WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)

z dnia 3 października 2019 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Zwolnienia – Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 – Transakcje dotyczące płatności – Usługi świadczone przez spółkę na rzecz banku w związku z obsługą bankomatów

W sprawie C‑42/18

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 28 września 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 24 stycznia 2018 r., w postępowaniu:

Finanzamt Trier

przeciwko

Cardpoint GmbH, następcy prawnemu Moneybox Deutschland GmbH,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: A. Prechal (sprawozdawczyni), prezes izby, F. Biltgen, J. Malenovský, C.G. Fernlund i L.S. Rossi, sędziowie,

rzecznik generalny: Y. Bot,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu Cardpoint GmbH przez M. Robischa, Steuerberater, i J. Hablę, Rechtsanwältin,

– w imieniu rządu niemieckiego początkowo przez T. Henzego i R. Kanitza, następnie przez R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu Komisji Europejskiej przez J. Jokubauskaitė i B.R. Killmanna, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 2 maja 2019 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2 Wniosek ten został złożony w kontekście sporu między Finanzamt Trier (urzędem skarbowym w Trewirze, Niemcy) a Cardpoint GmbH, następcą prawnym Moneybox Deutschland GmbH, dotyczącego odmowy przyznania przez ten urząd zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz banku w związku z obsługą bankomatów.

Ramy prawne

Prawo Unii

Szósta dyrektywa

3 Artykuł 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy brzmi następująco:

„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:

[…]

d) następujące transakcje:

[…]

3) transakcje, łącznie z negocjacjami [pośrednictwem], dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu [czeków i innych papierów wartościowych, jednak z wyjątkiem odzyskiwania długów];

[…]”.

Dyrektywa VAT

4 Z dniem 1 stycznia 2007 r. szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwaną dalej „dyrektywą VAT”).

5 Artykuł 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT przewiduje:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”.

Prawo niemieckie

6 Zgodnie z § 4 ust. 8 lit. d) Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) z VAT zwolnione są:

„transakcje i pośrednictwo w transakcjach dotyczących rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności i przelewów, a także windykacja zbywalnych instrumentów finansowych”.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

7 Cardpoint świadczył usługi dla swojego klienta, banku, w związku z obsługą bankomatów. Spółka ta była odpowiedzialna za uruchomienie i utrzymywanie bankomatów w sprawności. W tym celu instalowała ona w tych bankomatach sprzęt informatyczny, a także określone oprogramowanie niezbędne do ich prawidłowego funkcjonowania. Ponadto jej zadaniem był transport banknotów udostępnionych przez bank oraz zaopatrzenie bankomatów. Wreszcie świadczyła ona doradztwo w zakresie funkcjonowania owych bankomatów.

8 Według sądu odsyłającego operacje wypłaty gotówki odbywały się w następujący sposób. Gdy posiadacz rachunku bankowego wprowadzał swoją kartę bankową do bankomatu, specjalne oprogramowanie odczytywało dane z tej karty. Cardpoint sprawdzał je i przesyłał zapytanie do Bank-Verlag GmbH o autoryzację żądanej wypłaty. Ta ostatnia spółka przesyłała następnie zapytanie do sieci międzybankowej, która z kolei przekazywała je do banku, który wydał daną kartę bankową. Ów bank kontrolował pokrycie konta posiadacza i za pomocą tej samej sieci transmisyjnej przesyłał z powrotem uznanie lub odmowę wypłaty. W przypadku uznania Cardpoint dokonywał wypłaty z bankomatu i generował jej zarejestrowanie. Przekazywał to zarejestrowanie jako polecenie zaksięgowania do swojego klienta, tj. banku, który obsługiwał dany bankomat. Tenże bank wysyłał te zbiory danych niezmienione do systemu Deutsche Bundesbank (niemieckiego banku federalnego, zwanego dalej „BBK”). Cardpoint generował również niepodlegający zmianom wykaz dzienny zawierający wszystkie operacje z dnia, który także był przekazywany do BBK. Takie zbiory danych pozwalały na ustalenie roszczenia banku obsługującego dany bankomat wobec banku posiadacza rachunku, który dokonał wypłaty, oraz kosztów poniesionych z tego tytułu.

9 W dniu 7 lutego 2007 r. Cardpoint złożył zmienioną deklarację VAT za 2005 r. i wniósł o zmianę istniejącego naliczenia podatku, twierdząc, że jego usługi związane z obsługą bankomatów są zwolnione.

10 Po oddaleniu tego wniosku przez urząd skarbowy w Trewirze Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sąd ds. finansowych w Nadrenii-Palatynacie, Niemcy) uwzględnił skargę Cardpointu na tej podstawie, że usługi świadczone przez tę spółkę należy uznać za „transakcje dotyczące płatności” w rozumieniu szóstej dyrektywy i w związku z tym zwolnione z VAT.

11 Urząd skarbowy w Trewirze wniósł sprawę do sądu odsyłającego w ramach postępowania rewizyjnego. Sąd ten zawiesił sprawę do czasu wydania wyroku z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, zwanego dalej „wyrokiem Bookit”, EU:C:2016:355).

12 Sąd ten zadaje pytanie, czy usługi świadczone przez Cardpoint powinny być kwalifikowane jako „usługi techniczne i administracyjne” zgodnie z wyrokiem Bookit, które nie wchodzą w zakres „transakcji płatniczych” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy. W jego opinii są to usługi pomocnicze analogiczne do usług będących przedmiotem postępowania, w którym zapadł wyrok Bookit, zważywszy, że usługi Cardpointu ograniczają się do technicznego wykonania poleceń udzielanych przez bank.

13 Sytuacja będąca przedmiotem postępowania głównego wykazuje dalsze podobieństwa do sytuacji będącej przedmiotem tego wyroku. Cardpoint uzyskuje bowiem dane dotyczące karty bankowej danego posiadacza rachunku i przekazuje te dane bankowi, który wydał kartę. Cardpoint wykonuje żądaną operację wypłaty dopiero po otrzymaniu autoryzacji z tego banku. Spółka ta nie jest zatem odpowiedzialna za kontrolę i zatwierdzanie poszczególnych zleceń.

14 Chociaż, w odróżnieniu od sytuacji będącej przedmiotem wyroku Bookit, postępowanie główne nie dotyczy czynności zakupu i sprzedaży biletów do kina, lecz usług związanych z płatnościami gotówkowymi dokonywanymi przez bankomaty, różnica ta nie uzasadnia jednak odmiennego traktowania do celów VAT, ponieważ w jednym i drugim przypadku usługa polega zasadniczo na wymianie informacji i pomocy o charakterze technicznym i administracyjnym.

15 W związku z tym sąd ten zastanawia się, czy właściwe jest uwzględnienie okoliczności, że w postępowaniu głównym, w odróżnieniu od sytuacji, która doprowadziła do wydania wyroku Bookit, oprócz transakcji dotyczącej płatności nie istnieje odrębna umowa sprzedaży. Uważa on jednak, że z wyroku Bookit nie wynika, aby usługi pomocy technicznej należało traktować w odmienny sposób w zależności od zamierzonej transakcji.

16 Ponadto w obu sytuacjach łatwo ustalić wysokość wynagrodzenia za świadczenie, natomiast zwolnienie transakcji finansowych ma na celu w szczególności złagodzenie ewentualnych trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty VAT podlegającego odliczeniu.

17 W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy działania techniczne i administracyjne podejmowane przez dostawcę usług na rzecz banku obsługującego bankomaty i wypłaty gotówkowe z bankomatów tego banku są zwolnione z podatku od wartości dodanej na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 [szóstej dyrektywy], jeżeli działania techniczne i administracyjne tego samego rodzaju, podejmowane przez dostawcę usług dla płatności kartą dokonywanych przy sprzedaży biletów do kina nie są, zgodnie z wyrokiem [Bookit], zwolnione z podatku na podstawie tego przepisu?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

18 Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w zakres objętej tym przepisem transakcji dotyczącej płatności, zwolnionej z VAT, wchodzi świadczenie na rzecz banku obsługującego bankomaty usług polegających na uruchamianiu i utrzymywaniu tych bankomatów w ruchu, zaopatrywaniu ich w gotówkę, instalowaniu w nich sprzętu informatycznego i oprogramowania do odczytu danych z kart bankowych, przekazywaniu wniosku o uznanie wypłaty gotówki do banku, który wydał użytą kartę bankową, wypłacie żądanej gotówki i rejestracji operacji wypłaty.

19 Na wstępie należy zauważyć, że zwolnienia przewidziane uprzednio w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, mające w tym przypadku zastosowanie ratione temporis, zostały powtórzone w tym samym brzmieniu w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT. Orzecznictwo Trybunału dotyczące tego ostatniego przepisu ma zatem znaczenie dla wykładni równoważnych przepisów szóstej dyrektywy.

20 Należy również zauważyć, że, jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 24 swojej opinii, wypłata z bankomatu stanowi „usługę płatniczą” w rozumieniu prawa Unii. Ponadto, w odniesieniu do „transakcji dotyczących płatności” w rozumieniu szóstej dyrektywy, Trybunał orzekł już, że względy związane z transakcjami dotyczącymi przelewów bankowych, o których mowa w tej dyrektywie, mają również zastosowanie do takich transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 50).

21 W świetle tych rozważań z utrwalonego orzecznictwa można wywnioskować, że omawiane usługi, aby można było je zaklasyfikować jako „transakcje dotyczące płatności” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, powinny tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji płatności i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu szóstej dyrektywy od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego (zob. podobnie wyrok Bookit, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

22 Dlatego też aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla ustalenia, czy transakcja dotyczy płatności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy. Kryterium umożliwiające odróżnienie transakcji skutkującej przeniesieniem środków pieniężnych i powodującej zmiany prawne i finansowe, objętej przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem, od transakcji niemającej takich skutków i w konsekwencji nieobjętej nim opiera się na tym, czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub też skutkuje pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia (zob. podobnie wyroki: Bookit, pkt 41; a także z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

23 Chociaż okoliczność, że dany usługodawca sam bezpośrednio obciąża lub uznaje rachunek bądź też dokonuje zapisów na rachunkach posiadacza, pozwala zasadniczo przyjąć, że warunek ten jest spełniony, i stwierdzić, że dana usługa jest zwolniona, to sama okoliczność, że usługa ta nie obejmuje bezpośrednio takiego zadania, nie wyklucza jednak z góry, iż może być ona objęta danym zwolnieniem, zważywszy, że interpretacja przypomniana w pkt 21 niniejszego wyroku nie przesądza o zasadach realizacji płatności (zob. analogicznie wyrok Bookit, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

24 Na zadane pytanie należy więc odpowiedzieć w świetle powyższych uwag.

25 W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że sam Cardpoint nie obciążał przedmiotowych rachunków bankowych, lecz fizycznie przekazywał wypłacone kwoty pieniężne do bankomatów, których utrzymanie w sprawności zapewniał. Ponadto sam nie zatwierdzał transakcji. Cardpoint nie posiadał bowiem uprawnień decyzyjnych w odniesieniu do przedmiotowych transakcji, lecz przekazywał dane, poprzez sieć pośredników, bankowi wydającemu użytą kartę bankową i stosował się do instrukcji tego banku, rozdzielając żądaną gotówkę. Następnie dokonywał zarejestrowania wypłaty danej gotówki, które wysyłał jako polecenie zaksięgowania do swojego klienta – banku, który obsługiwał dany bankomat.

26 Wynika z tego, że usługi świadczone przez Cardpoint nie wydają się prowadzić do przenoszenia środków ani powodować zmian prawnych i finansowych, które charakteryzują „transakcję dotyczącą płatności” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy. Co prawda, w odróżnieniu od sytuacji rozpatrywanej w sprawie zakończonej wyrokiem Bookit, usługi świadczone przez Cardpoint nie ograniczały się do wymiany danych między bankiem wydającym a bankiem obsługującym dany bankomat, ale dotyczyły również fizycznej dystrybucji gotówki. Wydanie banknotów przy wypłacie z bankomatu nie stanowiło jednak przeniesienia własności Cardpointu na użytkownika tego bankomatu. To bank wydający kartę bankową autoryzował wypłatę gotówki, obciążał odpowiednią kwotą konto bankowe użytkownika tego bankomatu i przenosił własność gotówki bezpośrednio na tego użytkownika.

27 Ponadto, jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 40 swojej opinii, jedynie bank obsługujący dany bankomat wprowadzał zbiór danych do systemu BBK. Jeżeli chodzi o dzienny plik danych, niepodlegający zmianom i zawierający wszystkie operacje z danego dnia, wygenerowany przez Cardpoint i przekazany do BBK, miał on na celu poinformowanie BBK o dokonanych zatwierdzonych transakcjach, a co za tym idzie, nie można uznać, że w jego wyniku zostają spełnione szczególne i istotne funkcje płatności.

28 Interpretacji, zgodnie z którą nie wydaje się, aby usługi świadczone przez Cardpoint stanowiły przekazanie środków pieniężnych skutkujące zmianami prawnymi i finansowymi charakteryzującymi transakcję dotyczącą płatności, nie podważa fakt, że usługi świadczone przez Cardpoint, w szczególności w zakresie odczytywania i przekazywania danych oraz wydawania gotówki, były niezbędne do wykonania transakcji dotyczącej płatności zwolnionej z opodatkowania. W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że biorąc pod uwagę ścisłą interpretację zwolnień z VAT, sam ten fakt nie pozwala stwierdzić, że wspomniane usługi są zwolnione, jeżeli inne kryteria określone w pkt 21 i 22 niniejszego wyroku nie są spełnione (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, pkt 43).

29 Taka wykładnia pojęcia „transakcji dotyczących płatności”, o którym mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, znajduje ponadto potwierdzenie w celu tego przepisu, który – jak wynika z orzecznictwa Trybunału – ma w szczególności na celu złagodzenie ewentualnych trudności związanych z ustaleniem wynagrodzenia za świadczenie, a zatem podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok Bookit, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo). Z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika bowiem, że wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę Cardpoint w zamian za świadczenie usług można określić bez szczególnych trudności.

30 W świetle powyższych rozważań odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć tak, iż art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w zakres objętej tym przepisem transakcji dotyczącej płatności, zwolnionej z VAT, nie wchodzi świadczenie na rzecz banku obsługującego bankomaty usług polegających na uruchamianiu i utrzymywaniu tych bankomatów w ruchu, zaopatrywaniu ich w gotówkę, instalowaniu w nich sprzętu informatycznego i oprogramowania do odczytu danych z kart bankowych, przekazywaniu wniosku o uznanie wypłaty gotówki do banku, który wydał użytą kartę bankową, wypłacie żądanej gotówki i rejestracji operacji wypłaty.

W przedmiocie kosztów

31 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że w zakres objętej tym przepisem transakcji dotyczącej płatności, zwolnionej z podatku od wartości dodanej, nie wchodzi świadczenie na rzecz banku obsługującego bankomaty usług polegających na uruchamianiu i utrzymywaniu tych bankomatów w ruchu, zaopatrywaniu ich w gotówkę, instalowaniu w nich sprzętu informatycznego i oprogramowania do odczytu danych z kart bankowych, przekazywaniu wniosku o uznanie wypłaty gotówki do banku, który wydał użytą kartę bankową, wypłacie żądanej gotówki i rejestracji operacji wypłaty.

Podpisy

(*) Język postępowania: niemiecki.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

YVES’A BOTA

przedstawiona w dniu 2 maja 2019 r.(1)

Sprawa C‑42/18

Finanzamt Trier

przeciwko

Cardpoint GmbH, następcy prawnemu Moneybox Deutschland GmbH

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy)]

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Zwolnienia – Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 – Płatności – Transakcje dotyczące płatności – Pojęcia – Wypłata pieniędzy z bankomatu – Usługi świadczone przez spółkę bankowi w ramach outsourcingu polegającego na obsłudze bankomatu

I. Wprowadzenie

1. Ponieważ Finanzamt Trier (urząd skarbowy w Trewirze, Niemcy)(2) odmówił przyznania Cardpoint GmbH(3) zwolnienia podatkowego dotyczącego świadczenia usług na rzecz banku w zakresie obsługi bankomatów, w niniejszym odesłaniu prejudycjalnym Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) zwraca się do Trybunału o rozstrzygnięcie w przedmiocie wykładni art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy 77/388/EWG(4).

2. Na mocy tego przepisu transakcje dotyczące w szczególności płatności i przelewów są zwolnione z VAT.

3. O ile Trybunał miał już okazję dokonać wykładni tego przepisu, o tyle w niniejszej sprawie zwrócono się o to w szczególnym kontekście. Powinien on bowiem ustalić, czy świadczenie usług obsługi bankomatów, dla banków obsługujących te bankomaty, może być zwolnione z VAT jako transakcje dotyczące płatności. W kontekście wzrostu outsourcingu obsługi bankomatów przez banki, wykładnia dokonana przez Trybunał może mieć istotny wpływ na usługodawców świadczących takie usługi.

4. W niniejszej opinii przedstawię powody, dla których uważam, że w ramach outsourcingu zlecanego przez bank przedsiębiorstwu trzeciemu, działalność związana z obsługą bankomatów przez to przedsiębiorstwo trzecie – polegająca na uruchomieniu i utrzymywaniu bankomatów w sprawności, zaopatrywaniu ich, instalowaniu w nich sprzętu informatycznego, a także oprogramowania do odczytu danych z kart bankowych, przekazywania do banku, który wydał kartę, zapytania autoryzacyjnego dotyczącego wypłaty pieniędzy i zarejestrowaniu czynności polegających na wypłacie – nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy.

II. Ramy prawne

A. Szósta dyrektywa

5. Zgodnie z art. 2 szóstej dyrektywy:

„Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:

1) dostawa towarów lub usług świadczona [świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze];

[…]”.

6. Tytuł X tej dyrektywy przewiduje zwolnienia z VAT, które powinny być przyznane przez państwa członkowskie. W tym kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 4 wspomnianej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:

[…]

d) następujące transakcje:

[…]

3) transakcje, łącznie z negocjacjami [pośrednictwem], dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu [czeków i innych papierów wartościowych, jednak z wyjątkiem odzyskiwania długów];

4) transakcje, łącznie z negocjacjami [pośrednictwem], dotyczące waluty, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyjątkiem przedmiotów kolekcjonerskich; za »przedmioty kolekcjonerskie« uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu lub banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy oraz monety o wartości numizmatycznej”.

B. Prawo niemieckie

7. Zgodnie z § 4 pkt 8 lit. d) Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) zwolnione są „transakcje i pośrednictwo w transakcjach dotyczących rachunków depozytowych, bieżących rachunków, płatności i przelewów, a także odzyskiwanie papierów wartościowych”.

III. Okoliczności faktyczne sporu w postępowaniu głównym i pytanie prejudycjalne

8. Na podstawie swoich zobowiązań umownych z bankiem Cardpoint świadczył usługę obsługi bankomatów. Ściślej rzecz ujmując, Cardpoint umieszczał w przewidzianych miejscach działające bankomaty, z oprogramowaniem i sprzętem informatycznym, wyposażone w logo banku obsługującego te bankomaty i odpowiadał za ich prawidłowe funkcjonowanie. W tym celu był przede wszystkim odpowiedzialny za transport banknotów udostępnionych przez ten bank oraz zaopatrzenie bankomatów. Dalej, obowiązkiem tej spółki było zainstalowanie w danych bankomatach sprzętu informatycznego, a także określonego oprogramowania niezbędnego do jego prawidłowego funkcjonowania. Wreszcie spółka świadczyła doradztwo w zakresie bieżącego funkcjonowania bankomatów.

9. Jeśli chodzi o operacje wypłacania środków pieniężnych, w momencie korzystania w tym celu z bankomatu, z chwilą włożenia do bankomatu karty bankowej, specjalne oprogramowanie odczytuje określone dane dotyczące tej karty. Najpierw Cardpoint sprawdzał te dane i przekazywał drogą elektroniczną do Bank-Verlag GmbH(5) zapytanie autoryzacyjne dotyczące żądanej przez posiadacza karty transakcji. Bank-Verlag przesyłał następnie zapytanie do sieci międzybankowej, która z kolei przekazywała je do banku, który wydał daną kartę bankową. Ten ostatni kontrolował pokrycie konta posiadacza i za pomocą tej samej sieci transmisyjnej przesyłał z powrotem uznanie lub odmowę wypłaty. Po otrzymaniu odpowiedzi Cardpoint generował zbiór danych dotyczący wydania pieniędzy i w przypadku uznania dokonywał żądanej operacji oraz generował zbiór danych o wydaniu. Zbiór danych był wreszcie przesyłany jako polecenie zaksięgowania do klienta tej spółki, tj. banku, który obsługiwał dany bankomat. Ten bank wysyłał te zbiory danych niezmienione do systemu Deutsche Bundesbank (niemieckiego banku federalnego)(6). Cardpoint generował również niepodlegający zmianom wykaz dzienny zawierający wszystkie operacje z dnia, który także był przekazywany do BBK.

10. Ponieważ jedynie banki mogą prowadzić rachunki rozliczeniowe w BBK, to one dokonywały „zarejestrowania” [zbioru danych] w systemie BBK. Takie zarejestrowanie pozwalało na ustalenie z mocą prawnie wiążącą roszczenia banku obsługującego dany bankomat wobec banku posiadacza rachunku, którego dotyczyła transakcja oraz kosztów poniesionych z tego tytułu. Ponadto, dzięki zarejestrowaniu danych zaksięgowywane było bezpośrednio – pomiędzy bankiem obsługującym bankomat a bankiem, który wydał kartę klienta – rozliczenie wypłaty wraz z ewentualnie należnymi opłatami za korzystanie z bankomatu.

11. W dniu 7 lutego 2007 r., uznając, że świadczone usługi powinny być zwolnione z VAT, Cardpoint złożył zmienioną deklarację podatkową VAT za rok 2005 i wniósł o zmianę istniejącego naliczenia podatku.

12. Wniosek ten został oddalony przez organy podatkowe, lecz Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sąd ds. finansowych w Nadrenii-Palatynacie, Niemcy) uwzględnił skargę spółki Cardpoint w tej sprawie.

13. Organy podatkowe wniosły skargę do sądu odsyłającego w ramach postępowania rewizyjnego, postępowanie to zostało zawieszone do czasu ogłoszenia wyroku Bookit.

14. Wiedząc, że zgodnie z tym wyrokiem zwolnienie w odniesieniu do transakcji dotyczących płatności i przelewów nie ma zastosowania do tzw. usługi „przetwarzania płatności za pomocą karty debetowej lub kredytowej” – dokonanej przez podatnika będącego jej usługodawcą, gdy za pośrednictwem tego usługodawcy dana osoba nabywa bilet do kina, który ów usługodawca sprzedaje w imieniu i na rzecz innego podmiotu, a ta osoba płaci za bilet kartą debetową lub kredytową – sąd odsyłający zastanawia się, czy tak samo jest w przypadku usług świadczonych przez spółkę Cardpoint.

15. Zdaniem sądu odsyłającego usługi świadczone przez Cardpoint są działaniami technicznymi i administracyjnymi pozwalającymi na wypłatę gotówki z bankomatów, jako że stanowią one usługi pomocnicze podobne do świadczeń rozpatrywanych w sprawie zakończonej wyrokiem Bookit, oraz że Cardpoint ogranicza się do technicznego zastosowania instrukcji zawartych w kodzie autoryzacji.

16. W tym względzie sąd odsyłający podkreśla podobieństwa pomiędzy sytuacją rozpatrywaną w postępowaniu głównym a sytuacją, w której zapadł wyrok Bookit. W związku z tym Cardpoint uzyskuje dane dotyczące karty bankowej danego posiadacza rachunku i przekazuje te dane bankowi, który wydał kartę. Ponadto Cardpoint nie jest odpowiedzialny za sprawdzenie i zatwierdzenie poszczególnych zleceń, ponieważ wybraną czynność wypłaty realizuje dopiero po uzyskaniu zgody banku, który wydał kartę.

17. Sąd odsyłający zauważa jednak, że wyrok Bookit dotyczy transakcji kupna i sprzedaży, podczas gdy w niniejszym przypadku chodzi o świadczenia dotyczące wypłat gotówkowych z bankomatów, przy czym taka różnica nie uzasadnia, w dziedzinie VAT, różnego traktowania usług świadczonych przez Cardpoint, ponieważ w obu tych przypadkach świadczenie polega zasadniczo na wymianie informacji oraz pomocy technicznej i administracyjnej.

18. Sąd odsyłający zastanawia się zatem nad znaczeniem okoliczności, iż w wyroku Bookit w grę wchodziła odrębna umowa sprzedaży biletów do kina, a takiej umowy w omawianym przypadku nie ma.

19. Sąd odsyłający wskazuje wreszcie na dwie okoliczności, które jego zdaniem przemawiają przeciwko zwolnieniu. I tak, podobnie jak w wyroku Bookit, wynagrodzenie za świadczenie jest łatwe do określenia. Ponadto usługi Cardpointu mogą być uznane za usługi pomocy o charakterze technicznym, ponieważ działalność Cardpointu stanowi jedynie wymianę informacji z wdrożeniem wydanej przez bank autoryzacji. Cardpoint ogranicza się bowiem do generowania zbioru danych, który przekazuje do systemu bankowego jako polecenie zaksięgowania.

20. W powyższych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy działania techniczne i administracyjne podejmowane przez dostawcę usług na rzecz banku obsługującego bankomaty i wypłaty gotówkowe z bankomatów tego banku są zwolnione z [VAT] na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 [szóstej dyrektywy], jeżeli działania techniczne i administracyjne tego samego rodzaju, podejmowane przez dostawcę usług dla płatności kartą dokonywanych przy sprzedaży biletów do kina nie są, zgodnie z wyrokiem [Bookit], zwolnione z podatku na podstawie tego przepisu?”.

IV. Analiza

21. Sąd odsyłający zwraca się zasadniczo do Trybunału o ustalenie, czy działalność Cardpointu, polegająca na uruchomieniu i utrzymywaniu bankomatów w sprawności, napełnianiu ich, instalowaniu w nich sprzętu informatycznego, a także oprogramowania, przekazywaniu do banku, który wydał kartę, zapytania autoryzacyjnego dotyczącego wypłaty pieniędzy, wydaniu pieniędzy i zarejestrowaniu operacji wypłaty, wchodzi w zakres pojęcia „transakcji dotyczącej płatności” zwolnionej z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy.

22. Z brzmienia pytania prejudycjalnego i z postanowienia odsyłającego wynika, że sąd rozpatrujący spór w postępowaniu głównym ma wątpliwości co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie wykładni wydanej przez Trybunał w wyroku Bookit, w którym uznał on, że zwolnienie w odniesieniu do transakcji dotyczących płatności i przelewów nie ma zastosowania do tzw. usługi „przetwarzania płatności za pomocą karty debetowej lub kredytowej”, dokonanej przez podatnika będącego usługodawcą, w przypadku gdy za pośrednictwem tego usługodawcy dana osoba nabywa bilet do kina, który usługodawca sprzedaje w imieniu i na rachunek innego podmiotu, za który to bilet osoba ta płaci kartą debetową lub kredytową.

23. Przed ustaleniem, czy rozwiązanie wynikające z wyroku Bookit znajduje zastosowanie do świadczenia usług przez Cardpoint bankom obsługującym bankomaty, należy sformułować szereg uwag wstępnych.

24. Po pierwsze, podkreślam, że usługi umożliwiające wypłatę gotówki z rachunku płatniczego stanowią usługi płatnicze w rozumieniu prawa Unii(7), i że w związku z tym wypłata z bankomatu jest płatnością.

25. Po drugie, przypominam, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż rozważania mające zastosowanie do pojęcia „transakcji dotyczącej przelewów” odnoszą się również do pojęcia „transakcji dotyczących płatności”(8), tak że należy je traktować jednakowo do celów zwolnienia, o którym mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy(9).

26. Po trzecie, pragnę zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienia z VAT przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich(10), a pojęcia użyte do określenia tych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika(11).

27. Co się tyczy zastosowania rozwiązania wynikającego z wyroku Bookit do działalności Cardpointu w postępowaniu głównym, należy wskazać kryterium zastosowane przez Trybunał w tym wyroku w celu zróżnicowania usług zwolnionych z VAT od usług niezwolnionych.

28. W tym względzie uważam, podobnie jak Cardpoint, że we wspomnianym wyroku Trybunał nie odszedł od swojego wcześniejszego orzecznictwa.

29. Trybunał stwierdził, że usługa przetwarzania płatności kartą będąca przedmiotem sporu w tej sprawie nie mogła być zwolniona z podatku, ponieważ świadczenia te, pojedynczo lub razem, nie mogą być uznane za realizację szczególnej i istotnej funkcji transakcji płatności lub przelewu w rozumieniu prawa Unii(12).

30. W tym celu Trybunał stwierdził w szczególności, że podmiot świadczący usługi sam bezpośrednio nie obciążał ani nie uznawał danych rachunków, że nie dokonywał zapisów na danych rachunkach ani nie zlecał takiego obciążenia lub uznania. Trybunał uznał również, że podmiot świadczący tę usługę nie ponosi odpowiedzialności w odniesieniu do dokonywania przekształceń prawnych i finansowych charakteryzujących istnienie operacji przelewu lub zapłaty zwolnionej z podatku(13).

31. Zauważam również, że w najnowszym orzecznictwie Trybunał potwierdził to podejście.

32. W wyroku z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592), Trybunał przypomniał, że dla ustalenia, czy transakcja objęta jest zakresem zwolnienia transakcji dotyczących przelewów lub płatności decydujące są aspekty funkcjonalne. W związku z tym świadczona usługa może zostać zakwalifikowana jako „transakcja dotycząca przelewów” lub „transakcja dotycząca płatności” wyłącznie w przypadku, gdy spełnia ona specyficzne i zasadnicze funkcje takich przelewów lub płatności, a mianowicie skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe urzeczywistniające to przeniesienie. W związku z tym, aby zostało objęte zwolnieniem, świadczenie usług musi prowadzić do powstania zmian prawnych i finansowych charakteryzujących przeniesienie własności środków pieniężnych(14).

33. Ponadto Trybunał przypomniał, że w celu odróżnienia usług zwolnionych w rozumieniu dyrektywy VAT od świadczenia zwykłych usług rzeczowych, technicznych lub administracyjnych należy zbadać w szczególności zakres odpowiedzialności danego podmiotu świadczącego usługi, a w szczególności to, czy ta odpowiedzialność jest ograniczona do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji(15).

34. W szczególności, w celu scharakteryzowania świadczeń zwolnionych z VAT jako transakcji dotyczących przelewów lub płatności, Trybunał przywiązuje przede wszystkim wagę do charakteru świadczonej usługi, w takim sensie, że, aby podlegało zwolnieniu, świadczenie powinno zaliczać się do transakcji finansowych(16). W związku z tym, aby określić, czy usługa spełnia specyficzne i zasadnicze funkcje takich przelewów lub płatności, a mianowicie, czy skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe urzeczywistniające to przeniesienie, usługę należy ocenić w świetle kryterium funkcjonalnego. Jeśli chodzi o inne elementy do uwzględnienia, Trybunał może również zbadać zakres odpowiedzialności ponoszonej przez usługodawcę.

35. W świetle wcześniejszego orzecznictwa uważam wszakże, że – jeśli chodzi o usługi świadczone przez Cardpoint – nic nie uzasadnia tego, aby Trybunał odstąpił od rozwiązania przyjętego w wyroku Bookit(17).

36. Jeśli chodzi o kryterium funkcjonalne, to na wstępie pragnę zauważyć, że spółka Cardpoint przyznała w swoich uwagach, że zgodnie z wyrokiem Bookit odczytanie danych z karty bankowej użytkownika bankomatu, ich transmisja, sprawdzenie, jak również wykonywanie czynności wybranej przez posiadacza karty po otrzymaniu wiadomości o autoryzacji z banku, który wystawił kartę, nie mogą być objęte zwolnieniem.

37. Podzielam to stanowisko. W istocie wszystkie te działalności, zarówno transport pieniędzy, napełnianie bankomatów, instalacja i obsługa niezbędnego oprogramowania bankomatów, jak i świadczone przez Cardpoint doradztwo dotyczące obsługi tych bankomatów w oczywisty sposób nie powodują przeniesienia środków pieniężnych ani zmian prawnych i finansowych urzeczywistniających to przeniesienie.

38. Co więcej, uważam, że taką analizę powinno się przeprowadzić w odniesieniu do wszystkich, pojedynczo lub razem, rodzajów działalności Cardpointu, w ramach obsługi bankomatów, ponieważ należy kwalifikować je jako „usługi materialne, techniczne lub administracyjne”.

39. I tak z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający przywołanych w pkt 8–10 niniejszej opinii wynika, że – jak podkreślił rząd niemiecki – usługa świadczona przez Cardpoint nie wiąże się bezpośrednio z obciążaniem ani uznawaniem przez niego jakiegoś konta, czy też dokonywaniem zapisów na rachunku posiadacza karty bankowej, którą dokonuje się wypłaty(18). W rzeczy samej Cardpoint przekazuje dane dotyczące karty użytkownika, a także zapytanie autoryzacyjne dotyczące żądanej przez niego wypłaty, lecz dokonuje transakcji w tym sensie, że dokonuje fizycznego wydania banknotów wyłącznie w przypadku uznania.

40. Ponadto jedynie bank obsługujący bankomat wprowadza zbiór danych do systemu BBK. Jeżeli chodzi o dzienny plik danych, niepodlegający zmianom i zawierający wszystkie operacje z danego dnia, wygenerowany przez Cardpoint i przekazany do BKK, ma on na celu poinformowanie BKK o dokonanych transakcjach, a co za tym idzie, nie można uznać, że w jego wyniku zostają spełnione szczególne i istotne funkcje płatności.

41. W świetle tych rozważań uważam, że skoro w wyniku usługi świadczonej przez Cardpoint nie dochodzi do przeniesienia, w sposób rzeczywisty lub potencjalny, omawianych funduszy lub spełnienia szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia, nie stanowi ona transakcji, w wyniku której dochodzi do przeniesienia środków pieniężnych oraz zmian prawnych i finansowych, lecz usługę rzeczową, techniczną lub administracyjną.

42. Argumenty dotyczące specyfiki działalności Cardpointu oceny tej nie podważają.

43. To samo dotyczy argumentu opartego na okoliczności, że Cardpoint dokonuje fizycznej dystrybucji banknotów i ich wydania użytkownikowi bankomatu.

44. W istocie, jak podkreślił rząd niemiecki, własność pieniędzy przeniesiona jest na użytkownika bankomatu z banku, a nie z Cardpointu.

45. Podobnie jak rząd niemiecki jestem zdania, że należy wziąć pod uwagę wyłącznie prawną, a nie fizyczną własność pieniędzy. O ile nie można zaprzeczyć, że usługa świadczona przez Cardpoint skutkuje fizycznym przekazaniem banknotu, to jednak przeniesienie własności prawnej pieniędzy jest uzależnione od zgody banku, który wydał kartę, a następnie od zaksięgowania transakcji. Tymczasem należy stwierdzić, że w tej kwestii świadczenie Cardpointu jest ograniczone do przekazania żądania wypłaty klienta i dokonania technicznej wypłaty.

46. Okoliczność, że działalność Cardpointu w ramach obsługi bankomatów na rzecz banków jest rozważana w całości, nie ma w tym względzie znaczenia. Prawdą jest, że banki obsługujące bankomaty korzystają z dużego outsourcingu, a Cardpoint świadczy szczególnie szeroką usługę.

47. Niemniej jednak, moim zdaniem, ratio legis art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy nie wymaga podejścia ilościowego, lecz podejścia funkcjonalno-jakościowego, którego podstawą jest charakter świadczeń. Innymi słowy, okoliczność, że Cardpoint oferuje swoje usługi w formie pakietu, nie ma znaczenia, jeżeli w wyniku działalności świadczonej w ramach pakietu nie zostają przeniesione środki pieniężne ani nie powstają zmiany prawne i finansowe, które materializują lub charakteryzują to przeniesienie.

48. W tym względzie, o ile zgodzę się z Cardpointem, że niektóre z jej działalności są niezbędne do dokonywania transakcji płatniczych będących przedmiotem sporu w postępowaniu głównym(19), to cecha ta nie jest wystarczająca do tego, by świadczone przez nią usługi były zwolnione z VAT.

49. Trybunał miał już bowiem okazję wyjaśnić, że z uwagi na ścisłą wykładnię zwolnień z VAT sama okoliczność, że usługa jest niezbędna do realizacji zwolnionej transakcji, nie pozwala stwierdzić, że transakcja podlega zwolnieniu(20).

50. Okoliczność, że spółka Cardpoint działa w ramach zleconego przez bank outsourcingu, polegającego na obsłudze bankomatu, nie jest zresztą wystarczająca, by uzasadnić, że Trybunał rozumuje w drodze analogii z orzecznictwem dotyczącym art. 148 dyrektywy VAT, w którym Trybunał opowiedział się za możliwością zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym artykule do usług świadczonych przez pośredników działających we własnym imieniu lub przez podwykonawców(21).

51. Moim zdaniem szczególne cechy i cele każdego zwolnienia z VAT nie pozwalają bowiem na dokonanie analogii na tej podstawie, że Cardpoint świadczy usługę w ramach outsourcingu polegającego na obsłudze bankomatów.

52. Argument spółki Cardpoint, oparty na okoliczności, że jest ona odpowiedzialna za sprawność bankomatów i ponosi z tego tytułu odpowiedzialność za wszystkie możliwe dysfunkcje, takie jak zbyt niskie lub zbyt wysokie wypłaty, szkody spowodowane działalnością przestępczą osób trzecich, nieprawidłowy montaż bankomatów lub błędne polecenia zaksięgowania, także mnie nie przekonuje.

53. W tym względzie przypominam, należy zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a w szczególności to, czy ta odpowiedzialność jest ograniczona do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji(22).

54. Tymczasem, o ile dowody przedstawione przez Cardpoint świadczą o odpowiedzialności tej spółki wobec banku obsługującego bankomat w razie jego niesprawności, o tyle wykazują one przede wszystkim, że Cardpoint nie ponosi żadnej odpowiedzialności związanej ze zmianami prawnymi i finansowymi wynikającymi z transakcji płatności.

55. W szczególności, ponieważ wydanie środków użytkownikowi takiego bankomatu nie jest istotnym lub specyficznym elementem płatności, okoliczność, że Cardpoint ponosi odpowiedzialność względem banku obsługującego rzeczony bankomat w przypadku zbyt niskich lub zbyt wysokich wypłat, nie może skutkować rozszerzeniem zakresu jej odpowiedzialności na specyficzne i istotne elementy transakcji płatności.

56. Podsumowując, ponieważ Cardpoint ogranicza się do świadczenia usług o charakterze technicznym i administracyjnym, owo świadczenie nie może być zwolnione z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy.

57. Podkreślam wreszcie, że cele przewidzianego w tym przepisie zwolnienia, a mianowicie złagodzenie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podlegającego odliczeniu VAT oraz zapobiegania wzrostowi kosztów kredytu konsumenckiego(23), nie podważają mojej analizy.

58. Jako że łatwo określić podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Cardpoint, w szczególności w świetle chociażby faktury wystawionej za tę usługę, to pierwszy cel nie może uzasadniać zwolnienia tej usługi z VAT.

59. Z uwagi na to, że drugi cel nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, również on nie może uzasadniać zwolnienia usługi świadczonej przez Cardpoint. W tym względzie spółka ta jest zdania, że w przypadku zrobienia debetu na koncie posiadacza karty, wypłata natychmiast generuje stosunek kredytu pomiędzy tym ostatnim a bankiem, który kartę wydał, a właśnie ten kredyt konsumencki nie może być opodatkowany VAT.

60. Prawdą jest, że w przypadku gdy bank autoryzuje wypłatę, mimo braku wystarczających środków na danym rachunku bankowym, posiadacz tego rachunku jest de facto winny pieniądze bankowi. Taka sytuacja nie stanowi jednak kredytu konsumenckiego, lecz krótkotrwały debet(24).

61. W świetle całości powyższych rozważań uważam, że zwolnienie w odniesieniu do transakcji dotyczących płatności i przelewów przewidziane w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy nie ma zastosowania do usług takich jak usługi świadczone przez Cardpoint w ramach outsourcingu bankomatów przez banki.

V. Wnioski

62. Mając na uwadze powyższe rozważania, proponuję, aby na pytanie prejudycjalne, z którym zwrócił się do niego Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy), Trybunał odpowiedział w następujący sposób:

Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w tym przepisie w odniesieniu do transakcji dotyczących płatności i przelewów nie ma zastosowania do świadczenia – przez usługodawcę na rzecz banku obsługującego bankomat – usług takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, polegających na uruchomieniu i utrzymywaniu bankomatów w sprawności, napełnianiu ich, instalowaniu w nich sprzętu informatycznego, a także oprogramowania, wysyłaniu zapytania autoryzacyjnego dotyczącego wypłaty pieniędzy do banku, który wydał kartę, z której się korzysta, dokonaniu dystrybucji pieniędzy i zarejestrowaniu transakcji wypłaty.