WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)

z dnia 20 grudnia 2017 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 90 ust. 1 – Obniżenie ceny na warunkach określonych przez państwa członkowskie – Obniżenie podstawy opodatkowania – Zasady zdefiniowane w wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400) – Rabaty przyznane prywatnym kasom ubezpieczenia zdrowotnego

W sprawie C‑462/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny sąd finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 22 czerwca 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 17 sierpnia 2016 r., w postępowaniu:

Finanzamt Bingen-Alzey

przeciwko

Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: J.L. da Cruz Vilaça, prezes izby, E. Levits, A. Borg Barthet (sprawozdawca), M. Berger i F. Biltgen, sędziowie,

rzecznik generalny: E. Tanchev,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG przez A. Funkego, Steuerberater, i H. H. von Cöllna, Rechtsanwalt,

–        w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez D. Robertsona, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez P. Mantle’a, barrister,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez B.R. Killmanna i R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 11 lipca 2017 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Finanzamt Bingen‑Alzey (urzędem skarbowym w Bingen‑Alzey, Niemcy, zwanym dalej „organem podatkowym”) a przedsiębiorstwem farmaceutycznym Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) należnego od tego przedsiębiorstwa za rok podatkowy 2011.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

4        Artykuł 78 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a)      podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

[…]”.

5        Artykuł 79 tejże dyrektywy przewiduje:

„Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a)      obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b)      opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c)      kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz [i na rachunek] nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony”.

6        Zgodnie z art. 90 owej dyrektywy:

„1.      W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2.      W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.

Prawo niemieckie

7        Paragraf 10 ust. 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym), w wersji opublikowanej w dniu 21 lutego 2005 r. (BGBl. 2005 I, s. 386), stanowi:

„W przypadku dostaw i pozostałych świadczeń (§ 1 ust. 1 pkt 1 zdanie pierwsze) i w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (§ 1 ust. 1 pkt 5) obrót jest obliczany stosownie do otrzymanego wynagrodzenia. Wynagrodzenie obejmuje wszelkie nakłady odbiorcy świadczenia konieczne do uzyskania tego świadczenia, jednakże po odliczeniu podatku obrotowego. Wynagrodzenie obejmuje również to, co osoba inna niż odbiorca świadczenia przekazuje przedsiębiorcy w zamian za świadczenie. […]”.

8        Paragraf 17 ust. 1 niemieckiej ustawy o podatku obrotowym, zatytułowany „Zmiana podstawy opodatkowania”, stanowi:

„W przypadku zmiany podstawy opodatkowania transakcji podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 przedsiębiorca, który dokonał tej transakcji, koryguje kwotę podatku należnego […]”.

9        W odniesieniu do ubezpieczenia zdrowotnego przez kasy obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego § 2 Fünftes Buch Sozialgesetzbuch (piątej księgi kodeksu socjalnego), w wersji z dnia 22 grudnia 2010 r. (BGBl. 2010 I, s. 2309, zwanej dalej „SGB V”), przewiduje:

„1.      Kasy chorych zapewniają swym ubezpieczonym świadczenia przewidziane w rozdziale III z poszanowaniem zasady efektywności (§ 12), o ile świadczenia te nie wchodzą w zakres odpowiedzialności własnej ubezpieczonych. Metody leczenia, produkty lecznicze i środki lecznicze w ramach terapii szczególnych nie są wyłączone. Jakość i skuteczność świadczeń powinny odpowiadać powszechnie przyjętemu stanowi wiedzy medycznej i uwzględniać postęp medycyny.

2.      Ubezpieczeni otrzymują świadczenia w formie świadczeń w naturze lub usług, o ile niniejsza księga V lub księga IX nie przewidują inaczej. Na wniosek świadczenia mogą zostać wykonane także jako część puli interinstytucjonalnych, indywidualnie przysługujących środków finansowych; § 17 ust. 2–4 księgi IX w związku z rozporządzeniem budżetowym i § 159 księgi IX mają zastosowanie. Wykonanie świadczeń w naturze i świadczenie usług stanowi przedmiot umów zawieranych przez kasy chorych ze świadczeniodawcami na podstawie przepisów rozdziału IV”.

10      Zgodnie z § 130a ust. 1 SGB V:

„Kasy chorych otrzymują od aptek w związku z przekazanymi im od dnia 1 stycznia 2003 r. produktami leczniczymi rabat w wysokości 6% ceny sprzedaży, ustalonej przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne, bez VAT. Przedsiębiorstwa farmaceutyczne są zobowiązane do zrekompensowania aptekom powyższego rabatu. O ile przewidziani są hurtownicy zgodnie z ust. 5, przedsiębiorstwa farmaceutyczne są zobowiązane do zrekompensowania im rabatu. Rabat podlega zwrotowi na rzecz aptek i hurtowników w ciągu 10 dni od złożenia wniosku […]”.

11      W odniesieniu do osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym § 192 Versicherungsvertragsgesetz (ustawy o umowie ubezpieczenia), w wersji z dnia 23 listopada 2007 r. (BGBl. 2007 I, s. 2631), zatytułowany „Umowne świadczenia ubezpieczyciela”, przewiduje:

„(1)      W wypadku ubezpieczenia od kosztów opieki medycznej ubezpieczyciel jest zobowiązany do zwrotu wydatków na leczenie niezbędne pod względem medycznym z powodu choroby lub skutków wypadku oraz na pozostałe uzgodnione świadczenia, łącznie ze świadczeniami w wypadku ciąży i porodu oraz prewencyjnych badań ambulatoryjnych w celu wczesnego wykrywania chorób na podstawie programów wprowadzonych ustawą.

[…]”.

12      W odniesieniu do osób uprawnionych do zwrotu kosztów opieki medycznej na podstawie przepisów o służbie publicznej § 80 Bundesbeamtengesetz (niemieckiej ustawy o federalnej służbie publicznej), w wersji z dnia 14 listopada 2011 r. (BGBl. 2011 I, s. 2219), zatytułowany „Pomoc w wypadku choroby, opieki i narodzin”, stanowi:

„(1)      Pomoc otrzymują:

1.      urzędnicy, którzy mają prawo do wynagrodzenia lub którzy przebywają na urlopie wychowawczym,

[…]

(2)      Co do zasady do pomocy kwalifikują się tylko niezbędne i ekonomicznie racjonalne wydatki poniesione:

1.      w przypadku choroby i potrzeby zapewnienia opieki;

[…]

(3)      Pomoc jest przyznawana w formie rekompensaty w wysokości przynajmniej 50% wydatków kwalifikujących się do pomocy.

[…]”.

13      Na podstawie § 1 Gesetz über Rabatte für Arzneimittel (ustawy o rabatach na produkty lecznicze), w wersji z dnia 22 grudnia 2010 r. (BGBl. 2010 I, s. 2262):

„Przedsiębiorstwa farmaceutyczne są zobowiązane do udzielania przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne oraz [podmiotom ponoszącym odpowiednie koszty zgodnie z przepisami o służbie publicznej], na podstawie stosowanych odpowiednio § 130a ust. 1, la, 2, 3, 3a i 3b SGB V, rabatów na produkty lecznicze wydawane na receptę, których koszty zostały przez te przedsiębiorstwa i podmioty w całości lub w części zrefundowane według udziału w ponoszeniu kosztów. […]”.

Spór w postępowaniu głównym i pytanie prejudycjalne

14      Boehringer Ingelheim Pharma wytwarza produkty lecznicze, które dostarcza za pośrednictwem hurtowników do aptek, w związku z czym podlega opodatkowaniu.

15      W zakresie systemu dotyczącego obowiązkowego (publicznego) ubezpieczenia zdrowotnego apteki dostarczają produkty lecznicze osobom ubezpieczonym w ramach umowy ramowej ze związkiem kas chorych. Produkty te dostarczane są kasom chorych, które udostępniają je swoim ubezpieczonym. Apteki przyznają kasom chorych rabat na produkty lecznicze. Boehringer Ingelheim Pharma jako przedsiębiorstwo farmaceutyczne musi zrekompensować ten rabat aptekom lub, w przypadku pośredniczenia przez hurtowników, owym hurtownikom. Dla celów VAT organ podatkowy traktuje ten rabat jako obniżenie wynagrodzenia.

16      Natomiast w przypadku osób korzystających z prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego apteki dostarczają im produkty lecznicze na podstawie zawartych z nimi indywidualnych umów. Przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne samo nie nabywa produktów leczniczych, lecz zwraca jedynie koszty powstałe ubezpieczonym u niego osobom na ich żądanie. W takim przypadku Boehringer Ingelheim Pharma powinna udzielić przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne rabatu na cenę produktu leczniczego. Dla celów VAT organ podatkowy nie traktuje tego rabatu jako obniżenia wynagrodzenia.

17      W 2012 r. Boehringer Ingelheim Pharma złożyła roczną deklarację VAT za rok podatkowy 2011, wykazując między innymi transakcje podlegające opodatkowaniu i ich podstawy opodatkowania.

18      W deklaracji tej, w odniesieniu do transakcji dotyczących produktów leczniczych nabytych przez ubezpieczonych objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, Boehringer Ingelheim Pharma dokonała korekty podstawy opodatkowania, dokonując odliczenia zwrotów, jakie powinna była wypłacić.

19      Organ podatkowy uznał, że nie było względu uzasadniającego obniżenie podstawy opodatkowania Boehringer Ingelheim Pharmy w zakresie zwrotów na rzecz przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne. Określił on zatem zobowiązanie w zakresie VAT w wysokości, jaka byłaby należna według nieobniżonej podstawy opodatkowania.

20      Boehringer Ingelheim Pharma wniosła do Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sądu ds. finansów dla Nadrenii-Palatynatu, Niemcy) skargę na decyzję organu podatkowego dotyczącą zwrotów na rzecz przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne.

21      Podniosła ona, że kasa obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego lub przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne znajdują się na końcu łańcucha transakcji, a zatem w obu wypadkach należy obniżyć podstawę opodatkowania. Jej zdaniem nie ma znaczenia, czy chodzi o zwroty czy o przyznane rabaty, ponieważ z punktu widzenia VAT należy je traktować w taki sam sposób.

22      Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sąd ds. finansów dla Nadrenii-Palatynatu) uznał skargę Boehringer Ingelheim Pharmy, orzekając, że nie należało dokonywać przyjętego przez organ podatkowy rozróżnienia między rabatami przyznanymi kasom obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego na kupione produkty lecznicze a zwrotami dokonanymi przy nabyciu tych produktów w ramach systemu prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego.

23      Organ podatkowy wniósł do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy) skargę rewizyjną od wyroku Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sądu ds. finansów dla Nadrenii-Palatynatu).

24      Sąd odsyłający przypomina, że jeżeli producent danego towaru, który nie był związany umową z konsumentem końcowym, lecz był pierwszym ogniwem w łańcuchu transakcji, które prowadzą do tego konsumenta końcowego, przyznaje obniżkę ceny rzeczonemu konsumentowi końcowemu, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału podstawa opodatkowania VAT musi zostać zmniejszona o tę obniżkę (zob. podobnie wyroki: z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 28, 31; a także z dnia 16 stycznia 2014 r., Ibero Tours, C‑300/12, EU:C:2014:8, pkt 29).

25      Sąd ten wskazuje, że Trybunał odrzucił jednak możliwość obniżenia podstawy opodatkowania wówczas, gdy biuro podróży działające w charakterze pośrednika przyznało konsumentowi końcowemu z własnej inicjatywy i na własny koszt obniżkę ceny na usługę główną świadczoną przez organizatora wycieczek turystycznych (wyrok z dnia 16 stycznia 2014 r., Ibero Tours, C‑300/12, EU:C:2014:8, pkt 33). W owym wyroku Trybunał uzasadnił to tym, że biuro podróży nie należy do łańcucha usług prowadzącego od organizatora wycieczek turystycznych do konsumenta końcowego.

26      Zdaniem sądu odsyłającego dotychczasowe orzecznictwo Trybunału powinno być rozumiane w ten sposób, że rabaty udzielone przez przedsiębiorcę osobie trzeciej, która nie jest z tym przedsiębiorcą związana umową, obniżają podstawę opodatkowania VAT wykonanych przez tego przedsiębiorcę świadczeń tylko wtedy, gdy łańcuch transakcji prowadzi od przedsiębiorcy aż do uprawnionej do otrzymania rabatu osoby trzeciej. W niniejszym wypadku rabaty na rzecz przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne nie obniżają podstawy opodatkowania VAT należnego z tytułu dostaw dokonanych przez Boehringer Ingelheim Pharmę, ponieważ korzystające z rabatu przedsiębiorstwa oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne nie należą do łańcucha usług prowadzącego od wskazanego przedsiębiorstwa do konsumenta końcowego.

27      Jednak sąd odsyłający uważa, że nie jest zgodne z ogólną zasadą równego traktowania przewidzianą w art. 20 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, że w przeciwieństwie do rabatów udzielanych w sektorze obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, rabaty na rzecz przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne nie obniżają podstawy opodatkowania, podczas gdy obciążenie tymi dwoma rabatami spoczywające na przedsiębiorstwie farmaceutycznym jest takie samo. Chodzi o porównywalne sytuacje i sąd odsyłający zastanawia się zatem, jaki jest wzgląd obiektywnie uzasadniający to odmienne traktowanie.

28      Przypomina on również, że podczas gdy naruszenie zasady neutralności podatkowej może być rozważane jedynie pomiędzy konkurencyjnymi przedsiębiorcami, naruszenie ogólnej zasady równego traktowania może następować w dziedzinie podatków poprzez inne rodzaje dyskryminacji, dotyczące przedsiębiorców, którzy niekoniecznie są konkurentami, lecz znajdują się jednak w porównywalnej sytuacji pod innymi względami (wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, pkt 49; a także z dnia 25 kwietnia 2013 r., Komisja/Szwecja, C‑480/10, EU:C:2013:263, pkt 17). Wynika stąd, że zasada równego traktowania w dziedzinie podatków nie pokrywa się z zasadą neutralności podatkowej (wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., Komisja/Szwecja, C‑480/10, EU:C:2013:263, pkt 18).

29      W powyższych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy przedsiębiorstwo farmaceutyczne dostarczające produkty lecznicze jest uprawnione na podstawie orzecznictwa Trybunału (wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C 317/94, EU:C:1996:400, pkt 28, 31), przy uwzględnieniu obowiązującej w prawie Unii zasady równego traktowania, do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 90 dyrektywy VAT, jeżeli:

–        dostarcza te produkty lecznicze do aptek za pośrednictwem hurtowników,

–        apteki dokonują podlegającej opodatkowaniu dostawy tych produktów osobom korzystającym z prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego,

–        ubezpieczyciel oferujący ubezpieczenie od kosztów leczenia (przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne) zwraca swoim ubezpieczonym koszty zakupu produktów leczniczych i

–        przedsiębiorstwo farmaceutyczne na podstawie regulacji ustawowej zobowiązane jest do udzielania »rabatu« przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

30      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy w świetle zasad określonych przez Trybunał w wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 28, 31), dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania VAT, oraz w świetle ustanowionej w prawie Unii zasady równego traktowania art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych.

31      W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy najpierw przypomnieć, że zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest co do zasady wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną tych transakcji.

32      Następnie należy również przypomnieć, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (wyrok z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

33      Wreszcie, Trybunał orzekł, że jedną z zasad podstawowych, na których opiera się system VAT, jest neutralność, w tym znaczeniu, iż towary tego samego rodzaju wewnątrz poszczególnych krajów, niezależnie od długości kanału produkcji czy dystrybucji, muszą zostać jednakowo obciążone pod względem podatkowym (wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 20).

34      W niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane, na podstawie przepisów krajowych, do przyznania przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na receptę, za które te ostatnie w całości lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym, rabatów, w zależności od wielkości zwrotu, w takich samych proporcjach jak te przewidziane dla przedsiębiorstw obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego. Organ podatkowy nie uznaje tego rabatu za obniżenie podstawy opodatkowania.

35      Zatem ze względu na te przepisy Boehringer Ingelheim Pharma mogła dysponować kwotą, która odpowiada obniżonej o rzeczony rabat cenie sprzedaży tych produktów aptekom. Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana (zob. podobnie wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 28).

36      W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów.

37      Prawdą jest, iż w pkt 31 wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400), Trybunał orzekł, że art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), który odpowiada art. 90 dyrektywy VAT, odnosi się do zwykłego przypadku stosunków umownych, zawiązanych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które to stosunki podlegają późniejszej zmianie.

38      Jednakże w tym względzie należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w tym samym pkt 31 wskazanego wyroku Trybunał wyjaśnił, iż przepis ten stanowi wyraz zasady neutralności, a w konsekwencji jego stosowanie nie może zagrażać realizacji owej zasady (zob. podobnie wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 31).

39      W drugiej kolejności z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT nie zakłada takiej późniejszej zmiany stosunków umownych, aby przepis ten znalazł zastosowanie. Zobowiązuje on bowiem państwa członkowskie zasadniczo do obniżenia podstawy opodatkowania każdorazowo, gdy po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymuje części lub całości zapłaty. Ponadto nic nie wskazuje na to, aby w wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400), Trybunał zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy, który odpowiada art. 90 dyrektywy VAT. Z okoliczności faktycznych, jakie legły u podstaw sprawy, w której został wydany ten wyrok, wynika natomiast, że nie nastąpiła żadna zmiana stosunków umownych. Niemniej Trybunał orzekł, że art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy miał zastosowanie (zob. podobnie wyrok z dnia 29 maja 2001 r., Freemans, C‑86/99, EU:C:2001:291, pkt 33).

40      Ponadto fakt, że w sprawie w postępowaniu głównym bezpośrednim beneficjentem spornych dostaw leków jest nie przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne, które dokonuje zwrotu na rzecz ubezpieczonych, lecz sami ubezpieczeni, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dokonaną dostawą towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, pkt 35).

41      Jak bowiem stwierdził rzecznik generalny w pkt 44 i 45 opinii, zapłata dokonana w chwili nabycia produktów leczniczych powinna być uważana za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, jeżeli te osoby trzecie, czyli ubezpieczeni, zwrócili się o zwrot do przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne, a przedsiębiorstwa te otrzymały, zgodnie z przepisami krajowymi, rabat należny im od przedsiębiorstwa farmaceutycznego. Zatem mając na względzie okoliczności w sprawie w postępowaniu głównym, przedsiębiorstwa oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne należy uważać za konsumenta końcowego dostawy dokonanej przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne będące podatnikiem VAT, tak że kwota pobrana przez organ podatkowy nie może być wyższa od kwoty zapłaconej przez konsumenta końcowego (zob. podobnie wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 24).

42      W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ w sprawie w postępowaniu głównym część zapłaty nie została otrzymana przez podatnika ze względu na rabat przyznany przez niego przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, obniżenie ceny po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT faktycznie miało miejsce.

43      Ponadto w odniesieniu do rabatu spornego w postępowaniu głównym należy zauważyć, że jest on określony ustawą i przyznawany obligatoryjnie przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, które zwracają swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy zakupie produktów leczniczych. Jak stwierdzono w pkt 35 niniejszego wyroku, w tych okolicznościach przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie mogło swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej przy sprzedaży swoich produktów aptekom czy hurtownikom (zob. podobnie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., International Bingo Technology, C‑377/11, EU:C:2012:503, pkt 31).

44      W tym względzie w pkt 28 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., International Bingo Technology (C‑377/11, EU:C:2012:503), dotyczącego ustawowego obowiązku regulującego kwotę wypłacaną w postaci wygranych w ramach gry w bingo, Trybunał orzekł, że ze względu na to, iż część ceny sprzedaży plansz wypłacana graczom w postaci wygranych jest z góry ustalona i wiążąca, nie można uznać jej za część składową świadczenia wzajemnego otrzymywanego przez organizatora gry za świadczoną przez niego usługę.

45      Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 42 opinii, chociaż w omawianym wyroku Trybunał dokonał analizy wykładni art. 73 dyrektywy VAT, wykładnia, jakiej wyrok ten dostarcza w zakresie przewidzianego w tym przepisie pojęcia „zapłaty”, może mieć zastosowanie przy dokonywaniu wykładni wyrażenia „w przypadku obniżenia ceny” użytego w art. 90 owej dyrektywy, ponieważ zarówno ten przepis, jak i art. 73 tej dyrektywy odnoszą się do składników podstawy opodatkowania.

46      W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż w świetle zasad określonych przez Trybunał w wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 28, 31), dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania VAT, oraz w świetle ustanowionej w prawie Unii zasady równego traktowania art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych.

W przedmiocie kosztów

47      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

W świetle zasad określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 28, 31), dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, oraz w świetle ustanowionej w prawie Unii zasady równego traktowania art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

EVGENIEGO TANCHEVA

przedstawiona w dniu 11 lipca 2017 r.

Sprawa C‑462/16

Finanzamt Bingen-Alzey

przeciwko

Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy)]

Podatek od wartości dodanej – Dostawa przez producenta produktów leczniczych na rzecz sprzedawców detalicznych za pośrednictwem hurtowników – Artykuły 73 i 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Podstawa opodatkowania – Ustawowy obowiązek producenta zapewnienia rabatu indeksowanego do ceny sprzedaży – Traktowanie przez organ podatkowy państwa członkowskiego rabatu jako obniżki ceny w odniesieniu do dostaw w ramach systemu powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego, lecz nie w przypadku prywatnych funduszy ubezpieczenia zdrowotnego – Zasady wypracowane w sprawie C‑317/94, Elida Gibbs – Zasada równego traktowania

I. Wprowadzenie

1.        Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG (zwana dalej „spółką Boehringer”) jest producentem produktów leczniczych na początku łańcucha dostaw, który zgodnie z ustawowymi przepisami prawa niemieckiego jest zobowiązany do udzielenia, po dokonaniu dostawy, rabatu cenowego indeksowanego w stosunku do ceny jego produktów. Postępowanie główne wiąże się z ustaleniem, czy zgodnie z prawem Unii Finanzamt Bingen-Alzey (urząd podatkowy dla Bingen-Alzey, zwany dalej „organem podatkowym państwa członkowskiego”) może zezwolić spółce Boehringer na uwzględnienie tego rabatu cenowego przy obliczaniu podstawy opodatkowania VAT‑em w odniesieniu do dostaw produktów leczniczych dokonanych w kontekście powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego, a nie w kontekście prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego.

2.        Pytanie to, sformułowane w postanowieniu odsyłającym przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy), wymaga wykładni art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(2). Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) jest zdania, że dla rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału wydany w sprawie Elida Gibbs(3). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że obniżki ceny udzielone przez spółkę na początku łańcucha dostaw na rzecz końcowego konsumenta jej produktów w tym samym łańcuchu dostaw, przy wykorzystaniu systemu wiążącego się z przedstawieniem przez tego drugiego bonów zamiast zapłaty części ceny, zmniejszały podstawę opodatkowania w zakresie VAT z tytułu dokonanych przez tę spółkę dostaw, nawet w przypadku, gdy nie była ona związana umową z tym konsumentem końcowym.

3.        Zdaniem sądu odsyłającego publiczny fundusz ubezpieczenia zdrowotnego (kasy chorych) jest konsumentem końcowym w łańcuchu dostaw produktów leczniczych spółki Boehringer, w przeciwieństwie do prywatnych funduszy ubezpieczenia zdrowotnego. Czy różnica ta usprawiedliwia odmowę organu podatkowego państwa członkowskiego obniżenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do tego drugiego typu dostaw?

4.        Moim zdaniem nie.

II. Ramy prawne

A. Prawo Unii

5.        Artykuł 73 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

6.        Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”.

B. Prawo krajowe

1. Ustawa o podatku obrotowym

7.        Zgodnie z § 10 ust. 1 zdanie drugie Umsatzsteuergesetz (niemieckiej ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”) wynagrodzenie obejmuje wszelkie nakłady (po odliczeniu VAT) odbiorcy świadczenia konieczne do uzyskania tego świadczenia.

8.        Na mocy § 17 ust. 1 zdanie pierwsze UStG w razie zmiany podstawy opodatkowania obrotu podlegającego opodatkowaniu przedsiębiorca, który zrealizował ten obrót, odpowiednio koryguje kwotę podatku należnego z tego tytułu.

2. Prawo dotyczące ubezpieczenia zdrowotnego

9.        Zgodnie z § 2 ust. 1 zdanie pierwsze Fünftes Buch Sozialgesetzbuch (piątej księgi kodeksu socjalnego, zwanej dalej „SGB V”) kasy chorych zapewniają swym ubezpieczonym przewidziane ustawowo świadczenia. Według § 2 ust. 2 zdanie pierwsze SGB V ubezpieczeni co do zasady otrzymują świadczenia w formie usług i świadczeń rzeczowych. Zgodnie z § 2 ust. 2 zdanie trzecie SGB V kasy chorych zawierają z usługodawcami, takimi jak apteki, umowy w sprawie świadczeń rzeczowych i usług. Zgodnie z § 129 SGB V pomiędzy nadrzędnym związkiem kas chorych a nadrzędnym związkiem aptek istnieje umowa ramowa w sprawie zaopatrywania w produkty lecznicze.

10.      Według § 130a ust. 1 zdania od pierwszego do czwartego SGB V kasy chorych otrzymują od aptek w związku z przekazanymi im produktami leczniczymi rabat w wysokości zasadniczo 7% ceny sprzedaży, ustalonej przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne, bez VAT. Przedsiębiorstwa farmaceutyczne, takie jak spółka Boehringer, są zobowiązane do zrekompensowania aptekom powyższego rabatu.

11.      Kolejne regulacje zawarte w § 130a SGB V dotyczą terminu płatności oraz wysokości rabatu w szczególnych przypadkach.

12.      Natomiast osoby korzystające z prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego płacą same za produkty spółki Boehringer w aptekach, a następnie mogą dochodzić zwrotu kosztów od prywatnego funduszu ubezpieczenia zdrowotnego.

13.      Jednakże w odniesieniu do produktów leczniczych sprzedawanych tylko na receptę zgodnie z § 1 Gesetz über Rabatte für Arzneimittel (ustawy o rabatach na produkty lecznicze, zwanej dalej „AMRabG”) z dnia 22 grudnia 2010 r., przedsiębiorstwa farmaceutyczne, takie jak spółka Boehringer, są zobowiązane do udzielania prywatnym funduszom ubezpieczenia zdrowotnego rabatu, gdy fundusze te w całości lub w części refundują produkty lecznicze sprzedawane tylko na receptę osobom korzystającym z prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego. Zgodnie z postanowieniem odsyłającym, rabat udzielany jest prywatnym funduszom ubezpieczenia zdrowotnego przez przedsiębiorstwa, takie jak spółka Boehringer, według stawki refundacji zgodnie z § 130a ust. 1, la, 2, 3, 3a i 3b SGB V.

14.      Zgodnie z orzecznictwem Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego) podstawa opodatkowania w zakresie VAT ulega obniżeniu o rabaty, jakich przedsiębiorstwa, takie jak spółka Boehringer, udzielają aptekom i hurtownikom w ramach kas chorych.

III. Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

15.      Spółka Boehringer jest przedsiębiorstwem farmaceutycznym, które prowadzi działalność w zakresie wytwarzania produktów leczniczych, które dostarcza za pośrednictwem hurtowników do aptek, podlegając w związku z tym opodatkowaniu. Działalność taką prowadziła także w 2011 r., tj. w spornym w niniejszej sprawie roku podatkowym.

16.      W Niemczech apteki na podstawie umowy ramowej z nadrzędnym związkiem kas chorych przekazują produkty lecznicze spółki Boehringer osobom korzystającym z publicznego ubezpieczenia zdrowotnego. Produkty te są dostarczane przez apteki kasom chorych, które udostępniają je swoim ubezpieczonym. Apteki oferują kasom chorych rabat na produkty lecznicze. Na podstawie § 130a ust. 1 SGB V spółka Boehringer jako przedsiębiorstwo farmaceutyczne musi zwrócić aptekom – lub w przypadku pośredniczenia przez hurtowników tym ostatnim – kwotę udzielonego rabatu. Do celów VAT organy podatkowe traktują ten rabat jako obniżenie wynagrodzenia.

17.      W przypadku osób korzystających z prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego apteki przekazują im produkty lecznicze na podstawie zawartych z nimi indywidualnych umów. W przeciwieństwie do kas chorych prywatne fundusze ubezpieczenia zdrowotnego same nie są odbiorcami produktów leczniczych, lecz zwracają jedynie koszty zakupu produktów leczniczych ubezpieczonym u nich osobom. W takim przypadku przedsiębiorstwa farmaceutyczne takie jak spółka Boehringer na podstawie § 1 AMRabG są zobowiązane udzielać prywatnym funduszom ubezpieczenia zdrowotnego rabatu na produkty lecznicze. Do celów VAT organ podatkowy państwa członkowskiego nie traktuje tego rabatu jako obniżenia wynagrodzenia. Jeżeli osoba objęta prywatnym ubezpieczeniem nie zwróci się o refundację, wówczas taka spółka jak Boehringer nie ma obowiązku zapłaty rabatu zgodnie z § 1 AMRabG w związku z § 130a SGB V(4).

18.      W 2011 r. spółka Boehringer udzielała wymaganego rabatu prywatnym funduszom ubezpieczenia zdrowotnego i mimo to uwzględniała je w swojej deklaracji VAT jako zmianę podstawy obliczenia wartości swoich dostaw produktów leczniczych do dystrybutorów tych produktów. Organ podatkowy państwa członkowskiego w efekcie specjalnej kontroli w zakresie VAT wydał decyzję podatkową ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie VAT, w której to decyzji przedmiotowe rabaty nie zostały wzięte pod uwagę w kontekście obniżenia wynagrodzenia. Odwołanie spółki Boehringer od tej decyzji nie zostało uwzględnione.

19.      Spółka Boehringer wniosła skargę do Finanzgericht (sądu ds. finansowych). Ten zmienił decyzję podatkową w zakresie VAT, uwzględniając rabaty po sprzedaży przyznane prywatnym funduszom ubezpieczenia zdrowotnego w taki sposób, że wysokość obrotu ustalono na korzyść Boehringer na podstawie rocznej deklaracji VAT. Od tego wyroku Finanzgericht (sądu ds. finansowych) organ podatkowy państwa członkowskiego wniósł skargę kasacyjną (Revision) do Bundesfinanzhof (federalnego trybunały finansowego).

20.      Piąta izba Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego) zwróciła się z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, dostarczające produkty lecznicze, jest uprawnione na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 28, 31), przy uwzględnieniu obowiązującej w prawie Unii zasady równego traktowania, do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112, jeżeli:

–        dostarcza te produkty lecznicze do aptek za pośrednictwem hurtowników,

–        apteki dokonują podlegającej opodatkowaniu dostawy tych produktów osobom korzystającym z prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego,

–        ubezpieczyciel oferujący ubezpieczenie od kosztów leczenia (przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne) zwraca swoim ubezpieczonym koszty zakupu produktów leczniczych i

–        przedsiębiorstwo farmaceutyczne na podstawie regulacji ustawowej zobowiązane jest do udzielania przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne »rabatu«?”.

21.      Uwagi na piśmie zostały przedstawione Trybunałowi przez spółkę Boehringer, rządy niemiecki i Zjednoczonego Królestwa, a także Komisję Europejską. Postępowanie przeprowadzono bez odbycia rozprawy.

IV. Podsumowanie argumentów

A. Spółka Boehringer i Komisja

22.      Spółka Boehringer i Komisja twierdzą, że doszło do naruszenia zasady równego traktowania bez obiektywnego uzasadnienia, przy czym spółka Boehringer powołuje się przede wszystkim na art. 20 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

23.      Oprócz tego spółka Boehringer twierdzi, że to samo wynika z art. 73 dyrektywy 2006/112 zgodnie z jego wykładnią dokonaną przez Trybunał w wyroku Glawe(5). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że w przypadku automatów do gier, które zgodnie z wymogami ustawowymi były tak skonfigurowane, że wypłacały w formie wygranych średnio przynajmniej 60% stawek wpłaconych przez graczy, świadczenie wzajemne faktycznie otrzymane przez podmiot prowadzący taką działalność, zgodnie z poprzednikiem art. 73 dyrektywy 2006/112(6), za udostępnienie automatów stanowi wyłącznie ten ułamek stawek, którym podmiot ów mógł faktycznie dysponować na własny rachunek(7).

24.      Według spółki Boehringer oznacza to, że rabat udzielony przez nią prywatnym funduszom ubezpieczenia zdrowotnego musi być w równym stopniu uwzględniany, skoro kwota obniżenia jest jasna i ustalona zawczasu oraz że spółka Boehringer jest na podstawie prawa niemieckiego zobowiązana do zwrotu określonej części ceny sprzedaży swoich produktów leczniczych prywatnym funduszom ubezpieczenia zdrowotnego.

25.      Spółka Boehringer i Komisja powołują się także na art. 90 dyrektywy 2006/112 zinterpretowany w wyroku Elida Gibbs i odrzucają argumentację przedstawioną w uwagach na piśmie Niemców i Zjednoczonego Królestwa, zgodnie z którą wyrok Elida Gibbs i wydane później wyroki takie jak Ibero Tours(8) (omówiony poniżej w pkt 35–39) prezentują stanowisko, że płatności na rzecz podmiotów poza łańcuchem dostaw, takich jak prywatne fundusze ubezpieczenia zdrowotnego, nie mogą być uważane za obniżenie ceny po dokonaniu dostawy na podstawie z art. 90 dyrektywy 2006/112.

26.      Według spółki Boehringer i Komisji podmiot oferujący rabat konsumentowi końcowemu nie musi znajdować się na początku łańcucha dostaw. Podstawowym czynnikiem określającym podstawę opodatkowania jest kwota rzeczywiście otrzymana przez dostawcę, a nie kwota wydana przez beneficjenta dostawy(9). Komisja i spółka Boehringer przywołują zasadę neutralności podatkowej(10). Komisja wskazuje, że z ekonomicznego punktu widzenia nie istnieje różnica pomiędzy prywatnymi a publicznymi funduszami ubezpieczenia zdrowotnego.

27.      Komisja twierdzi, że celem uregulowania niemieckiego dotyczącego rabatów na produkty lecznicze jest zapewnienie równego traktowania kas chorych i przedsiębiorstw oferujących prywatne ubezpieczenie zdrowotne(11). Zdaniem Komisji musi się to odnosić również do podatku VAT.

B. Niemcy i Zjednoczone Królestwo

28.      Jak wskazałem powyżej, Niemcy i Zjednoczone Królestwo są zdania, że wynikające z wyroku Elida Gibbs stwierdzenie, że podatnik nie musi być związany umową z konsumentem końcowym, aby rabat udzielony przez tego pierwszego na rzecz tego drugiego mógł być brany pod uwagę przy obliczaniu podstawy opodatkowania, uzależnione jest od tego, czy podatnik stanowi część łańcucha dostaw kończącego się na konsumencie końcowym. Niemcy i Zjednoczone Królestwo twierdzą, że taka interpretacja znajduje poparcie w wyroku Ibero Tours (omówionym poniżej w pkt 35–39)(12), przy czym Zjednoczone Królestwo wskazuje dalej, że określone w wyroku Elida Gibbs zasady zostały następnie potwierdzone w wyroku Komisja/Niemcy(13).

29.      Niemcy i Zjednoczone Królestwo przypominają, że o wynagrodzeniu można mówić jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem(14), oraz że taki związek pomiędzy spółką Boehringer a prywatnymi funduszami ubezpieczenia zdrowotnego nie istnieje. Artykuł 73 dyrektywy 2006/112 należy interpretować zgodnie z podstawową zasadą, według której system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie końcowego konsumenta(15). Do podstawy opodatkowania VAT‑em należy rzeczywiście otrzymane wynagrodzenie, a nie wartość oszacowana według kryteriów obiektywnych(16). Niemcy wskazują, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału decydującym czynnikiem w odniesieniu do wynagrodzenia jest istnienie pomiędzy stronami umowy o świadczenie wzajemne, a zapłata otrzymana przez jedną ze stron jest rzeczywistą, konkretną równowartością towarów otrzymanych przez drugą stronę(17). Zatem otrzymana przez spółkę Boehringer zapłata pozostaje, w odniesieniu do dostaw na rzecz osób ubezpieczonych prywatnie, sumą otrzymaną od pierwszego odbiorcy w łańcuchu dostaw, czyli od będących jego klientami aptek, czy też odpowiednio, hurtowników.

30.      Zjednoczone Królestwo dodaje, że płatności dokonane przez spółkę Boehringer nie można uznać za subwencje w rozumieniu art. 73 dyrektywy 2006/112(18) oraz że art. 90 dyrektywy 2006/112 nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy prawo krajowe wymaga od dostawcy wniesienia wkładu, opłaty lub daniny (na przykład na wsparcie zaopatrzenia prywatnej opieki zdrowotnej). Zjednoczone Królestwo twierdzi, że prywatne fundusze ubezpieczenia zdrowotnego nie są nabywcami, usługobiorcami lub osobami trzecimi. Niemcy zauważają, że art. 79 lit. b) dyrektywy 2006/112, który wyłącza z podstawy opodatkowania opusty i obniżki cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji, nie ma znaczenia dla postępowania głównego i twierdzi dodatkowo, że spór w niniejszej sprawie jest podobny do tych, w których Trybunał stwierdzał, że podstawą opodatkowania przy sprzedaży, za którą zapłata dokonywana jest za pomocą karty kredytowej, pozostaje pełna cena sprzedaży, nawet jeśli podatnik otrzymuje od kredytodawcy niższą kwotę z tytułu obsługi kart kredytowych(19).

31.      W odniesieniu do zarzucanego naruszenia zasad równego traktowania i neutralności podatkowej rządy niemiecki i Zjednoczonego Królestwa są zdania, że rabat płacony przez spółkę Boehringer na rzecz aptek (i odpowiednio hurtowników) przy dostawie produktów leczniczych za pośrednictwem publicznego funduszu ubezpieczenia zdrowotnego nie jest porównywalny z rabatem płaconym przez spółkę Boehringer na rzecz prywatnych funduszy ubezpieczenia zdrowotnego(20). Rząd niemiecki dodaje, że nie istnieje ryzyko zakłócenia konkurencji, gdyż produkty lecznicze dostarczane osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym nie są konkurencją dla produktów leczniczych dostarczanych osobom ubezpieczonym prywatnie. Biorąc pod uwagę, że te dwie sytuacje nie są porównywalne, nie ma potrzeby rozważać, czy są one obiektywnie usprawiedliwione. Rząd Zjednoczonego Królestwa twierdzi, że należy uszanować wybór prawodawcy Unii co do sposobu traktowania dostaw.

32.      Rząd Zjednoczonego Królestwa dodaje, że zasada neutralności podatkowej, stanowiąca odbicie wspólnego systemu VAT i mająca na celu opodatkowanie jedynie konsumenta końcowego, nie jest normą prawa pierwotnego, która samodzielnie pozwala określić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 73 i 90 dyrektywy 2006/112(21).

V. Ocena

33.      Na przedłożone pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej z poniżej przedstawionych powodów.

34.      Uważam, że istota wykładni dokonanej w wyroku ElidaGibbs polega jedynie na stwierdzeniu, że podatnik nie musi być związany umową z bezpośrednim beneficjentem rabatu, aby w przypadku tego rabatu można było mówić o obniżeniu ceny po dokonaniu dostawy w rozumieniu art. 90 dyrektywy 2006/112(22). Zatem brak więzi umownych pomiędzy spółką Boehringer a prywatnymi funduszami ubezpieczenia zdrowotnego, którym zgodnie z prawem niemieckim jest ona zobowiązana udzielić posprzedażowego rabatu indeksowanego do ceny, jest równie nieistotny w postępowaniu głównym w zakresie kwestii zastosowania art. 90 dyrektywy 2006/112.

35.      Ponadto z wyroku Trybunału w sprawie Ibero Tours(23) nie wyczytuję ani bezpośredniego stwierdzenia, ani sugestii, jakoby zasada określona w wyroku Elida Gibbs miała mieć zastosowanie tylko w przypadkach, gdy odbiorca rabatu jest konsumentem końcowym w łańcuchu dostaw rozpoczynającym się od podatnika udzielającego rabatu. W istocie Trybunał stwierdził, że w wyroku Elida Gibbs nie ma żadnych przesłanek nakazujących interpretować go w sposób zawężający oraz że wyrok ten potwierdza sformułowanie art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy VAT(24) (obecnie art. 90 dyrektywy 2006/112), zgodnie z którym późniejsza modyfikacja stosunków umownych nie jest konieczna(25).

36.      Podatnik w tamtej sprawie, spółka Ibero Tours, była biurem podróży, działającym w charakterze pośrednika między organizatorami wycieczek a ich klientami (zwanymi dalej „podróżnymi”). W przeciwieństwie do niniejszej sprawy, w której występuje łańcuch dostaw, wiązało się to z pojedynczym świadczeniem. Ibero Tours za usługi pośrednictwa w ramach tego pojedynczego świadczenia otrzymywała prowizję od organizatora wycieczek i jej część przeznaczała na faktyczne dotowanie podróżnych, co oznacza, że kwoty, jakie otrzymywał organizator wycieczek, były wyższe niż rzeczywiście zapłacone przez podróżnych. Ibero Tours, powołując się na wyrok Elida Gibbs,twierdziła, że rabaty, jakich udzielała podróżnym, powinny umniejszać prowizję otrzymywaną przez nią od organizatora wycieczek do celów obliczenia podstawy opodatkowania transakcji Ibero Tours.

37.      Zasadniczo żądanie Ibero Tours zostało oddalone, dlatego że Trybunał uznał Ibero Tours za pośrednika jednolitej transakcji, a nie łańcucha transakcji. Trybunał wskazał w wyroku Ibero Tours, że świadczenie wzajemne otrzymane przez podatnika, który znajdował się na czele łańcucha transakcji w sprawie Elida Gibbs, rzeczywiście było zmniejszone poprzez obniżenie przyznane bezpośrednio na rzecz konsumenta końcowego w ramach systemu bonów(26), podczas gdy spółka Ibero Tours była zobowiązana w każdym przypadku zapłacić organizatorowi wycieczek uzgodnioną cenę za świadczone przez niego usługi turystyczne, niezależnie od ewentualnej obniżki, jaką spółkaIbero Tours postanowiła przyznać podróżnym(27). Brak było też wpływu na świadczenie wzajemne otrzymane przez Ibero Tours za usługę pośrednictwa. W związku z tym zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT (obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112) takie obniżenie ceny nie stanowi obniżenia podstawy opodatkowania ani dla świadczenia głównego, ani dla usługi świadczonej przez biuro podróży(28).

38.      Widzę zatem odniesienie w wyroku Ibero Tours do organizatora wycieczek turystycznych „nieznajduj[ącego] się na czele łańcucha transakcji, ponieważ świadczy on usługi bezpośrednio na rzecz odbiorcy końcowego”, po prostu jako uwypuklenie faktu, że w tym przypadku Ibero Tours występuje jedynie jako pośrednik tej jednolitej transakcji(29). Jest oczywiste, że spółka Boehringer nie znajduje się w tej samej sytuacji.

39.      Ponadto ani podatnik w sprawie Elida Gibbs, ani Ibero Tours nie udzielali rabatów ze względu na zobowiązujące ich do tego przepisy, które ponadto przewidują indeksację w stosunku do ceny dostawy. Z takim natomiast przypadkiem mamy do czynienia w sprawie dotyczącej spółki Boehringer.

40.      Jestem zatem zdania, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału spółka Boehringer nie „[mogła] swobodnie dysponować całością” ceny otrzymanej przy pierwszej sprzedaży swoich produktów aptekom czy hurtownikom(30). Spółka Boehringer jest co najwyżej „czasowym depozytariuszem”(31) części otrzymanej kwoty, którą musiała zapłacić później publicznym i prywatnym funduszom ubezpieczeń zdrowotnych oraz która – co ważne – jest indeksowana do ceny dostarczonych produktów leczniczych.

41.      Trybunał sformułował takie twierdzenie w wyroku International Bingo Technology w kontekście przepisów prawa regulujących kwotę wypłacaną w postaci wygranych w ramach gry w bingo(32). Stwierdził on mianowicie, że „ze względu na to, że część ceny sprzedaży plansz wypłacana graczom w postaci wygranych jest z góry ustalona i wiążąca, nie można uznać jej za część składową świadczenia wzajemnego otrzymywanego przez organizatora gry za świadczoną przez niego usługę”(33).

42.      Ze względu na to, że zarówno art. 73, jak i art. 90 dyrektywy 2006/112 odnoszą się do składników „podstawy opodatkowania”, nie widzę powodu, aby orzeczenie wydane w kontekście znaczenia „zapłaty” w rozumieniu art. 73 w sprawie International Bingo Technology nie mogło zostać zastosowane przy dokonywaniu wykładni wyrażenia „w przypadku obniżenia ceny” w rozumieniu art. 90(34). Ponadto rozpatrywana kwestia nie dotyczy tego, czy spółka Boehringer dokonuje płatności na rzecz prywatnych funduszy ubezpieczeń zdrowotnych jako wynagrodzenie za pewnego rodzaju usługę(35). Zdecydowanie nie jest tak w tym przypadku.

43.      Zgadzam się ze stwierdzeniem Trybunału, że „nie wydaje się właściwe wyciąganie ogólnych wniosków” z opodatkowania transakcji w zakresie gier hazardowych „w celu stosowania ich wobec zwykłego opodatkowania dostaw towarów”(36). Jednakże moim zdaniem uwag tych nie można rozciągnąć na sytuacje, gdy ustawodawstwo państwa członkowskiego interweniuje w celu zmuszenia podatnika do obniżenia ceny, jaką ma ostatecznie otrzymać za dostawę proporcjonalnie do ceny tej dostawy, poprzez obowiązkowe płatności na rzecz końcowego konsumenta lub osoby trzeciej. Trybunał orzekł w sprawie Town and County Factors, że pełna kwota opłat za wstęp otrzymana przez organizatora zawodów, w sytuacji gdy organizator postanowił ufundować nagrodę, stanowi podstawę opodatkowania dla tych zawodów, także dlatego, że żadne bezwzględnie obowiązujące przepisy nie nakazywały wypłaty określonego procentu wpłat od zawodników(37).

44.      Zakładanie bowiem, że osoby ubezpieczone prywatnie są konsumentami końcowymi w łańcuchu dostaw, a nie ich prywatne fundusze ubezpieczenia zdrowotnego, może być postrzegane jako fikcja prawna, w szczególności gdy VAT zapłacony przez te osoby w aptekach jest im zwracany w ramach zwrotu wydatków przez prywatne fundusze ubezpieczenia zdrowotnego. Ostatecznie Trybunał orzekł, iż „uwzględnianie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT”(38),

45.      Zapłatę dokonywaną przy zakupie można zatem uznać za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej w rozumieniu art. 73 dyrektywy 2006/112, gdy osoby trzecie zwracają się do prywatnych funduszy ubezpieczenia zdrowotnego o rekompensatę, a spółka Boehringer zgodnie z prawem niemieckim staje się zobowiązana do zapewnienia rabatu określonego w § 1 AMRabG. W oparciu o tę analizę prywatny fundusz ubezpieczenia zdrowotnego może zostać uznany za konsumenta końcowego dostawy dokonanej przez spółkę Boehringer jako podatnika, co oznacza, że kwota VAT podlegająca pobraniu przez organ podatkowy będzie odpowiadała dokładnie kwocie VAT określonej na fakturze i zapłaconej przez konsumenta końcowego(39). Okoliczność, iż prywatny fundusz ubezpieczenia zdrowotnego nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez spółkę Boehringer, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem(40).

46.      Proponowane przeze mnie podejście pozwala uniknąć sytuacji, w której organy podatkowe pobierają kwotę przewyższającą kwotę podatku zapłaconą przez spółkę Boehringer jako podatnika(41). Podejście to jest także zgodne z podstawową zasadą opodatkowania VAT‑em, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiścieotrzymane(42), która w odniesieniu do art. 90 dyrektywy 2006/112 przekłada się na wymóg obniżenia podstawy opodatkowania za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia(43).

47.      Wreszcie, mając na uwadze, że art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować zgodnie z zasadą równego traktowania znajdującą wyraz w art. 20 karty, twierdząca odpowiedź na przedłożone pytanie jest tym bardziej uzasadniona. Niezależnie od tego, czy istnieje konkurencja pomiędzy dostawą produktów leczniczych publicznie refundowanych a dostawą produktów leczniczych prywatnie refundowanych, Trybunał orzekł, że równe traktowanie w sprawach podatkowych nie ogranicza się do zasady neutralności podatkowej pomiędzy konkurentami, lecz może zostać naruszone przez inne rodzaje dyskryminacji dotyczące przedsiębiorców, którzy niekoniecznie są konkurentami, lecz znajdują się jednak w porównywalnej sytuacji pod innymi względami(44). Zwracam uwagę, że w postanowieniu odsyłającym stwierdzono, iż dwa rabaty mogą być różnicowane jedynie pod względem ich cech technicznych, nawet jeśli ich opodatkowanie w zakresie VAT jest znacząco odmienne.

48.      W świetle przedmiotu art. 90 dyrektywy 2006/112 oraz jego celu polegającego na zapewnieniu, że podstawą opodatkowania VAT‑em musi być świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, zgodnie z zasadami i celami prawa w zakresie VAT(45), uważam, że opodatkowanie VAT‑em dostaw farmaceutycznych na rzecz publicznie i prywatnie ubezpieczonych osób stanowi sytuacje podobne, które są traktowane w odmienny sposób, dla czego nie ma obiektywnego usprawiedliwienia(46).

49.      Podsumowując, przyznaję, że VAT jest pośrednim podatkiem konsumpcyjnym, który powinien być płacony przez końcowego konsumenta, a przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu „funkcjonuje »tylko« jako inkasent na rachunek państwa”(47), dlatego też jestem zdania, że „w przypadku niedających się pogodzić w inny sposób stanowisk wymóg, aby kwota nałożonego VAT stanowiła odpowiedni udział rzeczywistej wartości ostatecznie otrzymanej przez dostawcę (a dla całości łańcucha dostaw – ceny końcowej), powinien mieć pierwszeństwo przed wymogami strukturalnymi. Innymi słowy, osiągnięcie celu jest ważniejsze niż wdrożenie środków, które mają prowadzić do jego osiągnięcia”(48).

VI. Wnioski

50.      Proponuję więc, aby na pytanie przedłożone przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:

Przedsiębiorstwo farmaceutyczne, dostarczające produkty lecznicze, jest uprawnione na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 28, 31), przy uwzględnieniu obowiązującej w prawie Unii zasady równego traktowania, do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jeżeli:

–        dostarcza te produkty lecznicze do aptek za pośrednictwem hurtowników,

–        apteki dokonują podlegającej opodatkowaniu dostawy tych produktów osobom korzystającym z prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego,

–        ubezpieczyciel oferujący ubezpieczenie od kosztów leczenia (przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne) zwraca swoim ubezpieczonym koszty zakupu produktów leczniczych i

–        przedsiębiorstwo farmaceutyczne na podstawie regulacji ustawowej zobowiązane jest do udzielania przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne „rabatu”.