WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)

z dnia 10 listopada 2016 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 2 ust. 1 lit. c) – Pojęcie „odpłatnego świadczenia usług” – Udostępnienie konia przez podatnika organizatorowi wyścigów konnych – Ocena zapłaty – Prawo do odliczenia kosztów związanych z przygotowaniem koni podatnika do wyścigów – Koszty ogólne związane z całością działalności gospodarczej – Załącznik III pkt 14 – Obniżona stawka podatku VAT mająca zastosowanie do umożliwienia korzystania z obiektów sportowych – Zastosowanie do prowadzenia stajni wyścigowej – Transakcja stanowiąca jedno świadczenie lub kilka niezależnych świadczeń

W sprawie C‑432/15

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny, Republika Czeska) postanowieniem z dnia 23 lipca 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 7 sierpnia 2015 r., w postępowaniu:

Odvolací finanční ředitelství,

przeciwko

Pavlínie Baštovej,

TRYBUNAŁ (czwarta izba),

w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, E. Juhász, C. Vajda, K. Jürimäe (sprawozdawca) i C. Lycourgos, sędziowie,

rzecznik generalny: N. Wahl,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu rządu czeskiego przez M. Smolka, J. Vláčila oraz T. Müllera, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez Z. Malůškovą i M. Owsiany‑Hornung, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 14 czerwca 2016 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 lit. c), art. 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”) oraz pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy.

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Odvolací finanční ředitelství (dyrekcją finansową ds. odwołań, Republika Czeska) a Pavlíną Baštovą w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) wykonywanej przez nią działalności polegającej na prowadzeniu stajni wyścigowej.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT stanowi:

„VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.

4        Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT stanowi:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

[…]

c)      odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

[…]”.

5        W świetle art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu [wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu]”.

6        Artykuł 73 dyrektywy VAT stanowi:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

7        Zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT:

„1.      Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

2.      Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

[…]”.

8        Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

9        Artykuł 168 dyrektywy VAT stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

10      Artykuł 173 ust. 1 dyrektywy VAT brzmi następująco:

„W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika”.

11      Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 dyrektywy VAT, znajduje się w załączniku III do tej dyrektywy. Punkt 14 tego załącznika wymienia „[umożliwienie] korzystani[a] z obiektów sportowych”.

Prawo czeskie

12      Zgodnie z § 47 ust. 4 zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (ustawy nr 235/2004 o podatku VAT):

„Do usług ma zastosowanie zwykła stawka opodatkowania, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do usług wymienionych w załączniku nr 2 ma zastosowanie stawka obniżona”.

13      Załącznik nr 2 do tej ustawy zawiera wykaz usług objętych stawką obniżoną, wśród których znajduje się m.in. „wykorzystywanie krytych i odkrytych obiektów sportowych do zajęć sportowych”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

14      Pavlína Baštová jest zarejestrowana jako podatnik VAT z tytułu działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu stajni koni wyścigowych mieszczącej 25 miejsc, w której hoduje ona i trenuje konie własne i należące do osób trzecich, które zostały jej powierzone w celu przygotowania ich do wyścigów. Oprócz koni wyścigowych P. Baštová w swojej stajni trzymała także dwa konie, których używała w agroturystyce i w ramach trenowani młodych koni, jak również klacze hodowlane i źrebięta, w odniesieniu do których w przyszłości zamierzała osiągać dochody z ich udziału w wyścigach lub z ich sprzedaży.

15      W ramach tej działalności P. Baštová osiąga dwa rodzaje dochodów będących przedmiotem postępowania głównego. Pierwszy rodzaj obejmuje nagrody zdobyte przez jej własne konie za miejsce zajęte w wyścigach oraz udziały w nagrodach uzyskanych w charakterze trenera za miejsce zajęte w wyścigach przez konie osób trzecich. Drugi rodzaj dochodów wynika z prowadzenia stajni wyścigowej i obejmuje opłaty wnoszone przez właścicieli koni za ich przygotowanie do udziału w wyścigach, ale także z tytułu kosztów ich pobytu w stajni i wyżywienia.

16      W deklaracji podatkowej za czwarty kwartał 2010 r. P. Baštová zgłosiła prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego za następujące świadczenia i koszty: wpisowego i uczestnictwa oraz opłat dla asystentów pomagających przy wyścigach, zakupu ekwipunku dla koni, paszy i ekwipunku jeździeckiego, usług weterynaryjnych i zakupu leków dla koni, zużycia energii w stajni, zużycia paliwa do pojazdów, zakupu wirników do produkcji siana i kiszonki oraz zakupu osprzętu do ciągników i usług doradczych w związku z prowadzeniem stajni. Te świadczenia dotyczyły zarówno koni należących do P. Baštovej, jak i do osób trzecich.

17      Ponadto w tej samej deklaracji podatkowej P. Baštová zgłosiła należny podatek VAT według obniżonej stawki 10% od usługi „prowadzenia stajni wyścigowej”, którą świadczyła na rzecz innych właścicieli koni.

18      W decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z dnia 26 września 2011 r. Finanční úřad v Ostrově (urząd skarbowy w mieście Ostrov, Republika Czeska) nie przyznał P. Baštovej prawa do odliczenia całego podatku VAT z tego względu, że wykorzystywała ona część opodatkowanych świadczeń nabytych do celów udziału koni w wyścigach, co zdaniem Finanční úřad v Ostrově (urzędu skarbowego w mieście Ostrov) nie stanowiło opodatkowanej transakcji uprawniającej do odliczenia. Ponadto urząd ten nie zgodził się z objęciem usługi „prowadzenia stajni wyścigowej” obniżoną stawką VAT.

19      Rozpatrując odwołanie P. Baštovej Finanční ředitelství v Plzni (dyrekcja ds. finansowych w Pilźnie, Republika Czeska) decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r. zmieniła decyzję Finanční úřad v Ostrově (urzędu skarbowego w mieście Ostrov), uznając, że P. Baštová była uprawniona do odliczenia podatku VAT od sprzedaży własnych koni, świadczenia usług reklamowych i agroturystycznych. Dyrekcja ta przyznała jej również prawo do odliczenia podatku VAT od udziałów otrzymanych w charakterze trenera w nagrodach uzyskanych za miejsca zajęte w wyścigach przez konie należące do innych właścicieli. Jednakże, podobnie jak Finanční úřad v Ostrově (urząd skarbowy w mieście Ostrov), Finanční ředitelství v Plzni (dyrekcja ds. finansowych w Pilźnie) nie przyznała P. Baštovej prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu transakcji odnoszących się do jej własnych koni, które uczestniczyły w wyścigach.

20      Ponieważ w danym okresie rozliczeniowym P. Baštová prowadziła działalność gospodarczą, z której tylko część uprawniała do odliczenia, miała ona prawo tylko do odliczenia częściowego. Ponadto Finanční ředitelství v Plzni (dyrekcja ds. finansowych w Pilźnie) potwierdziła stanowisko Finanční úřad v Ostrově (urzędu skarbowego w mieście Ostrov), zgodnie z którym usługa „prowadzenia stajni wyścigowej” powinna podlegać podstawowej stawce VAT.

21      Pavlína Baštová wniosła skargę na tę decyzję do Krajský soud v Plzni (sądu rejonowego w Pilźnie, Republika Czeska), który wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. uznał w szczególności, że w odniesieniu do nagród otrzymanych za miejsce zajęte przez konia w wyścigu właściciel konia świadczy organizatorowi wyścigu odpłatną usługę, a zatem chodzi o transakcję podlegającą opodatkowaniu. Nie należało zatem zmniejszać jej prawa do odliczenia.

22      Dyrekcja finansowa ds. odwołań wniosła skargę kasacyjną do sądu odsyłającego.

23      Sąd ten uznał, że po pierwsze, aby ustalić, czy P. Baštová była uprawniona do odliczenia VAT w całości, niezbędne jest ustalenie, czy udostępnienie konia przez jego właściciela organizatorowi wyścigu należy uważać za odpłatną usługę w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT. W wypadku odpowiedzi przeczącej powstaje pytanie, czy okoliczność ta z urzędu uzasadnia zmniejszenie prawa do odliczenia podatku naliczonego lub czy koszty danych usług należą do kosztów ogólnych działalności gospodarczej podatnika. W wypadku gdyby Trybunał miał odpowiedzieć, że fakt przygotowania koni do wyścigów i dopuszczenia ich do udziału w wyścigach stanowi element całej działalności gospodarczej P. Baštovej, pozostaje rozstrzygnąć, jak należy traktować kwotę, jaką właściciel konia otrzymuje tytułem nagrody w zależności od miejsca zajętego przez konia w wyścigu. Sąd odsyłający dąży w szczególności do ustalenia, czy kwota ta powinna zostać włączona do podstawy opodatkowania VAT, czy też stanowi dochód pozbawiony wpływu na tę podstawę.

24      Po drugie, sąd odsyłający zastanawia się nad pytaniem, czy usługa „prowadzenia stajni wyścigowej” powinna w całości podlegać podstawowej stawce VAT, czy też wchodzi ona w zakres pojęcia „korzystani[a] z obiektów sportowych”, które może podlegać stawce obniżonej zgodnie z pkt 14 załącznika III dyrektywy VAT. W tych ramach należy zbadać, czy usługi związane z prowadzeniem stajni wyścigowej, czyli w szczególności trenowanie koni, korzystanie z obiektów sportowych, pobyt w stajni, wyżywienie i inną opiekę nad końmi należy uważać do celów podatku VAT za jedno świadczenie, podlegające wspólnemu systemowi podatkowemu. Uznając, że jednolity charakter tych świadczeń nie budzi wątpliwości, sąd odsyłający zastanawia się jednak, jakie są kryteria, na podstawie których mógłby ustalić, czy elementy świadczenia mają równy względem siebie status, czy też ich związek jest związkiem usługi głównej i pomocniczej.

25      W tych okolicznościach Nejvyšší správní soud (sąd najwyższy, Republika Czeska) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      a)     Czy udostępnienie konia przez jego właściciela (będącego podatnikiem) organizatorowi wyścigu w celu uczestnictwa w wyścigu konnym jest odpłatnym świadczeniem usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

b)      W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej – czy jako wynagrodzenie należy traktować nagrodę pieniężną uzyskaną za miejsce zajęte w wyścigu (którą jednak otrzymuje nie każdy koń uczestniczący w wyścigach), czy też nabytą usługę polegającą na możliwości uczestniczenia przez konia w wyścigu, którą organizator świadczy na rzecz właściciela, czy też inne wynagrodzenie?

c)      W razie udzielenia odpowiedzi przeczącej – czy okoliczność ta sama w sobie stanowi podstawę do zmniejszenia odliczenia naliczonego podatku VAT od opodatkowanych świadczeń nabytych i wykorzystywanych w celu przygotowania własnych koni do wyścigu, czy też należy traktować uczestnictwo konia w wyścigu jako część działalności gospodarczej osoby, której działalność stanowi hodowla i trening własnych i cudzych koni wyścigowych, a koszty hodowli własnych koni i ich udziału w wyścigach jako zawarte w ogólnych kosztach związanych z działalnością gospodarczą tej osoby? Jeżeli odpowiedź na tę część pytania jest twierdząca, to czy nagrodę pieniężną za zajęte miejsce należy uwzględnić w podstawie opodatkowania i zapłacić należny podatek VAT, czy też jest to dochód, który nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

2)      a)     Jeżeli dla celów VAT konieczne jest traktowanie szeregu cząstkowych usług jako jednej transakcji, to jakie są kryteria służące określeniu ich wzajemnego związku, to znaczy określeniu, czy są one świadczeniami mającymi równy status, czy też świadczeniami stanowiącymi usługę główną i usługę pomocniczą? Czy między tymi kryteriami istnieje jakaś hierarchia pod względem kolejności i wagi?

b)      Czy art. 98 dyrektywy VAT w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że wyklucza on objęcie usługi obniżoną stawką VAT, jeśli usługa ta składa się z dwóch cząstkowych świadczeń, które dla celów podatku VAT muszą być traktowane jako jedno świadczenie, i świadczenia te mają równy status, a jedno z nich nie może samo w sobie zostać zaklasyfikowane do żadnej z kategorii wskazanych w załączniku III do dyrektywy VAT?

c)      W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej ma pytanie 2.b – czy połączenie cząstkowej usługi prawa do korzystania z obiektów sportowych z cząstkową usługą trenera koni wyścigowych, w okolicznościach takich jak okoliczności niniejszej sprawy, uniemożliwia objęcie tej usługi jako całości obniżoną stawką VAT wskazaną w pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT?

d)      Jeżeli zastosowanie obniżonej stawki podatku nie jest wykluczone na podstawie odpowiedzi na pytanie 2.c, to jaki wpływ na objęcie odnośną stawką VAT ma okoliczność, że oprócz usługi korzystania z obiektów sportowych i usługi trenera podatnik świadczy także usługi stajenne, karmienia i innej opieki nad końmi? Czy dla celów VAT konieczne jest postrzeganie wszystkich tych cząstkowych świadczeń jako jednej całości podległej temu samemu reżimowi podatkowemu?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego lit. a) i b)

26      Poprzez pytanie pierwsze lit. a) i b) sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu udostępnienie konia przez jego właściciela, będącego podatnikiem VAT, organizatorowi wyścigu konnego, aby koń ten uczestniczył w owym wyścigu. Sąd ten zastanawia się w szczególności nad kwestią, czy nagroda uzyskana za miejsce zajęte przez konia w wyścigu lub też nabyta usługa polegająca na możliwości uczestniczenia przez konia w tym wyścigu stanowią zapłatę za takie usługi.

27      Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, który definiuje zakres stosowania dyrektywy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega „odpłatne świadczenie usług”.

28      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako „odpłatnej transakcji” zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a zapłatą rzeczywiście otrzymaną przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 13, 14; a także z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 32).

29      Następnie z orzecznictwa Trybunału wynika, że niepewny charakter samego istnienia zapłaty może zerwać bezpośredni związek pomiędzy usługą świadczoną usługobiorcy a ewentualną zapłatą (zob. analogicznie wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 19; z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 43).

30      Z uwagi na charakter oceny, jaka ma zostać dokonana, oraz zgodnie z tym, co orzekł już Trybunał, do sądu krajowego należy zaklasyfikowanie spornej w postępowaniu głównym działalności w świetle kryteriów ustanowionych przez Trybunał (zob. wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

31      Wreszcie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 32 opinii, działalność sportowa, a w szczególności udział w zawodach sportowych może łączyć się ze świadczeniem szeregu oddzielnych, choć ściśle ze sobą powiązanych usług (zob. podobnie wyrok z dnia 11 kwietnia 2000 r., Deliège, C‑51/96 i C‑191/97, EU:C:2000:199, pkt 56).

32      Z postanowienia odsyłającego wynika, że pozwalając właścicielom koni, aby konie te brały udział w wyścigach, organizator wyścigów konnych świadczy im usługę, która skutkuje zapłatą przez właścicieli kosztów rejestracji i wpisowego.

33      Powstaje natomiast pytanie, czy „udostępnienie” konia przez jego właściciela, będącego podatnikiem VAT, organizatorowi wyścigów konnych również stanowi odpłatne świadczenie usług, za które zapłatę mogłaby stanowić ewentualnie uzyskana nagroda za miejsce zajęte przez konia w wyścigu lub świadczona przez organizatora wyścigu usługa polegająca na umożliwieniu uczestnictwa konia w wyścigu lub jeszcze inne wynagrodzenie.

34      Należy zauważyć, że według wskazówek zawartych w aktach przedstawionych Trybunałowi owo „udostępnienie” faktycznie odpowiada uczestnictwu konia w wyścigu konnym, za które właściciel konia uiszcza koszty rejestracji i wpisowego, jak wynika z pkt 32 niniejszego wyroku.

35      W tym względzie, po pierwsze, należy uznać, że co do zasady udostępnienie konia przez właściciela organizatorowi wyścigu konnego nie może znajdować rzeczywistej zapłaty w świadczonej przez organizatora wyścigu usłudze polegającej na umożliwieniu temu właścicielowi wystawienia konia w wyścigu. Usługa ta bowiem z jednej strony zostaje wynagrodzona ze względu na zapłatę przez właściciela konia kosztów rejestracji i wpisowego odzwierciedlających faktyczną równowartość udziału w wyścigu; a z drugiej strony nawet gdyby właściciel konia ewentualnie mógł uzyskać korzyść z tego udziału dzięki wzrostowi wartości konia w razie odpowiedniego sklasyfikowania lub reklamy, jaki przyznaje mu ten udział, należy stwierdzić, że korzyść ta jest trudna do zmierzenia i niepewna, bowiem zasadniczo zależy od wyniku wyścigu. Nie można zatem brać pod uwagę tej korzyści w celu określenia rzeczywistej zapłaty za to udostępnienie na podstawie orzecznictwa przywołanego w pkt 28 niniejszego wyroku.

36      Po drugie, w wypadku gdy udostępnienie konia do celów jego udziału w wyścigu konnym nie skutkuje wypłatą żadnej premii za udział ani innego bezpośredniego wynagrodzenia i gdy tylko właściciele koni sklasyfikowanych na odpowiednim miejscu zajętym w wyścigu otrzymują nagrodę, nie można uznać, że udostępnienie konia skutkuje rzeczywistą zapłatą.

37      W takim bowiem wypadku z jednej strony to nie udostępnienie konia przez właściciela organizatorowi wyścigów konnych jako takie skutkuje wypłatą nagrody, lecz uzyskanie określonego rezultatu w wyniku wyścigu, czyli odpowiednie sklasyfikowanie konia. Nawet jeśli organizator wyścigu zobowiązał się do przyznania takiej nagrody, której kwota jest z góry ustalona i znana, to jednak uzyskanie nagrody jest uzależnione od dokonania szczególnego osiągnięcia i zdane na pewien przypadek. Zgodnie z orzecznictwem przywołanym w pkt 28 niniejszego wyroku przypadek ten wyklucza istnienie bezpośredniego związku pomiędzy udostępnieniem konia a uzyskaniem nagrody.

38      Z drugiej strony przeciwne rozwiązanie, które polegałoby na zakwalifikowaniu ewentualnie otrzymanej nagrody jako rzeczywistej zapłaty za udostępnienie konia przez właściciela organizatorowi wyścigu, skutkowałoby uzależnieniem zakwalifikowania tego udostępnienia jako opodatkowanej transakcji wyniku uzyskanego przez konia w wyścigu, wbrew utrwalonemu orzecznictwu Trybunału, zgodnie z którym pojęcie „świadczenia usług” ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

39      Po trzecie jednak, gdyby sam udział konia w wyścigu skutkował bezpośrednią zapłatą z tytułu wypłaty premii za udział przez organizatora wyścigu, niezależnie od sklasyfikowania danego konia w wyścigu, udostępnienie tego konia przez jego właściciela można by zakwalifikować jako „odpłatne świadczenie usług” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT. Przy tym scenariuszu bowiem, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 35 opinii, wynagrodzenie oferowane przez organizatora wyścigu właścicielowi konia stanowiłoby bezpośrednią zapłatę za usługę świadczoną organizatorowi wyścigu przez właściciela konia w postaci zgody na wzięcie przez konia udziału w wyścigu.

40      W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze lit. a) i b) należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu udostępnienie konia przez jego właściciela, będącego podatnikiem VAT, organizatorowi wyścigu konnego, aby koń ten uczestniczył w owym wyścigu, jeżeli nie skutkuje ono wypłatą premii za udział lub innego bezpośredniego wynagrodzenia i tylko właściciele koni, które zostaną sklasyfikowane na odpowiednim miejscu w wyścigu, otrzymują z góry ustaloną nagrodę. Natomiast takie udostępnienie konia stanowi odpłatne świadczenie usług, jeżeli skutkuje wypłatą przez organizatora wynagrodzenia niezależnego od sklasyfikowania danego konia w wyścigu.

W przedmiocie pytania pierwszego lit. c)

41      Poprzez pytanie pierwsze lit. c) sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy w wypadku gdy udostępnienie konia przez jego właściciela, będącego podatnikiem VAT, organizatorowi wyścigów konnych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, dyrektywę tę należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach transakcji dotyczących przygotowania i udziału w wyścigach koni należących do podatnika, który hoduje i trenuje własne i cudze konie wyścigowe, przysługuje jednak na tej podstawie, że koszty tych transakcji są zawarte w ogólnych kosztach związanych z jego działalnością gospodarczą. Sąd odsyłający zastanawia się ponadto, czy otwarcie takiego prawa prowadzi do uwzględnienia nagrody ewentualnie uzyskanej przez podatnika za miejsce zajęte przez jednego z jego koni w wyścigu konnym w podstawie opodatkowania VAT.

42      Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie VAT system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego całkowitą neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; z dnia 8 lutego 2007 r., Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, pkt 22).

43      W tym względzie aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r., Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z dnia 21 lutego 2013 r., Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, pkt 19). Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r., Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, pkt 30; z dnia 21 lutego 2013 r., Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, pkt 19).

44      Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego i ścisłego związku między transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli koszt danych usług wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności tego podatnika i stanowi w związku z tym istotny element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r., Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, pkt 31; z dnia 21 lutego 2013 r., Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, pkt 20).

45      Ponadto okoliczność, iż ustalenia bezpośredniego i ścisłego związku między świadczeniem usług a całością opodatkowanej działalności gospodarczej należy dokonywać na podstawie obiektywnej treści owych usług, nie wyklucza możliwości wzięcia pod uwagę również wyłącznej przyczyny rozpatrywanej transakcji, którą należy uznać za kryterium określenia jej obiektywnej treści. W razie ustalenia, że transakcja nie została dokonana do celów opodatkowanej działalności podatnika, nie można jej uznać za mającą bezpośredni i ścisły związek z tą działalnością w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, nawet jeżeli transakcja ta z punktu widzenia jej obiektywnej treści podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, pkt 29).

46      W ramach oceny kryterium bezpośredniego i ścisłego związku z całą działalnością gospodarczą podatnika, której przeprowadzenie należy do organów podatkowych i sądów krajowych, sądy te powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje (zob. podobnie wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r., Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, pkt 25), i uwzględnić tylko te transakcje, które są w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, pkt 22).

47      Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że działalność gospodarcza P. Baštovej polega na prowadzeniu stajni wyścigowej, w której między innymi hoduje ona i trenuje konie własne i cudze. Jej konie są przeznaczone do sprzedaży lub odgrywają rolę w trenowaniu lub w agroturystyce. Ponadto uczestniczą one w wyścigach konnych.

48      Prawdą jest, że hodowla i trenowanie koni należących do osoby prowadzącej stajnię wyścigową i ich udział w wyścigach jako taki mogą wykazywać związek z taką działalnością gospodarczą. Jednakże z uwagi na orzecznictwo przytoczone w pkt 44 niniejszego wyroku stwierdzenie to nie wystarczy do uzasadnienia przyznania prawa do odliczenia, które wymaga istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy kosztami poniesionymi z tytułu każdej z transakcji związanej z przygotowaniem tych koni i ich uczestnictwem w wyścigach a całością tej działalności gospodarczej.

49      Aby ocenić istnienie takiego związku sąd odsyłający powinien w szczególności zbadać, czy konie należące do prowadzącego stajnię rzeczywiście są przeznaczone do sprzedaży lub czy ich uczestnictwo w wyścigach konnych z obiektywnego punktu widzenia stanowi środek promocji działalności gospodarczej tej stajni. Jeżeli tak jest, koszty poniesione z tytułu przygotowania tych koni do wyścigów i udziału w nich wykazują bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu takiej stajni. Z jednej strony jest bowiem bezsporne, że cena sprzedaży konia wyścigowego jest zależna od stanu jego przygotowania do wyścigów i doświadczenia, a także renomy, jaką w danym wypadku nabył w wyniku uczestnictwa w wyścigach, z drugiej strony sukcesy odniesione przez konie w wyścigach mogą przynieść prowadzącemu stajnię zwiększoną renomę, reklamę lub rozpoznawalność, które mogą mieć wpływ na cenę usług trenowania koni należących do innych właścicieli, czego zweryfikowanie w danym wypadku należy do sądu odsyłającego.

50      Do celów tej oceny nie ma natomiast znaczenia, że transakcje związane z przygotowaniem i uczestnictwem w wyścigach koni należących do prowadzącego stajnię pozwalają mu na poprawę i rozwój metod treningu, wyżywienia i opieki nad końmi, a tym samym usług świadczonych osobom trzecim. Taka okoliczność odzwierciedla bowiem tylko pośredni związek między tymi transakcjami a działalnością gospodarczą będącą przedmiotem postępowania głównego określoną w pkt 47 powyżej.

51      Ponadto nawet jeśli transakcje związane z przygotowaniem i uczestnictwem w wyścigach koni należących do prowadzącego stajnię mają na celu promowanie jego prywatnych interesów, transakcji tych nie można uważać za mające bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu takiej stajni.

52      Wynika z tego, że zgodnie z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy VAT na korzyść osoby znajdującej się w sytuacji takiej jak P. Baštová istnieje prawo do odliczenia całego podatku VAT obciążającego wydatki poniesione na przygotowanie i uczestnictwo jej koni w wyścigach, jeżeli te konie są rzeczywiście przeznaczone do sprzedaży lub jeżeli udział ten z obiektywnego punktu widzenia stanowi środek promowania działalności gospodarczej prowadzonej przez nią stajni. Natomiast prawo do odliczenia nie przysługuje w odniesieniu do podatku VAT obciążającego wydatki poniesione na przygotowanie i uczestnictwo koni podatnika w wyścigach, jeżeli te konie nie są rzeczywiście przeznaczone do sprzedaży, jeżeli udział ten z obiektywnego punktu widzenia nie stanowi środka promowania działalności gospodarczej prowadzonej przez niego stajni i jeżeli wydatki te nie służą żadnej innej działalności podatnika, która miałaby związek z jego działalnością gospodarczą, czego zweryfikowanie w danym wypadku należy do sądu odsyłającego.

53      Jest bowiem bezsporne, że jeżeli podatnik dokonuje jednocześnie czynności, w których zakresie podatek podlega odliczeniu, jak i czynności, w których zakresie podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony, stosownie do art. 173 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT, do odliczenia tylko tej części podatku VAT, która przypada na kwotę tych pierwszych czynności (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National, C‑408/98, EU:C:2001:110, pkt 37; z dnia 26 maja 2005 r., Kretztechnik, C‑465/03, EU:C:2005:320, pkt 37).

54      Wreszcie należy zwrócić uwagę, że wnioski wysnute na podstawie oceny przedstawionej w pkt 44–52 niniejszego wyroku są pozbawione wpływu na inne pytanie – o uwzględnienie ceny ewentualnie uzyskanej przez właściciela konia, będącego podatnikiem VAT, w podstawie opodatkowania, która zależy od zakwalifikowania tej ceny jako „zapłaty za świadczenie usług”. Z art. 73 dyrektywy VAT wynika bowiem, że w odniesieniu do świadczenia usług innych niż te, które są przedmiotem postępowania głównego, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą usługodawca otrzyma w zamian za świadczenie usług, od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiego świadczenia. Z rozważań zawartych w pkt 36–38 niniejszego wyroku wynika, że cena ewentualnie uzyskana za konia należącego do podatnika nie może być zakwalifikowana jako rzeczywista zapłata za udostępnienie konia przez jego właściciela organizatorowi wyścigu konnego.

55      W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze lit. c) należy odpowiedzieć następująco:

–        Dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach transakcji dotyczących przygotowania i udziału w wyścigach koni należących do podatnika, który hoduje i trenuje własne i cudze konie wyścigowe, przysługuje na tej podstawie, że koszty tych transakcji są zawarte w ogólnych kosztach związanych z jego działalnością gospodarczą, pod warunkiem że koszty poniesione na każdą z danych transakcji wykazują bezpośredni i ścisły związek z całością tej działalności. Może tak być, jeżeli tak poniesione koszty dotyczą koni wyścigowych faktycznie przeznaczonych do sprzedaży lub jeżeli udział tych koni w wyścigach z obiektywnego punktu widzenia stanowi środek promowania działalności gospodarczej, czego zweryfikowanie w danym wypadku należy do sądu odsyłającego.

–        Jeżeli takie prawo do odliczenia istnieje, nagroda ewentualnie uzyskana przez podatnika za miejsce zajęte przez jednego z jego koni w wyścigu nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania VAT.

W przedmiocie pytania drugiego

56      Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 98 dyrektywy VAT w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jedna usługa złożona z kilku cząstkowych świadczeń, konkretnie trenowania koni, korzystania z obiektów sportowych, pobytu koni w stajni, wyżywienia i innego rodzaju opieki nad końmi, może zostać objęta obniżoną stawką VAT.

57      W pierwszej kolejności należy wyjaśnić zakres art. 98 dyrektywy VAT i pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy.

58      W tym względzie z art. 98 dyrektywy VAT wynika, że na zasadzie wyjątku od reguły, zgodnie z którą stosowana jest stawka podstawowa, państwom członkowskim przyznano możliwość stosowania jednej obniżonej stawki lub dwóch obniżonych stawek. Ponadto zgodnie z tym przepisem obniżone stawki podatku VAT mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w załączniku III do tej dyrektywy.

59      W odniesieniu do interpretacji tego załącznika trzeba przypomnieć, po pierwsze, że przepisy stanowiące wyjątek od zasady należy interpretować ściśle (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 grudnia 1995 r., Oude Luttikhuis i in., C‑399/93, EU:C:1995:434, pkt 23; a także z dnia 17 czerwca 2010 r., Komisja/Francja, C‑492/08, EU:C:2010:348, pkt 35).

60      Po drugie, pojęcia użyte w załączniku III do dyrektywy VAT powinny być interpretowane zgodnie ze zwykłym znaczeniem danych terminów (wyrok z dnia 4 czerwca 2015 r., Komisja/Polska, C‑678/13, niepublikowany, EU:C:2015:358, pkt 46).

61      W niniejszej sprawie z brzmienia pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT wynika, że upoważnia on państwa członkowskie do stosowania stawki obniżonej do „[umożliwienia] korzystani[a] z obiektów sportowych”.

62      Z wyrażenia „[umożliwienie] korzystania” wynika, że stosowanie stawki obniżonej jest możliwe, jeżeli korzystanie jest dokonywane przez osobę trzecią, a nie przez podatnika utrzymującego dany obiekt sportowy na własne potrzeby.

63      Pojęcie „korzystani[a] z obiektów sportowych” wiąże się z usługami dotyczącymi uprawiania sportu i wychowania fizycznego, które powinny w możliwie najszerszym zakresie być rozpatrywane jako całość (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 stycznia 2001 r., Stockholm Lindöpark, C‑150/99, EU:C:2001:34, pkt 26; z dnia 22 stycznia 2015 r., Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C‑55/14, EU:C:2015:29, pkt 25).

64      Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 56–59 opinii, potencjał objęcia umożliwienia korzystania z obiektów sportowych stawką obniżoną zasadniczo ma promować uprawianie sportów i uczynić je bardziej dostępnymi dla jednostek.

65      Zatem pojęcie „[umożliwienia] korzystania z obiektów sportowych” należy rozumieć jako obejmujące udostępnienie korzystania z obiektów przeznaczonych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego, a także korzystanie z nich w tym celu.

66      Wynika z tego, że nawet jeśli usługi związane z korzystaniem z obiektów koniecznych do uprawiania sportów jeździeckich mogą wchodzić w zakres pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT, nie ma to miejsca w wypadku usług związanych z korzystaniem z obiektów przeznaczonych do biernego pobytu koni w stajni, ich wyżywienia lub sprawowanej nad nimi opieki ani też miejsc do wypoczynku lub przechowywania.

67      Do sądu odsyłającego należy ocena, czy element polegający na korzystaniu z obiektów sportowych usług będących przedmiotem postępowania głównego, w znaczeniu, jakie nadają mu umowy zawierane pomiędzy P. Baštovą a właścicielami koni, odpowiada tej definicji. W braku zbieżności pomiędzy znaczeniem nadanym temu elementowi przez rzeczone umowy a „[umożliwieniem] korzystania z obiektów sportowych” w rozumieniu pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT, usługa ta w żadnym razie nie może zostać objęta obniżoną stawką VAT na podstawie owego pkt 14.

68      W drugiej kolejności, w sytuacji gdyby sąd odsyłający w wyniku tej oceny uznał, że ów element polegający na korzystaniu z obiektów sportowych mógł być objęty obniżoną stawką VAT, aby odpowiedzieć na zadane pytanie należy przypomnieć, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 20; a także z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, pkt 14).

69      Z orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (zob. wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

70      Jedna transakcja ma miejsce, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, pkt 23).

71      Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r., CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 30; z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 52).

72      Jeśli wśród elementów tworzących jedno złożone świadczenie nie jest możliwe wyróżnienie elementu głównego i jednego lub więcej elementów pomocniczych, elementy tworzące to świadczenie powinny być uważane za równoważne.

73      W ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy ma to miejsce, z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, znaczenia jakościowego, a nie tylko ilościowego, istotnych elementów. Trybunał może jednak dostarczyć mu wszystkich istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być przydatne (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 23; a także z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 33).

74      W niniejszej sprawie sąd odsyłający wyraźnie wskazuje, że świadczenie usług będących przedmiotem postępowania głównego, tak jak wynika to z umów zawartych przez P. Baštovą z właścicielami koni, składające się z trzech elementów, to znaczy trenowania koni, korzystania z obiektów sportowych oraz pobytu koni w stajni, ich wyżywienia i innej opieki nad końmi, stanowi jedno złożone świadczenie. Taki wniosek narzuca się bowiem w wypadku, gdy kontrahenci w rzeczywistości poszukują połączenia trzech elementów, jakie zawiera to świadczenie, gdzie korzystanie z obiektów sportowych jest obiektywnie niezbędne do trenowania koni wyścigowych i gdzie świadczenia związane z pobytem, wyżywieniem i opieką nad końmi zasadniczo towarzyszą trenowaniu koni i korzystaniu z obiektów sportowych i ułatwiają je.

75      Zatem, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, w istocie wydaje się wynikać z informacji zawartych w postanowieniu odsyłającym, że usługi trenowania i umożliwienia korzystania z obiektów sportowych stanowią dwa elementy tego złożonego świadczenia, które wykazują, w świetle jego celu, równoważne znaczenie, podczas gdy świadczenia związane z pobytem, wyżywieniem i opieką nad końmi mają w stosunku do tych dwóch elementów charakter pomocniczy. Ponieważ samo korzystanie z obiektów sportowych jest objęte stawką obniżoną przewidzianą w art. 98 tej dyrektywy w związku z pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT, nie można stosować tej stawki obniżonej do jednego złożonego świadczenia będącego przedmiotem postępowania głównego (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, pkt 41–43).

76      Gdyby natomiast sąd odsyłający, na podstawie okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, a zwłaszcza umów zawartych pomiędzy P. Baštovą a właścicielami koni, doszedł do wniosku, że trenowanie koni stanowi główny element jednego złożonego świadczenia, narzucałby się ten sam wniosek i wskazane świadczenie także nie mogłoby podlegać stawce obniżonej na podstawie art. 98 dyrektywy VAT w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy.

77      W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż art. 98 dyrektywy VAT w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jedna usługa złożona z kilku cząstkowych świadczeń, mianowicie trenowania koni, korzystania z obiektów sportowych, pobytu koni w stajni, wyżywienia i innego rodzaju opieki nad końmi, nie może zostać objęta obniżoną stawką VAT, jeżeli korzystanie z obiektów sportowych w rozumieniu pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy i trenowanie koni stanowią dwa równoważne elementy tego złożonego świadczenia lub jeżeli trenowanie koni stanowi główny element owego świadczenia, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego.

W przedmiocie kosztów

78      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1)      Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu udostępnienie konia przez jego właściciela, będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, organizatorowi wyścigu konnego, aby koń brał udział w owym wyścigu, jeżeli nie skutkuje ono wypłatą premii za udział lub innego bezpośredniego wynagrodzenia i tylko właściciele koni, które zostaną sklasyfikowane na odpowiednim miejscu w wyścigu otrzymują z góry ustaloną nagrodę. Natomiast takie udostępnienie konia stanowi odpłatne świadczenie usług, jeżeli skutkuje wypłatą przez organizatora wynagrodzenia niezależnego od sklasyfikowania danego konia w wyścigu.

2)      Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w ramach transakcji dotyczących przygotowania i udziału w wyścigach koni należących do podatnika, który hoduje i trenuje własne i cudze konie wyścigowe, przysługuje na tej podstawie, że koszty tych transakcji są zawarte w ogólnych kosztach związanych z jego działalnością gospodarczą, pod warunkiem że koszty poniesione na każdą z danych transakcji wykazują bezpośredni i ścisły związek z całością tej działalności. Może tak być, jeżeli tak poniesione koszty dotyczą koni wyścigowych faktycznie przeznaczonych do sprzedaży lub jeżeli udział tych koni w wyścigach z obiektywnego punktu widzenia stanowi środek promowania działalności gospodarczej, czego zweryfikowanie w danym wypadku należy do sądu odsyłającego.

Jeżeli takie prawo do odliczenia istnieje, nagroda ewentualnie uzyskana przez podatnika za miejsce zajęte przez jednego z jego koni w wyścigu nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

3)      Artykuł 98 dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jedna usługa złożona z kilku cząstkowych świadczeń, mianowicie trenowania koni, korzystania z obiektów sportowych, pobytu koni w stajni, wyżywienia i innego rodzaju opieki nad końmi, nie może zostać objęta obniżoną stawką podatku od wartości dodanej, jeżeli korzystanie z obiektów sportowych w rozumieniu pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy i trenowanie koni stanowią dwa równoważne elementy tego złożonego świadczenia lub jeżeli trenowanie koni stanowi główny element owego świadczenia, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

NILSA WAHLA

przedstawiona w dniu 14 czerwca 2016 r.

Sprawa C‑432/15

Odvolací finanční ředitelství

przeciwko

Pavlínie Baštovej

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny, Republika Czeska)]

Opodatkowanie – Podatek VAT – Dyrektywa 2006/112/WE – Definicja „odpłatnego świadczenia usług” – Wyścigi konne – Nagrody pieniężne – Odliczanie naliczonego podatku VAT – Prowadzenie stajni wyścigowych – Korzystanie z obiektów sportowych

1.        George Orwell napisał prowokacyjnie, że sport brany na poważnie łączy się nierozerwalnie z „pogardą dla wszelkich zasad”(2). Natomiast opodatkowanie działalności gospodarczej jest jedną z najbardziej uregulowanych dziedzin, nie tylko w Unii. Dlatego zawodowi sportowcy, przynajmniej wtedy, gdy składają zeznania podatkowe i dokonują na rzecz państwa związanych z tym płatności, zobowiązani są do przestrzegania wszystkich obowiązujących ich przepisów.

2.        Niniejsze postępowanie dotyczy szeregu kwestii związanych ze stosowaniem przepisów o podatku od wartości dodanej (podatku VAT) do działalności gospodarczej, która polega na działalności sportowej, takiej jak jazda konna lub która jest z nią związana, lub która łączy się z korzystaniem z obiektów sportowych.

I –    Ramy prawne

A –    Prawo Unii

3.        Artykuł 2 dyrektywy o podatku VAT(3) stanowi:

„1.      Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

[…]

(c)      odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

[…]”.

4.        Artykuł 24 dyrektywy o podatku VAT stanowi:

„1.      »Świadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

[…]”.

5.        Artykuł 98 dyrektywy o podatku VAT stanowi:

„1.      Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

2.      Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

[…]”.

6.        Załącznik III do dyrektywy o podatku VAT zawiera wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można stosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98. Punkt 14 tego załącznika obejmuje „[umożliwienie] korzystani[a] z obiektów sportowych”.

B –    Prawo krajowe

7.        Paragraf 2 ust. 1 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (ustawy nr 235/2004 o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą o podatku VAT”) w brzmieniu obowiązującym w odnośnym roku podatkowym stanowi, że transakcje podlegające opodatkowaniu obejmują „odpłatne świadczenie usług przez podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, realizowane na terenie Republiki Czeskiej”.

8.        Paragraf 4 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku VAT stanowi, że „wynagrodzenie” oznacza „zapłatę w pieniądzu lub w innych środkach płatniczych zastępujących pieniądze lub w postaci świadczenia o charakterze niepieniężnym”.

9.        Paragraf 5 ust. 2 ustawy o podatku VAT przewiduje, że działalność gospodarcza oznacza „wykonywaną w sposób ciągły działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym górnictwo, działalność rolniczą oraz wykonywaną w sposób ciągły działalność prowadzoną na podstawie przepisów szczególnych […]. Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jeżeli są one wykorzystywane w sposób ciągły […]”.

10.      Paragraf 14 ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowi, że świadczenie usług oznacza „wszelkie czynności inne niż dostawa towarów lub zbycie nieruchomości. Świadczenie usług obejmuje również a) przeniesienie praw, b) udzielenie prawa użytkowania rzeczy lub prawa lub innych aktywów, c) ustanowienie lub zniesienie służebności, d) zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania działania lub sytuacji”.

11.      Zgodnie z § 72 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnik ma prawo do odliczenia podatku od podlegających opodatkowaniu dostaw, w zakresie w jakim wykorzystuje je do celów prowadzenia własnej działalności gospodarczej.

12.      Paragraf 47 ust. 4 owej ustawy przewiduje, że do usług „ma zastosowanie zwykła stawka opodatkowania, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do usług wymienionych w załączniku 2 ma zastosowanie stawka obniżona”.

13.      W załączniku nr 2 do ustawy o VAT została wymieniona między innymi usługa „wykorzystywania krytych i odkrytych obiektów sportowych do zajęć sportowych”.

II – Okoliczności faktyczne, postępowanie główne i pytania prejudycjalne

14.      Pavlína Baštová jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Przedmiotem jej działalności jest między innymi hodowla i trenowanie koni wyścigowych. Stajnie wykorzystywane do tego celu zajmowały częściowo jej własne konie, a częściowo konie należące do innych osób i powierzone jej w celu przygotowania do wyścigów. Oprócz koni wyścigowych ma ona także dwa konie, których używa w agroturystyce i do trenowania młodych koni, jak również klacze hodowlane i źrebięta.

15.      Część dochodów P. Baštovej stanowiły nagrody zdobyte przez jej własne konie, a także udziały trenera w nagrodach zdobytych przez konie innych właścicieli. Inną część dochodów stanowiło wynagrodzenie za przygotowanie cudzych koni do wyścigów.

16.      W deklaracji podatkowej za czwarty kwartał 2010 r. P. Baštová zażądała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT za podlegające opodatkowaniu dostawy i świadczenia otrzymane w związku z (a) przygotowaniem koni do wyścigów i uczestnictwem w nich, w tym kosztów rejestracji, wpisowego i asystentów pomagających w wyścigach, (b) zapewnieniem ekwipunku dla koni, paszy i ekwipunku jeździeckiego, (c) korzystaniem z usług weterynaryjnych, zakupem leków dla koni, (d) zużyciem energii w stajniach, (e) zużyciem paliwa do pojazdów, (f) zakupem wirników do produkcji siana i kiszonki oraz osprzętowania do ciągników, (g) nabyciem usług doradczych w związku z prowadzeniem stajni. Dokonane na jej rzecz transakcje dotyczyły własnych i cudzych koni.

17.      W tej samej deklaracji podatkowej P. Baštová zgłosiła też należny podatek VAT według obniżonej stawki 10% od usługi „prowadzenia stajni wyścigowych”, którą świadczyła na rzecz innych właścicieli koni.

18.      Finanční úřad v Ostrově (urząd skarbowy w mieście Ostrov) nie uwzględnił żądania dotyczącego pełnego odliczenia i nie zgodził się z objęciem usługi „prowadzenia stajni wyścigowych” obniżoną stawką VAT. Pavlína Baštová wniosła odwołanie do Finanční ředitelství v Plzni (dyrekcji ds. finansowych w Pilźnie), który częściowo je uwzględnił. Finanční ředitelství v Plzni nie uwzględnił jednak odwołania w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego w kwocie odpowiadającej udziałowi w wyścigach własnych koni P Baštovej, uznając, że udział w wyścigach jej własnych koni nie stanowił transakcji podlegających opodatkowaniu. Ponadto Finanční ředitelství v Plzni nie uznał także zastosowania obniżonej stawki VAT do usługi „prowadzenia stajni wyścigowych”.

19.      Pavlína Baštová zaskarżyła przedmiotową decyzję do Krajský soud v Plzni (sądu rejonowego w Pilźnie), który przyznał jej rację i uchylił decyzję, przekazując sprawę Odvolací finanční ředitelství (dyrekcji odwoławczej ds. finansowych). Odvolací finanční ředitelství wniósl skargę kasacyjną od tego wyroku do Nejvyšší správní soud (najwyższego sądu administracyjnego).

20.      Wobec wątpliwości dotyczących wykładni dyrektywy o podatku VAT sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„(1a) Czy udostępnienie konia przez jego właściciela (będącego podatnikiem) organizatorowi wyścigu w celu uczestnictwa w wyścigu konnym jest odpłatnym świadczeniem usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 punkt c) [dyrektywy o podatku VAT], a zatem transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

(1b)      W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej, czy jako wynagrodzenie należy traktować nagrodę pieniężną uzyskaną za miejsce zajęte w wyścigu (którą jednak otrzymuje nie każdy koń uczestniczący w wyścigach), czy też nabycie usługi polegającej na możliwości uczestniczenia przez konia w wyścigu, którą organizator świadczy na rzecz właściciela, czy też inne wynagrodzenie?

(1c)      W razie udzielenia odpowiedzi przeczącej, czy okoliczność ta sama w sobie stanowi podstawę do zmniejszenia odliczenia naliczonego podatku VAT od opodatkowanych świadczeń nabytych i wykorzystywanych w celu przygotowania własnych koni do wyścigu, czy też należy traktować uczestnictwo konia w wyścigu jako część działalności gospodarczej osoby, której działalność stanowi hodowla i trening własnych i cudzych koni wyścigowych, a koszty hodowli własnych koni i ich udziału w wyścigach jako zawarte w ogólnych kosztach związanych z działalnością gospodarczą tej osoby?

Jeżeli odpowiedź na tę część pytania jest twierdzące, to czy nagrodę pieniężną za zajęte miejsce należy uwzględnić w podstawie opodatkowania i zapłacić należny podatek VAT, czy też jest to dochód, który nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

(2a)      Jeżeli dla celów podatku VAT konieczne jest traktowanie szeregu cząstkowych usług jako jednej transakcji, to jakie są kryteria służące określeniu ich wzajemnego związku, to znaczy określeniu, czy są one świadczeniami mającymi równy status, czy też świadczeniami stanowiącymi usługę główną i usługę pomocniczą? Czy między tymi kryteriami istnieje jakaś hierarchia pod względem kolejności i wagi?

(2b)      Czy art. 98 [dyrektywy o podatku VAT] w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że wyklucza on objęcie usługi obniżoną stawką VAT, jeśli usługa ta składa się z dwóch cząstkowych świadczeń, które dla celów podatku VAT muszą być traktowane jako jedno świadczenie, i świadczenia te mają równy status, a jedno z nich nie może samo w sobie zostać zaklasyfikowane do żadnej z kategorii wskazanych w załączniku III do [dyrektywy o podatku VAT]?

(2c)      W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej ma pytanie 2b, czy połączenie cząstkowej usługi prawa do korzystania z obiektów sportowych z cząstkową usługą trenera koni wyścigowych, w okolicznościach takich jak okoliczności niniejszej sprawy, uniemożliwia objęcie tej usługi jako całości obniżoną stawką VAT wskazaną w pkt 14 załącznika III do [dyrektywy o podatku VAT]?

(2d)      Jeżeli zastosowanie obniżonej stawki podatku nie jest wykluczone na podstawie odpowiedzi na pytanie 2.c, to jaki wpływ na objęcie odnośną stawką VAT ma okoliczność, że oprócz usługi korzystania z obiektów sportowych i usługi trenera, podatnik świadczy także usługi stajenne, karmienia i innej opieki nad końmi? Czy dla celów podatku VAT konieczne jest postrzeganie wszystkich tych cząstkowych świadczeń jako jednej całości podległej temu samemu reżimowi podatkowemu?”.

21.      Uwagi na piśmie w niniejszym postępowaniu zostały złożone przez rząd czeski i Komisję.

III – Analiza

A –    Pierwsza grupa pytań

22.      Za pomocą pierwszej grupy pytań sąd odsyłający zwraca się w istocie do Trybunału o wyjaśnienie: (i) czy właściciel stajni wyścigowej może odliczyć podatek naliczony od transakcji zawartych w celu udostępnienia organizatorom wyścigów własnych koni do wyścigów i (ii) czy nagroda pieniężna uzyskana z wyścigu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

23.      Rząd czeski stoi na stanowisku, że samo tylko udostępnienie konia organizatorowi wyścigu nie może być uważane za odpłatne świadczenie usługi, ponieważ brak jest wynagrodzenia. W szczególności dotyczy to przyznawania nagród pieniężnych będących stawką w wyścigach, ponieważ nagrody te przyznawane są tylko niektórym koniom. Z tego względu właściciel konia nie może dokonać odliczenia naliczonego z tego tytułu podatku VAT. Komisja uważa natomiast, że zarówno zgłoszenie konia do wyścigu w zamian za opłatę za zgłoszenie, jak i w odpowiednich przypadkach przyznanie nagrody pieniężnej za szczególne wyniki konia w wyścigu, stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, czego oczywistą konsekwencją jest prawo do odliczenia podatku naliczonego.

24.      W celu udzielenia sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi rozpocznę moją analizę od kwestii podniesionej w szczególności w pytaniu 1c.

25.      Jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, sąd odsyłający uważa, że udostępnianie koni wyścigowych organizatorom wyścigu przez P. Baštovą stanowi integralną część jej działalności. Niezależnie od przyznawanych nagród pieniężnych będących stawką w wyścigach, sam udział jej koni w tych wyścigach (a tym bardziej ich ewentualne zwycięstwo) może wpłynąć pozytywnie na sławę i renomę P. Baštovej. To z kolei przekłada się pozytywnie na ceny, które może ona uzyskać ze sprzedaży swoich koni oraz z trenowania koni należących do innych.

26.      Jest to w moim przekonaniu najistotniejsza kwestia. Zgodnie z przyjmowanym konsekwentnie przez Trybunał stanowiskiem, z przepisów, systematyki i celu dyrektywy o podatku VAT wynika jasno, że każda działalność o charakterze gospodarczym, podlega co do zasady opodatkowaniu(4). Pojęcie „działalności gospodarczej” jest zdefiniowane szeroko: zgodnie z art 9 ust. 1 dyrektywy o podatku VAT pojęcie to obejmuje w szczególności „wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”. Jest to też spójne z motywem 5 dyrektywy o podatku VAT, zgodnie z którym podatek VAT powinien być nakładany „w możliwie najbardziej ogólny sposób”.

27.      W świetle tego orzecznictwa działalność właściciela konia, który to właściciel tak jak P. Baštová prowadzi stajnie wyścigowe i udostępnia swoje konie organizatorom wyścigów z faktycznym zamiarem uzyskania korzyści majątkowych związanych ze swoją działalnością trenera i hodowcy koni, jak również dodatkowych dochodów z nagród do zdobycia, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

28.      Z powyższego wynika, że właściciel stajni wyścigowej, taki jak P Baštová, może zgodnie z prawem odliczyć podatek naliczony od towarów i usług nabytych w celu przygotowania własnych koni do wyścigów.

29.      Oczywiście mój wniosek byłby inny, gdyby udostępnianie koni organizatorom wyścigów nie następowało w ramach działalności gospodarczej. Mogłoby tak być na przykład, w przypadku, gdy właściciel konia bierze udział w imprezach jedynie w ramach uprawiania swojego hobby lub jedynie w celu żądania odliczenia podatku naliczonego w związku z utrzymaniem koni wykorzystywanych jedynie do celów prywatnych.

30.      W tym względzie, warto być może przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, działalność należy uznać za gospodarczą tylko, jeżeli jest wykonywana w celu uzyskiwania dochodu o charakterze stałym(5) lub innymi słowy, w zamian za wynagrodzenie(6). Jednakże dochody nie mogą zostać uzyskane, jeżeli dana działalność jest wykonywana wyłącznie nieodpłatnie(7) lub bez realnej perspektywy otrzymania w zamian pewnego rodzaju wynagrodzenia. Z tego względu działalność wykonywana nawet przez podatnika, lecz jedynie jako hobby, dla przyjemności lub bez jakiejkolwiek perspektywy uzyskania z niej bezpośredniej lub pośredniej korzyści ekonomicznej, nie stanowi części działalności gospodarczej tej osoby. To z kolei w sposób oczywisty przekłada się na możliwość odliczenia (lub brak możliwości odliczenia) podatku naliczonego. Dyrektywa o VAT w rzeczywistości także zawiera przepisy regulujące status towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa używanych do celów prywatnych podatnika(8).

31.      Po dojściu do tego wniosku należy rozważyć dodatkową kwestię: czy nagroda pieniężna zdobyta w wyścigu powinna być opodatkowana podatkiem VAT? Odpowiedź na to pytanie wynika w moim przekonaniu z zaproponowanej odpowiedzi na pierwszą część pytania 1c.

32.      Na wstępie powinienem zaznaczyć, że udział w zawodach i innych imprezach sportowych może często łączyć się ze świadczeniem oddzielnych, choć ściśle ze sobą powiązanych usług(9). To oznacza, że w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT między uczestnikiem (takim jak właściciel konia zgłoszonego do wyścigu) i organizatorem imprezy, może dojść do więcej niż jednej transakcji. Co ważne, w zależności od konkretnych okoliczności, zarówno właściciel konia, jak i organizator wyścigu mogą sobie świadczyć wzajemnie jedną lub więcej usług. Innymi słowy, obydwaj mogą być jednocześnie stroną otrzymującą w niektórych transakcjach i stroną świadczącą w innych.

33.      Jasnym jest jednak, że tego, co stanowi w danej sytuacji transakcję podlegającą opodatkowaniu, nie można zdefiniować w sposób abstrakcyjny; zależy to natomiast od szczególnych cech umowy zawartej w danej sytuacji między właścicielem konia i organizatorem wyścigu(10). Mówiąc ogólnie, mogę sobie wyobrazić przynajmniej trzy różne scenariusze.

34.      Po pierwsze możliwe są sytuacje, w których właściciel konia, chcąc zgłosić swojego konia do wyścigu, zgadza się zapłacić organizatorowi wyścigu opłatę rejestracyjną. Sytuacja taka – zdaniem sądu odsyłającego – ma, co do zasady, miejsce w przypadku wyścigów, w których uczestniczy ze swoimi końmi P. Baštová. W moim przekonaniu, podobnie jak w sprawie Town and County Factors, transakcja ta wiąże się ze „świadczeniem wzajemnym” w rozumieniu orzecznictwa Trybunału. Opłata rejestracyjna zapłacona przez właściciela konia stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone mu przez organizatora wyścigu (organizacja imprezy, logistyka i usługi powiązane)(11).

35.      Ponadto możliwe są sytuacje, gdy właściciel konia – niezależnie od wyniku wyścigu – otrzymuje od organizatora wyścigu wynagrodzenie za ten udział. Może to mieć miejsce na przykład, gdy koń jest szczególnie znany i sam jego udział w wyścigu może zwiększyć wartość handlową i prestiż imprezy. Przy tym scenariuszu zapłata dokonana przez organizatora wyścigu na rzecz właściciela konia stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną organizatorowi wyścigu przez właściciela konia w postaci zgody na wzięcie przez konia udziału w imprezie.

36.      Wreszcie, co wydaje się mieć miejsce w przypadku większości wyścigów, organizator wyścigu może przyznać kilka nagród dla najlepszych koni. W moim przekonaniu ta sytuacja także powoduje powstanie transakcji podlegającej opodatkowaniu dla celów podatku VAT: nagroda otrzymana przez właściciela konia stanowi wynagrodzenie za szczególne wyniki konia w wyścigu, które wzbogacają imprezę, czyniąc ją bardziej interesującą i podnosząc jej rangę. Właściciel koni, udostępniając swoje konie do wyścigu, umożliwia organizatorowi zorganizowanie imprezy, na którą może przybyć publiczność, którą mogą transmitować media i która może zainteresować reklamodawców i sponsorów(12). Organizator wyścigu nie byłby w stanie zorganizować i promować swojej imprezy bez udziału w niej pewnej liczby koni, przy czym oczywiste jest, że im większe umiejętności koni(13), tym większa wartość komercyjna imprezy. Z tego względu, bezspornie, zarówno organizator wyścigu, jak i właściciel konia otrzymują bezpośrednią i osobistą korzyść z transakcji(14). W związku z powyższym, istnieje bezpośredni związek między bardzo dobrym wynikiem konia w wyścigu (świadczona usługa) i wypłatą nagrody (otrzymane wynagrodzenie).

37.      Sam fakt, że nagroda nie jest przyznawana każdemu koniowi biorącemu udział w wyścigu oraz iż przyznanie nagrody zależy od wystąpienia zdarzenia, którego strony nie mogą w pełni kontrolować, nie oznacza, iż transakcja, która jest jego podstawą, nie obejmuje żadnego wynagrodzenia. Jeśli nagroda zostaje ostatecznie przyznana, stanowi ona dla otrzymującego wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane(15) w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy o podatku VAT. W związku z tym nagrody pieniężne przyznawane w kontekście wyścigów konnych powinny co do zasady prowadzić do powstania transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy przepisów o podatku VAT.

38.      Argumenty przedstawione przez rząd czeski przeciwko temu stanowisku wydają mi się nieprzekonywujące. Fakt, że zapłata wynagrodzenia uzależniona jest od spełnienia określonego warunku, nie pozbawia transakcji jej odpłatnego charakteru.

39.      Kwestię tę można wyjaśnić na przykładzie. Jeśli osoba fizyczna korzysta z usług kilku agencji nieruchomości pomagających jej w sprzedaży domu, każda z tych agencji wykona jakieś usługi na korzyść tej osoby. Zazwyczaj wszystkie publikują ogłoszenia w różnych mediach, oprowadzają potencjalnych kupujących i ogólnie doradzają sprzedającemu jak maksymalnie zwiększyć szanse sprzedaży. Jednak o ile nie ustalono inaczej, zazwyczaj tylko ta agencja, która znajdzie nabywcę otrzymuje od sprzedającego (lub kupującego) wcześniej ustaloną opłatę lub prowizję jako wynagrodzenie za swoje usługi, przy czym inne agencje pracowały bez wynagrodzenia. Bezsprzecznie jednak kwota zapłacona skutecznej agencji stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi i w konsekwencji transakcja podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami o podatku VAT.

40.      W rzeczy samej, Trybunał orzekł już, że działalność gospodarcza podatników to – zgodnie z przepisami o podatku VAT – ta „prowadzona w celu uzyskania zapłaty wynagrodzenia lub taka w przypadku, której istnieje prawdopodobieństwo otrzymania zapłaty wynagrodzenia”(16). Trybunał potwierdził także, że fakt, iż kwota wynagrodzenia może być zmienna, nie podważa istnienia bezpośredniego związku między świadczeniem usług i przewidzianym wynagrodzeniem(17).

41.      Wracając do tematu wyścigów konnych, należy zauważyć, że wypłata nagród będących stawką nie jest dobrowolna, ale stanowi prawne lub umowne zobowiązanie organizatora wyścigu. Liczba i wysokość nagród do zdobycia oraz warunki, na jakich mają być przyznawane, ustalane są z góry i znane właścicielom koni, którzy poprzez zgłoszenie do wyścigów zgadzają się na nie. Punkt ten wymaga podkreślenia, że przed wyścigiem niepewna jest jedynie tożsamość zwycięzców. Powinienem jeszcze tylko dodać, że szansa zdobycia nagrody co do zasady stanowi dla właścicieli koni jeden z kluczowych motywów wystawiania swoich koni w wyścigach.

42.      Wszystko to są elementy, które Trybunał w wyroku Tolsma uznał za mające znaczenie dla oceny istnienia bezpośredniego związku między świadczeniem usługi i otrzymanym w zamian wynagrodzeniem(18). W związku z powyższym, nagroda pieniężna otrzymana w wyścigu konnym w moim przekonaniu powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

43.      Ze względu na odpowiedź udzieloną na pytanie 1c, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytania 1a i 1b.

44.      Ze wszystkich wymienionych powodów jestem zdania, że Trybunał powinien odpowiedzieć na pytania z pierwszej grupy w następujący sposób: (i) w zakresie w jakim udział konia w wyścigu jest częścią działalności gospodarczej danej osoby, która to działalność polega na hodowli i trenowaniu koni wyścigowych, można odliczyć podatek naliczony od związanych z tą częścią wydatków; oraz (ii) przyznanie nagród najlepszym koniom stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu na mocy dyrektywy o podatku VAT.

B –    Druga grupa pytań

45.      Poprzez drugą grupę pytań sąd odsyłający pragnie się zasadniczo dowiedzieć, czy na mocy pkt 14 załącznika III do dyrektywy o podatku VAT prowadzenie stajni wyścigowych jest w całości objęte obniżoną stawką VAT.

46.      Sąd odsyłający wyjaśnia, że usługi świadczone przez P. Baštovą na rzecz innych właścicieli koni – ogólnie określane w postępowaniu głównym jako „prowadzenie stajni wyścigowych” – w rzeczywistości składają się z kombinacji różnych usług, takich jak trenowanie konia, używanie sprzętu sportowego, całodzienny pobyt w stajni, wyżywienie i inna opieka nad koniem. W świetle okoliczności powództwa głównego, sąd odsyłający skłania się do uznania, że usługi świadczone właścicielom koni przez P. Baštovą powinny zostać uznane za jedną transakcję i w związku z tym podlegać opodatkowaniu według jednej stawki VAT. Sąd ten nie jest jednak pewny, czy jedna lub więcej tych usług powinny zostać uznane za główne, a inne uważane za pomocnicze. Zwraca się wobec tego do Trybunału o wskazanie kryteriów, które należy w tym celu przyjąć. Ma to znaczenie o tyle, że niektóre ze świadczonych usług mogą wiązać się z korzystaniem z obiektów sportowych.

47.      Rząd czeski oraz Komisja proponują, aby Trybunał odpowiedział na pytania w taki sposób, że na mocy pkt 14 załącznika III do dyrektywy o podatku VAT prowadzenie stajni wyścigowych nie jest w całości objęte obniżoną stawką VAT.

48.      Zgadzam się.

49.      Przypominam najpierw, że zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne usługi, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uznać za jedną transakcję, gdy nie są od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Mamy również do czynienia z jedną usługą w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla usługi głównej, podczas gdy, przeciwnie, jedna lub więcej usług powinny być postrzegane jako jedna lub więcej usług pomocniczych, dzielących w zakresie opodatkowania los prawny usługi głównej(19).

50.      Opierając się na informacjach zawartych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, uznaję za zasadne przyjęte przez sąd odsyłający stanowisko w kwestii niepodzielnego charakteru usługi świadczonej przez P. Baštovą. Korzystając z jej usług, właściciele koni nie są zainteresowani jedynie treningiem swoich koni, ani korzystaniem z obiektów sportowych stanowiących własność P. Baštovej, ale także całodziennym pobytem koni w stajni i pełną opieką nad tymi zwierzętami. Mimo faktu, że każda z tych usług, co do zasady mogłaby być świadczona oddzielnie, wydaje się, że klienci P. Baštovej, którzy zawierają umowę w zakresie tak zwanego „prowadzenia stajni wyścigowych”, poszukują właśnie kombinacji wszystkich tych usług(20). Innymi słowy, zdaje się, że wszystkie świadczone usługi są tak ściśle powiązane, iż są traktowane jako część jednego pakietu, zarówno przez dostawcę usługi (P. Baštovą), jak i, co ważniejsze, jej klientów (właścicieli koni)(21).

51.      Jednocześnie jednak ostateczne rozstrzygnięcie w kwestii, czy wszystkie te usługi stanowią jedną całość dla potrzeb ustalenia stawki podatku, pozostaje w gestii sądu odsyłającego. Jeśli sąd ten potwierdzi swoje wstępne stanowisko w tej kwestii, będzie musiał wówczas stwierdzić, czy część z tych usług należy uważać za główne w rozumieniu przepisów o podatku VAT. I tak, P. Baštova podnosi, że usługi obejmujące korzystanie z obiektów sportowych mają charakter główny, a tym samym cała transakcja winna być objęta obniżoną stawką VAT.

52.      W tej kwestii należy zaznaczyć, że Trybunał orzekł już, iż usługę należy uznać za dodatkową w stosunku do usługi głównej, w szczególności, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu sama w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób z usługi głównej(22). Dokonując rozróżnienia między usługami głównymi i dodatkowymi, Trybunał wziął także pod uwagę takie elementy jak waga różnych usług dla klientów, czas potrzebny na ich świadczenie oraz udział w kosztach całkowitych dostawcy przypadający na każdą usługę(23).

53.      W świetle powyższego, podejście proponowane przez sąd odsyłający polegające w szczególności na badaniu względnej wartości każdej usługi i czasu potrzebnego na jej świadczenie wydaje się uzasadnione. Wziąłbym jednak także pod uwagę w tym kontekście, wyznaczniki, jakimi są koszty ponoszone przez P. Baštovą na świadczenie przez nią każdej z tych usług (które, co do zasady, choć nie w każdym przypadku, mają odzwierciedlenie w ich wartości) oraz wagę każdej z tych usług dla klienta.

54.      Zanim jednak przejdę do dalszej analizy tego punktu, uważam za konieczne wyjaśnienie w tym miejscu znaczenia i zakresu zastosowania punktu 14 załącznika III do dyrektywy o podatku VAT, zgodnie z którym „[umożliwienie] korzystani[a] z obiektów sportowych” może być objęte obniżoną stawką VAT.

55.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem na zasadzie wyjątku od reguły, na mocy której stosowana jest podstawowa stawka, państwom członkowskim przyznano możliwość stosowania jednej obniżonej stawki lub dwóch obniżonych stawek. Niemniej jednak obniżone stawki podatku VAT mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w załączniku III do dyrektywy o V podatku AT(24). Z utrwalonego orzecznictwa wynika także, że przepisy mające charakter wyjątku od zasady należy interpretować w sposób ścisły(25). Co więcej, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia użyte w załączniku III do dyrektywy o podatku VAT należy interpretować zgodnie ze zwykłym znaczeniem danych terminów(26).

56.      W związku z powyższym jestem zdania, że pojęcie „korzystania z obiektów sportowych” dotyczy czynności, które są ścisłe związane z uprawianiem sportów przez osoby fizyczne. Korzystanie z obiektów sportowych odgrywa zatem zasadniczą rolę w uprawianiu sportów przez osoby fizyczne. Stosownie do tego, pkt 14 załącznika III do dyrektywy o podatku VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. m) tejże dyrektywy(27) mają w moim przekonaniu na celu promowanie uprawiania sportów(28) przez szerokie warstwy społeczeństwa(29). Innymi słowy, celem tego przepisu jest zachęcanie osób fizycznych do podejmowania form aktywności fizycznej, które w wyniku doraźnego lub zorganizowanego uczestnictwa przyczyniają się do wypracowania lub poprawienia kondycji fizycznej i psychicznej, rozwoju stosunków społecznych lub osiągania wyników sportowych(30).

57.      Wykładnia pojęcia „korzystania z obiektów sportowych”, powodująca objęcie nim także wszystkich działań (między innymi całodziennego pobytu w stajni, żywienia i innej opieki nad koniem) oraz urządzeń (ekwipunku jeździeckiego, karmy, sprzętu do czyszczenia, stajni, boksów, karuzeli, terenów trawiastych, miejsc do mycia, miejsc postojowych i do przechowywania), o których mowa we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, nadmiernie rozszerzyłaby zakres zastosowania tego wyjątku(31).

58.      Taka wykładnia byłaby także niezgodna z normalnym znaczeniem w języku potocznym pojęcia „korzystania z obiektów sportowych”. Wydaje mi się, że co do zasady pojęcie to należy rozumieć jako odnoszące się do korzystania z obiektów nieruchomych(32), o charakterze stałym (takich jak baseny, tory wyścigowe, hale sportowe i centra sportowe) lub tymczasowym (takich jak place publiczne, plaże lub obszary tymczasowo zaadaptowane na tereny sportowe, na potrzeby konkretnej imprezy)(33) przez osoby fizyczne, którerzeczywiście trenują lub biorą udział w zawodach.

59.      Z tego względu, podczas gdy korzystanie z urządzeń, takich jak np. tor treningowy przez osobę fizyczną uprawiającą jazdę konną, może stanowić wyjątek, o którym mowa w pkt 14) załącznika III do dyrektywy o podatku VAT, nie można tego samego powiedzieć o wszystkich działaniach koniecznych do prowadzenia stajni wyścigowej(34), opisanych przez sąd odsyłający. W szczególności, gdy koń jest po prostu karmiony, czyszczony lub gdy opiekują się nim pracownicy lub kiedy jedynie przebywa w stajni lub na padoku, nie ma miejsca korzystanie z obiektów sportowych w rozumieniu dyrektywy o podatku VAT. Dzieje się tak nie tylko dlatego, że nie są wykorzystywane żadne obiekty sportowe, ale także ponieważ żadna osoba fizyczna nie uprawia żadnej formy sportu.

60.      Sąd krajowy musi mieć to na względzie oceniając wartość, czas trwania, koszty i wagę usług obejmujących korzystanie z obiektów sportowych w zestawieniu z wartością, czasem trwania, kosztem i wagą innych usług.

61.      Jak rozumiem akta sprawy, działania polegające na korzystaniu z obiektów sportowych nie przeważają nad innymi usługami w zakresie wartości, czasu trwania, kosztów i wagi. Działania takie jak żywienie, zapewnienie całodziennego pobytu w stajni oraz ogólnej opieki nad końmi nie wydają mi się usługami o stosunkowo niskiej wartości: wszystkie wydają się kluczowe dla zapewnienia dobrostanu koni i ich sprawności, pozwalających na uzyskanie najlepszych wyników sportowych lub innego rodzaju. Tak czy inaczej, z pewnością wymagają one dużych nakładów od właściciela stajni, które jak zakładam, powinna odzwierciedlać cena każdej z tych usług – gdyby P. Baštová dokonała rozbicia ceny całkowitej na poszczególne usługi. Usługi te nie mają też w moim przekonaniu mniejszej wagi w oczach przeciętnego właściciela konia(35): trudno mi sobie wyobrazić, aby właściciele ci nie byli szczególnie zainteresowani zdrowiem i dobrostanem swoich zwierząt. Wreszcie podejrzewam, że w stajniach wyścigowych P. Baštovej koń przebywa przez większość czasu w krytych i na odkrytych terenach spoczynkowych, boksach, miejscach do karmienia i tym podobnych. Wszystkie te tereny nie mogą być, jak wyjaśniłem powyżej, uważane za „obiekty sportowe” w rozumieniu dyrektywy o podatku VAT.

62.      Ze wszystkich tych powodów proponuję odpowiedzieć na pytania z drugiej grupy w taki sposób, że z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd krajowy, prowadzenie stajni wyścigowej nie może być w całości objęte obniżoną stawką VAT na mocy pkt 14 załącznika III do dyrektywy o podatku VAT.

IV – Wnioski

63.      Podsumowując, proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania Nejvyšší správní soud (najwyższego sądu administracyjnego, Republika Czeska) przedstawione we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, w następujący sposób:

–        w zakresie, w jakim udział konia w wyścigu jest częścią działalności gospodarczej danej osoby, która to działalność polega na hodowli i trenowaniu koni wyścigowych, można odliczyć podatek naliczony od wartości dodanej od związanych z tą częścią wydatków. Przyznanie nagród najlepszym koniom stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu na mocy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

–        z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd krajowy, prowadzenie stajni wyścigowej nie może być w całości objęte obniżoną stawką podatku od wartości dodanej na mocy pkt 14 załącznika III do dyrektywy 2006/112.