z tytułu podatku VAT.

16.      Sąd odsyłający powziął wątpliwość, czy propozycja ta powinna zostać odrzucona jako niedopuszczalna na tej podstawie, że nie zawiera zobowiązania Degano do pełnej spłaty zaległości z tytułu podatku VAT. Sąd ten wyraża wątpliwość, czy obowiązek państw członkowskich podjęcia wszelkich działań legislacyjnych i administracyjnych niezbędnych do zapewnienia pełnego poboru należnego podatku VAT, w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, w istocie sprzeciwia się zawarciu układu, zgodnie z którym zadłużenie z tytułu podatku VAT zostanie spłacone tylko w części, jeśli w przypadku upadłości przedsiębiorcy zadłużenie to nie zostałoby spłacone w większym wymiarze. Zwraca się on zatem z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie poniższego pytania:

„Czy zasady i przepisy zawarte w art. 4 ust. 3 TUE oraz w dyrektywie VAT, zgodnie z ich wykładnią dokonaną w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Komisja/Włochy, C‑132/06, EU:C:2008:412, Komisja/Włochy, C‑174/07, EU:C:2008:704 i Belvedere Costruzioni, C‑500/10, EU:C:2012:186, należy interpretować w ten sposób, iż są one niezgodne z przepisami prawa krajowego (a zatem w niniejszym przypadku z wykładnią art. 162 i art. 182b prawa upadłościowego), na mocy których dopuszczalne jest złożenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego, przewidującego w drodze likwidacji majątku dłużnika tylko częściową spłatę wierzytelności skarbu państwa z tytułu podatku VAT, w przypadku, gdy nie korzysta się z instrumentu, jakim jest ugoda podatkowa i nie można przewidzieć na podstawie opinii niezależnego biegłego oraz w wyniku formalnej kontroli sądu, czy w przypadku orzeczenia upadłości wierzytelność ta zostałaby spłacona w większym zakresie?”.

17.      Degano, rządy włoski i hiszpański oraz Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. Nie przeprowadzono rozprawy.

Dopuszczalność

18.      Komisja wskazuje, że sąd odsyłający wydaje się mieć wątpliwość, czy jego wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest dopuszczalny. Wniosek ten został przedłożony w ramach postępowania w przedmiocie środków tymczasowych zmierzającego do stwierdzenia dopuszczalności złożonego przez Degano wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Sąd odsyłający wyjaśnia ponadto, że postępowanie nie jest kontradyktoryjne dopóki wierzyciele głosujący przeciw propozycji układu przyjętej przez wierzycieli reprezentujących łącznie większość całkowitej kwoty roszczeń przysługujących wierzycielom uprawnionym do głosowania, nie wniosą sprzeciwu.

19.      Moim zdaniem wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest jednoznacznie dopuszczalny.

20.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy może skierować pytanie do Trybunału w zawisłym przed tym sądem sporze oraz gdy jest zobowiązany zająć stanowisko w postępowaniu mającym doprowadzić do rozstrzygnięcia o charakterze sądowym(6). Może to obejmować postępowanie w przedmiocie środka tymczasowego, gdyż wybór najwłaściwszego momentu dla skierowania pytania prejudycjalnego należy do wyłącznej właściwości sądu krajowego(7). Zatem okoliczność, że postępowanie przed sądem odsyłającym jest obecnie w fazie wstępnej czy też w fazie postępowania w przedmiocie środków tymczasowych, nie wyklucza podjęcia przez sąd postanowienia o zwróceniu się do Trybunału o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

21.      Ponadto, chociaż Trybunałowi nie przysługuje właściwość do orzekania w przedmiocie pytania prejudycjalnego przedłożonego w związku ze sprawami, w których sąd krajowy działa jako organ administracji, a nie wykonuje zadanie z zakresu wymiaru sprawiedliwości(8), taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

22.      W postępowaniu głównym sąd odsyłający ma stwierdzić to, co określa jako „wykonalność prawną” układu z wierzycielami. Musi zatem zweryfikować, czy spełnione zostały prawne przesłanki zawarcia takiego układu. Ten pierwszy krok stanowi warunek wstępny dla głosowania nad przyjęciem układu oraz dla podjęcia przez sąd odsyłający, po ewentualnym oddaleniu sprzeciwu wierzycieli głosujących przeciwko, ostatecznego rozstrzygnięcia zatwierdzającego układ, który staje się wiążący dla wszystkich wierzycieli. Czy ten krok ma charakter spornego etapu postępowania, nie ma znaczenia wobec faktu, że sąd wykonuje tutaj zadanie z zakresu wymiaru sprawiedliwości(9).

23.      Wreszcie, niniejsze odesłanie prejudycjalne jest wynikiem wątpliwości, jakie powziął sąd odsyłający co do tego, czy orzecznictwo Corte di Cassazione (trybunału kasacyjnego), zgodnie z którym układ w rozumieniu art. 160 prawa upadłościowego nie może przewidywać częściowej spłaty zaległości z tytułu podatku VAT, jest prawidłowe w zakresie, w jakim oparte jest ono na dokonanej przez Trybunał wykładni art. 4 ust. 3 TUE i szóstej dyrektywy. Chociaż sąd odsyłający związany jest oceną prawną dokonaną przez Corte di Cassazione w zakresie wykładni art. 160 prawa upadłościowego, nie pozbawia go to prawa do przedstawienia Trybunałowi Sprawiedliwości pytań dotyczących wykładni prawa Unii, do którego odnosi się ta ocena prawna(10).

Ocena

Uwagi wstępne

24.      Bezsporne jest, że Degano znajduje się w trudnej sytuacji finansowej w rozumieniu art. 160 prawa upadłościowego oraz że zawarcie układu stanowi alternatywę dla ogłoszenia upadłości. Strony są także zgodne co do tego, że układ w niniejszej sprawie wiąże się z całkowitym zbyciem aktywów Degano.

25.      Także istnienie i wysokość zadłużenia Degano wobec włoskiego skarbu państwa z tytułu podatku VAT nie są kwestionowane w postępowaniu głównym. Jak wyjaśnił sąd odsyłający, tego rodzaju spory rozstrzygane są poza ramami postępowania układowego.

Obowiązki państw członkowskich według orzecznictwa

26.      Trybunał kilkakrotnie zwracał już uwagę, że ze wspólnego systemu podatku VAT oraz z art. 4 ust. 3 TUE wynika, iż każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór podatku VAT należnego na swoim terytorium. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych, rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku(11).

27.      Ze względu na to, że w ramach wspólnego systemu podatku VAT państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia, że obowiązki ciążące na podatnikach będą szanowane, przysługuje im pewna swoboda w zakresie między innymi sposobu korzystania ze środków, którymi dysponują(12).

28.      Trybunał wyjaśnił jednak, że swoboda ta ograniczona jest obowiązkiem zagwarantowania skutecznego poboru środków własnych Unii(13). Mając na uwadze, że środki te, zgodnie z art. 2 ust. 1 decyzji 2007/436 obejmują dochód ze stosowania stawki jednolitej w odniesieniu do zharmonizowanych podstaw VAT, Trybunał stwierdził, że istnieje bezpośredni związek między poborem zgodnie z obowiązującym prawem Unii należności z tytułu podatku VAT a wpłatą do budżetu Unii odpowiednich środków pochodzących z tego podatku, ponieważ wszelkie braki w poborze owych należności mogą powodować uszczuplenie wskazanych środków budżetowych(14).

29.      Ponadto nie można tworzyć istotnych różnic co do sposobu traktowania podatników czy to w jednym z państw członkowskich, czy też we wszystkich tych państwach. Dyrektywę w sprawie VAT należy interpretować zgodnie z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT i zgodnie z którą podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych czynności nie można traktować w różny sposób w zakresie poboru podatku VAT(15). Wszelkie działania państw członkowskich związane z poborem podatku VAT muszą być zgodne z tą zasadą, której celem jest zapewnienie uczciwej konkurencji na rynku wewnętrznym(16).

30.      W tym kontekście Trybunał w dwóch przytoczonych sprawach Komisja/Włochy stwierdził, że ogólne i bez żadnego rozróżnienia zrzeczenie się praw do kontroli czynności podlegających opodatkowaniu dokonanych w kilku okresach podatkowych stanowi naruszenie art. 2 i 22 szóstej dyrektywy oraz obecnego art. 4 ust. 3 TUE(17). Jak wyjaśniłam w opinii w sprawie Belvedere Costruzioni(18), przepisy prawa włoskiego, które były przedmiotem tamtej sprawy, wprowadziły w istocie szerokie zwolnienie z oceny lub badania przez organy podatkowe w odniesieniu do kwot podatku VAT, które nie były zadeklarowane w terminie, w zamian za płatność kwoty w granicach od połowy kwoty następnie zadeklarowanej jako należna do absolutnie znikomej kwoty podatku. Jak stwierdził Trybunał w przytoczonych sprawach Komisja/Włochy, istotny brak równowagi pomiędzy kwotami rzeczywiście należnymi a kwotami płaconymi przez podatników chcących skorzystać z omawianej abolicji podatkowej jest niemal równoznaczny ze zwolnieniem podatkowym, a wprowadzenie istotnych różnic w traktowaniu podatników na terytorium Włoch zniekształca zasadę neutralności podatkowej(19).

31.      Natomiast w sprawie Belvedere Costruzioni Trybunał stwierdził, że ani art. 4 ust. 3 TUE, ani art. 2 i art. 22 szóstej dyrektywy nie sprzeciwiają się stosowaniu w dziedzinie VAT przepisu prawa krajowego o charakterze wyjątkowym, przewidującego automatyczne zakończenie postępowania przed sądem wyższej instancji, jeżeli skarga w pierwszej instancji została wniesiona ponad dziesięć lat przed wejściem w życie owego przepisu, zaś organ podatkowy przegrał zarówno w pierwszej, jak w drugiej instancji(20). Przepis będący przedmiotem tamtej sprawy przewidywał automatyczne uprawomocnienie niekorzystnego dla organu podatkowego orzeczenia wydanego w drugiej instancji oraz wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, którego organ dochodził. Uzasadnienie Trybunału dla uznania tego przepisu za zgodny z prawem Unii oparte było na jego wyjątkowym i ograniczonym charakterze, braku ogólnego charakteru dyskryminującego oraz konieczności rozpatrywania spraw w rozsądnym terminie(21).

Postępowanie układowe będące przedmiotem postępowania głównego

32.      Komisja twierdzi, że propozycja układu będąca przedmiotem postępowania głównego jest sprzeczna z zasadami określonymi w wyrokach Komisja/Włochy. Zdaniem Komisji w istocie zarówno przepisy regulujące zasoby własne Unii, jak i dyrektywa w sprawie VAT, w związku z zasadą lojalnej współpracy zawartą w art. 4 ust. 3 TUE, nakładają na każde państwo członkowskie bezwzględny obowiązek poboru podatku VAT na jego terytorium. Państwo członkowskie może zrzec się należnego podatku VAT jedynie w szczególnych okolicznościach wymienionych w art. 212 dyrektywy VAT, a mianowicie, jeśli jego wartość jest nieznaczna. Państwo członkowskie nie może jednak pozwolić podatnikowi będącemu w trudniej sytuacji finansowej na zapłatę jedynie części zadłużenia z tytułu podatku VAT w oparciu o układ z wierzycielami związany z likwidacją jego aktywów. Zatem, twierdzi Komisja – wykraczając poza zakres przedłożonego pytania – niezbędne jest, aby należności z tytułu podatku VAT nie tylko zaliczane były do kategorii wierzytelności uprzywilejowanych, ale także, aby były one w postępowaniu upadłościowym zaspokajane w pierwszej kolejności, zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym.

33.      Rozpocznę od ostatniego z wymienionych twierdzeń, które moim zdaniem jest niedopuszczalnie rygorystyczne.

34.      Przede wszystkim argument, że należnościom z tytułu podatku VAT powinno przysługiwać pierwszeństwo przed wszystkimi innymi wierzytelnościami w celu ochrony interesów finansowych Unii, nie znajduje uzasadnienia w wymienionych przeze mnie zasadach(22). Prawdą jest, że swoboda państw członkowskich w zapewnieniu poszanowania obowiązków ciążących na podatnikach jest ograniczona przez obowiązek zagwarantowania skutecznego poboru środków własnych Unii, w tym podatku VAT. Jednakże wspólny system podatku VAT nie wymaga, aby państwa członkowskie przyznawały należnościom z tytułu podatku VAT preferencyjne traktowanie w porównaniu do wierzytelności wszystkich innych kategorii.

35.      W mojej opinii w sprawie Belvedere Costruzioni wyraziłam pogląd, że wymóg skutecznego poboru nie może być bezwzględny(23). Trybunał zgodził się z tym poglądem na tej podstawie, po pierwsze, że obowiązek zapewnienia skutecznego poboru środków własnych Unii nie może stać na przeszkodzie przestrzeganiu zasady, iż wyrok powinien zostać wydany w rozsądnym czasie(24) i po drugie, że przepis będący przedmiotem postępowania nie stanowił ogólnego zrzeczenia się poboru podatku VAT za pewien okres, lecz był to przepis wyjątkowy, który ze względu na swój szczególny i ograniczony charakter, wynikający z warunków jego stosowania, nie tworzył istotnych różnic w sposobie traktowania podatników w ogólności, a zatem nie naruszał zasady neutralności podatkowej(25).

36.      Jednakże państwo członkowskie racjonalnie może w pewnych okolicznościach uznać za uzasadnione zrzeczenie się otrzymania pełnej płatności zaległości z tytułu podatku VAT, pod warunkiem, że okoliczności takie są wyjątkowe, szczególne i ograniczone oraz że państwo członkowskie nie tworzy przy tym istotnych różnic w sposobie traktowania podatników w ogólności, a więc nie narusza zasady neutralności podatkowej.

37.      Wobec powyższego, państwom członkowskim powinien przysługiwać pewien stopień elastyczności w odniesieniu do poboru zaległości z tytułu podatku VAT w sytuacjach, gdy – tak jak w postępowaniu głównym – podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Jest to sytuacja szczególna ze względu na to, że aktywa podatnika nie są wystarczające do zaspokojenia wszystkich wierzytelności. W takich okolicznościach, ze względu na brak przepisów harmonizujących w prawie Unii dotyczących kolejności uprzywilejowania należności z tytułu podatku VAT, państwa członkowskie muszą dysponować możliwością uznania innych kategorii wierzytelności (takich jak na przykład wynagrodzenia za pracę lub składki na ubezpieczenie społeczne, czy też w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, długi alimentacyjne) za zasługujące na wyższą ochronę.

38.      Co więcej, procedura taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego zgodna jest z obowiązkiem państw członkowskich zapewnienia skutecznego poboru środków własnych Unii, gdyż zawiera przynajmniej trzy zabezpieczenia mające na celu ochronę należności z tytułu podatku VAT.

39.      Po pierwsze, propozycja układu podlega oddaleniu między innymi w przypadku, gdy wnioskodawca świadomie ukrył aktywa lub nie wyjawił jednego lub większej liczby długów (w tym należności z tytułu podatku VAT).

40.      Po drugie, chociaż według sądu odsyłającego w układzie można postanowić, że zaległości z tytułu podatku VAT nie zostaną pokryte w całości, jest to możliwe jedynie w przypadku, gdy niezależny rzeczoznawca stwierdzi, że roszczenia organów podatkowych nie zostałyby zaspokojone w lepszy sposób w przypadku upadłości przedsiębiorcy. Zatem możliwa jest sytuacja, kiedy w wyniku zawarcia układu z wierzycielami zaspokojona zostanie większa część zaległości z tytułu podatku VAT niż miałoby to miejsce w przypadku ogłoszenia upadłości, natomiast nie może stać się odwrotnie. W tej sytuacji przepis prawa krajowego nie może zostać uznany za niezgodny z obowiązkiem zapewnienia skutecznego poboru środków własnych Unii jedynie dlatego, że preferuje on jeden z możliwych środków osiągniecia maksymalnego poziomu poboru.

41.      Po trzecie, nawet jeśli wniosek o zatwierdzenie propozycji układu będzie dopuszczalny, sam układ jest przedmiotem głosowania wszystkich wierzycieli, dla których propozycja nie przewiduje całkowitego i natychmiastowego zaspokojenia wierzytelności (dotyczy to także skarbu państwa w przypadkach, gdy propozycja nie przewiduje pełnego pokrycia zaległości z tytułu podatku VAT). Musi ona zostać zaakceptowana przez wierzycieli uprawnionych do głosowania, którzy reprezentują łącznie większość całkowitej kwoty przysługujących im wierzytelności. Następnie wierzyciele głosujący przeciw propozycji układu mogą wnieść sprzeciw do sądu(26). Postępowanie układowe umożliwia zatem skarbowi państwa podjęcie wszelkich kroków, jakie uważa on za niezbędne dla zapewnienia osiągnięcia maksymalnego poziomu ściągalności zaległości z tytułu podatku VAT w danych okolicznościach. Mogą one na przykład polegać na głosowaniu przeciwko przyjęciu układu (lub wniesieniu sprzeciwu do sądu), jeśli skarb państwa nie zgadza się z opinią niezależnego biegłego.

42.      Ponadto, ze względu na punktowy i ograniczony, z racji warunków stosowania, charakter tego przepisu, postępowanie układowe wyraźnie nie powoduje istotnych różnic w traktowaniu podatników w ogólności, nie narusza więc zasady neutralności podatkowej. W przeciwieństwie do przepisów krajowych, które były przedmiotem postępowań w obu sprawach Komisja/Włochy, postępowanie układowe nie wiąże się z zrzeczeniem się przez organy podatkowe w sposób ogólny i bez żadnego rozróżnienia prawa do odzyskania zaległego podatku VAT. Rezygnacja z odzyskania części zadłużenia z tytułu podatku VAT, która ewentualnie może mieć miejsce, musi być oceniana w świetle celu, jakim jest stworzenie podatnikowi znajdującemu się w trudnej sytuacji finansowej drugiej szansy poprzez kompleksową restrukturyzację całego zadłużenia.

43.      Chociaż wydaje się, że w przypadku Degano układ wiąże się ze sprzedażą wszystkich aktywów, Trybunał nie otrzymał szczegółowych informacji. Inne układy mogą przewidywać kontynuację działalności gospodarczej przedsiębiorstwa dłużnika. W takim przypadku, jak wskazuje rząd hiszpański, cel jest zgodny z zaleceniem Komisji, by państwa członkowskie usuwały przeszkody utrudniające skuteczną restrukturyzację potencjalnie rentownych przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, promując w ten sposób przedsiębiorczość, inwestycje i zatrudnienie oraz przyczyniając się do zniesienia utrudnień w sprawnym funkcjonowaniu rynku wewnętrznego(27).

44.      Pragnę jednak podkreślić, że pogląd wyrażony w niniejszej opinii dotyczy jedynie wykładni prawa Unii. Sąd odsyłający powziął także wątpliwość co do prawidłowości wykładni niektórych przepisów prawa upadłościowego dokonanej przez Corte di Cassazione (trybunał kasacyjny). Nie wyrażam opinii w odniesieniu do innych możliwych przyczyn wynikających z prawa krajowego, którymi mógł kierować się Corte di Cassazione przy orzekaniu.

Wnioski

45.      Uważam zatem, że Trybunał powinien odpowiedzieć na pytanie podniesione przez Tribunale di Udine (sąd rejonowy w Udine, Włochy) w sposób następujący:

Artykuł 4 ust. 3 TUE i dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie sprzeciwiają się przepisom krajowym takim, jak będące przedmiotem postępowania głównego, jeśli przepisy te można interpretować jako pozwalające przedsiębiorstwu znajdującemu się w trudnej sytuacji finansowej na zawarcie układu z wierzycielami przewidującego sprzedaż jego aktywów bez pełnej spłaty wierzytelności skarbu państwa z tytułu zaległości w podatku VAT, pod warunkiem, że niezależny rzeczoznawca stwierdzi, iż nie zostałyby one zaspokojone w lepszy sposób w przypadku upadłości oraz pod warunkiem zatwierdzenia układu przez sąd.