Brockenhurst College, wyrok z 4.05.2017, C-699/15

Świadczenie usług przez restaurację prowadzoną przez studentów w ramach procesu dydaktycznego jest zwolnione z VAT jako usługi ściśle związane z kształceniem.

Okoliczności sprawy

Brockenhurst College to instytucja szkolnictwa wyższego.  Szkoli z zakresu gastronomii, hotelarstwa i sztuk widowiskowych.  Prowadzi też restaurację, w której pracują studenci pod nadzorem nauczycieli, aby zdobyć odpowiednie doświadczenie.  Restauracja jest otwarta dla ograniczonego kręgu osób, ponieważ uczęszczają tam osoby informowane o możliwości rezerwacji miejsca w określonych broszurach informacyjnych.  Usługi są świadczone po cenie wynoszącej 80% normalnej usługi. Przy tym nie są świadczone, gdy liczba rezerwacji nie osiąga 30 miejsc.

Dodatkowe dochody osiągane przez College z tego tytułu nie są głównym celem tych świadczeń.

College uznał, że te usługi są zwolnione na podstawie art. 132.1.i VATD, jako usługi ściśle związane z kształceniem. Organ podatkowy był przeciwnego zdania.

Istota sporu

Czy świadczenie usług na rzecz osób trzecich przez restaurację prowadzoną przez studentów college’u w ramach procesu dydaktycznego jest zwolnione z VAT jako usługi ściśle związane z kształceniem (gdy studenci, a zatem odbiorcy głównej usługi kształcenia nie są odbiorcami tej usługi restauracyjnej)?

Rozstrzygnięcie

Świadczenie usług przez restaurację prowadzoną przez studentów w ramach procesu dydaktycznego jest zwolnione z VAT jako usługi ściśle związane z kształceniem.

Uzasadnienie

  • Zwolnienia z art. 132 VATD mają na celu uprzywilejowanie wymienionych tam działalności wykonywanych w interesie publicznym (22).
  • Wyrażenia tam użyte powinny podlegać wykładni ścisłej.Nie oznacza to jednak interpretacji, która uniemożliwiałaby osiągnięcie zakładanych celów tych przepisów (23).
  • Usługi „ściśle związane” to takie, które mają charakter pomocniczy w stosunku do wykonywanych przez daną instytucję usług w zakresie kształcenia, które stanowią świadczenie główne (24).
  • Świadczenie jest pomocnicze, gdy nie stanowi celu samego w sobie, ale służy jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (25).
  • Zwolnienie dla transakcji „ściśle związanych” jest zależne od przesłanek wskazanych w art. 132 i art. 134: (i) muszą być wykonywane przez określone tam podmioty, (ii) te świadczenia muszą być niezbędne do transakcji zwolnionych, (iii) głównym ich celem nie może być osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji z przedsiębiorstwami komercyjnymi (26).
  • Niewątpliwie pierwsza przesłanka jest spełniona (27).
  • Co do drugiej przesłanki, to świadczenia są niezbędne do transakcji zwolnionych, jeżeli bez tych świadczeń nie byłoby gwarancji, iż realizowane kształcenie miałoby równoważną wartość (28).
  • W tej sprawie praktyki studentów w restauracji są częścią kursów studentów i bez tego studenci nie skorzystaliby w pełni z ich szkolenia. A więc bez tych praktycznych aspektów kształcenie college’u nie miałoby równoważnej wartości (29, 32).
  • Co do trzeciej przesłanki – stanowi ona szczególny wyraz neutralności podatkowej, która zakazuje m.in. odmiennego traktowania na gruncie VAT usług tego samego rodzaju, a więc konkurujących ze sobą (35).
  • Tutaj usługi gastronomiczne są dostępne jedynie określonemu kręgowi osób i jest warunkowane pełnym 30-osobowym obłożeniem. Inaczej niż w przypadku restauracji komercyjnych, w których rezerwacje są bezwarunkowo.  Dodatkowo te usługi są wykonywane przez kształcących się studentów, a więc w warunkach innych niż normalnej konkurencji na rynku.  Usługi te zatem różnią się od tych oferowanych zwykle na rynku i są skierowane do odmiennej publiczności, ponieważ odpowiadają innym potrzebom konsumentów (36-39).
  • Ustalone ceny pokrywają 80% kosztu posiłku. Nie wydaje się zatem, że są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu (40)
  • A więc usługi te nie są porównywalne do tych oferowanych przez restauracje, a zatem zwolnienie ich nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym (41).

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)

z dnia 4 maja 2017 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Zwolnienia – Odpłatne świadczenie usług gastronomicznych i rozrywkowych przez instytucję edukacyjną na rzecz ograniczonego kręgu odbiorców

W sprawie C‑699/15

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny dla Anglii i Walii (wydział cywilny), Zjednoczone Królestwo] postanowieniem z dnia 2 grudnia 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 24 grudnia 2015 r., w postępowaniu:

Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

przeciwko

Brockenhurst College

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: R. Silva de Lapuerta, prezes izby, E. Regan (sprawozdawca), A. Arabadjiev, C.G. Fernlund i S. Rodin, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: X. Lopez Bancalari, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 10 listopada 2016 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Brockenhurst College przez L. Poots, barrister, upoważnionej przez R.J. Finlaysona, solicitor,

–        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa początkowo przez V. Kaye, a następnie przez S. Brandona, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez M. Jonesa, barrister,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala oraz M. Owsiany-Hornung, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 21 grudnia 2016 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1)

2        Wniosek ów został złożony w ramach sporu pomiędzy Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (organem podatkowym i celnym w Zjednoczonym Królestwie, zwanym dalej „organem podatkowym”) a Brockenhurst College (zwanym dalej „College”) w przedmiocie zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) dotyczącego świadczonych przez College usług gastronomicznych i rozrywkowych.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu VAT podlega „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

4        Tytuł IX dyrektywy 2006/112 jest zatytułowany „Zwolnienia”. Tytuł ów zawiera w szczególności rozdział 1, zatytułowany „Przepisy ogólne”, w którym znajduje się art. 131 tej dyrektywy, a także rozdział 2, zatytułowany „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, obejmujący art. 132–134 wskazanej dyrektywy.

5        Artykuł 131 tej dyrektywy brzmi następująco:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

6        Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„1.       Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

i)      kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

[…]”.

7        Artykuł 133 omawianej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a)      podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

b)      podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

c)      podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

d)      zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

[…]”.

8        Zgodnie z art. 134 rzeczonej dyrektywy:

„Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) w następujących przypadkach:

a)      gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b)      gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT”.

Prawo Zjednoczonego Królestwa

9        Przewidziane w art. 132 dyrektywy 2006/112 zwolnienia zostały transponowane do prawa Zjednoczonego Królestwa w art. 31 Value Added Tax Act 1994 (ustawy z 1994 r. o podatku od wartości dodanej), który stanowi, że świadczenie usług podlega zwolnieniu w przypadku, gdy odpowiada ono opisowi znajdującemu się w załączniku 9 do owej ustawy.

10      Załącznik 9 część II grupa 6 pkt 1 i 4 tej ustawy przewiduje, że zwolnione jest:

„1.       Świadczenie przez podmiot uprawniony:

a)      usług w zakresie kształcenia;

[…]

c)      usług kształcenia zawodowego;

[…]

4.       Dostawa towarów lub świadczenie usług (innych niż usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów), które są ściśle związane ze świadczeniem w rozumieniu pkt 1 (świadczenie główne) spełnianym przez podmiot uprawniony lub na rzecz takiego podmiotu, który spełnia świadczenie główne, pod warunkiem że:

a)       towary lub usługi są dostarczane lub świadczone bezpośrednio na rzecz (odpowiednio) uczniów, studentów lub praktykantów będących odbiorcami świadczenia głównego; oraz

b)      w przypadku gdy świadczenie jest spełniane na rzecz podmiotu uprawnionego wykonującego świadczenie główne – jest ono spełniane przez inny podmiot uprawniony”.

11      Uwaga 1 do tej grupy 6 definiuje pojęcie „podmiotu uprawnionego”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

12      College jest instytucją szkolnictwa wyższego oferującą szkolenia z zakresu gastronomii i hotelarstwa oraz sztuk widowiskowych.

13      W celu umożliwienia zapisanym na te kursy studentom opanowania umiejętności w warunkach zbliżonych do występujących w praktyce College prowadzi za pośrednictwem studentów i pod nadzorem ich nauczycieli restaurację oraz organizuje przedstawienia dla osób spoza tej instytucji. Zarówno restauracja, jak i przedstawienia są otwarte dla ograniczonego kręgu odbiorców składających się z osób mogących być zainteresowanymi wydarzeniami organizowanymi przez College, które to osoby zapisane są w bazie danych w celu uzyskiwania informacji o tych wydarzenia dzięki regularnym broszurom informacyjnym. Osoby te informowane są, że wydarzenia te wykonywane są w ramach kształcenia studentów i po obniżonej cenie, która dla posiłków stanowi około 80% rzeczywistej ceny usługi. W wypadku gdy liczba rezerwacji w restauracji nie osiąga co najmniej 30 miejsc, usługi restauracyjne nie są świadczone.

14      Z przedłożonych Trybunałowi akt sprawy wynika, że dodatkowe dochody osiągane przez College ze świadczenia tych usług, wykonywane w bezpośredniej konkurencji z przedsiębiorstwami komercyjnymi, nie stanowią głównego celu owych świadczeń.

15      Sąd odsyłający wskazuje, że szkolenie praktyczne zostało opracowane jako część kursów, a studenci byli świadomi tego faktu w momencie zapisywania się na dany kurs.

16      W rozpatrywanym okresie College uiścił VAT według stawki podstawowej od ceny zafakturowanej za świadczone usługi gastronomiczne i usługi rozrywkowe.

17      Niemniej College uznał, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 świadczenia te powinny być zwolnione jako usługi „ściśle związane” z kształceniem. Ze względu na to, że jego wniosek o zwrot nie został uwzględniony przez organ podatkowy, College odwołał się do First-tier Tribunal (Tax Chambers) [(sądu pierwszej instancji, izba podatkowa, Zjednoczone Królestwo)].

18      Orzeczeniem z dnia 5 listopada 2012 r. ów sąd pierwszej instancji uznał, że te świadczenia usług są zwolnione z VAT, ponieważ są ściśle związane z kształceniem. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy w postępowaniu apelacyjnym przez Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [wyższy sąd (izba podatkowa i kanclerska), Zjednoczone Królestwo] wyrokiem z dnia 30 czerwca 2014 r.

19      Organ podatkowy złożył skargę na to ostatnie orzeczenie do sądu odsyłającego, który uważa, iż rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu zależy od wykładni dyrektywy 2006/112.

20      W tych okolicznościach Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [(sąd apelacyjny dla Anglii i Walii (wydział cywilny), Zjednoczone Królestwo] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      W kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy [2006/112] – czy świadczenie usług gastronomicznych i rozrywkowych przez instytucję edukacyjną na rzecz osób z zewnątrz płacących za te usługi (niebędących odbiorcami świadczenia głównego, tj. usługi kształcenia) jest »ściśle związane« ze świadczeniem usług edukacyjnych w okolicznościach, w których w świadczenie tych usług zaangażowani są studenci (będący odbiorcami świadczenia głównego, tj. usługi kształcenia) w toku kształcenia, a samo ich świadczenie stanowi istotny element ich kształcenia?

2)      Czy dla ustalenia, czy świadczenie usług gastronomicznych i rozrywkowych podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy [2006/112] jako świadczenie usług »ściśle związane« ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia:

a)      istotne jest, że studenci w większym stopniu korzystają z faktu zaangażowania w świadczenie danych usług niż z samego przedmiotu tych usług;

b)      istotne jest, że bezpośrednimi lub pośrednimi odbiorcami lub konsumentami danych usług nie są studenci, ale osoby z zewnątrz, które płacą za nie i które nie są odbiorcami świadczenia głównego, tj. usługi kształcenia;

c)      istotne jest, że – z punktu widzenia typowych odbiorców danych usług (tj. osób z zewnątrz, które za nie płacą) – świadczenie ich nie stanowi środka służącego jak najlepszemu skorzystaniu z innych usług, ale stanowi cel sam w sobie;

d)      istotne jest, że – z punktu widzenia studentów – świadczenie danych usług nie stanowi celu samego w sobie, a uczestnictwo w nim stanowi środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, tj. usługi kształcenia;

e)      w jakim zakresie należy uwzględnić zasadę neutralności podatkowej?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

21      Poprzez swoje pytania, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich mogą zostać uznane za usługi „ściśle związane” ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym zwolnione z VAT.

22      Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienia te nie dotyczą jednak wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym, lecz jedynie tych działalności, które zostały w tym przepisie wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (wyrok z dnia 25 lutego 2016 r., Komisja/Niderlandy, C‑22/15, niepublikowany, EU:C:2016:118, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

23      Wyrażenia użyte do określenia rzeczonych zwolnień powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 dyrektywy 2006/112 zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza jednak, że wyrażenia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 tej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 15 lutego 2016 r., Komisja/Niderlandy, C‑22/15, niepublikowany, EU:C:2016:118, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

24      Artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji znajdującego się tam pojęcia transakcji „ściśle związanych”. Niemniej jednak z samego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on świadczeń usług, które mają ścisły związek z „kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem”. Dlatego też świadczenia usług mogą być uznane za „ściśle związane” z tymi ostatnimi świadczeniami tylko wtedy, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do wykonywanych przez daną instytucję usług w zakresie kształcenia stanowiących świadczenie główne (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, pkt 27, 28 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C‑79/09, niepublikowany, EU:C:2010:171, pkt 50).

25      Zgodnie z orzecznictwem Trybunału dane świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. wyrok z dnia 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C‑79/09, niepublikowane, EU:C:2010:171, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).

26      W tym względzie zastosowanie zwolnienia dla transakcji „ściśle związanych” z kształceniem jest w każdym razie zależne od spełnienia trzech przesłanek wskazanych częściowo w art. 132 i 134 dyrektywy 2006/112, czyli w istocie, po pierwsze, zarówno to świadczenie główne, jak i ściśle z nim związane świadczenia usług muszą być wykonywane przez podmioty wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i) owej dyrektywy, po drugie, te świadczenia usług muszą być niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu oraz, po trzecie, głównym celem rzeczonych świadczeń nie może być osiągnięcie dodatkowego dochodu dla tych podmiotów poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, pkt 34, 38, 42; a także z dnia 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C‑79/09, niepublikowany, EU:C:2010:171, pkt 61).

27      W odniesieniu do sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym, bezsporne jest, jeżeli chodzi o pierwszą z tych przesłanek, że College jest podmiotem prawa publicznego, mającym cele edukacyjne, uprawnionym do zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112.

28      Co się tyczy drugiej przesłanki, z pkt 39 wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343) wynika, iż aby mogły zostać uznane za świadczenie usług niezbędnych do dokonywania tych transakcji podlegających zwolnieniu, te świadczenia usług muszą mieć taki charakter lub taką jakość, że bez odwołania się do tych świadczeń nie byłoby gwarancji, iż realizowane przez podmioty wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 kształcenie, czyli kształcenie, z którego korzystają studenci tego podmiotu, miałoby równoważną wartość.

29      W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że kształcenie praktyczne jest opracowane jako część kursów studentów oraz że gdyby nie było ono zaproponowane, studenci nie skorzystaliby w pełni z ich szkolenia.

30      W tym względzie sprecyzowano bowiem, że wszystkie funkcje restauracyjne wykonywane są przez studentów College, pod nadzorem ich nauczycieli, oraz że cel realizowany przez prowadzenie restauracji szkoleniowej College polega na umożliwieniu studentom zapisanym na kursy z zakresu gastronomii i hotelarstwa opanowania umiejętności w warunkach zbliżonych do występujących w praktyce.

31      To samo dotyczy kursów z zakresu sztuk widowiskowych. College organizuje koncerty i przedstawienia za pośrednictwem swoich studentów zapisanych na rzeczone kursy, aby ci nabyli praktyczne doświadczenie.

32      Należy bowiem stwierdzić, że bez tych praktycznych aspektów kształcenie udzielane przez College w zakresie gastronomii, hotelarstwa i przedstawień nie miałoby równoważnej wartości.

33      Stwierdzenie to znajduje poparcie w fakcie, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej potwierdza, iż dla studentów restauracja szkoleniowa College jest równoznaczna z salą zajęć i że Komisja Europejska podkreśla, iż studenci czerpią korzyści z doświadczenia nabytego przy przygotowywaniu posiłków i podawaniu do stołu w warunkach rzeczywistych, co stanowi istotną część ich wykształcenia.

34      W tych okolicznościach wydaje się, że rozpatrywane w postępowaniu głównym świadczenie usług gastronomicznych oraz rozrywkowych należy uznać za niezbędne do zapewnienia jakości świadczenia głównego w zakresie kształcenia realizowanego przez College.

35      W odniesieniu do trzeciej przesłanki należy przypomnieć, że stanowi ona szczególny wyraz zasady neutralności podatkowej, która zakazuje między innymi odmiennego traktowania na gruncie VAT usług tego samego rodzaju, a więc konkurujących ze sobą (zob. podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

36      W sporze rozpatrywanym w postępowaniu głównym nie ma wątpliwości, przede wszystkim, co do tego, że oferowane przez College świadczenia usług gastronomicznych lub rozrywkowych są dostępne jedynie osobom uprzednio zapisanym na listę adresową prowadzoną przez tę instytucję. W szczególności sąd odsyłający precyzuje, że jeśli chodzi o przedstawienia, publiczność składa się zasadniczo z przyjaciół i rodzin studentów College, a także z osób uprzednio zapisanych do bazy danych tej instytucji.

37      Następnie skorzystanie z restauracji szkoleniowej College wymaga uprzedniej rezerwacji i jest uwarunkowane pełnym obłożeniem, ponieważ wymagane jest co najmniej trzydzieści zajętych miejsc, tak aby studenci mogli całkowicie skorzystać z realizowanych przez nich świadczeń. Tak więc, w przeciwieństwie do restauracji komercyjnych, w przypadku których rezerwacje są bezwarunkowo przyjmowane, usługi restauracyjne nie są świadczone, jeśli wymagany pułap nie jest osiągnięty.

38      Wreszcie, z przedstawionych przez sąd odsyłający informacji wynika, iż usługi gastronomiczne, koncerty i przedstawienia są całkowicie świadczone, organizowane i wykonywane przez kształcących się studentów, co w sposób zasadniczy różni się od sytuacji studentów wykonujących praktykę w danym podmiocie prowadzącym działalność komercyjną, w którym dołączają oni do profesjonalnego zespołu świadczącego takie usługi w warunkach konkurencyjnych panujących na danych rynkach.

39      Wydaje się zatem, że usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich w ramach udzielanych jego studentom kursów różnią się zasadniczo od usług normalnie proponowanych w teatrach czy restauracjach prowadzących działalność komercyjną i które skierowane są do odmiennej publiczności, jako że usługi te nie odpowiadają tym samym potrzebom konsumentów.

40      Ponadto, bezsporne jest, że ustalone przez College ceny pokrywają jedynie 80% kosztu posiłku. Nie wydaje się wobec tego, że rozpatrywane w postępowaniu głównym usługi są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla College poprzez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT, takich jak restauracji czy teatrów.

41      W konsekwencji usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.

42      Wreszcie należy przypomnieć, że do sądu krajowego należy zbadanie na podstawie udzielonych przez Trybunał wskazówek, czy owe przesłanki są spełnione w świetle okoliczności faktycznych zawisłej przed nim sprawy.

43      Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, na zadane pytania należy odpowiedzieć, iż art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego, w ramach ich kształcenia i odpłatnie, usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi „ściśle związane” ze świadczeniem głównym polegającym na kształceniu i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne dla celów kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji poprzez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W przedmiocie kosztów

44      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego, w ramach ich kształcenia i odpłatnie, usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi „ściśle związane” ze świadczeniem głównym polegającym na kształceniu i w związku z tym zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli usługi te są niezbędne dla celów kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji poprzez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JULIANE KOKOTT

przedstawiona w dniu 21 grudnia 2016 r.

Sprawa C‑699/15

Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

przeciwko

Brockenhurst College

{wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny), Zjednoczone Królestwo]}

Podatek VAT – Zwolnienie na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT – Usługi ściśle związane z kształceniem – Usługi restauracyjne i teatralne świadczone przez instytucję oświatową w ramach edukacji na rzecz płacących osób trzecich

I –    Wprowadzenie

1.        W niniejszej sprawie Trybunał zajmuje się przepisem o zwolnieniu z podatku VAT zawartym w art. 132 ust. l lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(2) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”). Należy wyjaśnić zakres zwolnienia z podatku, gdyż zwolnienie to obejmuje nie tylko dokładnie wskazane usługi, lecz ponadto zwalnia z podatku VAT świadczenie usług i dostawę towarów „ściśle z taką działalnością związanych” (zwanych dalej „świadczeniami”).

2.        Podmiot przyjmujący dyrektywę Unii Europejskiej stosuje tę technikę rozszerzenia zwolnienia z podatku na świadczenia ściśle związane ze świadczeniami zwolnionymi także w związku z innymi zwolnieniami z podatku [na przykład art. 132 ust. 1 lit. b) i n) dyrektywy VAT]. Jednak także w tych wypadkach nadal pojawiają się trudności odgraniczenia świadczeń jeszcze z nimi ściśle związanych od świadczeń, które nie są już ściśle związane. W kwestii tego rozgraniczenia istnieje już pewne orzecznictwo Trybunału. Jednakże do tej pory orzecznictwo to nie musiało zajmować się dokładniej zagadnieniem, czy także świadczenia na rzecz osób zewnętrznych [tj. nie na rzecz nauczanych uczniów (czy też na rzecz innych osób niż leczeni pacjenci) a także nie na rzecz innych zwolnionych z podatku instytucji edukacyjnych(3)], mogą być objęte zwolnieniem. Dotyczy to konstelacji, w których podatnik (na przykład szkoła lub szpital) spełnia na rzecz takich osób trzecich świadczenia, które pozostają w pewnym związku ze świadczeniem, które jest zwolnione z podatku (nauczanie, leczenie szpitalne)(4).

3.        Zagadnienie zakresu zwolnienia z podatku takich świadczeń „ściśle z taką działalnością związanych” pojawia się w niniejszej sprawie w związku z „restauracją szkoleniową” bądź „teatrem szkoleniowym” prowadzonymi przez „Brockenhurst College” (zwany dalej „College”). W ramach edukacji praktycznej College świadczy przy pomocy słuchaczy odpłatne usługi restauracyjne bądź usługi teatralne na rzecz osób trzecich i dąży do zakwalifikowania tych przychodów jako wynagrodzenie za świadczenie zwolnione z podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. Zagadnienie to może pojawiać się we wszystkich wariantach związanych z edukacją praktyczną. I tak na przykład w Niemczech właściciel szkoły fryzjerskiej próbował uzyskać zwolnienie z podatku dla strzyżenia włosów wykonywanego przez jego uczniów u klientów, którzy płacili za tę usługę jedynie obniżoną cenę(5). Przy czym problem ten może wystąpić w praktycznie nieograniczonej ilości możliwych konfiguracji. Takie samo zagadnienie pojawiłoby się bowiem również, gdyby – tak jak przedstawiła to Komisja na rozprawie – placówka kształcąca piekarzy pozwoliła swoim uczniom w ramach nauki zawodu na sprzedaż chleba lub bułek lub gdy akademia kształcąca w zakresie sprzątania budynków w ramach nauki zawodu skieruje swoich uczniów do pracy u płacących klientów.

II – Ramy prawne

A – Prawo Unii

4.        Niniejsze postępowanie dotyczy okresu obowiązywania dwóch dyrektyw, a mianowicie:

a)      szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1997, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) i

b)      dyrektywy VAT,

przy czym odpowiednie przepisy obu dyrektyw są pod względem treści identyczne.

5.        Artykuł 131 dyrektywy VAT (poprzednio art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy) stanowi:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

6.        Rozdział 2 tytułu IX dyrektywy VAT zawiera art. 132 ust. 1 (poprzednio art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają określone transakcje z podatku, a w szczególności pod lit. i):

„kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

7.        Artykuł 134 dyrektywy VAT (poprzednio art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy) stanowi:

„Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

a)      gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b)      gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT”.

B – Prawo krajowe

8.        Zgodnie z informacjami sądu odsyłającego zwolnienia przewidziane w art. 132 dyrektywy VAT zostały transponowane do prawa Zjednoczonego Królestwa na mocy art. 31 Value Added Tax Act 1994 (ustawy o podatku VAT z 1994 r.), który stanowi, że świadczenie usług podlega zwolnieniu w przypadku, gdy jest wskazane w załączniku 9 do tej ustawy.

9.        Punkty 1 i 4 grupy 6 w części II załącznika 9 do ustawy o podatku VAT z 1994 r. stanowi w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie:

„1.      Świadczenie przez podmiot uprawniony do zwolnienia:

a)      usług w zakresie nauczania;

[…]

c)      usług edukacji zawodowej.

[…]

4.      Dostawa towarów lub świadczenie usług (innych niż usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów), które są ściśle związane ze świadczeniem w rozumieniu pkt 1 (świadczenie główne) spełnianym przez podmiot uprawniony do zwolnienia lub na rzecz takiego podmiotu, który spełnia świadczenie główne, pod warunkiem że:

a)      towary lub usługi są dostarczane lub świadczone bezpośrednio na rzecz (odpowiednio) uczniów, studentów lub praktykantów będących odbiorcami świadczenia głównego; oraz

b)      w przypadku gdy świadczenie jest spełniane na rzecz podmiotu uprawnionego do zwolnienia wykonującego świadczenie główne – jest ono spełniane przez inny podmiot uprawniony do zwolnienia”.

10.      Pojęcie „podmiotu uprawnionego do zwolnienia” jest zdefiniowane w uwadze 1 do grupy 6 w części II załącznika 9. Zgodnie z informacjami sądu odsyłającego jest bezsporne, że College jest „podmiotem uprawnionym do zwolnienia” w powyższym rozumieniu.

III – Spór w postępowaniu głównym

11.      Spór w postępowaniu głównym dotyczy usług gastronomicznych i rozrywkowych świadczonych przez College (tzn. usług świadczonych przez College na rzecz zewnętrznych gości spożywających posiłek w restauracji lub widzów przybyłych na widowisko).

12.      Tak jak przedstawił to sąd odsyłający, College prowadzi działalność polegającą na komercjalnym świadczeniu usług nauczania na rzecz swoich studentów i oferuje kursy z zakresu gastronomii i hotelarstwa oraz sztuk widowiskowych.

13.      W celu umożliwienia słuchaczom przyjętym na kurs z zakresu gastronomii i hotelarstwa opanowania umiejętności w warunkach zbliżonych do występujących w praktyce College prowadzi restaurację szkoleniową. Wszystkie funkcje gastronomiczne restauracji realizowane są przez studentów College, pod nadzorem osób prowadzących zajęcia. Osoby zewnętrzne (publiczność odwiedzająca restaurację) spożywają tam posiłki i płacą za nie cenę wynoszącą około 80% kosztów tych posiłków.

14.      W podobny sposób College organizuje w ramach kursu z zakresu sztuk widowiskowych – również przez studentów danych kursów – płatne koncerty i przedstawienia, aby umożliwić studentom przyjętym na te kursy nabycie praktycznego doświadczenia.

15.      Restauracja szkoleniowa jest przystosowana do potrzeb edukacyjnych studentów uczestniczących w kursach z zakresu gastronomii i hotelarstwa. Restauracja jest zarazem wykorzystywana jako pomieszczenie, w którym odbywa się nauczanie.

16.      Restauracja nie jest miejscem publicznie dostępnym. College prowadzi bazę danych lokalnych grup i osób fizycznych potencjalnie zainteresowanych wizytą w restauracji. Są one informowane o wydarzeniach organizowanych przez College za pomocą newslettera stworzonego przez wydział hotelarstwa.

17.      Jeśli chodzi o restaurację szkoleniową, College wymaga kompletu gości (posiłki dla od 30 do 40 osób) dla dwóch tur w tym samym dniu, z których każda obsługiwana jest przez inną grupę słuchaczy, tak aby studenci mogli czerpać maksymalne korzyści ze swej aktywności. Jeśli warunki te nie są spełnione, usługi restauracyjne nie są świadczone .

18.      Dla studentów kursu z zakresu sztuk widowiskowych przygotowywanie i udział w koncertach oraz spektaklach pełnią podobną rolę jak restauracja szkoleniowa.

19.      Także podczas występów grupa widzów jest dobrana w ten sposób, że składa się zazwyczaj z przyjaciół i członków rodzin studentów lub z osób zarejestrowanych w prowadzonej przez College bazie danych.

20.      Osoby odwiedzające restaurację szkoleniową lub uczestniczące w widowisku mają świadomość, że płacą niższą cenę za posiłek lub widowisko, które zostaną przygotowane lub zaprezentowane w ramach programu kształcenia studentów.

21.      Nauczanie praktyczne zostało opracowane jako element kursów, a studenci uwzględniają tę okoliczność w momencie zapisywania się na dany kierunek zawodowy. Gdyby nauczanie praktyczne nie obejmowało serwowania posiłków i występowania w widowiskach teatralnych i koncertach, słuchacze nie mogliby osiągnąć pełnych korzyści z uczestnictwa w kursach. Studenci świadczą swoje usługi w ramach swoich kursów. Zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego stanowi to istotny element ich nauczania.

22.      Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że osiągnięcie dodatkowych przychodów dla College’u poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych nie jest głównym celem świadczonych usług restauracyjnych i rozrywkowych.

23.      W swoim orzeczeniu z dnia 5 listopada 2012 r. First-tier Tribunal (sąd pierwszej instancji, Zjednoczone Królestwo) stwierdził, że świadczenie usług gastronomicznych i rozrywkowych przez College na rzecz publiczności jest zwolnione z podatku VAT na mocy art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jako świadczenie usług ściśle związanych z kształceniem.

24.      W postępowaniu odwoławczym na wniosek Commissioners, Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [wyższy sąd (izba podatkowa i kanclerska), Zjednoczone Królestwo] w swoim orzeczeniu z dnia 30 stycznia 2014 r. podtrzymał orzeczenie First-tier Tribunal. W postępowaniu odwoławczym na wniosek Commissioners, Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny), Zjednoczone Królestwo] postanowił zawiesić postępowanie i wszcząć postępowanie w sprawie wydania orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

IV – Postępowanie przed Trybunałem

25.      W związku z tym rozpatrujący sprawę Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny)] w dniu 24 grudnia 2015 r. przedłożył Trybunałowi zgodnie z art. 267 TFUE następujące pytania do rozstrzygnięcia w trybie prejudycjalnym:

„1)      W kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT – czy świadczenie usług gastronomicznych i rozrywkowych przez instytucję edukacyjną na rzecz osób z zewnątrz płacących za te usługi (niebędących odbiorcami świadczenia głównego, tj. usługi kształcenia) jest »ściśle związane« ze świadczeniem usług edukacyjnych w okolicznościach, w których w świadczenie tych usług zaangażowani są słuchacze (będący odbiorcami świadczenia głównego, tj. usługi kształcenia) w toku kształcenia, a samo ich świadczenie stanowi istotny element ich kształcenia?

2)      Czy dla ustalenia, czy świadczenie usług gastronomicznych i rozrywkowych podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jako świadczenie usług »ściśle związanych« ze świadczeniem usług edukacyjnych:

a)      istotne jest, że słuchacze w większym stopniu korzystają z faktu zaangażowania w świadczenie danych usług niż z samego przedmiotu tych usług?

b)      istotne jest, że bezpośrednimi lub pośrednimi odbiorcami lub konsumentami danych usług nie są słuchacze, ale osoby z zewnątrz, które płacą za nie i które nie są odbiorcami świadczenia głównego, tj. usługi kształcenia?

c)      istotne jest, że – z punktu widzenia typowych odbiorców danych usług (tj. osób z zewnątrz, które za nie płacą) – ich świadczenie nie stanowi środka służącego jak najlepszemu skorzystaniu z innych usług, ale stanowi cel sam w sobie?

d)      istotne jest, że – z punktu widzenia słuchaczy – świadczenie danych usług nie stanowi celu samego w sobie, a uczestnictwo w nim stanowi środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, tj. usługi kształcenia?

e)      w jakim zakresie należy uwzględnić zasadę neutralności podatkowej?”.

26.      Uwagi na piśmie do tych pytań złożyły: College, Zjednoczone Królestwo oraz Komisja. W rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. wzięły udział: College, Zjednoczone Królestwo oraz Komisja.

V – Ocena prawna

A – W przedmiocie pytania pierwszego

27.      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza ostatecznie do ustalenia, jak należy interpretować przesłankę świadczeń „ściśle związanych” w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. W szczególności dąży do ustalenia, czy mogą być nią objęte również świadczenia spełniane przez instytucję określoną w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT na rzecz osób trzecich. Zagadnienie to pojawia się dla sądu w szczególności ze względu na to, że osoby trzecie otrzymują świadczenia spełniane przez słuchaczy podczas i w ramach nauki zawodu.

28.      Trybunał orzekł już w stosunku do art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, że dyrektywa VAT [obecnie art. 132 ust. 1 lit. i)] nie definiuje pojęcia usług „ściśle związanych” z nauczaniem(6). Niemniej jednak z samego brzmienia tego przepisu wynika, że nie dotyczy on świadczenia usług i dostawy towarów, które nie wykazują żadnego związku z „kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem”.

1.  Świadczenie główne, świadczenie pomocnicze i świadczenie ściśle związane

29.      Ponadto Trybunał stwierdził, że usługi i dostawy towarów mogą być uznane za „ściśle związane” tylko wtedy, gdy można je traktować także jako świadczenia pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego(7). Świadczenie może być jednak uważane za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego wyłącznie w wypadku, gdy nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do uzyskania na najlepszych warunkach świadczenia głównego(8). Powyższe skłania zaś do wniosku, że odbiorca świadczenia głównego i pomocniczego musi być tą samą osobą, w przeciwnym razie występują dwa samodzielne świadczenia (główne).

30.      Taki wniosek nie jest jednak obligatoryjny. Już brzmienie art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 134 dyrektywy VAT stoi na przeszkodzie temu, aby uznać, że ściśle związane świadczenia muszą być świadczeniami pomocniczymi o takim charakterze. Niesamodzielne świadczenie pomocnicze już z definicji dzieli los świadczenia głównego (w niniejszym wypadku sposób traktowania „świadczeń edukacyjnych” na gruncie podatku VAT) i jest zatem per se zwolnione z podatku. Odrębne zwolnienie świadczeń ściśle związanych ze świadczeniem zwolnionym z podatku w kilku nielicznych przepisach zwalniających z podatku ma sens jedynie wówczas, gdy podmiot wydający dyrektywę przyjmował, że świadczenia te zgodnie z zasadami ogólnymi są co do zasady opodatkowane, niemniej jednak powinny być także traktowane jako zwolnione z podatku.

31.      Poza tym także Trybunał w sprawie Horizon College(9) rozciągnął zwolnienie z podatku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT na świadczenia instytucji oświatowej na rzecz innej instytucji oświatowej (a tym samym nie na świadczenia spełniane bezpośrednio na rzecz uczniów). W sprawie Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club(10) Trybunał również w konsekwencji rozciągnął zwolnienie podatkowe z art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT – które ma jednak trochę inne brzmienie – na świadczenia na rzecz osób trzecich (tj. na rzecz osób nieuprawiających sportu).

32.      W art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT przyjmuje się zatem, że „ściśle związane” świadczenie nie jest jedynie niesamodzielnym świadczeniem pomocniczym, lecz jest samodzielnym świadczeniem (głównym). Niemniej jednak ze względu na okoliczność, iż pozostaje jeszcze w tak ścisłym związku ze zwolnionym z podatku świadczeniem (głównym), jest również (wyjątkowo) objęte zwolnieniem z podatku obowiązującym dla tego świadczenia. Okoliczność ta tłumaczy też, dlaczego art. 134 dyrektywy VAT tylko w tych wypadkach wymaga dodatkowo i wprost, że to per se samodzielne świadczenie główne jest niezbędne dla zwolnionego z podatku świadczenia (głównego).

33.      Przy takim rozumieniu świadczenia „ściśle związanego” także świadczenia na rzecz osób zewnętrznych mogą zostać łatwiej objęte zakresem stosowania przepisu regulującego zwolnienie z podatku, niż w wypadku jego rozumienia jako niesamodzielne świadczenie pomocnicze. Niemniej jednak należy nadal odgraniczyć takie jeszcze „ściśle związane” świadczenia od świadczeń, które nie są już „ściśle związane”. W tym względzie decydujące znaczenie ma ratio legis zwolnienia z podatku.

2. Ratio legis zwolnienia z podatku transakcji ściśle związanych ze „świadczeniami edukacyjnymi”

34.      Ratio legis zwolnienia z podatku wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest uniknięcie podwyższenia o VAT kosztów dostępu do świadczeń edukacyjnych dla uczniów, studentów i słuchaczy(11). Tak jak podkreślały Komisja oraz Zjednoczone Królestwo na rozprawie, pozostaje to prawdopodobnie w związku z tym, że edukacja poszczególnych osób służy nie tylko tym osobom, lecz również dobru publicznemu (zob. nagłówek tytułu IX rozdział 2 dyrektywy VAT).

35.      Zwolnienia z podatku zawarte w art. 132 dyrektywy VAT wykluczają odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym powodują jedynie częściowe zwolnienie odbiorcy świadczenia. Jego wysokość zależy od (niepodlegającego odliczeniu) obciążenia podatkiem VAT podmiotu spełniającego świadczenie. Jeżeli w niniejszej sprawie świadczenia College’u są opodatkowane, przysługiwałoby mu prawo do odliczenia w stosunku do zakupionych towarów, tak że ceny wobec osób trzecich musiałyby zostać podniesione „jedynie” w odniesieniu do różnicy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a odliczeniem podatku – by uzyskać dla College’u identyczny wynik gospodarczy(12).

36.      Powyższe wskazuje, że celem zwolnienia z podatku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie jest przyznanie korzyści rzeczonym podatnikom (w niniejszym wypadku „instytucjom edukacyjnym”). Pod względem gospodarczym zwolnienie z podatku powoduje bowiem powstanie korzyści jedynie dla odbiorcy świadczenia, którego obciąża niższy podatek VAT.

37.      Jest to zgodne z charakterem podatku VAT jako podatku konsumpcyjnego, który powinien być ponoszony przez konsumenta końcowego i tylko jego obciążać(13). W tym kontekście trudno uzasadnić zwolnienie świadczeń, które są bezpośrednio konsumowane przez osoby trzecie i są „produkowane” jedynie przy okazji edukacji.

38.      W związku z wykładnią zwolnień z podatku zawartych w dyrektywie VAT należy uwzględnić ponadto również zasadę neutralności podatkowej. Zasada ta zakazuje między innymi, aby podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane w różny sposób w dziedzinie poboru podatku VAT(14). Z perspektywy konsumenta końcowego (w niniejszym wypadku: osoby trzeciej) dokonanie zróżnicowania pod kątem tego, czy posiłek zostanie spożyty w normalnej restauracji, czy też w restauracji szkoleniowej, nie ma znaczenia dla obciążenia go podatkiem VAT. W obu wypadkach konsument jest obsługiwany i otrzymuje posiłek i w obu wypadkach ponosi opłatę pieniężną za tę konsumpcję. Okoliczność, że w restauracji szkoleniowej ewentualnie występuje dodatkowo wyższy odsetek niedociągnięć – tak jak podkreślało to Zjednoczone Królestwo na rozprawie – jest uwzględniana wyłącznie poprzez wysokość świadczenia wzajemnego (w niniejszej sprawie jedynie 80% kosztów posiłku). Jakość usługi restauracyjnej nie powoduje, że można kwestionować występowanie takiej usługi.

39.      W odniesieniu do zasady neutralności podatkowej nie może być właściwe, aby udzielić konsumentowi ulgi w zakresie podatku VAT tylko z tego względu, że jednocześnie odbywa się zwolniona z podatku edukacja innych osób. Dotyczyłoby to również sytuacji, gdyby restauracja szkoleniowa i teatr szkoleniowy były rzeczywiście dostępne jedynie dla ograniczonego kręgu osób tworzących publiczność. Jeżeli występuje działalność gospodarcza w rozumieniu prawa podatku VAT, ograniczenie kręgu klientów jest nieistotne dla właściwego opodatkowania klientów – stanowisko to jest podzielane przez Komisję i Zjednoczone Królestwo. Także świadczenie usług restauracyjnych w tzw. „Membersclubs” przez restauratora stanowi działalność gospodarczą, co do której stosuje się zasadę neutralności. Takie same zasady dotyczą restauracji, która dopuszcza jedynie klientów, których nazwiska zaczynają się na literę „A”. Restauracja ta mimo to konkuruje z każdą inną restauracją, w której początkowe litery nazwisk nie mają znaczenia. Te same zasady obowiązują w niniejszej sprawie, w której należy się uprzednio zarejestrować, aby zostać zaproszonym do lokalu.

B – W przedmiocie pytania drugiego lit. a)–d)

40.      Pytanie sądu odsyłającego podzielone na lit. a)–d) zmierza zasadniczo do wyjaśnienia kryteriów odgraniczających, za pomocą których można odróżnić świadczenie, które jest jeszcze ściśle związane, od świadczenia, które nie jest już ściśle związane.

41.      W ramach takiego odgraniczenia należy uwzględnić, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału zwolnienia z podatku powinny być interpretowane ściśle, a wykładnia zgodnie z ostatnim orzecznictwem przede wszystkim powinna kierować się ratio legis przepisu(15). Trybunał stwierdził wprost: „Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków”(16).

42.      Nie wystarcza przy tym, że świadczenia na rzecz osób trzecich jedynie optymalizują cel edukacji. Świadczenia te zgodnie z art. 134 dyrektywy VAT muszą być niezbędne dla transakcji, dla których udzielono zwolnienia z podatku. Zgodnie z powyższym Trybunał w wyroku Komisja/Niemcy orzekł, że przeprowadzenie nieodpłatnych przedsięwzięć na rzecz osób zewnętrznych nie jest zwolnione z podatku także wtedy, gdy mogą zostać uznane za bardzo korzystne dla nauczania w szkole wyższej, jednakże nie są nieodzowne do osiągnięcia celu tego nauczania(17).

43.      Istotne jest, czy opodatkowanie takich świadczeń podnosi koszty dostępu do świadczenia zwolnionego z podatku. Przykładem takiej sytuacji jest współdziałanie dwóch przedsiębiorstw bezpośrednio na rzecz odbiorcy końcowego, który ma zostać zwolniony z obciążenia podatkiem VAT, tak jak miało to miejsce w wyroku Horizon College(18). Wyrok dotyczył współdziałania dwóch instytucji edukacyjnych przy otrzymywaniu świadczeń w sferze, w której powstaje podatek naliczony. Trybunał uznał świadczenia pomiędzy dwiema zwolnionymi z podatku instytucjami edukacyjnymi za zwolnione z podatku, aby uniknąć, by wspierani studenci jedynie z tego powodu zostali obciążeni podatkiem VAT, gdyż usługa edukacyjna nie była świadczona na ich rzecz bezpośrednio, lecz jedynie pośrednio poprzez inną instytucję edukacyjną. Taka konstelacja nie występuje w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie w sferze, w której naliczany jest podatek należny, są świadczone równocześnie odpłatne świadczenia edukacyjne na rzecz studentów oraz odpłatne usługi restauracyjne bądź teatralne na rzecz osób trzecich.

44.      Dla przyjęcia świadczenia „ściśle związanego” nie wystarcza bowiem, że świadczenia pojawiają się „jedynie” przy okazji, jako swego rodzaju produkt w ramach zwolnionego z podatku świadczenia i są spełniane na rzecz osób trzecich. Opodatkowanie produktów nie powoduje bowiem w tym wypadku wzrostu kosztów dla wspieranych odbiorców świadczeń (w niniejszej sprawie studentów w zakresie dostępu do świadczeń edukacyjnych)(19). W niniejszej sprawie opodatkowanie świadczeń podraża „jedynie” dostęp do świadczeń restauracyjnych i teatralnych dla gości restauracji i widzów przedstawienia teatralnego(20). W konsekwencji nie występuje usługa ściśle związana ze zwolnionym z podatku świadczeniem edukacyjnym.

45.      Powyższy wniosek jest w końcu zgodny z konsumpcyjnym charakterem podatku VAT. Jeżeli konsument ma zostać obciążony podatkiem VAT z uwzględnieniem majątku zużytego do konsumpcji, należy najpierw interesować się tym, w jakim celu skorzystał ze swojego majątku. W niniejszej sprawie osoba trzecia ponosi jednak opłatę przede wszystkim i bezpośrednio (tj. w bezpośrednim związku) za jedzenie w restauracji (bądź za widowisko teatralne), a nie za to, że studenci/uczniowie są przygotowywani do zawodu.

VI – Wnioski

46.      Z powyższych względów proponuję, aby na pytania prejudycjalne przedłożone przez Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny)] udzielić następujących odpowiedzi:

1)      Ściśle związanymi transakcjami w rozumieniu art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT są samodzielne świadczenia, których opodatkowanie doprowadziłoby także do podniesienia ceny za świadczenia zasadniczo zwolnione z podatku. Nie są takimi świadczeniami usługi restauracyjne i rozrywkowe świadczone na rzecz osób zaliczających się do płacącej publiczności, które nie są odbiorcami zwolnionego z podatku świadczenia edukacyjnego.

2)      Dla odgraniczenia ma znaczenie (i jest niekorzystne dla występowania zwolnienia z podatku), że wspierane osoby współdziałają w świadczeniach na rzecz innych konsumentów. Tak samo ma znaczenie, że osoby trzecie uiszczają świadczenie wzajemne za własną konsumpcję, tj. za inne świadczenie niż nauczanie studentów. Wreszcie ma też znaczenie, że świadczenia na rzecz osób trzecich – zarówno z punktu widzenia osób trzecich, jak i z punktu widzenia studentów – mają odrębny cel (zaopatrzenie osób trzecich), który pojawia się obok nadal istniejącego, zwolnionego z podatku celu, którym jest kształcenie.