Cussens, wyrok z 22.11.2017, C-251/16

Zasada nadużycia prawa stosuje się do podatnika nawet jeżeli prawo krajowe nie przewiduje takiego środka i to nawet do sytuacji sprzed wydania wyroku w sprawie Halifax.

Okoliczności sprawy

Skarżący byli właścicielami kilku gruntów budowlanych. Na tych gruntach wybudowali budynki. Następnie oddali te nieruchomości w wieczystą dzierżawę na 20 lat i 1 miesiąc na rzecz swojej spółki powiązanej. Spółka ta następnie wydzierżawiła te grunty i budynki na rzecz skarżących na ponad 2 lata.  Następnie umowy zostały rozwiązane za porozumieniem stron.  Następnie nieruchomości zostały sprzedane przez skarżących.

Zgodnie z przepisami brytyjskimi sprzedaż ta była zwolniona z VAT ze względu na zawarcie wcześniej umowy dzierżawy.  Gdyby taka umowa nie została wcześniej zawarta, wówczas sprzedaż byłaby opodatkowana VAT.

Organ podatkowy nakazał zapłatę VAT od sprzedaży nieruchomości na rzecz osób trzecich twierdząc, że uprzednia dzierżawa miała charakter sztuczny i była wprowadzona w celu uniknięcia zapłaty podatku.

Istota sporu

Czy zasada nadużycia prawa stosuje się bezpośrednio do podatnika, jeżeli prawo krajowe nie przewiduje takiego środka?

Czy zasada nadużycia prawa jest wystarczająco precyzyjna, aby mogła być stosowana do sytuacji sprzed wyroku Halifax

Rozstrzygnięcie

Zasada nadużycia prawa stosuje się do podatnika nawet jeżeli prawo krajowe nie przewiduje takiego środka i to nawet do sytuacji sprzed wydania wyroku w sprawie Halifax.

Uzasadnienie

  • Jeżeli przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, mogą być powoływane przeciwko państwu. Same jednak nie mogą tworzyć żadnych obowiązków jednostek (26).
  • Zakaz nadużycia prawa nie wynika jednak z dyrektywy, a z utrwalonego orzecznictwa Trybunału.Z drugiej strony nie można poszerzać zakresu zastosowania przepisów Unii, aby objąć nimi nadużycia podmiotów gospodarczych (27).
  • Orzecznictwo dot. zakazu nadużycia zostało wydane w różnych dziedzinach prawa Unii (29).
  • Zastosowanie zasady zakazu nadużyć do praw i korzyści przewidzianych przez prawo Unii następuje niezależnie od tego czy te prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach.Zatem zasada zakazu nadużycia ma inny charakter niż prawa i korzyści, do których ma zastosowanie (30).
  • Zasada ta ma charakter ogólny, który jest naturalną cechą ogólnych zasad prawa Unii (31).
  • Ponadto, w przypadku nadużycia nie zostają spełnione obiektywne warunki przyznania danego prawa lub korzyści, a zatem odmowa nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (32).
  • Można więc powołać się wobec podatnika na tą zasadę w celu odmowy zwolnienia z VAT - nawet, jeżeli nie została ona transponowana do prawa krajowego (33).
  • Orzecznictwo powoływane przez strony dotyczą zarówno przypadków oszustwa, jak i nadużycia (34).
  • Do państwa członkowskich należy tylko określenie ram proceduralnych, w ramach których stwierdza się nadużycia i wyciąga z niego skutki (36).
  • Stosowanie zasady zakazu nadużycia do sytuacji sprzed wyroku w sprawie Halifax jest zgodne z zasadami ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa (39-40).
  • Wykładnia Trybunału wyjaśnia i precyzuje rozumienie przepisu prawa Unii tak jak powinien on być rozumiany od jego wejścia w życie.Również do sytuacji zaistniałych przed danym wyrokiem (41).
  • Podatnik, który dopuścił się oszustwa lub nadużycia nie może powoływać się na zasady pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań (43).
  • Jeżeli ustalono dokonanie nadużycia, to należy odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano nadużycia (46).
  • Należ zatem określić sytuację, jaka istniałaby w braku transakcji stanowiących nadużycie.Organy zatem muszą stosować „właściwe przepisy w dziedzinie VAT” z pominięciem tych transakcji, które stanowią nadużycie (47-48).

4).

  • Orzecznictwo dot. nadużycia nie wymaga, aby transakcje stanowiące nadużycie miały jedyny cel w postaci unikania opodatkowania.Nadużycie może być również, gdy jest to zasadniczy cel danych transakcji (53).
  • Należy tutaj oceniać cel transakcji stanowiącej nadużycie, a nie wszystkich transakcji w sprawie. W tej sprawie należy ustalić cel umów najmu / dzierżawy (57-58).
  • Sąd krajowy powinien dokonać stosownych ustaleń w tym zakresie zgodnie z krajowymi regułami dowodowymi. Jednak Trybunał udziela tutaj wskazówek (59).
  • „W celu ustalenia treści i rzeczywistego znaczenia umów najmu spornych w postępowaniu głównym sąd odsyłający może w szczególności uwzględnić czysto sztuczny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub osobistej między danymi podmiotami” (60).

7).

  • W pytaniu 7. sąd krajowy chce ustalić, czy sprzedaż nieruchomości w tej sprawie prowadzi do uzyskania korzyści sprzecznej z celem właściwych przepisów dyrektywy (69).
  • Dla stwierdzenie nadużycia konieczne jest osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą dane przepisy (pomimo spełnienia warunków formalnych) (70).
  • Przepisy dyrektywy zwalniają sprzedaż nieruchomości, które już były przedmiotem pierwszego zasiedlenia.Ma to na celu odróżnienie nowych nieruchomości od starych.  Ten moment wyznacza koniec procesu produkcji, kiedy zaczyna być przedmiotem konsumpcji, a więc początek używania przez właściciela lub najemcę (71).
  • Zatem pierwsza sprzedaż dla konsumenta końcowego powinna być opodatkowana, a zwolniona powinna być dopiero po użyciu przez właściciela lub najemcę (72).
  • W tej sprawie miało miejsce wydzierżawienie i jednoczesne wydzierżawienie zwrotne. A następnie sprzedaż na rzecz osób trzecich, co nastąpiło przed pierwszym faktycznym użytkowaniem przez najemcę lub właściciela.  Czy tak było - musi zbadać sąd odsyłający (74).

WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)

z dnia 22 listopada 2017 r.

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Artykuł 4 ust. 3 lit. a) oraz art. 13 część B lit. g) – Zwolnienie dostaw budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją, innych niż określone w art. 4 ust. 3 lit. a) – Zasada zakazu nadużyć – Zastosowanie w braku przepisów krajowych transponujących tę zasadę – Zasady pewności prawa oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań

W sprawie C‑251/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supreme Court (sąd najwyższy, Irlandia) postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 2 maja 2016 r., w postępowaniu:

Edward Cussens,

John Jennings,

Vincent Kingston

przeciwko

T.G. Brosnanowi,

TRYBUNAŁ (czwarta izba),

w składzie: T. von Danwitz (sprawozdawca), prezes izby, C. Vajda, E. Juhász, K. Jürimäe i C. Lycourgos, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Bobek,

sekretarz: L. Hewlett, główny administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 27 kwietnia 2017 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu E. Cussensa, J. Jenningsa i V. Kingstona przez D. Lyncha i J. O’Malleya, solicitors, B. Murraya, SC, oraz F. Mitchella, barrister,

–        w imieniu Irlandii przez E. Creedon, J. Quaney oraz A. Joyce’a, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez N. Traversa, SC,

–        w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez G. Galluzzo, avvocato dello Stato,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Owsiany‑Hornung oraz R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 7 września 2017 r.,

wydaje następujący:

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), oraz zasady zakazu nadużyć w dziedzinie podatku od wartości dodanej (VAT).

2        Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Edwardem Cussensem, Johnem Jenningsem i Vincentem Kingstonem a T.G. Brosnanem, Inspector of Taxes (inspektorem podatkowym, Irlandia), jako przedstawicielem Office of the Revenue Commissioners (biura komisarzy ds. przychodów, Irlandia) (zwanym dalej „organem podatkowym”), w przedmiocie odzyskania VAT związanego ze sprzedażą nieruchomości.

Ramy Prawne

Prawo Unii

3        W świetle art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlegają „dostawa towarów lub [świadczenie] usług [dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika [działającego w takim charakterze]”.

4        Artykuł 4 ust. 3 tej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w szczególności:

a)      dostaw[ę], przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją. Państwa członkowskie mogą zdecydować o warunkach zastosowania tego kryterium w odniesieniu do dokonywania zmian w budynkach i gruncie, na którym stoją.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne, niż te związane z pierwszym zasiedleniem, np. takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat.

Przez »budynek« rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem lub osadzoną w gruncie;

[…]”.

5        Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy stanowi:

„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:

[…]

g)      dostawa budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją, z wyjątkiem określonych w art. 4 ust. 3 lit. a)”.

6        Artykuł 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem przewiduje:

„Poza sformułowaniem pytań skierowanych do Trybunału wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zawiera:

a)      zwięzłe omówienie przedmiotu sporu oraz istotnych okoliczności faktycznych sprawy, jakie ustalił sąd odsyłający, lub co najmniej wskazanie okoliczności faktycznych, na jakich oparte są pytania;

b)      treść przepisów krajowych mogących mieć zastosowanie w sprawie oraz, w stosownym przypadku, wskazanie istotnego dla sprawy orzecznictwa sądów krajowych;

c)      omówienie powodów, dla których sąd odsyłający rozpatruje kwestię wykładni lub ważności określonych przepisów prawa Unii Europejskiej, jak również związku, jaki dostrzega on między tymi przepisami a uregulowaniami krajowymi, które znajdują zastosowanie w postępowaniu głównym”.

Prawo irlandzkie

7        Value Added Tax Act 1972 (ustawa z 1972 r. w sprawie podatku od wartości dodanej), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwana dalej „ustawą o VAT”), w art. 4 ust. 1, 2 i 4 stanowi:

„1.      a)      Niniejszy artykuł ma zastosowanie do nieruchomości:

(i)      które zostały zagospodarowane przez osobę dostarczającą nieruchomości lub w jej imieniu […]

[…]

b)      W niniejszym artykule »prawo« w odniesieniu do nieruchomości oznacza nieruchomość lub prawo do niej, które w chwili jego ustanowienia obejmowało okres przynajmniej dziesięciu lat […], a odniesienie do rozporządzania prawem obejmuje odniesienie do ustanowienia prawa […].

[…]

2.      […] [D]o celów stosowania niniejszej ustawy dostawa nieruchomości następuje wtedy i tylko wtedy, gdy osoba dysponująca prawem do nieruchomości, do których odnosi się niniejszy artykuł, rozporządza (w tym w drodze zrzeczenia się własności lub przeniesienia), w odniesieniu do całości lub części tych nieruchomości, rzeczonym prawem do nieruchomości lub prawem z niego wynikającym.

[…]

4.      W sytuacji gdy osoba dysponująca prawem do nieruchomości, do których odnosi się niniejszy artykuł, rozporządza w odniesieniu do całości lub części tych nieruchomości prawem, które wynika z tego prawa do nieruchomości, w takich okolicznościach, że zachowuje szczątkowe prawo własności, którym rozporządzono, uważa się […], że osoba ta, w odniesieniu do zachowanego w ten sposób szczątkowego prawa własności, przeznaczyła nieruchomości lub ich część, stosownie do sytuacji, do celów innych niż związane z działalnością jej przedsiębiorstwa”.

8        Artykuł 4 ust. 6 lit. a) tej ustawy stanowi, że opodatkowaniu VAT w szczególności nie podlega dostawa nieruchomości:

„w odniesieniu do których prawo osoby dokonującej dostawy do odliczenia na mocy art. 12 w związku z jakimkolwiek podatkiem poniesionym lub zapłaconym z tytułu dostawy lub zagospodarowania nieruchomości nie powstało i […] nie powstałoby […]”.

9        Artykuł 4 ust. 9 omawianej ustawy stanowi:

„W przypadku gdy rozporządzanie prawem do nieruchomości podlega opodatkowaniu i w przypadku gdy nieruchomości tych od daty rozporządzania tym prawem nie zagospodarowano (w dalszej części niniejszego ustępu prawo to zwane będzie »prawem podlegającym opodatkowaniu«), wszelkie rozporządzanie prawem do tych nieruchomości po takiej dacie przez osobę inną niż ta, która nabyła prawo podlegające opodatkowaniu, w rozumieniu niniejszej ustawy, uważa się za dostawę nieruchomości, do której zastosowanie ma art. 4 ust. 6”.

10      Artykuł 10 ust. 9 ustawy o VAT dotyczy wyceny kwoty opodatkowanej VAT w odniesieniu do dostaw nieruchomości i świadczenia usług polegających na zagospodarowaniu nieruchomości. Ów art. 10 ust. 9 lit. a) i b) przewiduje:

„a)      […] [W]artość wszelkich praw do nieruchomości, którymi rozporządza się w związku z dostawą, należy uwzględnić w kwocie zapłaty.

b)      Wartość wszelkich praw do nieruchomości stanowi cenę tego prawa na wolnym rynku […]”.

11      Zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. b) Value Added Tax Regulations 1979 (rozporządzenia z 1979 r. w sprawie podatku od wartości dodanej), który wykonuje ów art. 10 ust. 9, nie uwzględnia się wartości szczątkowego prawa własności zachowanego przez zbywcę przy rozporządzaniu prawem wynikającym z prawa do nieruchomości, jeżeli zgodnie z warunkami rozporządzania prawem okres rozporządzania prawem wynosi przynajmniej 20 lat.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

12      Skarżący w postępowaniu głównym byli współwłaścicielami terenu budowlanego znajdującego się w mieście Baltimore w Irlandii, na którym zbudowali 15 domków letniskowych na sprzedaż.

13      Przed dokonaniem tych transakcji sprzedaży, w marcu i kwietniu 2002 r. zawarli oni szereg transakcji z powiązaną z nimi spółką, Shamrock Estates Limited. W dniu 8 marca 2002 r. zawarli oni z tą spółką dwie umowy najmu, mianowicie, po pierwsze, umowę najmu, na podstawie której oddali oni w najem rzeczone nieruchomości na okres 20 lat i jednego miesiąca od tej daty (zwaną dalej „najmem długoterminowym”), a po drugie, umowę najmu przewidującą zwrotny najem przez Shamrock Estates tychże nieruchomości na rzecz skarżących w postępowaniu głównym na okres dwóch lat.

14      W dniu 3 kwietnia 2002 r. obie umowy najmu zostały rozwiązane za porozumieniem stron, a pełne prawo własności do nieruchomości przeszło z powrotem na skarżących w postępowaniu głównym.

15      W maju 2002 r. skarżący w postępowaniu głównym sprzedali wszystkie te nieruchomości na rzecz nabywców będących osobami trzecimi, którzy nabyli do nich pełne prawo własności.

16      Z postanowienia odsyłającego wynika, że na podstawie art. 4 ust. 9 ustawy o VAT, VAT nie był należny od tych sprzedaży, ponieważ nieruchomości sporne w postępowaniu głównym uprzednio były przedmiotem pierwszej dostawy podlegającej VAT w ramach najmu długoterminowego. Zgodnie z przepisami krajowymi spornymi w postępowaniu głównym tylko najem długoterminowy podlegał VAT.

17      Decyzją z dnia 27 sierpnia 2004 r. organ podatkowy zażądał od skarżących w postępowaniu głównym zapłaty dodatkowej kwoty VAT z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości zrealizowanych w maju 2002 r. Organ ten uznał bowiem, że umowy najmu sporne w postępowaniu głównym, przewidujące najem i najem zwrotny tych nieruchomości, stanowią pierwszą dostawę sztucznie stworzoną w celu uniknięcia opodatkowania późniejszych sprzedaży, której to dostawy nie należało zatem uwzględniać do celów określenia VAT.

18      Skarżący w postępowaniu głównym wnieśli odwołanie od decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z dnia 27 sierpnia 2004 r. do Appeal Commissioner (komisarza ds. odwołań, Irlandia), który je oddalił.

19      Circuit Court w Cork (sąd okręgowy w Cork, Irlandia) oddalił skargę wniesioną przez skarżących w postępowaniu głównym na decyzję Appeal Commissioner (komisarza ds. odwołań), jednak na ich wniosek przekazał niektóre pytania do High Court (wysokiego sądu, Irlandia), opierając się na stwierdzeniu, zgodnie z którym umowy najmu sporne w postępowaniu głównym nie służyły żadnemu rzeczywistemu celowi handlowemu i zostały zawarte w celu obniżenia kwoty VAT należnego w ramach sprzedaży nieruchomości spornej w postępowaniu głównym.

20      W odpowiedzi na te pytania High Court (wysoki sąd) stwierdził, że skoro rzeczone umowy najmu nie służyły rzeczywistemu celowi handlowemu, stanowiły one nadużycie zgodnie z wyrokiem z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, zwanego dalej „wyrokiem Halifax”, EU:C:2006:121). Ponadto uznał on, że zasada zakazu nadużyć, wynikająca z wyroku Halifax, ma zastosowanie ogólne i wymaga, aby sądy krajowe przekwalifikowały środki stanowiące nadużycie zgodnie z rzeczywistością, nawet w braku przepisów krajowych transponujących tę zasadę.

21      Skarżący w postępowaniu głównym wnieśli skargę na orzeczenie High Court (wysokiego sądu) do Supreme Court (sądu najwyższego, Irlandia). Twierdzą oni, że w braku przepisu krajowego transponującego zasadę zakazu nadużyć nie można wobec nich powołać się na tę zasadę w celu niezastosowania ich prawa do zwolnienia sprzedaży nieruchomości spornych w postępowaniu głównym wynikającego z art. 4 ust. 9 ustawy o VAT. Takie stosowanie owej zasady narusza zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

22      Podnoszą oni również, że transakcje sporne w postępowaniu głównym nie stanowią nadużycia prawa w rozumieniu orzecznictwa Trybunału wynikającego z wyroku Halifax na tej podstawie, że ich zdaniem transakcje te formalnie nie były zgodne z przepisami szóstej dyrektywy lub przepisami krajowymi transponującymi tę dyrektywę, bowiem były one oparte na art. 4 ust. 9 ustawy o VAT, który to przepis ich zdaniem nadal jest niezgodny z rzeczoną dyrektywą. Ponadto cel, jakiemu służyły te transakcje, polegający na przeniesieniu własności nieruchomości spornych w postępowaniu głównym w sposób efektywny podatkowo, nie jest sprzeczny z celami szóstej dyrektywy. Organ podatkowy zakwestionował tę argumentację.

23      Sąd odsyłający zauważa, że jest związany ustaleniami Circuit Court w Cork (sądu okręgowego w Cork) przedstawionymi w pkt 19 niniejszego wyroku. Wyjaśnia on, że w ramach postępowania głównego organ podatkowy nie twierdził, iż skarżący w postępowaniu głównym dopuścili się przestępstwa, i nie wykazał też istnienia przepisów krajowych, które zobowiązywały go do nieuwzględnienia transakcji stanowiących nadużycie.

24      W tym stanie rzeczy Supreme Court (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy zasada nadużycia prawa, którą zgodnie z wyrokiem [Halifax] stosuje się do kwestii związanych z VAT, ma bezpośrednią skuteczność wobec jednostki w sytuacji, gdy brak jest środka krajowego, ustanowionego na drodze legislacyjnej lub sądowniczej, który wdrażałby tę zasadę, w okolicznościach, w których – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – zmiana kwalifikacji transakcji poprzedzających sprzedaż i transakcji sprzedaży nabywcom (zwanych dalej łącznie »transakcjami skarżących«), zgodnie z twierdzeniami [organu podatkowego], powodowałaby obciążenie skarżących VAT, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie powstało z racji prawidłowego stosowania przepisów prawa krajowego obowiązujących w chwili dokonywania przez skarżących tych transakcji?

2)      Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze brzmi, że zasada nadużycia prawa ma bezpośrednią skuteczność wobec jednostki nawet w sytuacji, gdy brak jest środka krajowego ustanowionego na drodze legislacyjnej lub sądowniczej, który wdrażałby tę zasadę, czy zasada ta była wystarczająco jasna i precyzyjna, aby mogła mieć zastosowanie do transakcji skarżących, które miały miejsce przed wydaniem przez Trybunał wyroku Halifax, w szczególności mając na względzie zasadę pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań skarżących?

3)      Jeśli zasada nadużycia prawa ma zastosowanie do transakcji skarżących, co skutkuje koniecznością zmiany kwalifikacji tych transakcji, to:

a)      jaki mechanizm prawny należy zastosować, aby obliczyć i pobrać VAT od transakcji skarżących, skoro przepisy prawa krajowego nie przewidywały, aby transakcje te podlegały opodatkowaniu VAT, nie przewidywały sposobu jego obliczenia i pobrania, oraz

b)      w jaki sposób sądy krajowe mają ustalać zobowiązanie z tego tytułu?

4)      Czy przy ustalaniu, czy podstawowym celem transakcji skarżących było uzyskanie korzyści podatkowej, sąd krajowy powinien brać pod uwagę transakcje poprzedzające sprzedaż samodzielnie (przy czym, jak ustalono, zostały one dokonane wyłącznie ze względów podatkowych), czy też cel transakcji skarżących należy wziąć pod uwagę jako całość?

5)      Czy art. 4 ust. 9 [ustawy o VAT] należy traktować jako przepis prawa krajowego wdrażający szóstą dyrektywę, mimo iż jest on niezgodny z treścią art. 4 ust. 3 szóstej dyrektywy, którego prawidłowe zastosowanie powoduje, że w odniesieniu do dostawy przed pierwszym zasiedleniem nieruchomości skarżących należałoby traktować jako podmioty podlegające opodatkowaniu, mimo iż wcześniej nastąpiła czynność rozporządzająca podlegająca opodatkowaniu?

6)      Jeśli art. 4 ust. 9 [ustawy o VAT] jest niezgodny z szóstą dyrektywą, czy powoływanie się przez skarżących na ten przepis stanowi nadużycie prawa, które jest sprzeczne z zasadami przyjętymi w wyroku [Halifax]?

7)      Tytułem ewentualnym, jeśli art. 4 ust. 9 [ustawy o VAT] nie jest niezgodny z szóstą dyrektywą, czy skarżący uzyskali korzyść podatkową, która jest sprzeczna z celem dyrektywy lub art. 4?

8)      Czy nawet gdyby art. 4 ust. 9 [ustawy o VAT] nie należało traktować jako wdrożenia szóstej dyrektywy, zasada nadużycia prawa sformułowana w wyroku [Halifax] ma jednak zastosowanie do transakcji będących przedmiotem niniejszej sprawy poprzez odwołanie się do kryteriów określonych przez Trybunał w wyroku Halifax?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego

25      Poprzez swoje pytania pierwsze i drugie, które należy przeanalizować łącznie, sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym może ona być bezpośrednio stosowana w celu odmowy zwolnienia z VAT transakcji sprzedaży nieruchomości takich jak sporne w postępowaniu głównym. Jako że transakcje sporne w postępowaniu głównym zostały zrealizowane przed wydaniem wyroku Halifax, sąd ten zastanawia się również nad kwestią, czy takie stosowanie zasady zakazu nadużyć do tych transakcji jest zgodne z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, a w szczególności, czy zasadę tę można uważać za mającą wystarczająco jasną i precyzyjną treść.

26      Tytułem wstępu należy stwierdzić, że pytania te są sformułowane w sposób przywołujący orzecznictwo dotyczące bezpośredniego skutku dyrektyw. Zgodnie z tym orzecznictwem, gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, mogą być one powoływane bezpośrednio przeciwko państwu, ale same nie mogą tworzyć obowiązków dla jednostki, a zatem nie można powoływać się na nie same w sobie wobec takiej osoby przed sądem krajowym (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 12 grudnia 2013 r., Portgás, C‑425/12, EU:C:2013:829, pkt 18, 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem obowiązki wynikające z dyrektywy powinny być transponowane do prawa krajowego, aby można było się na nie bezpośrednio powołać wobec jednostki.

27      Należy natomiast stwierdzić, że zasada zakazu nadużyć, taka jak stosowana w dziedzinie VAT przez orzecznictwo wynikające z wyroku Halifax, nie stanowi zasady ustanowionej dyrektywą, lecz znajduje podstawę w utrwalonym orzecznictwie przywołanym w pkt 68 i 69 tego wyroku, zgodnie z którym z jednej strony podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 12 maja 1998 r., Kefalas i in., C‑367/96, EU:C:1998:222, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C‑373/97, EU:C:2000:150, pkt 33; a także z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, pkt 32), a z drugiej strony nie można poszerzać zakresu stosowania uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 11 października 1977 r., Cremer, 125/76, EU:C:1977:148, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r., General Milk Products, C‑8/92, EU:C:1993:82, pkt 21; z dnia 14 grudnia 2000 r., Emsland‑Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, pkt 51).

28      Nawet jeśli w pkt 70 i 71 wyroku Halifax Trybunał orzekł, że zasada zakazu nadużyć ma zastosowanie także w dziedzinie VAT, podkreślając, iż zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, to jednak nie wynika z tego, aby stosowanie tej zasady w tej dziedzinie podlegało wymogowi transpozycji, tak jak podlegają mu przepisy tej dyrektywy.

29      Ponadto należy podkreślić z jednej strony, że orzecznictwo przytoczone w pkt 27 niniejszego wyroku zostało wydane w różnych dziedzinach prawa Unii, takich jak w szczególności prawo spółek (wyroki: z dnia 12 maja 1998 r., Kefalas i in., C‑367/96, EU:C:1998:222; a także z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C‑373/97, EU:C:2000:150), wspólna polityka rolna (wyroki: z dnia 11 października 1977 r., Cremer, 125/76, EU:C:1977:148; z dnia 3 marca 1993 r., General Milk Products, C‑8/92, EU:C:1993:82; z dnia 14 grudnia 2000 r., Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695) oraz dziedzina VAT (wyrok z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128).

30      Z drugiej strony z orzecznictwa Trybunału wynika, że stosowanie zasady zakazu nadużyć do praw i korzyści przewidzianych przez prawo Unii następuje niezależnie od kwestii, czy te prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach (w odniesieniu do swobód podstawowych zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 grudnia 1974 r., van Binsbergen, 33/74, EU:C:1974:131, pkt 13; z dnia 9 marca 1999 r., Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, pkt 24), w rozporządzeniu (wyroki: z dnia 6 kwietnia 2006 r., Agip Petroli, C‑456/04, EU:C:2006:241, pkt 19, 20; a także z dnia 13 marca 2014 r., SICES i in., C‑155/13, EU:C:2014:145, pkt 29, 30) lub w dyrektywie (w dziedzinie VAT zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, pkt 32; Halifax, pkt 68, 69; a także z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 40). Wydaje się zatem, że zasada ta nie ma takiego samego charakteru jak prawa i korzyści, do których znajduje zastosowanie.

31      Zasada zakazu nadużyć, taka jaka stosowana w dziedzinie VAT przez orzecznictwo wynikające z wyroku Halifax, ma zatem charakter ogólny, który jest naturalną cechą ogólnych zasad prawa Unii (zob. analogicznie wyrok z dnia 15 października 2009 r., Audiolux i in., C‑101/08, EU:C:2009:626, pkt 50).

32      Należy jeszcze dodać, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 grudnia 2000 r., Emsland‑Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, pkt 56; Halifax, pkt 93; z dnia 4 czerwca 2009 r., Pometon, C‑158/08, EU:C:2009:349, pkt 28).

33      Można więc powołać się na zasadę zakazu nadużyć wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę (zob. podobnie wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 62).

34      Wbrew temu, co twierdzą skarżący w postępowaniu głównym, okoliczność, zgodnie z którą sytuacja, jaka doprowadziła do wydania wyroku przytoczonego w poprzednim punkcie, dotyczyła wypadku oszustwa, nie pozwala na stwierdzenie, że orzecznictwo to miało zastosowanie wyłącznie do takich wypadków, a nie do wypadków nadużyć. Jak bowiem w szczególności wynika z pkt 56 i 57 wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti i in. (C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455), aby dojść do wniosku przedstawionego w poprzednim punkcie, Trybunał oparł się w szczególności na swym utrwalonym orzecznictwie przywołanym w pkt 27 i 32 niniejszego wyroku, które to orzecznictwo dotyczy zarówno wypadków oszustwa, jak i sytuacji obejmujących nadużycia.

35      Orzecznictwo, na które powołują się skarżący w postępowaniu głównym w przedstawionych Trybunałowi uwagach na piśmie, również nie może podważyć wniosku zawartego w pkt 33 niniejszego wyroku.

36      Nawet jeśli bowiem Trybunał orzekł w pkt 87, 90 i 91 wyroku Halifax, że w braku przepisu szóstej dyrektywy dotyczącego kwestii odzyskania VAT do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich VAT może zostać odzyskany a posteriori przez skarb państwa w wypadku stwierdzenia nadużycia, to jednak orzekał on nie w przedmiocie warunków stosowania zasady zakazu nadużyć, lecz wyłącznie w przedmiocie reguł proceduralnych odzyskania VAT, do którego przeprowadzenia są zobowiązane władze krajowe po stwierdzeniu, zgodnie z tą zasadą, istnienia nadużycia.

37      Wyroki z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69), oraz z dnia 12 lutego 2015 r., Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89), które skarżący w postępowaniu głównym przywołują w tym samym kontekście, również dotyczą, tak jak przytoczone w poprzednim punkcie orzecznictwo wynikające z wyroku Halifax, reguł proceduralnych dotyczących wdrożenia owej zasady, odnosząc się do uprawnienia lub obowiązku skontrolowania z urzędu przez sąd krajowy istnienia oszustwa podatkowego (wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 39) oraz możliwości uzależnienia stosowania przepisów krajowych zwalczających nadużycie prawa i oszustwa od uprzedniej procedury charakteryzującej się w szczególności wysłuchaniem zainteresowanej osoby (wyrok z dnia 12 lutego 2015 r., Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, pkt 34).

38      Wreszcie, w odniesieniu do wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), z pkt 38 i 48 tego wyroku wynika, że Trybunał wypowiedział się nie w przedmiocie przesłanek stosowania zasady zakazu nadużyć, lecz w przedmiocie przesłanek stosowania szczególnego przepisu znajdującego się w dyrektywie i pozwalającego państwom członkowskim na odmowę zwolnienia przewidzianego przez tę dyrektywę, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów danej transakcji jest oszustwo lub unikanie opodatkowania. Nawet jeśli w pkt 48 tego wyroku Trybunał położył nacisk na istnienie zasad prawa krajowego dotyczących nadużycia prawa, oszustwa lub unikania opodatkowania, które mogą być przedmiotem zgodnej wykładni, to jednak orzecznictwo to dotyczy rzeczonego przepisu prawa wtórnego, a zatem nie ma zastosowania do ogólnej zasady zakazu nadużyć.

39      Sąd odsyłający zastanawia się również nad zgodnością z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań stosowania zasady zakazu nadużyć wynikającej z wyroku Halifax do transakcji spornych w postępowaniu głównym dokonanych przed wydaniem tamtego wyroku.

40      Takie stosowanie prawa Unii jest zgodne z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 22 stycznia 2015 r., Balazs, C‑401/13 i C‑432/13, EU:C:2015:26, pkt 49, 50 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 38–40).

41      Wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje bowiem znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Wynika stąd, że poza zupełnie wyjątkowymi przypadkami, których istnienia nie próbowano podnosić w rozpatrywanym przypadku, sądy powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis prawa Unii również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 44, 45 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 40).

42      Ponadto należy zauważyć, że w wyroku Halifax Trybunał nie ograniczył w czasie skutków wykładni, jaką nadał zasadzie zakazu nadużyć w dziedzinie VAT. Takie ograniczenie dopuszczalne jest jedynie w samym wyroku rozstrzygającym w kwestii wykładni, o którą się zwrócono, gwarantuje bowiem równość traktowania państw członkowskich i innych podmiotów wobec tego prawa oraz spełnia tym samym również wymagania wynikające z zasady pewności prawa (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 marca 2007 r., Meilicke i in., C‑292/04, EU:C:2007:132, pkt 36; a także z dnia 23 października 2012 r., Nelson i in., C‑581/10 i C‑629/10, EU:C:2012:657, pkt 91).

43      Ponadto w odniesieniu do pytania, czy skarżący w postępowaniu głównym w ramach sporu w postępowaniu głównym mogą powoływać się na zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań w celu podważenia odmowy zwolnienia z nałożonego na nich VAT, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo, nie jest uprawniony do powoływania się na te zasady w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa na podstawie zasady zakazu nadużyć (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, pkt 38; Halifax, pkt 84; a także z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 60).

44      W świetle powyższych rozważań na pytania pierwsze i drugie należy odpowiedzieć, iż zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z VAT transakcji sprzedaży nieruchomości, takich jak sporne w postępowaniu głównym, dokonanych przed wydaniem wyroku Halifax, i nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

W przedmiocie pytania trzeciego

45      Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, jak należy interpretować szóstą dyrektywę, aby ustalić, w wypadku gdyby transakcje sporne w postępowaniu głównym należało przekwalifikować na podstawie zasady zakazu nadużyć, na jakiej podstawie prawnej te spośród owych transakcji, które nie stanowią takich nadużyć, mogą być opodatkowane VAT.

46      Należy przypomnieć, że jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących takie nadużycie. Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: Halifax, pkt 92, 94, 98; a także z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, pkt 48, 52).

47      Z orzecznictwa tego wynika, że stosowanie zasady zakazu nadużyć w dziedzinie VAT wymaga przede wszystkim określenia sytuacji, takiej, jaka istniałaby w braku transakcji stanowiących takie nadużycia, a następnie oceny tej sytuacji przekwalifikowanej w świetle właściwych przepisów prawa krajowego i szóstej dyrektywy.

48      Zatem zasada zakazu nadużyć zasadniczo zobowiązuje organy krajowe do stosowania właściwych przepisów w dziedzinie VAT do danych transakcji, pomijając te spośród owych transakcji, które stanowią nadużycie.

49      W niniejszej sprawie, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że umowy najmu poprzedzające sporne w postępowaniu głównym transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły nadużycie, ewentualne opodatkowanie tych transakcji sprzedaży VAT należałoby oprzeć na właściwych przepisach prawa krajowego przewidujących takie opodatkowanie. Sama szósta dyrektywa nie może bowiem tworzyć obowiązków dla jednostki, a zatem nie można się na nią powoływać wobec takiej osoby przed sądem krajowym (zob. podobnie wyrok z dnia 21 września 2017 r., DNB Banka, C‑326/15, EU:C:2017:719, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

50      Zatem w tym wypadku do sądu odsyłającego należałoby zbadanie, jak wynika ze zgodnych wskazówek dostarczonych przez Irlandię i Komisję Europejską na rozprawie przed Trybunałem, że sporne w postępowaniu głównym transakcje sprzedaży nieruchomości podlegają VAT na mocy art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który to przepis stanowiłby zatem prawną podstawę opodatkowania tych transakcji.

51      Na pytanie trzecie należy zatem odpowiedzieć, iż szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że w wypadku gdyby transakcje sporne w postępowaniu głównym należało przekwalifikować na podstawie zasady zakazu nadużyć, te spośród owych transakcji, które nie stanowią takich nadużyć, mogą być opodatkowane VAT na podstawie właściwych przepisów prawa krajowego przewidujących takie opodatkowanie.

W przedmiocie pytania czwartego

52      Poprzez pytanie czwarte sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, na podstawie pkt 75 wyroku Halifax, czy głównym celem transakcji spornych w postępowaniu głównym jest czy nie jest uzyskanie korzyści podatkowej, należy uwzględnić cel umów najmu poprzedzających sporne w postępowaniu głównym transakcje sprzedaży nieruchomości samodzielnie, czy też wspólny cel tych umów najmu i sprzedaży jako całość.

53      W tym względzie należy najpierw podkreślić, że wbrew temu, co twierdzą skarżący w postępowaniu głównym w uwagach na piśmie przedstawionych Trybunałowi, orzecznictwo wynikające z wyroku Halifax nie wymaga stwierdzenia, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi jedyny cel spornych transakcji. Podczas gdy transakcje służące wyłącznie temu celowi mogą spełniać wymóg wynikający z tego orzecznictwa, Trybunał w pkt 45 wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), wyjaśnił, że ma to również miejsce, gdy dążenie do korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danych transakcji.

54      W odniesieniu do oceny tego celu w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym należy zauważyć, że zgodnie z informacjami zawartymi w postanowieniu odsyłającym transakcje sporne w postępowaniu głównym składają się z kilku umów dotyczących tych samych nieruchomości i zawartych między różnymi osobami, to znaczy dwóch umów najmu pomiędzy skarżącymi w postępowaniu głównym a Shamrock Estates oraz, po rozwiązaniu tych umów, sprzedaży tych nieruchomości osobom trzecim.

55      Z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 50; a także z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, pkt 14).

56      Jeżeli zwrócono się do Trybunału o sprecyzowanie analizy koniecznej do ustalenia zasadniczego celu spornych transakcji, bierze on pod uwagę jedynie cel transakcji, co do których należy ocenić, czy mają one charakter nadużycia, a nie cel świadczeń, które ze względu na te pierwsze transakcje formalnie spełniają przesłanki uzyskania korzyści podatkowej (zob. w szczególności wyroki: z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, pkt 10–15, 31; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 20, 43–45).

57      Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że stosowanie zasady zakazu nadużyć prowadzi wyłącznie do nieuwzględnienia transakcji stanowiących takie nadużycia, podczas gdy świadczenia ich niestanowiące powinny być przedmiotem stosowania właściwych przepisów w dziedzinie VAT (wyrok Halifax, pkt 94–97). To samodzielne traktowanie transakcji stanowiących nadużycie prowadzi do oceny ich celu również w sposób samodzielny.

58      Zatem w celu ustalenia, czy umowy najmu poprzedzające sporne w postępowaniu głównym transakcje sprzedaży nieruchomości zasadniczo służyły celowi uzyskania korzyści podatkowej, należy uwzględnić w sposób konkretny cel tych umów najmu.

59      Zatem do sądu krajowego należy ustalenie zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych, o ile nie naruszy to skuteczności prawa Unii, czy w sprawie w postępowaniu głównym spełnione są istotne kryteria istnienia nadużycia. Jednak poprzez wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Trybunał może w razie potrzeby dostarczyć wskazówek stanowiących pomoc dla sądu krajowego w dokonywanej przez niego interpretacji (zob. w szczególności wyroki: Halifax, pkt 76, 77; a także z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 34).

60      W celu ustalenia treści i rzeczywistego znaczenia umów najmu spornych w postępowaniu głównym sąd odsyłający może w szczególności uwzględnić czysto sztuczny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub osobistej między danymi podmiotami (zob. podobnie wyrok Halifax, pkt 75, 81). Takie elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 62).

61      W niniejszym wypadku sporne w postępowaniu głównym umowy najmu według informacji zawartych w postanowieniu odsyłającym nie miały rzeczywistego charakteru gospodarczego i zostały zawarte między skarżącymi w postępowaniu głównym a powiązaną z nimi spółką w celu obniżenia opodatkowania VAT transakcji sprzedaży nieruchomości spornych w postępowaniu głównym, jakie zamierzali oni zrealizować później. W odniesieniu do okoliczności, zgodnie z którą owe umowy najmu miały na celu, jak podnosili w postępowaniu głównym przed Trybunałem, realizację tych transakcji sprzedaży w sposób najbardziej efektywny z podatkowego punktu widzenia, celu tego nie można uznać za stanowiący cel inny niż uzyskanie korzyści podatkowej, bowiem pożądany skutek miał właśnie nastąpić poprzez obniżenie obciążenia podatkowego.

62      W świetle powyższych rozważań na pytanie czwarte należy odpowiedzieć, iż zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, na podstawie pkt 75 wyroku Halifax, czy głównym celem transakcji spornych w postępowaniu głównym jest czy nie jest uzyskanie korzyści podatkowej, należy uwzględnić samodzielnie cel umów najmu poprzedzających sporne w postępowaniu głównym transakcje sprzedaży nieruchomości.

W przedmiocie pytań piątego i szóstego

63      Pytania piąte i szóste są oparte na założeniu, że art. 4 ust. 9 ustawy o VAT jest niezgodny z szóstą dyrektywą.

64      W tym względzie należy przypomnieć, że w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE współpracy między Trybunałem a sądami krajowymi konieczność przedstawienia wykładni prawa Unii, która byłaby użyteczna dla sądu krajowego, wymaga, aby sąd ów skrupulatnie przestrzegał wymogów dotyczących treści wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przedstawionych w wyraźny sposób w art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem, z którym sąd odsyłający powinien być zapoznany (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lipca 2016 r., Ognyanov, C‑614/14, EU:C:2016:514, pkt 18, 19 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 27 października 2016 r., Audace i in., C‑114/15, EU:C:2016:813, pkt 35).

65      Jest zatem niezbędne – jak stanowi art. 94 lit. c) regulaminu postępowania przed Trybunałem – by wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zawierał omówienie powodów, dla których sąd odsyłający rozpatruje kwestię wykładni lub ważności określonych przepisów prawa Unii, jak również związku, jaki dostrzega on między tymi przepisami a uregulowaniami krajowymi, które znajdują zastosowanie w postępowaniu głównym.

66      Tymczasem w odniesieniu do pytań piątego i szóstego wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie spełnia tych wymogów.

67      Postanowienie odsyłające nie wyjaśnia bowiem względów, jakie skłoniły sąd odsyłający do powzięcia wątpliwości co do zgodności art. 4 ust. 9 ustawy o VAT z szóstą dyrektywą, lecz ogranicza się do przedstawienia wniosków stron w postępowaniu głównym w tej kwestii. W szczególności nie wyjaśnia on związku, jaki miałby występować między tą niezgodnością a sporem w postępowaniu głównym. Postanowienie to nie wskazuje też, w jaki sposób ewentualna niezgodność powodowałaby zdaniem tego sądu, że art. 4 ust. 9 ustawy o VAT nie należy uważać za transpozycję tej dyrektywy ani nie pozwala na określenie wpływu, jaki – nadal zdaniem tego sądu – stwierdzenie to mogłoby mieć na stosowanie orzecznictwa wynikającego z wyroku Halifax dotyczącego zasady zakazu nadużyć.

68      W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że pytania piąte i szóste są niedopuszczalne.

W przedmiocie pytania siódmego

69      Poprzez pytanie siódme sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że dostawy nieruchomości, takie jak te w postępowaniu głównym, prowadzą do uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem właściwych przepisów szóstej dyrektywy.

70      W tym względzie należy przypomnieć z jednej strony, że w pkt 74 wyroku Halifax Trybunał orzekł, iż dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą owe przepisy.

71      Z drugiej strony art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy łącznie z jej art. 4 ust. 3 lit. a) zwalnia dostawy budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją, będące już przedmiotem „pierwszego zasiedlenia”. Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 88 opinii, kryterium „pierwszego zasiedlenia” ma na celu odróżnienie nowych nieruchomości, których budowa i sprzedaż powinny podlegać VAT, od starych nieruchomości. W tym celu owo kryterium określa „moment, w którym budynek opuszcza proces produkcji i staje się przedmiotem konsumpcji, a więc chwili, gdy budynek zaczyna być użytkowany przez właściciela lub najemcę” {zob. propozycja szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [COM(73) 950 wersja ostateczna z dnia 20 czerwca 1973 r.]}.

72      Zatem zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy dotyczy dostaw nieruchomości, które następują po tym, jak nieruchomości te były przedmiotem faktycznego użycia przez ich właściciela lub najemcę. Natomiast pierwsza dostawa nowej nieruchomości na rzecz konsumenta końcowego nie jest zwolniona.

73      Podczas gdy, jak przypomniano w pkt 59 niniejszego wyroku, do sądu krajowego należy zbadanie istnienia elementu stanowiącego nadużycie, o którym mowa w pkt 70 niniejszego wyroku w ramach sporu w postępowaniu głównym, należy stwierdzić, że użytkowanie nowej nieruchomości przez pierwszego najemcę może – w zależności od okoliczności sprawy – stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy.

74      Jednakże według informacji zawartych w postanowieniu odsyłającym nowe nieruchomości sporne w postępowaniu głównym były przedmiotem dwóch umów najmu. Te umowy najmu zostały zawarte tego samego dnia między skarżącymi w postępowaniu głównym a powiązaną z nimi spółką i przewidywały najem i natychmiastowy najem zwrotny tych nieruchomości. Ponadto rzeczone umowy najmu zostały rozwiązane za porozumieniem stron przed upływem miesiąca od ich zawarcia, krótko przed tym, jak skarżący w postępowaniu głównym sprzedali te nieruchomości osobom trzecim. Wydaje się zatem, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 94 opinii, że nieruchomości sporne w postępowaniu głównym przed ich sprzedażą osobom trzecim nie były jeszcze przedmiotem faktycznego użytkowania przez właściciela lub najemcę, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

75      Mając na względzie powyższe rozważania, na pytanie siódme należy odpowiedzieć, iż zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że dostawy nieruchomości, takie jak te w postępowaniu głównym, prowadzą do uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem właściwych przepisów szóstej dyrektywy, jeżeli nieruchomości te, przed ich sprzedażą na rzecz osób trzecich, nie były jeszcze przedmiotem faktycznego użytkowania przez ich właściciela lub najemcę. Do sądu odsyłającego należy ocena, czy jest tak w sporze w postępowaniu głównym.

W przedmiocie pytania ósmego

76      Poprzez pytanie ósme sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że znajduje ona zastosowanie w sytuacji takiej jak sporna w postępowaniu głównym, która dotyczy ewentualnego zwolnienia z VAT transakcji dostawy nieruchomości.

77      W tym względzie należy przypomnieć ogólną zasadę wynikającą z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którą VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów dokonywanej odpłatnie przez podatnika. Taka dostawa dotycząca nieruchomości co do zasady jest zatem objęta tym podatkiem.

78      W drodze odstępstwa od tej zasady art. 13 część B lit. g) tej dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją, z wyjątkiem określonych w art. 4 ust. 3 lit. a) rzeczonej dyrektywy, mianowicie dostaw, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją.

79      Zatem tylko pierwsza dostawa budynku lub części budynku co do zasady podlega VAT, przy czym wyjaśnione zostało, że w celu ustalenia, która dostawa jest tą pierwszą, nie należy brać pod uwagę dostaw o czysto sztucznym charakterze, których zasadniczym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

80      W świetle powyższych rozważań na pytanie ósme należy odpowiedzieć, iż zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że znajduje ona zastosowanie w sytuacji takiej jak sporna w postępowaniu głównym, która dotyczy ewentualnego zwolnienia z VAT transakcji dostawy nieruchomości.

W przedmiocie kosztów

81      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1)      Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z podatku od wartości dodanej transakcji sprzedaży nieruchomości, takich jak sporne w postępowaniu głównym, dokonanych przed wydaniem wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C255/02, EU:C:2006:121), i nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

2)      Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że w wypadku gdyby transakcje sporne w postępowaniu głównym należało przekwalifikować na podstawie zasady zakazu nadużyć, te spośród owych transakcji, które nie stanowią takich nadużyć, mogą być opodatkowane podatkiem od wartości dodanej na podstawie właściwych przepisów prawa krajowego przewidujących takie opodatkowanie.

3)      Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, na podstawie pkt 75 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C255/02, EU:C:2006:121), czy głównym celem transakcji spornych w postępowaniu głównym jest czy nie jest uzyskanie korzyści podatkowej, należy uwzględnić samodzielnie cel umów najmu poprzedzających sporne w postępowaniu głównym transakcje sprzedaży nieruchomości.

4)      Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że dostawy nieruchomości, takie jak te w postępowaniu głównym, prowadzą do uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem właściwych przepisów szóstej dyrektywy 77/388/WE, jeżeli nieruchomości te, przed ich sprzedażą na rzecz osób trzecich, nie były jeszcze przedmiotem faktycznego użytkowania przez ich właściciela lub najemcę. Do sądu odsyłającego należy ocena, czy jest tak w sporze w postępowaniu głównym.

5)      Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że znajduje ona zastosowanie w sytuacji takiej jak sporna w postępowaniu głównym, która dotyczy ewentualnego zwolnienia z podatku od wartości dodanej transakcji dostawy nieruchomości.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MICHALA BOBEKA

przedstawiona w dniu 7 września 2017 r.

Sprawa C‑251/16

Edward Cussens,

John Jennings,

Vincent Kingston

przeciwko

T.G. Brosnanowi

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Supreme Court (sąd najwyższy, Irlandia)]

VAT – Unikanie opodatkowania – Bezpośrednie zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa uznanej w wyroku Halifax i in. (C‑255/02)

I. Wprowadzenie

1.        Nie tak łatwo zdobyć „serce” organów podatkowych. Jest jednak (przynajmniej można tak utrzymywać) jeden znaczący wyjątek od tej reguły: wyrok Halifax i in.(2) z 2006 r., w którym Trybunał potwierdził istnienie zasady zakazu praktyk stanowiących nadużycie w dziedzinie podatku od wartości dodanej (VAT). Wydaje się, że na wyrok ten namiętnie powołują się organy podatkowe w wielu państwach członkowskich.

2.        Jednakże, jak to często bywa, prawdziwy charakter przedmiotu wywołanych nagle skojarzeń emocjonalnych może przez jakiś czas pozostawać nieco niejasny i nieodkryty(3). To samo można powiedzieć o zakazie nadużyć, zwanym także zakazem nadużycia prawa, w dziedzinie VAT. Chociaż wyraźnie potwierdzono to ponad dekadę temu, a od tamtej pory kwestia ta jest przedmiotem szerokiej debaty i analizy w kręgach przedstawicieli doktryny, dokładne zastosowanie tej zasady, w tym szczegółowe kryteria, jakie należy zastosować w celu ustalenia, czy doszło do nadużycia, można uznać za nadal niedostatecznie rozwinięte.

3.        W niniejszym odesłaniu zwrócono się do Trybunału o rozwinięcie stanowiska w przedmiocie przesłanek stosowania i praktycznych skutków tej zasady w kontekście odesłania skierowanego przez Supreme Court (sąd najwyższy, Irlandia).

4.        Edward Cussens, John Jennings i Vincent Kingston (zwani dalej „skarżącymi”) wybudowali 15 domków letniskowych na działce położonej w Cork (Irlandia). Skarżący oddali nieruchomości w najem na 20 lat i jeden miesiąc powiązanemu przedsiębiorstwu. Zgodnie z prawem irlandzkim najem na okres 20 lat traktowano jako pierwszą czynność rozporządzającą prawem do nieruchomości. VAT naliczono od skapitalizowanej wartości najmu. Umowę tę rozwiązano miesiąc później, a nieruchomości zostały sprzedane przez skarżących osobom trzecim. Zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego wspomniane transakcje sprzedaży nie podlegały opodatkowaniu VAT, ponieważ VAT naliczano wyłącznie od pierwszej czynności rozporządzającej, a więc od najmu długoterminowego. Następnie irlandzki organ podatkowy orzekł, że pierwsza czynność rozporządzająca prawem, najem długoterminowy, stanowiła sztucznie wykreowaną transakcję i nadużycie prawa. Najem ten powinno się więc pominąć dla celów VAT, a VAT należy naliczyć od dokonanej w dalszej kolejności sprzedaży na rzecz osób trzecich, tak jakby była to pierwsza czynność rozporządzająca prawem. Skutkiem tych działań byłoby obciążenie skarżących znacznie wyższą kwotą VAT.

5.        Decyzję organu podatkowego zaskarżono, a sprawa ostatecznie trafiła do Supreme Court (sądu najwyższego). Sąd ten kieruje do Trybunału osiem pytań. Poprzez pytania pierwsze i drugie zmierza on do ustalenia, czy zasada prawa Unii zakazująca nadużycia prawa ma bezpośrednią skuteczność i moc nadrzędną względem zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zakładając, że zasada zakazu nadużycia prawa ma bezpośrednią skuteczność, poprzez pytania czwarte i siódme sąd zwraca się o wyjaśnienie przesłanek jej zastosowania. Jeżeli przesłanki te zostały spełnione w niniejszej sprawie, poprzez pytanie trzecie sąd pragnie dowiedzieć się, w jaki sposób dokonać ponownej interpretacji i oceny transakcji dla celów VAT. Poprzez pytania piąte, szóste i ósme sąd pragnie uzyskać informacje na temat konsekwencji braku zgodności konkretnego przepisu prawa krajowego z szóstą dyrektywą VAT 77/388/EWG(4).

II. Ramy prawne

A.  Prawo Unii

1. Dyrektywa 77/388 („szósta dyrektywa VAT”)

6.        Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT(5) opodatkowaniu VAT podlega „dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje”.

7.        Artykuł 4 ust. 3 stanowi, że:

„Państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w szczególności:

a)      dostawa, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją. Państwa członkowskie mogą zdecydować o warunkach zastosowania tego kryterium w odniesieniu do dokonywania zmian w budynkach i gruncie, na którym stoją.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne, niż te związane z pierwszym zasiedleniem, np. takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat.

Przez »budynek« rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem lub osadzoną w gruncie;

b)      dostawa działek budowlanych.

Przez »działkę budowlaną« rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie”.

8.        Artykuł 5, zatytułowany „Dostawa towarów”, przewiduje, że:

„1.      »Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

[…]

3.      Państwa członkowskie mogą uznać za dobra materialne:

a)      niektóre udziały w nieruchomościach;

b)      prawa rzeczowe dające uprawnionemu prawo do korzystania z nieruchomości;

c)      akcje lub udziały odpowiadające akcjom, dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadanie nieruchomości lub jej części”.

9.        Artykuł 13 szóstej dyrektywy VAT, zatytułowany „Zwolnienia na terytorium kraju”, stanowi, co następuje:

„[…]

B. Pozostałe zwolnienia

Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:

[…]

g)      dostawa budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją, z wyjątkiem określonych w art. 4 ust. 3 lit. a)”.

B. Prawo irlandzkie

10.      Zgodnie z art. 4 VAT Act 1972 (irlandzkiej ustawy o podatku VAT z 1972 r.), w brzmieniu obowiązującym w chwili wystąpienia okoliczności faktycznych sprawy:

„1.      a)      Niniejszy artykuł ma zastosowanie do nieruchomości:

(i)      które zostały zagospodarowane przez osobę dostarczającą nieruchomości lub w jej imieniu […];

b)      W niniejszym artykule »prawo« w odniesieniu do nieruchomości oznacza nieruchomość lub prawo do niej, które w chwili jego ustanowienia obejmowało okres przynajmniej dziesięciu lat […], a odniesienie do rozporządzania prawem obejmuje odniesienie do ustanowienia prawa […].

2.      […] [D]ostawa nieruchomości następuje wtedy i tylko wtedy, gdy osoba dysponująca prawem do nieruchomości, do których odnosi się niniejszy artykuł, rozporządza (w tym w drodze zrzeczenia się własności lub przeniesienia), w odniesieniu do całości lub części tych nieruchomości, rzeczonym prawem do nieruchomości lub prawem z niego wynikającym.

[…]

4.      W sytuacji gdy osoba dysponująca prawem do nieruchomości, do których odnosi się niniejszy artykuł, rozporządza w odniesieniu do całości lub części tych nieruchomości prawem, które wynika z tego prawa do nieruchomości, w takich okolicznościach, że zachowuje szczątkowe prawo własności (reversion), którym rozporządzono, uważa się, dla celów art. 3 ust. 1 lit. f), że osoba ta, w odniesieniu do zachowanego w ten sposób szczątkowego prawa własności, przeznaczyła nieruchomości lub ich część, stosownie do sytuacji, do celów innych niż związane z działalnością jej przedsiębiorstwa.

[…]

6.      Niezależnie od wszelkich przepisów niniejszego artykułu lub art. 2, podatku nie pobiera się od dostawy nieruchomości:

a)      w odniesieniu do których prawo osoby dokonującej dostawy do odliczenia na mocy art. 12 w związku z jakimkolwiek podatkiem poniesionym lub zapłaconym z tytułu dostawy lub zagospodarowania nieruchomości nie powstało i, z wyjątkiem art. 3 ust. 5 lit. b) ppkt (iii), nie powstałoby, lub

b)      które były zajmowane przed określoną datą i nie były zagospodarowane w okresie pomiędzy tą datą a datą dostawy innego rodzaju niż dostawa nieruchomości, do której odnosi się ust. 5.

[…]

9.      W przypadku gdy rozporządzanie prawem do nieruchomości podlega opodatkowaniu i w przypadku gdy nieruchomości tych od daty rozporządzania tym prawem nie zagospodarowano (w dalszej części niniejszego ustępu prawo to zwane będzie »prawem podlegającym opodatkowaniu«), wszelkie rozporządzanie prawem do tych nieruchomości po takiej dacie przez osobę inną niż ta, która nabyła prawo podlegające opodatkowaniu, w rozumieniu niniejszej ustawy, uważa się za dostawę nieruchomości, do której zastosowanie ma ust. 6”.

11.      Zgodnie z art. 10 ust. 9 ustawy (w wersji obowiązującej w 2002 r.):

„a)      Z chwilą dostawy nieruchomości i dostawy usług w zakresie zagospodarowania nieruchomości wartość wszelkich praw do nieruchomości, którymi rozporządza się w związku z dostawą, należy uwzględnić w kwocie zapłaty.

b)      Wartość wszelkich praw do nieruchomości stanowi cenę tego prawa na wolnym rynku. Z zastrzeżeniem, że zrzeczenie się lub przeniesienie prawa do nieruchomości stanowi dostawę nieruchomości podlegającą opodatkowaniu, cenę takiego prawa na wolnym rynku ustala się w taki sposób, jak gdyby osoba, która dokonała zrzeczenia się lub przeniesienia tego prawa, rozporządzała prawem do tych nieruchomości, które osoba ta ustanowiła na okres od daty zrzeczenia się lub przeniesienia do daty, w której nastąpiłoby wygaśnięcie prawa będącego przedmiotem zrzeczenia się lub przeniesienia, gdyby nie doszło do jego zrzeczenia się lub przeniesienia”.

12.      Dodatkowe przepisy dotyczące wyceny transakcji dotyczących nieruchomości dla celów VAT zawarto w art. 19 Value Added Tax Regulations 1979 [rozporządzenia w sprawie VAT z 1979 r.] (S.I. nr 63 z 1979 r.), ze zmianami, zgodnie z którym:

„2.      W przypadku gdy osoba posiadająca prawo do nieruchomości (w niniejszym ustępie zwana »zbywcą«) rozporządza w odniesieniu do całości lub którejkolwiek części tych nieruchomości prawem, które wynika z rzeczonego prawa, w takich okolicznościach, że osoba ta zachowuje szczątkowe prawo własności w odniesieniu do prawa, którym się rozporządza (w niniejszym ustępie zwane »szczątkowym prawem własności«), zastosowanie znajdują następujące przepisy:

a)      wartość szczątkowego prawa własności ustala się poprzez odliczenie wartości prawa, którym się rozporządza, od wartości pełnego prawa, którym zbywca dysponował w odniesieniu do nieruchomości lub ich części w chwili, gdy miało miejsce rozporządzanie prawem; oraz

b)      jeżeli zgodnie z warunkami rozporządzania prawem okres rozporządzania prawem wynosi przynajmniej 20 lat lub uważa się, że wynosi on przynajmniej 20 lat, wartość szczątkowego prawa własności należy pominąć”.

III. Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne

13.      Skarżący byli współwłaścicielami działki położonej w Cork, na której zbudowali 15 domków letniskowych (zwanych dalej „nieruchomościami”). Jak wskazał sąd odsyłający, w celu obniżenia kwoty VAT, który skarżący zapłaciliby z tytułu sprzedaży nieruchomości, zawarli oni szereg wstępnych transakcji z powiązaną z nimi spółką, Shamrock Estates Limited (zwaną dalej „SEL”) (zwanych dalej „transakcjami poprzedzającymi sprzedaż”).

14.      W dniu 8 marca 2002 r. skarżący zawarli z SEL umowę długoterminowego najmu nieruchomości na okres 20 lat i jednego miesiąca (zwanego dalej „najmem długoterminowym”). Nieruchomości przekazano skarżącym w drodze najmu zwrotnego na okres dwóch lat (zwanego dalej „najmem krótkoterminowym”).

15.      W dniu 3 kwietnia 2002 r. strony rozwiązały za porozumieniem obie umowy najmu, a pełne prawo własności do nieruchomości przeszło z powrotem na skarżących. W maju 2002 r. skarżący sprzedali nieruchomości na rzecz nabywców będących osobami trzecimi.

16.      Co do zasady pierwsza dostawa nieruchomości w Irlandii podlega opodatkowaniu VAT. Kolejne dostawy są zwolnione z podatku. W przypadku dostaw w formie sprzedaży nieograniczonego prawa własności (freehold) VAT jest naliczany od ceny sprzedaży. Najem na okres przekraczający 20 lat traktowany jest w Irlandii jako dostawa nieruchomości(6). W takich przypadkach VAT nalicza się od ich skapitalizowanej wartości.

17.      Gdyby nieruchomości zostały sprzedane bezpośrednio przez skarżących (a więc bez transakcji poprzedzających sprzedaż), sprzedaż ta byłaby objęta VAT w kwocie 125 746 EUR. Jednakże skarżący zadeklarowali VAT w kwocie 40 000 EUR z tytułu najmu długoterminowego jako pierwszej dostawy nieruchomości, a najem krótkoterminowy, odzyskanie pełnego prawa własności w następstwie wypowiedzenia najmu oraz kolejna sprzedaż nieruchomości w maju 2002 r. zostały zwolnione z VAT.

18.      Irlandzki organ podatkowy uznał, że transakcje poprzedzające sprzedaż stanowiły sztuczne twory i należy je pominąć dla celów określenia wymiaru VAT. Należna kwota VAT wynosiła zatem 125 746 EUR od sprzedaży nieruchomości (minus zapłacone już 40 000 EUR).

19.      Skarżący zakwestionowali decyzję określającą wymiar VAT i wnieśli ostatecznie skargę do Supreme Court (sądu najwyższego), który postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:

„1)      Czy zasada nadużycia prawa, którą zgodnie z wyrokiem Trybunału Halifax i in. stosuje się do kwestii związanych z VAT, ma bezpośrednią skuteczność wobec jednostki w sytuacji, gdy brak jest środka krajowego, ustanowionego na drodze legislacyjnej lub sądowniczej, który wdrażałby tę zasadę, w okolicznościach, w których – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – zmiana kwalifikacji transakcji poprzedzających sprzedaż i transakcji sprzedaży nabywcom (zwanych dalej łącznie »transakcjami skarżących«), zgodnie z twierdzeniami [Revenue] Commissioners, powodowałaby obciążenie skarżących VAT, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie powstało z racji prawidłowego stosowania przepisów prawa krajowego obowiązujących w chwili dokonywania przez skarżących tych transakcji?

2)      Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze brzmi, że zasada nadużycia prawa ma bezpośrednią skuteczność wobec jednostki nawet w sytuacji, gdy brak jest środka krajowego ustanowionego na drodze legislacyjnej lub sądowniczej, który wdrażałby tę zasadę, czy zasada ta była wystarczająco jasna i precyzyjna, aby mogła mieć zastosowanie do transakcji skarżących, które miały miejsce przed wydaniem przez Trybunał wyroku Halifax i in., w szczególności mając na względzie zasadę pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań skarżących?

3)      Jeśli zasada nadużycia prawa ma zastosowanie do transakcji skarżących, co skutkuje koniecznością zmiany kwalifikacji tych transakcji, to:

a)      jaki mechanizm prawny należy zastosować, aby obliczyć i pobrać VAT od transakcji skarżących, skoro przepisy prawa krajowego nie przewidywały, aby transakcje te podlegały opodatkowaniu VAT, nie przewidywały sposobu jego obliczenia i pobrania, oraz

b)      w jaki sposób sądy krajowe mają ustalać zobowiązanie z tego tytułu?

4)      Czy przy ustalaniu, czy podstawowym celem transakcji skarżących było uzyskanie korzyści podatkowej, sąd krajowy powinien brać pod uwagę transakcje poprzedzające sprzedaż samodzielnie (przy czym, jak ustalono, zostały one dokonane wyłącznie ze względów podatkowych), czy też cel transakcji skarżących należy wziąć pod uwagę jako całość?

5)      Czy art. 4 ust. 9 VAT Act [ustawy o VAT] należy traktować jako przepis prawa krajowego wdrażający szóstą dyrektywę, mimo iż jest on niezgodny z treścią art. 4 ust. 3 szóstej dyrektywy, którego prawidłowe zastosowanie powoduje, że w odniesieniu do dostawy przed pierwszym zasiedleniem nieruchomości skarżących należałoby traktować jako podmioty podlegające opodatkowaniu, mimo iż wcześniej nastąpiła czynność rozporządzająca podlegająca opodatkowaniu?

6)      Jeśli art. 4 ust. 9 jest niezgodny z szóstą dyrektywą, czy powoływanie się przez skarżących na ten przepis stanowi nadużycie prawa, które jest sprzeczne z zasadami przyjętymi w wyroku Trybunału Halifax i in.?

7)      Ewentualnie, jeśli art. 4 ust. 9 nie jest niezgodny z szóstą dyrektywą, czy skarżący uzyskali korzyść podatkową, która jest sprzeczna z celem dyrektywy lub art. 4?

8)      Czy nawet gdyby art. 4 ust. 9 nie należało traktować jako wdrożenia szóstej dyrektywy, zasada nadużycia prawa sformułowana w wyroku Trybunału Halifax i in. ma jednak zastosowanie do transakcji będących przedmiotem niniejszej sprawy poprzez odwołanie się do kryteriów określonych przez Trybunał w wyroku Halifax i in.?”.

20.      Uwagi na piśmie przedstawili skarżący, przedstawiciel, łącznie, rządu irlandzkiego oraz irlandzkiego organu podatkowego (ten ostatni zwany dalej „stroną przeciwną”), rząd włoski oraz Komisja. Wszystkie zainteresowane strony uczestniczące w pisemnym etapie postępowania, z wyjątkiem rządu włoskiego, przedstawiły stanowiska ustnie podczas rozprawy, która odbyła się w dniu 27 kwietnia 2017 r.

IV. Ocena

21.      Osiem skierowanych przed sąd odsyłający pytań można podzielić na cztery różne grupy tematyczne:

–        kwestia, czy zasada zakazu nadużycia prawa znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie (pytania pierwsze i drugie) (zob. sekcja B poniżej);

–        warunki zastosowania tej zasady, mianowicie: w jaki sposób wskazać zasadniczy cel transakcji (pytanie czwarte) i cel szóstej dyrektywy VAT oraz krajowego ustawodawstwa transponującego tę dyrektywę (pytanie siódme) (zob. sekcja C poniżej);

–        konsekwencje nadużycia w kontekście zmiany kwalifikacji i ponownej oceny transakcji (pytanie trzecie) (zob. sekcja D poniżej);

–        konsekwencje uznania art. 4 ust. 9 ustawy o VAT za niezgodny z dyrektywą lub niewykonujący dyrektywy (pytania piąte, szóste i ósme) (zob. sekcja E poniżej).

22.      Przeanalizuję po kolei każdy z tych aspektów. Zanim jednak przejdę do ich szczegółowego omówienia, pragnę poczynić dwie uwagi wstępne dotyczące terminologii.

A. Uwagi terminologiczne

23.      W odesłaniu prejudycjalnym sąd krajowy stosuje termin „nadużycie prawa”. Wyrażenie to jest faktycznie często stosowane przez Trybunał, zarówno w dziedzinie VAT, jak i w innych istotnych dziedzinach. Jednakże w praktyce, w ujęciu całościowym, Trybunał stosuje w swoim orzecznictwie szereg określeń odnoszących się do podobnego lub identycznego zjawiska. Do wyrażeń tego typu należą odniesienia do „zasady zakazu praktyk stanowiących nadużycie”(7), twierdzenia, że „podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie” czy „poszerzać zakresu [uregulowania prawa Unii] tak, aby objąć nim nadużycia”(8). Terminologia stosowana alternatywnie, obejmująca na przykład „obchodzenie [przepisów]”(9), „unikanie”(10), „całkowicie sztuczne konstrukcje”, jest także powszechna(11).

24.      Określenie „nadużycie prawa” jest w moim przekonaniu bardziej odpowiednie w sytuacjach dotyczących stosunków pomiędzy osobami fizycznymi, gdzie obserwuje się, że strona korzysta, przykładowo, z istniejących praw majątkowych lub praw wynikających z umowy w sposób nieuzasadniony, w złej wierze lub w sposób szkodliwy. Bezsprzeczne jest zatem, że wspomniana strona jest posiadaczem tych praw (w sensie uprawnień); problematyczny może być sposób, w jaki ta strona z nich korzysta.

25.      Sytuacja ta kontrastuje z rodzajem zarzucanego nadużycia, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, które w efekcie sprowadza się do sporu o zakres zastosowania przepisów prawa Unii oraz tego, czy powołano się na nie w sposób „sztuczny”, który nie realizuje celu przewidzianego przez prawodawcę(12).

26.      Innymi słowy, w dziedzinie prawa publicznego bardziej właściwym pojęciem pozwalającym uchwycić rzeczywisty cel jest „obchodzenie [przepisów]”, a nie pojęcie „nadużycia prawa”, zasadniczo należące do prawa prywatnego. Jednakże z uwagi na to, że termin „nadużycie” jest szeroko stosowany w orzecznictwie i dyskursie związanym z prawem Unii, pozostanę przy tym terminie. W niniejszej opinii wolę jednak i będę stosować wyrażenie „nadużycie prawa” [„abuse of law”], które przynajmniej nieco bardziej nawiązuje do publicznoprawnego kontekstu tego pojęcia.

27.      Następnie, brak ustandaryzowanej terminologii ukazuje głębszą różnorodność podejścia do zakazu nadużycia [prawa] i stosowania go w orzecznictwie Trybunału. Prowadzi to do bardziej zasadniczego pytania: czy istnieje jedna ogólna zasada zakazująca nadużycia prawa, czy też są to raczej zasady odnoszące się do konkretnych dziedzin?

28.      Przykładowo w dziedzinie VAT kluczową przesłanką jest „sztuczny” charakter transakcji. Podstawowe stanowisko Komisji w tej sprawie – chociaż przedstawione w sposób nieco zawoalowany – w gruncie rzeczy sprowadza się bowiem do tego, że sztuczny charakter transakcji jest równoznaczny z nadużyciem, jeżeli obniża wartość zobowiązania z tytułu VAT. Z kolei w dziedzinie swobodnego przepływu na przykład sztuczności przypisuje się mniejsze (a czasem praktycznie zerowe) znaczenie(13).

29.      Uważam, że należy uwzględnić tę różnorodność, zamiast twierdzić, że istnieje monolityczna zasada prawa Unii zakazująca nadużycia prawa(14). Czy oznacza to zatem, że nadal mamy do czynienia z pojedynczą zasadą zakazu nadużycia prawa, którą stosuje się odmiennie w różnych dziedzinach? Czy też oznacza to raczej, że istnieje wiele zasad charakterystycznych dla danych dziedzin?

30.      Chociaż jest to bardzo intrygująca kwestia, nie uważam, aby w tym miejscu konieczne było jej szczegółowe omawiania. Z praktycznego punktu widzenia udzielenie odpowiedzi na to pytanie zasadniczo wymaga ustalenia definicji i odpowiedniego poziomu abstrakcji, na którym będziemy się w tym celu poruszać. Przyjmując wysoki poziom abstrakcji, można by rzeczywiście uznać, że istnieje jedna, wspólna prekoncepcja zasady nadużycia, której rozmyty cień majaczył gdzieś na ścianie alegorycznej jaskini platońskiej. Jednakże próba uzyskania ostrzejszego obrazu sytuacji i analiza poszczególnych przesłanek nadużycia w konkretnych dziedzinach prawa pozwalają stwierdzić, że istnieje znaczna różnorodność.

31.      Z przyczyn wskazanych powyżej w niniejszej opinii, której przedmiotem zasadniczo nie jest opracowanie nowych istotnych zasad, lecz są nim prozaiczne kwestie natury praktycznej, będę odnosić się do „zasady zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT”, omawiając przesłanki i ich zastosowanie w konkretnej dziedzinie, jaką jest obszar VAT.

B. W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego: zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT

32.      Skierowane przez sąd odsyłający pytania pierwsze i drugie dotyczą zasadniczo stopnia precyzji zasady prawa Unii zakazującej nadużycia prawa w dziedzinie VAT oraz jej stosowania w czasie. Czy w czasie wystąpienia okoliczności faktycznych sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym zasada ta oraz przesłanki jej zastosowania były określone w stopniu wystarczająco precyzyjnym, aby możliwe było ich praktyczne zastosowanie w niniejszej sprawie?

33.      Pytanie to jest całkowicie uzasadnione, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż wyrok Halifax i in., w którym po raz pierwszy określono przesłanki i zastosowano zasadę zakazującą nadużycia prawa w dziedzinie VAT, wydano w dacie późniejszej niż data wystąpienia okoliczności faktycznych sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym. Jednakże pytania sądu odsyłającego są sformułowane w taki sposób, że odnoszą się one do kwestii bezpośredniej skuteczności, braku środków wykonawczych oraz możliwości wywołania bezpośredniej skuteczności ogólnej zasady prawa względem jednostki. Jak wyjaśnię w niniejszej sekcji, kwestia bezpośredniej skuteczności jest, technicznie rzecz biorąc, nieistotna w odniesieniu do orzecznictwa Trybunału, w tym orzecznictwa potwierdzającego istnienie ogólnej zasady prawa.

34.      Struktura niniejszej sekcji jest następująca: w pierwszej kolejności zajmę się ogólnie kwestią charakteru i braku wykonania (w ustawodawstwie) orzecznictwa Trybunału oraz ustanowionych tym samym zasad ogólnych prawa Unii (1); po drugie, omówię kwestię potencjalnych ograniczeń w czasie orzeczeń Trybunału (2); wreszcie połączę oba te wątki i zastosuję je w niniejszej sprawie (3).

1. Wykonanie i skutki w czasie orzecznictwa i zasad ogólnych

35.      Po pierwsze, co się tyczy stosowania w czasie orzecznictwa Trybunału, zasadą ogólną jest zasada incydentalnej retrospektywności: Trybunał dokonuje interpretacji przepisów prawa Unii ex tunc, którą następnie stosuje się niezwłocznie do wszystkich zawisłych (wyjątkowo nawet zakończonych(15)) spraw, w których przepis ów znajduje zastosowanie. Orzecznictwo wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres przepisów prawa Unii, tak jak powinny lub powinny były one być rozumiane i stosowane od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że zinterpretowane w ten sposób przepisy mogą być stosowane również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem odpowiedniego wyroku (odpowiednich wyroków) przez Trybunał(16).

36.      Co się tyczy potencjalnego wykonania orzecznictwa Trybunału, przykłady wykładni przepisów prawa dokonane w orzecznictwie Trybunału „przeszczepiają się” do tych przepisów. Zgodnie z rozdziałem(17) lub „horyzontalnym i wertykalnym podziałem” uprawnień(18) misją Trybunału jest dokonanie ustaleń natury prawnej, a nie tworzenie prawa(19).

37.      Z tych względów „wykonanie” orzecznictwa Unii nie jest konieczne, aby wywoływało ono skutki. Czasem orzecznictwo może być (częściowo) skodyfikowane. Innym razem orzecznictwo to bierze się pod uwagę w przypadku uchwalania nowych wersji istotnych przepisów lub w przypadku wprowadzania zmian. Wszystkie te sytuacje są możliwe; z pewnością nie jest to jednak warunek wstępny zastosowania tego orzecznictwa. Orzecznictwo nie musi być wykonane pod względem legislacyjnym, aby wywoływało skutki.

38.      Po drugie, co się tyczy zasad ogólnych, można z pewnością wskazać, że z uwagi na to, iż są to zasady mające charakter ogólny, mają one zastosowanie bez jakichkolwiek ograniczeń w czasie, od chwili „odkrycia” ich istnienia. Jako takie, są one niezależne od wszelkich przepisów prowadzących do ich zastosowania lub nawet nadających im skuteczność, jak również od ograniczeń w czasie odnoszących się do samych przepisów.

39.      Z szeregu względów nie uważam jednak, aby taki całkowity brak ograniczeń w czasie w odniesieniu do stosowania zasad ogólnych był szczególnie rozsądnym postulatem. Pomijając wszystkie kwestie teoretyczne i ontologiczne, należy także uwzględnić szereg kwestii praktycznych. Jedna z nich szczególnie się wyróżnia: gdyby istnienie zasady ogólnej prawa Unii było potwierdzone wyłącznie autorytatywnie przez orzeczenie Trybunału, którego skutki w czasie są ograniczone, czy zasada ogólna, sama w sobie ustanowiona w drodze tego orzeczenia, charakteryzowałaby się nie tylko taką samą incydentalną retrospektywnością, ale zasadniczo pełnym zastosowaniem z mocą wsteczną, wykraczającym poza przepisy zwykle mające zastosowanie do orzecznictwa Trybunału?

40.      Mając więc na uwadze wszystkie cele praktyczne, zasada ogólna prawa Unii, której istnienie potwierdzono w drodze orzeczenia Trybunału, w odniesieniu do omówionych tu dwóch kluczowych elementów, będzie wykazywać cechy wspólne z orzecznictwem Trybunału: będzie ona także mieć zastosowanie do spraw w toku i nie będzie wymagać szczególnego wykonania, aby wywoływać skutek.

41.      Z powyższych względów ani „bezpośrednia skuteczność”, ani konkretna transpozycja nie stanowią warunku wstępnego zastosowania zasad ogólnych prawa Unii(20). Przy dokonywaniu oceny transakcji przepisy prawa Unii w zakresie VAT oraz transponujące je przepisy krajowe należy zastosować w świetle zasad ogólnych wypracowanych w orzecznictwie i zgodnie z tymi zasadami, włącznie z zasadą zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT. Jest tak ponadto w przypadku transakcji, których dokonano przed wydaniem wyroku Halifax i in., ale których proces oceny był nadal w toku w chwili wydawania tego wyroku.

2. Ograniczenia w czasie

42.      W niektórych przypadkach Trybunał wprowadził ograniczenia w czasie w odniesieniu do skutków swoich wyroków. Tego rodzaju ograniczenia są wyjątkowe(21). Trybunał stosuje je wyłącznie w sytuacji, gdy jest to podyktowane nadrzędnymi względami zasady pewności prawa(22) z zastrzeżeniem spełnienia dwóch przesłanek, mianowicie „dobrej wiary zainteresowanych i ryzyka poważnych konsekwencji [z uwagi na wyrok]”(23). Ponadto, w przypadku gdy istnieje już orzecznictwo w tej materii, wówczas Trybunał nie będzie nakładał takich ograniczeń(24).

43.      Wszystkie wymienione przesłanki i ich zastosowania mają jeden wspólny mianownik: przewidywalność. Także z tego względu na przykład Trybunał mógłby tytułem wyjątku nałożyć ograniczenia w czasie tylko w pierwszej sprawie, której efektem była określona wykładnia prawa, ale nie w przypadku kolejnych orzeczeń potwierdzających to samo podejście. Z drugiej strony należy także wziąć pod uwagę fakt, że zasadniczo im bardziej Trybunał rozwija prawo, wykraczając poza określone brzmienie przepisów poddawanych wykładni, tym trudniejsze staje się niewątpliwie utrzymanie zasady pełnego zastosowania ex tunc tych orzeczeń sądowych(25).

3. Zastosowanie w niniejszej sprawie

44.      Twierdzenia ogólne przedstawione w tytułach 1 i 2 powyżej stanowią podstawę dla udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez sąd odsyłający pytania pierwsze i drugie.

45.      Od wydania wyroku Halifax i in. zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia „obiektywnych” i „subiektywnych” przesłanek) znalazła zastosowanie we wszystkich sprawach w toku, w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę.

46.      Mówiąc konkretnie, w celu dokonania oceny transakcji organy podatkowe państwa członkowskiego muszą zinterpretować i zastosować szóstą dyrektywę VAT oraz przepisy krajowe transponujące tę dyrektywę w świetle wspomnianej zasady. Powyższe ma zastosowanie również w odniesieniu do ocen dokonywanych w chwili wydania przez Trybunał wyroku Halifax i in., ale odnoszących się do transakcji, które miały miejsce przed wydaniem rzeczonego wyroku.

47.      Rozumiem obawy sądu odsyłającego, że takie podejście, nawet jeżeli jest w pełni zgodne z zasadami ogólnymi dotyczącymi omówionych powyżej skutków w czasie orzecznictwa Trybunału, mogłoby wywoływać wątpliwości co do pewności prawa. Jednakże moim zdaniem jasne jest, iż nie mamy tu do czynienia z wyjątkowym przypadkiem, który potencjalnie uzasadniałby ograniczenie skutków wyroku Halifax i in. w czasie. Pragnę w tym względzie podkreślić w szczególności pięć kwestii.

48.      Po pierwsze, zakaz „praktyk stanowiących nadużycie” lub „nadużycia prawa” jest stosowany przez Trybunał od lat 70. ubiegłego wieku w szeregu istotnych dziedzin i w sposób, który nie był typowy dla tych dziedzin(26). Takie szerokie zastosowanie tej koncepcji potwierdza jej „ogóln[y] charakter, który jest naturalną cechą ogólnych zasad prawnych”(27).

49.      Po drugie, szereg przepisów szóstej dyrektywy VAT, w tym art. 13 część B, zawiera wyraźne odniesienia do zapobiegania nadużyciom od 1977 r.(28). Wobec tego, analizując już samą treść przepisów szóstej dyrektywy VAT, w żadnym wypadku nie dziwi fakt, że istnieje zakaz unikania i nadużyć, wpisany w ramy systematyki tej dyrektywy. Ujmując rzecz bardziej ogólnie, prawodawca także wyraźnie popierał zakaz nadużycia prawa ponad dwie dekady temu w rozporządzeniu nr 2988/95 jako wymóg dla ochrony interesów finansowych Unii(29).

50.      Po trzecie, zakaz przewidziany we wspomnianym wyżej rozporządzeniu określał dwie przesłanki dla stwierdzenia nadużycia: przesłankę obiektywną (czy realizowany jest cel przewidziany przez prawodawcę) oraz przesłankę subiektywną (sztuczny charakter transakcji)(30). W 2000 r. (a więc przed wystąpieniem okoliczności faktycznych w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym) Trybunał wskazał już w swoim wyroku Emsland‑Stärke dokładnie te same przesłanki co leżące u podstaw ogólnego zakazu nadużycia prawa. Potwierdzając w 2006 r. w wyroku Halifax i in., że przesłanki te miały także zastosowanie w dziedzinie VAT, Trybunał nie dokonał ich zmiany(31).

51.      Jak już wspomniano(32), istnieją różnice w konkretnym zastosowaniu zasady zakazu nadużycia prawa w poszczególnych dziedzinach. Wyrok Trybunału Halifax i in. był istotnie pierwszym wyraźnym potwierdzeniem przesłanek i zastosowania tej zasady w dziedzinie VAT. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wszystkie omówione już kwestie, z pewnością nie była to zaskakująca ani rewolucyjna wykładnia zasady, odchodząca od istniejącego orzecznictwa. Była ona także spójna z odniesieniami do zapobiegania nadużyciom, które pojawiły się już w szóstej dyrektywie VAT oraz w rozporządzeniu w sprawie ochrony interesów finansowych Unii.

52.      Po czwarte, ograniczenie skutków wyroku w czasie stanowi już wyzwanie w kontekście obiektywnego charakteru prawa(33). Wszelkie decyzje odnośnie do ograniczenia skutków wyroku w czasie powinny być zatem podejmowane jedynie w samym wyroku. Skoro takiego ograniczenia nie przewidziano w samym wyroku Halifax i in., to trudno jest wskazać powody, dla których, w braku istotnie wyjątkowych okoliczności, należałoby je wprowadzić dekadę później i w odniesieniu do innej sprawy.

53.      Po piąte, jak wspomniano wyżej(34), jednym z warunków wstępnych ograniczenia skutków wyroku w czasie jest działanie w dobrej wierze przez strony chcące skorzystać z tego ograniczenia. To prawda, że „zła wiara” nie stanowi odrębnej przesłanki dla stwierdzenia nadużycia (przy czym w istocie nic nie wskazuje na to, że skarżący działali w złej wierze). Niemniej jednak w zakresie, w jakim spełnione są obiektywne i subiektywne przesłanki stwierdzenia nadużycia, nieco niespójny wydaje się wniosek, że podatnik mimo wszystko działał całkowicie w dobrej wierze, aby uzasadnić wyjątkowy krok, jakim jest ograniczenie skutków wyroku Trybunału w czasie.

54.      Wreszcie, jak już potwierdził Trybunał, w sprawach, w których spełnione są przesłanki nadużycia, podatnik nie może następnie próbować powołać się na zasadę pewności prawa lub ochrony uzasadnionych oczekiwań, aby jakoś uzasadnić takie nadużycie(35).

55.      Nie widzę zatem powodu, aby ograniczać skutki wyroku Halifax i in. w czasie w odniesieniu do niniejszej sprawy.

4. Wnioski

56.      Mając na uwadze poczynione wyżej rozważania, proponuję, aby na pytania prejudycjalne pierwsze i drugie Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:

Przepisy szóstej dyrektywy VAT oraz przepisy krajowe transponujące tę dyrektywę należy interpretować w świetle zasady ogólnej prawa Unii zakazującej nadużycia prawa w dziedzinie VAT. Powyższe znajduje zastosowanie także w następujących przypadkach:

–        w braku jakichkolwiek środków krajowych, prawnych lub sądowych, „nadających skuteczność” tej zasadzie;

–        w sprawach takich jak ta rozpatrywana przez sąd odsyłający, w sytuacji gdy odpowiednich transakcji dokonano przed wydaniem wyroku Trybunału z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i  in., C‑255/02, EU:C:2006:121.

C. W przedmiocie pytań czwartego i siódmego: przesłanki stosowania zasady zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT

57.      Poprzez pytania czwarte i siódme sąd odsyłający zmierza do uzyskania wytycznych w przedmiocie przesłanek stwierdzenia istnienia nadużycia prawa. Chociaż ostatecznie to do sądu odsyłającego należy stwierdzenie, czy spełniono wspomniane przesłanki(36), Trybunał może pomóc poprzez wyjaśnienie, w jaki sposób przesłanki te należy interpretować i stosować.

1. W przedmiocie dwóch przesłanek stwierdzenia istnienia nadużycia prawa w sprawach dotyczących VAT

58.      Aby stwierdzić istnienie praktyki stanowiącej nadużycie, organ podatkowy państwa członkowskiego powinien udowodnić, że spełnione zostały dwie przesłanki.

59.      Po pierwsze, z ogółu okoliczności musi wynikać, że „dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów” („przesłanka obiektywna”). Po drugie, „z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej” („przesłanka subiektywna”)(37).

60.      Te dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie. W moim przekonaniu jest to oczywiste, biorąc pod uwagę sposób, w jaki są one zasadniczo przedstawiane w orzecznictwie Trybunału i interpretowane w świetle szczególnych okoliczności faktycznych. Przesłanka „obiektywna” odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka „subiektywna” odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Poniżej omówię kolejno każdą z tych przesłanek.

2. W przedmiocie przesłanki obiektywnej: czy korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem „odpowiednich przepisów”?

61.      Poprzez pytanie siódme sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy skarżący uzyskali korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem przepisów krajowych i dyrektywy. Trybunał jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na to pytanie wyłącznie w zakresie, w jakim odnosi się ono do celu dyrektywy.

62.      Tytułem uwagi wstępnej należy zauważyć, że dla organów podatkowych kuszące mogłoby być stwierdzenie, iż celem szóstej dyrektywy VAT jest przekazywanie środków pieniężnych od podatników do budżetu państwa. Jakiekolwiek obniżenie wpływów z podatków, a zatem wszelkie praktyki „optymalizacji podatkowej”, byłoby więc sprzeczne z tak sformułowanym celem ogólnym przepisów podatkowych.

63.      Takie twierdzenie jest z gruntu błędne. Trybunał wielokrotnie potwierdzał, że „przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy transakcjami zwolnionymi i transakcjami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynników, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu […] VAT […]. [P]odatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe”(38).

64.      Innymi słowy, nie ma obowiązku prawnego uiszczania maksymalnej możliwej kwoty podatku. Wobec tego „cel”, którego realizacji służy przesłanka obiektywna w ramach kryteriów określonych w wyroku Halifax i in., nie może po prostu stanowić ogólnego celu wszystkich przepisów podatkowych: poboru podatku. Co wobec tego mogłoby stanowić szczególny „cel” w tym kontekście?

(a)    Co się tyczy orzecznictwa dotyczącego celu „odpowiednich przepisów”

65.      Zacznę od podstawowej uwagi w przedmiocie sformułowania pytania, które jest fundamentalne w kontekście przedstawionego w dalszej części toku rozumowania, mianowicie: orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu „dyrektywy” w sensie ogólnym, ale raczej jej „odpowiednich przepisów”(39). Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał(40). Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest (i) wskazanie „odpowiednich przepisów”, (ii) celu tych przepisów oraz (iii) wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany(41).

66.      Głębsza analiza orzecznictwa pokazuje, że omówione wyżej kryterium dotyczące celu stosuje się nieco inaczej w zależności od przypadku. Aby zilustrować ten aspekt oraz stworzyć podstawy dla oceny celu odpowiednich przepisów w niniejszej sprawie, poniżej przedstawię trzy przykłady z dziedziny VAT: wyroki Halifax i in., Part Service i WebMindLicences(42).

67.      W wyroku Halifax i in. obawa, że doszło do nadużycia, ma swoje źródło w strukturze transakcji, dzięki której spółki należące do grupy Halifax były w stanie utrzymać zwolnienie podatkowe w zakresie podatku należnego, jednocześnie odliczając cały podatek naliczony w odniesieniu do wspomnianych transakcji. Trybunał dokonał wykładni art. 17 ust. 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy VAT w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle zasady neutralności podatkowej wymaga istnienia związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym(43). Sprzeczne z celem tych przepisów byłoby pozwolenie na to, aby podatnik, który zwykle nie dokonuje żadnych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi odliczeń, mógł odliczyć cały naliczony VAT(44).

68.      W wyroku Part Service(45) zainteresowane spółki dokonały rozdzielenia umów leasingu pojazdów na poszczególne części (w tym umowy ubezpieczenia, finansowania, pośrednictwa i dzierżawy). Trybunał oparł się na zasadzie, zgodnie z którą, w sytuacji gdy występuje szereg formalnie odrębnych transakcji, należy je mimo wszystko oceniać łącznie, jeżeli „w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że [występuje jednolite świadczenie]”(46). W takich przypadkach odrębne traktowanie świadczeń pod względem VAT byłoby „sprzeczn[e] z celem art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, tzn. opodatkowaniem wszystkiego, co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które zostało lub ma zostać otrzymane od klienta”(47).

69.      W wyroku WebMindLicences(48) zainteresowane spółki zawarły szereg transakcji, które na pierwszy rzut oka polegały na dostarczaniu odpowiednich licencji z Portugalii zamiast z Węgier (gdyż w tym ostatnim państwie transakcje tego rodzaju podlegają opodatkowaniu znacznie wyższą stawką VAT). W wydanym w tej sprawie wyroku Trybunał skupił się na celu przepisów szczególnych dyrektywy 2006/112 definiujących miejsce świadczenia usług(49). Trybunał orzekł, że nadużycie nie miałoby miejsca, gdyby usługi rzeczywiście świadczone były z Portugalii. Jednakże „jest natomiast inaczej, jeżeli usługa jest w rzeczywistości świadczona [na Węgrzech]”.

70.      Wobec tego we wszystkich omówionych wyżej sprawach widać wyraźnie, że cel przepisów szczególnych odpowiedniej dyrektywy był rozważany i istotnie musi on zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu, czy „obiektywna przesłanka” została spełniona.

(b)    Co się tyczy proponowanego przez Komisję połączenia dwóch przesłanek

71.      W żadnych uwagach na piśmie nie określono jasno i wyraźnie, które przepisy należy uznać za „odpowiednie przepisy” dla celów wskazania potencjalnego nadużycia w niniejszej sprawie.

72.      Podczas rozprawy Komisja odniosła się do zbioru czy zestawu przepisów dotyczących VAT istotnych w kontekście niniejszej sprawy i powołała się na art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 3 lit. a) oraz art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy VAT. Podczas rozprawy Komisja stwierdziła także, że celem wspomnianych przepisów jest zapewnienie „właściwego stosowania” lub „normalnego traktowania [transakcji] do celów podatkowych”.

73.      Zgadzam się, że są to odpowiednie przepisy(50). Nie uważam jednak, aby było to przekonujące określenie celu. Argumentacja Komisji jest zwyczajnie okrężna.

74.      Nie ulega wątpliwości, że pożądanym scenariuszem jest prawidłowe stosowanie wszystkich przepisów szóstej dyrektywy VAT, tak aby transakcje objęte były normalnym traktowaniem pod względem podatkowym. Pytanie w niniejszej sprawie brzmi jednak: co stanowi prawidłową ocenę? W niniejszej sprawie cały problem polega na tym, że „technicznie” rzecz biorąc, dokonano prawidłowej oceny. Cytując wyrok Halifax i in., spełnione zostały „warunk[i] formaln[e] ustanowion[e] przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy”(51) w odniesieniu do wszystkich transakcji.

75.      Poproszona na rozprawie o doprecyzowanie swojego stanowiska w tej kwestii, Komisja wyjaśniła, że jej zdaniem celem odpowiednich przepisów jest opodatkowanie rzeczywistej, materialnej transakcji. Z uwagi na fakt, że najem długoterminowy i najem krótkoterminowy nie stanowiły rzeczywistych transakcji, lecz były pozorowane, należy je pominąć.

76.      Dla celów argumentacji przyjmę na chwilę założenie, że Komisja ma rację i celem wspomnianych przepisów jest opodatkowanie „rzeczywistych, materialnych transakcji”. Wobec tego, w praktyce, punkt ciężkości przesuwa się całkowicie na drugą przesłankę dotyczącą „sztuczności” lub przesłankę „subiektywną” w ramach kryteriów stwierdzenia nadużycia, o których mowa w wyrokach Emsland-Stärke i Halifax i in. W związku z powyższym, zakładając, że przesłanka ta jest spełniona, a transakcja jest w rzeczywistości „sztuczna” (a nie „rzeczywista” czy „materialna”), wówczas, a fortiori, zastosowanie przepisów w zakresie VAT do tych transakcji nie może realizować ich celu(52).

77.      Kwestia ustalenia, które transakcje są „rzeczywiste” lub „materialne”, a które z kolei „sztuczne” lub „pozorowane”, staje się całkowicie rozstrzygająca. Obie przesłanki łączą się w jedną.

78.      W moim przekonaniu takie podejście jest problematyczne z szeregu względów. Poniżej omówię dokładniej cztery z nich.

79.      Po pierwsze, skutecznie pomija ono pierwszy aspekt kryteriów określonych w wyroku Halifax i in. Nie uważam, że jest to prawidłowe podejście, ale jeżeli miałoby się ono okazać prawidłowe, to okoliczność tę należy wyraźnie zaznaczyć. Jak potwierdzono na przykład w wyroku Halifax i in., „jak już przy wielu okazjach przypominał Trybunał, prawo wspólnotowe powinno być również precyzyjne, a jego stosowanie możliwe do przewidzenia dla podmiotów […]. Ów wymóg pewności prawa jest opatrzony szczególnym rygorem, w szczególności gdy chodzi o uregulowanie, które może powodować konsekwencje finansowe, by umożliwić zainteresowanym dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, które regulacja ta na nich nakłada”(53).

80.      Nie da się ukryć, że istnieje konflikt pomiędzy zasadą zakazu nadużycia prawa a zasadą legalności i pewności prawa. Ważne jest więc, aby przesłanki jej zastosowania były jak najbardziej jasne(54). Pragnę również zauważyć, że przedstawiony wyżej tok rozumowania, uzasadniający bezpośrednie zastosowanie wyroku Halifax i in. do spraw w toku, opierał się częściowo na założeniu, że przesłanki stwierdzenia nadużycia były jasne przynajmniej od 2000 r., a więc od daty wydania wyroku Emsland-Stärke(55). Jeżeli dwie przesłanki sformułowane w tej sprawie połączą się teraz w jedną, założenie to moim zdaniem przestanie obowiązywać.

81.      Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że obie przesłanki technicznie nadal miałyby zastosowanie(56), ze „sztucznością” jednak jako czynnikiem decydującym w obu przypadkach, uważam, że takie podejście budzi wątpliwości przynajmniej w kontekście podejścia przyjętego we wcześniejszym orzecznictwie, takim jak to oparte na wyrokach Halifax i in., Part Service i WebMindLicences(57), gdzie w sposób bardziej wyraźny wskazano sporne przepisy i ich cel.

82.      Po trzecie, obie przesłanki po raz pierwszy sformułowano w wyroku Emsland-Stärke. W tamtej sprawie, jak również w ich najbardziej powszechnej formie w sprawach późniejszych, stanowią one w efekcie wersję „kopiuj‑wklej” przesłanek odnoszących się do zakazu unikania z rozporządzenia nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (art. 4 ust. 3)(58). Możliwe, że to jedynie spekulacja, ale być może słuszne jest założenie, iż przepis ten miałby zastosowanie do wyroku Emsland-Stärke, gdyby rozporządzenie miało zastosowanie ratione temporis(59). Artykuł 4 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95 oraz dwie przesłanki nadużycia są bowiem od tamtej pory traktowane przez Trybunał jako wzajemnie zastępowalne(60). W i tak nadmiernie złożonej już dziedzinie rozwój kryteriów nadużycia w sposób sugerowany przez Komisję – zakładający połączenie przesłanek obiektywnej i subiektywnej – prowadziłby do poważnych wątpliwości co do tego, jak ma wyglądać interakcja rozporządzenia i zasady w przyszłości.

83.      Wreszcie, zastosowanie przesłanek zasady zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT należy nieuchronnie dostosować do pewnego stopnia w poszczególnych dziedzinach, do których ma ona zastosowanie. Jednakże moim zdaniem jeszcze trudniejsze (a może nawet niemożliwe) staje się pogodzenie pojęcia nadużycia, po jego przedefiniowaniu i w sugerowany sposób (kryterium sztuczności), z pojęciem nadużycia stosowanym w innych sprawach. Wobec tego w sprawach mających za przedmiot swobodny przepływ osób i obywatelstwo kwestia sztuczności w wielu przypadkach nie tylko nie była uznawana za rozstrzygającą, lecz w praktyce traktowano ją niemal jako nieistotną(61).

(c)    Co się tyczy oceny przestrzegania „celu” w niniejszej sprawie

84.      W świetle powyższego proponuję odrzucić podejście sugerowane przez Komisję i utrzymać raczej podejście, które dokładniej odzwierciedla istniejące orzecznictwo Trybunału.

85.      W niniejszej sprawie zarzucane nadużycie polega na sztucznym spełnieniu przesłanek (i) pierwszej dostawy nieruchomości oraz (ii) zwolnienia kolejnych dostaw (które stanowią w rzeczywistości dwie strony tego samego medalu).

86.      Konieczne jest więc rozważenie celu opodatkowania dostaw VAT „przed pierwszym zasiedleniem” oraz ich późniejsze zwolnienie, w myśl art. 4 ust. 3 lit. a) i art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy VAT.

87.      Podstawowe podejście do opodatkowania VAT transakcji przekazania nieruchomości można najogólniej podsumować w ten sposób: opodatkować pierwszą sprzedaż, zwolnić pozostałe. Cel takiego podejścia wyjaśniono w pierwotnym wniosku Komisji oraz w orzecznictwie Trybunału.

88.      W uzasadnieniu do pierwotnego wniosku Komisji wskazano, „że budowa i wprowadzanie na rynek nowych budynków musi podlegać opodatkowaniu, niezależnie od statusu sprzedającego. Aby rozwiązać trudności z rozróżnieniem nowych i starych budynków, zastosowano pojęcie pierwszego zasiedlenia w celu określenia momentu, w którym budynek opuszcza proces produkcji i staje się przedmiotem konsumpcji, a więc chwili, gdy budynek zaczyna być użytkowany przez właściciela lub najemcę”. W dalszej części uzasadnienie zawiera odniesienia do nieruchomości „konsumowanych” w drodze ich pierwszego zasiedlenia oraz możliwości „ponownego wejścia nieruchomości do obiegu handlowego” lub jej „ponownego skomercjalizowania”(62).

89.      Brzmienie to wskazuje, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest kojarzone z „opuszczeniem procesu produkcji” przez nieruchomość, „stawaniem się przedmiotem konsumpcji” czy „wchodzeniem do obiegu handlowego”.

90.      W wyroku Goed Wonen I Trybunał wypowiedział się w przedmiocie zwolnienia w podobny sposób, wskazując, że „podobnie jak sprzedaż nowych budynków po pierwszej dostawie do konsumenta końcowego, która oznacza koniec procesu produkcji, dzierżawa nieruchomości musi być więc co do zasady objęta zwolnieniem od podatku” (wyróżnienie moje)(63).

91.      Wobec tego cel łącznego zastosowania art. 4 ust. 3 lit. a) i art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy VAT można sformułować inaczej jako naliczenie VAT w chwili, gdy nieruchomość wchodzi do obiegu handlowego po raz pierwszy.

92.      Moim zdaniem przekazanie w rodzaju tego, o którym mowa w postępowaniu głównym, nie wypełnia tego celu.

93.      Do wniosku tego prowadzi połączenie szeregu czynników, a w szczególności następujące aspekty (w oparciu o moje rozumienie odesłania): (i) fakt, że umowę najmu długoterminowego zawarto z podmiotem znajdującym się pod kontrolą skarżących; (ii) fakt, że umowę najmu długoterminowego wypowiedziano w bardzo krótkim czasie po jej podpisaniu, biorąc pod uwagę jej całkowity okres obowiązywania; oraz (iii) fakt, że w tym krótkim okresie zawarto umowę najmu zwrotnego w formie najmu krótkoterminowego z takim skutkiem, że skarżący w rzeczywistości nigdy nie oddali kontroli nad nieruchomościami, wobec czego, biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności, wydaje się, że nie opuściły one procesu produkcji.

94.      W świetle powyższych rozważań i z zastrzeżeniem ostatecznej oceny dokonanej przez sąd krajowy, w sprawach takich jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym, traktowanie umowy najmu długoterminowego pomiędzy stronami powiązanymi, która zostaje wypowiedziana bardzo szybko po tym, jak została zawarta, bez żadnego użytkowania nieruchomości, jako „dostawy przed pierwszym zasiedleniem”, byłoby sprzeczne z celem art. 4 ust. 3 lit. a) i art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy VAT.

3. W przedmiocie przesłanki subiektywnej: czy zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej?

95.      W odniesieniu do „przesłanki subiektywnej” poprzez pytanie czwarte sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy przy próbie określenia zasadniczego celu transakcje poprzedzające sprzedaż należy rozpatrywać w oderwaniu, czy jako część transakcji w ujęciu „całościowym”.

96.      Warto zacząć od przybliżenia pojęcia „zasadniczego celu”.

97.      Kryterium subiektywne przedstawiano w orzecznictwie w różny sposób. Oprócz „zasadniczego celu” [„essential aim”](64) niektóre wyroki zawierają określenia takie jak „wyłącznie w celu” [„sole aim”(65) lub „sole purpose”(66)], odnoszące się do „[nadużycia] korzyści podatkowej”(67), inne z kolei łączą te wyrażenia („zasadniczym celem […] było jedynie osiągnięcie […] korzyści podatkowej”)(68). Jeszcze inne wyroki zawierają odniesienia do transakcji handlowych, które nie są „zwykłe”(69).

98.      Wszystkie te różne sposoby wyrażenia kryterium subiektywnego charakteryzują się cechą wspólną. Jest nią pytanie: czy istnieje jakakolwiek przyczyna ekonomiczna takich działań innaniż obniżenie podatku? Poprzeczkę ustawiono na różnych wysokościach.

99.      W wyroku Part Service Trybunał orzekł, że można stwierdzić istnienie nadużycia, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi „zasadniczy” [„principal”] cel(70). Implikuje to potencjalnie bardzo szerokie pojęcie nadużycia. W uderzająco kontrastujący sposób w wyrokach Halifax i in. i Weald Leasing Trybunał orzekł, że nie byłoby mowy o nadużyciu w sytuacji, gdy „dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych” (wyróżnienie moje)(71). W wyroku Cervati i Malvi dla stwierdzenia nadużycia wymagany był „brak jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia” takich transakcji(72).

100. Przeważają wyroki w rodzaju tych ostatnich z wymienionych, w których w rzeczywistości przyjęto bardziej restrykcyjne podejście do pojęcia nadużycia. Zawierają one także bardziej powszechne określenia, takie jak „zasadniczy cel”, „wyłącznie w celu” czy „całkowicie sztuczne” konstrukcje.

101. Moim zdaniem kryterium subiektywne należy stosować w sposób restrykcyjny, zgodnie z podejściem przyjętym w sprawach Halifax i in. i RBS Deutschland Holdings. Jeżeli sporne transakcje mogą mieć jakieś gospodarcze uzasadnienie poza korzyścią podatkową, wówczas kryterium to nie jest spełnione. Takie podejście nie tylko odzwierciedla linię przyjętą w przeważającej części orzecznictwa, lecz także jest ono zgodne z zasadą legalności(73), która „jest opatrzon[a] szczególnym rygorem, w szczególności gdy chodzi o uregulowanie, które może powodować konsekwencje finansowe, by umożliwić zainteresowanym dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, które regulacja ta na nich nakłada”(74).

102. W oparciu o takie podejście do „zasadniczego celu” przejdę teraz do omówienia szczególnej kwestii podniesionej przez sąd odsyłający w pytaniu czwartym, mianowicie: o zasadniczy cel których konkretnie transakcji chodzi?

103. Sąd odsyłający proponuje dwa warianty: chodzi albo o (i) transakcje poprzedzające sprzedaż, albo o (ii) transakcje poprzedzające sprzedaż łącznie z ostateczną sprzedażą.

104. W moim przekonaniu ta ostatnia propozycja stanowi w każdym razie niewłaściwe ramy odniesienia. Wydaje mi się jasne, że z wyjątkiem spraw mających za przedmiot oszustwa podatkowe (które nie są zarzucane w niniejszej sprawie), gdyby przyjąć odpowiednio szerokie ramy, aby ująć w nich cały proces budowy, jak również późniejszy okres użytkowania nieruchomości, zawsze można by znaleźć jakieś gospodarcze uzasadnienie wykraczające poza „samą” korzyść podatkową. Takie podejście skutecznie uniemożliwiałoby spełnienie przesłanki subiektywnej.

105. Wobec tego, w kontekście niniejszej sprawy, przynajmniej jedna spośród transakcji poprzedzających sprzedaż może w tym wypadku stanowić odpowiednią transakcję w niniejszej sprawie. Oprócz tej uwagi natury ogólnej uważam, że to do sądu odsyłającego należy ostatecznie wskazanie transakcji lub grupy transakcji, w odniesieniu do których należy ustalić „zasadniczy cel”, oraz tego, co stanowi ten zasadniczy cel.

106. Zadanie to wymaga jednak od sądu odsyłającego uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy. Mogą one obejmować transakcje wcześniejsze lub późniejsze(75). Innymi słowy, aby w pełni zrozumieć „zasadniczy cel” samych transakcji poprzedzających sprzedaż, sąd odsyłający musi rozpatrzyć okoliczności faktyczne z szerszej perspektywy.

107. Gdyby bowiem w niniejszej sprawie całkowicie wyabstrahować transakcje poprzedzające sprzedaż z ich szerszego kontekstu, nie byłoby żadnej korzyści podatkowej, a raczej wystąpiłoby obciążenie podatkowe (ponieważ korzyść jest względna i powstaje jedynie wskutek późniejszej sprzedaży na rzecz osób trzecich).

4.  Wnioski

108. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na pytania czwarte i siódme Trybunał odpowiedział w następujący sposób:

W przedmiocie pytania czwartego

W sprawie takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym ustalenie „zasadniczego celu” nie powinno odnosić się do transakcji poprzedzających sprzedaż i ostatecznej sprzedaży rozpatrywanych łącznie. Do sądu odsyłającego należy określenie konkretnych transakcji poprzedzających sprzedaż, w odniesieniu do których ocena „zasadniczego celu” jest najbardziej odpowiednia dla celów wskazania potencjalnego nadużycia prawa w dziedzinie VAT.

W przedmiocie pytania siódmego

W okolicznościach takich jak te analizowane w postępowaniu głównym, gdzie:

–        umowa najmu długoterminowego zostaje zawarta pomiędzy jednym podatnikiem a drugim, powiązanym z nim podatnikiem;

–        umowę tę wypowiedziano w bardzo krótkim czasie po jej podpisaniu, biorąc pod uwagę jej całkowity okres obowiązywania; oraz

–        w tym krótkim okresie zawarto umowę najmu zwrotnego z takim skutkiem, że podatnik oddający nieruchomości w najem długoterminowy w rzeczywistości nigdy nie oddał kontroli nad nieruchomościami,

traktowanie umowy najmu długoterminowego jako „dostawy przed pierwszym zasiedleniem” w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy VAT byłoby sprzeczne z celem art. 4 ust. 3 lit. a) i art. 13 część B lit. g) tej dyrektywy.

D. W przedmiocie pytania trzeciego: zmiana kwalifikacji i ponowna ocena transakcji

109. Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, w jaki sposób należy zmienić kwalifikację odpowiednich transakcji, jeżeli w niniejszej sprawie ma zastosowanie zasada zakazu nadużycia prawa.

110. Jeżeli stwierdzono naruszenie zasady zakazu nadużycia prawa, transakcje wchodzące w zakres tej praktyki powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie(76). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych(77).

111. W pierwszej kolejności sąd odsyłający powinien zatem ustalić, w oparciu o wskazówki udzielone w odpowiedzi na pytania pierwsze, drugie, czwarte i siódme, czy pewne elementy transakcji będących przedmiotem sporu w postępowaniu głównym stanowiły nadużycie.

112. Jeśli sytuacja taka faktycznie miałaby miejsce, w drugiej kolejności sąd odsyłający powinien zmienić kwalifikację owych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie wystąpiły okoliczności stanowiące nadużycie.

113. Wobec powyższego, jeśli sąd krajowy doszedłby do wniosku, że transakcje poprzedzające sprzedaż stanowiły naruszenie zasady zakazu nadużycia prawa, wówczas transakcje te należałoby pominąć przy dokonywaniu oceny zobowiązania skarżących w zakresie VAT.

114. W oparciu o okoliczności faktyczne sprawy przedstawione we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonym przez sąd odsyłający, i z zastrzeżeniem ostatecznej oceny tego sądu, późniejszą sprzedaż nieruchomości należałoby więc uznać za stanowiącą pierwszą dostawę nieruchomości. Sprzedaż ta powinna podlegać ocenie w zakresie wymiaru VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi, rozpatrywanymi w świetle prawa Unii, w szczególności art. 4 ust. 3 lit. a) i art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy VAT.

115. Jeżeli chodzi o wymiar instytucjonalny skierowanego przez sąd odsyłający pytania trzeciego, można jedynie powtórzyć, że to do sądu krajowego należy wskazanie instytucji właściwej do dokonania zmiany kwalifikacji i ponownej oceny odpowiednich transakcji, zgodnie z zasadą krajowej autonomii proceduralnej, z zastrzeżeniem zasad równoważności i skuteczności.

116. W świetle powyższego proponuję, aby na pytanie trzecie Trybunał odpowiedział w następujący sposób:

–        Jeżeli stwierdzono naruszenie zasady zakazu nadużycia prawa, transakcje wchodzące w zakres tej praktyki powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie.

–        W okolicznościach takich jak te analizowane w postępowaniu głównym, w zakresie, w jakim transakcje poprzedzające sprzedaż pomija się przy stosowaniu zasady zakazu nadużycia prawa, a późniejsze transakcje sprzedaży nieruchomości uważa się zatem za stanowiące pierwszą dostawę nieruchomości, wspomniane transakcje sprzedaży podlegają ocenie w zakresie wymiaru VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi, rozpatrywanymi w świetle prawa Unii, w szczególności art. 4 ust. 3 lit. a) i art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy VAT.

E. W przedmiocie pytań piątego, szóstego i ósmego: zgodność art. 4 ust. 9 ustawy o VAT z szóstą dyrektywą VAT

117. Skierowane przez sąd odsyłający pytania piąte, szóste i ósme opierają się na założeniu, że art. 4 ust. 9 ustawy o VAT jest niezgodny z szóstą dyrektywą VAT i (w związku z tym) nie wykonuje tej dyrektywy.

118. Jednakże ani z odesłania prejudycjalnego, ani z uwag na piśmie i stanowisk przedstawionych Trybunałowi ustnie nie wynika jasno, jakie mogłoby być źródło tego braku zgodności lub jaki mógłby być charakter niewykonania.

119. W przypadku całkowitego braku transpozycji dyrektywy sytuacja prawna jest w pewnym sensie stosunkowo jasna. Brak jest przepisów wykonawczych, a zatem prawo krajowe jest niezgodne z tą dyrektywą. Z kolei w niniejszej sprawie rząd Irlandii przyjął przepisy wykonawcze do szóstej dyrektywy. Ponadto nie podniesiono, że w praktycznie każdych bez wyjątku okolicznościach zastosowanie art. 4 ust. 9 ustawy o VAT skutkowałoby brakiem „osiągnięcia rezultatu” określonego w tej dyrektywie (stosując terminologię z art. 288 TFUE). Nie jest więc możliwe, aby wysunąć ogólne i niebudzące zastrzeżeń twierdzenie, że (częściową) niezgodność można uznać za tożsamą z brakiem przepisów wykonawczych.

120. Bardziej szczegółowa analiza tej kwestii wymagałaby moim zdaniem lepszego zrozumienia charakteru zarzucanej niezgodności z dyrektywą art. 4 ust. 9 ustawy o VAT.

121. Podczas rozprawy skarżący stwierdzili, że w ich przekonaniu największa niezgodność wynika z art. 4 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie wszystkich pierwszych dostaw nieruchomości, w sytuacji gdy żaden podatek naliczony nie podlega zwrotowi. Skarżący uważają, że zwolnienie tego rodzaju jest niezgodne z art. 4 ust. 3 lit. a) i art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy VAT w zakresie, w jakim te przepisy prawa Unii wymagają opodatkowania wszystkich pierwszych dostaw nieruchomości. Ponadto z uwagi na to, że art. 4 ust. 9 ustawy o VAT odnosi się do art. 4 ust. 6 tej ustawy, niezgodność tego ostatniego przepisu z szóstą dyrektywą VAT czyni także niezgodnym z tym aktem pierwszy z wymienionych przepisów.

122. Strona przeciwna i rząd irlandzki kwestionują taką wykładnię ustawodawstwa. W uwagach na piśmie przedstawiają one własną interpretację przepisu i powody jego przyjęcia.

123. Wobec tego w odniesieniu do pytań piątego, szóstego i ósmego Trybunał znajduje się w sytuacji, gdzie na podstawie odesłania skierowanego przez sąd krajowy trudno jest wnioskować, czym dokładnie miałaby się charakteryzować niezgodność art. 4 ust. 9 ustawy o VAT z szóstą dyrektywą VAT; rząd irlandzki zdecydowanie kwestionuje jakąkolwiek tego rodzaju hipotetyczną niezgodność. Nawet skarżący mają problem z wyjaśnieniem, jaki dokładnie problem miałby wiązać się z art. 4 ust. 9, oprócz tego, że odnosi się on do art. 4 ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto nawet gdyby przyjąć za zasadne wyjaśnienie skarżących dotyczące niezgodności z dyrektywą, trudno mi dostrzec jej związek z niniejszą sprawą, ponieważ, jak potwierdzono na rozprawie, podatek naliczony podlegał zwrotowi w niniejszej sprawie.

124. Do Trybunału nie należy dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego. Tym bardziej zadaniem Trybunału nie jest występowanie w charakterze arbitra rozstrzygającego w przedmiocie wykładni tego prawa dokonanej przez poszczególne strony, w sytuacjach gdy istnienie i charakter zarzucanej niezgodności czy brak wykonania nie są oczywiste i są wyraźnie kwestionowane.

125. W rezultacie w świetle powyższych rozważań uważam, że Trybunał nie dysponuje niezbędnymi informacjami co do stanu faktycznego, aby udzielić użytecznej odpowiedzi, która nie będzie opierać się na hipotezie i spekulacjach co do charakteru zarzucanej niezgodności art. 4 ust. 9 ustawy o VAT z szóstą dyrektywą VAT.

126. Proponuję zatem, aby pytania piąte, szóste i ósme oddalić jako niedopuszczalne.

V. Wnioski

127. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na pytania skierowane przez Supreme Court (sąd najwyższy, Irlandia) Trybunał udzielił następujących odpowiedzi:

W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego

Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz przepisy krajowe transponujące tę dyrektywę należy interpretować w świetle zasady ogólnej prawa Unii zakazującej nadużycia prawa w dziedzinie VAT. Powyższe znajduje zastosowanie także w następujących przypadkach:

–        w braku jakichkolwiek środków krajowych, prawnych lub sądowych, „nadających skuteczność” tej zasadzie;

–        w sprawach takich jak ta rozpatrywana przez sąd odsyłający, w sytuacji gdy odpowiednich transakcji dokonano przed wydaniem wyroku Trybunału z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i  in., C‑255/02, EU:C:2006:121.

W przedmiocie pytania trzeciego

Jeżeli stwierdzono naruszenie zasady zakazu nadużycia prawa, transakcje wchodzące w zakres tej praktyki powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie.

W okolicznościach takich jak te analizowane w postępowaniu głównym, w zakresie, w jakim transakcje poprzedzające sprzedaż pomija się przy stosowaniu zasady zakazu nadużycia prawa, a późniejsze transakcje sprzedaży nieruchomości uważa się zatem za stanowiące pierwszą dostawę nieruchomości, wspomniane transakcje sprzedaży podlegają ocenie w zakresie wymiaru VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi, rozpatrywanymi w świetle prawa Unii, w szczególności art. 4 ust. 3 lit. a) i art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy VAT.

W przedmiocie pytania czwartego

W sprawie takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym ustalenie „zasadniczego celu” nie powinno odnosić się do transakcji poprzedzających sprzedaż i ostatecznej sprzedaży rozpatrywanych łącznie. Do sądu odsyłającego należy określenie konkretnych transakcji poprzedzających sprzedaż, w odniesieniu do których ocena „zasadniczego celu” jest najbardziej odpowiednia dla celów wskazania potencjalnego nadużycia prawa w dziedzinie VAT.

W przedmiocie pytania siódmego

W okolicznościach takich jak te analizowane w postępowaniu głównym, gdzie:

–        umowa najmu długoterminowego zostaje zawarta pomiędzy jednym podatnikiem a drugim, powiązanym z nim, podatnikiem;

–        umowę tę wypowiedziano w bardzo krótkim czasie po jej podpisaniu, biorąc pod uwagę jej całkowity okres obowiązywania; oraz

–        w tym krótkim okresie zawarto umowę najmu zwrotnego z takim skutkiem, że podatnik oddający nieruchomości w najem długoterminowy w rzeczywistości nigdy nie oddał kontroli nad nieruchomościami,

traktowanie umowy najmu długoterminowego jako „dostawy przed pierwszym zasiedleniem” w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy VAT byłoby sprzeczne z celem art. 4 ust. 3 lit. a) i art. 13 część B lit. g) tej dyrektywy.

W przedmiocie pytań piątego, szóstego i ósmego

Pytania piąte, szóste i ósme oddala się jako niedopuszczalne.