Avon Cosmetics, wyrok z 14.12.2017, C-305/16

Decyzja dla Wielkiej Brytanii zezwalająca na odstępstwo od dyrektywy określała specyficzny sposób ustalania podstawy opodatkowania. Nie jest nieważna przez to, że nie uwzględniała obciążenia ekonomicznego podatkiem naliczonym.

Okoliczności sprawy

Avon sprzedaje kosmetyki. Sprzedaż prowadzona jest w następujący sposób. Avon, jako spółka będąca podatnikiem VAT, sprzedaje swoje towary, opodatkowane VAT, konsultantkom-pośredniczkom. Te konsultantki zaś sprzedają towary do ostatecznych konsumentów tych kosmetyków. Przy tym, konsultantki te nie są opodatkowane VAT (nie przekraczają progów zwolnienia dla małych podatników), a zatem sprzedawane przez nie towary nie są opodatkowane VAT.

System taki umożliwia zatem zapłatę VAT w niskiej wysokości. Dzieje się tak z następującego powodu. Gdyby Avon sprzedawał przedsiębiorcom opodatkowanym VAT, wówczas VAT należny byłby od ceny sprzedaży należnej od ostatecznego konsumenta. W modelu wybranym przez Avon VAT odprowadzany do organu podatkowego nie uwzględnia różnicy pomiędzy ceną sprzedaży przez konsultantkę do konsumenta a ceną zakupu przez konsultantkę.

Dlatego też Wielka Brytania wystąpiła o wydanie decyzji Rady zezwalającej na stosowanie środka specjalnego w postaci odstępstwa od zasad wynikających z dyrektywy na podstawie art. 27.5 VID.

Na podstawie tej decyzji, organy podatkowe mogły pobierać VAT od Avon w taki sposób, że podstawą jego obliczenia była cena sprzedaży towarów przez konsultantkę na rzecz ostatecznego konsumenta (a nie cena sprzedaży przez Avon dla konsultantki).

Avon jednak wystąpił o zwrot części podatku VAT. Argumentował bowiem, że wprowadzony system nie uwzględnia następującego faktu. Avon sprzedaje artykuły demonstracyjne wspierające sprzedaż konsultantkom. Przy normalnym systemie przedsiębiorca-konsultantka miałaby prawo do odliczenia takiego podatku. Przy systemie wprowadzonym decyzją derogacyjną takiego prawa do odliczenia nie ma. Powoduje to, że efektywnie do organów podatkowych jest odprowadzany podatek nieuwzględniający kosztów materiałów demonstracyjnych, które musi ponieść konsultantka.

Istota problemu

Firma sprzedająca kosmetyki sprzedawała je za pośrednictwem sieci konsultantek niepłacących VAT. Decyzja derogacyjna upoważniała Wielką Brytanię do poboru podatku należnego od takiej firmy w wysokości opartej o cenę sprzedaży przez konsultantkę dla ostatecznego konsumenta, a nie w oparciu o cenę sprzedaży przez firmę dla konsultantki. Taki system nie uwzględniał jednak nabyć towarów demonstracyjnych, bo nikt nie mógł go odliczyć. Czy taki system wprowadzony decyzją derogacyjną jest dopuszczalny?

Rozstrzygnięcie

Taki system jest dopuszczalny w świetle dyrektywy.

Uzasadnienie

1)

  • Zgodnie z decyzją derogacyjną, wprowadzone odstępstwo ma na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania (35).
  • Takie środki muszą być interpretowane ściśle i są one dopuszczalne tylko w zakrese absolutnie niezbędnym do osiągnięcia ich celu (36).
  • W przedmiotowej sytuacji jest tak, że podatnik VAT (przedsiębiorca) jest opodatkowany w pewien określony sposób zamiast opodatkowania sprzedawców (konsultantek) sprzedających kosmetyki ostatecznym konsumentom (38).
  • Dopuszczony jednak decyzją derogacyjną środek specjalny nie dotyczy zasad regulujących prawo do odliczenia przez firmy sprzedające konsultantkom, a zatem te zasady odliczenia pozostają stosowane na zasadach ogólnych w niniejszym wypadku (39).
  • Środek specjalny nie wprowadza odstępstwa od zasady z art. 17.2 VID, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku podatku VAT od towarów dostarczonych podatnikowi (40).
  • W niniejszej sprawie Avon nie nabywa żadnych towarów, które miałyby dawać prawo do odliczenia. Tutaj Avon sprzedaje towary (41).
  • Konsultantki tymczasem nie są podatnikami VAT, a zatem na podstawie art. 17.2 VID nie są uprawnione do odzyskania podatku od towarów im dostarczonych (42).
  • Dlatego też art. 17 i art. 27 VID nie sprzeciwia się przedmiotowemu środkowi specjalnemu - nawet jeśli nie uwzględnia on w żaden sposób VAT naliczonego, dotyczącego artykułów demonstracyjnych nabytych przez konsultantki (43).
  • W odniesieniu do zasady proporcjonalności, przepisy decyzji muszą być odpowiednie i niezbędne z punktu widzenia celu, któremu służą, wywierając jednocześnie jak najmniejszy wpływ na cele i zasady VID (44).
  • Przedmiotowy środek służy zapobieganiu unikaniu opodatkowania oraz rozwiązaniu specyficznych problemów w Wielkiej Brytanii spowodowanych przez system sprzedaży bezpośredniej, jak w przypadku Avon (45).
  • Trybunał orzekł już, że “unikanie opodatkowania” w rozumieniu art. 27.1 VID odpowiada obiektywnemu zjawisku i nie ma tutaj znaczenia, czy działalność podatnika jest wykonywana z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej (46).
  • Przedmiotowy środek pozwala na uniknięcie wpływów podatkowych. Wydaje się więc odpowiedni (47).
  • Prawdą jest, że środek nie pozwala na uwzględnienie VAT naliczonego od artykułów sprzedanych konsultantkom. Jego uwzględnienie byłoby jednak niedopuszczalnym odstępstwem od art. 17.2 VID (48-49).
  • Ponadto jego uwzględnienie mogłoby skomplikować pobór VAT w odniesieniu do systemu sprzedaży w podanych okolicznościach (50).
  • W konsekwencji decyzja nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celu zwalczania unikania opodatkowania (51).
  • W odniesieniu do zasady neutralności - ta sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu towarów podobnych, a więc konkurujących ze sobą (52).
  • W tym względzie - faktycznie system wynikający z decyzji derogacyjnej rzeczywiście powoduje wyższe obciążenie VAT łańcucha dystrybucji Avon niż podmiotów w podobnej sytuacji. Należy jednak stwierdzić, że taka okoliczność jest jedynie konsekwencją wyboru dokonanego przez spółkę takiego, a nie innego systemu sprzedaży (53).
  • Dlatego zasada neutralności nie może zezwalać na uwzględnienie VAT naliczonego, o którym tutaj mowa (54)

2)

  • W pytaniu drugim sąd odsyłający zapytał, czy jest konieczne, aby PC poinformował komisję, wnosząc o upoważnienie do odstępstwa, że sprzedaż towarów demonstracyjnych takich jak w okolicznościach sprawy może powodować ich nadmierne opodatkowanie (57).
  • Trybunał orzekał już co do podobnej decyzji brytyjskiej i nie wskazał elementów, które mogłyby wpływać na jej ważność (65).
  • Informacja, że VAT jest ponoszony w nadmiernej wysokości nie wydaje się informacją, która odnosi się do celu zamierzonego przez żądane odstępstwo (66).
  • W każdym razie konsultantki niebędące podatnikami nie mają żadnego prawa do odliczenia podatku. A więc nie ma konieczności informowania Komisji o takiej okoliczności. Nie można żądać od PC, aby wyjaśniało wraz z wnioskiem o odstępstwo wszelkie aspekty faktyczne i prawne, które wiążą się z wprowadzeniem danego środka (67-68).

WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)

z dnia 14 grudnia 2017 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Artykuł 11 część A pkt 1 lit. a) – Podstawa opodatkowania – Artykuł 17 – Prawo do odliczenia – Artykuł 27 – Szczególne środki stanowiące odstępstwo – Decyzja 89/534/EWG – System sprzedaży oparty na dostawie towarów za pośrednictwem osób niepodlegających opodatkowaniu – Opodatkowanie na podstawie wartości wolnorynkowej towaru ustalonej na ostatnim etapie sprzedaży – Włączenie kosztów poniesionych przez te osoby

W sprawie C‑305/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa), Zjednoczone Królestwo)] postanowieniem z dnia 25 maja 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 30 maja 2016 r., w postępowaniu:

Avon Cosmetics Ltd

przeciwko

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: L. Bay Larsen, prezes izby, J. Malenovský, M. Safjan, D. Šváby i M. Vilaras (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: M. Bobek,

sekretarz: L. Hewlett, główny administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 31 maja 2017 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Avon Cosmetics Ltd przez D. Scoreya, QC, oraz R. Cordarę, QC, upoważnionych przez A. Cook, I. Hyde’a i S.P. Portera, solicitors,

–        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez J. Kraehling, G. Brown i D. Robertsona, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez M. Hall, QC,

–        w imieniu Rady Unii Europejskiej przez J. Bauerschmidta, E. Moro i E. Chatziioakeimidou, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios, R. Lyala i A. Lewisa, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 7 września 2017 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r. (Dz.U. 2004, L 27, s. 44) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) i rządzących nią zasad w świetle odstępstwa przyznanego decyzją Rady 89/534/EWG z dnia 24 maja 1989 r. upoważniającą Zjednoczone Królestwo do zastosowania w odniesieniu do niektórych dostaw na rzecz sprzedawców niezarejestrowanych jako podatnicy środka stanowiącego odstępstwo od art. 11 [część A pkt 1 lit. a)] szóstej dyrektywy (Dz.U. 1989, L 280, s. 54) oraz ważności tej decyzji.

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Avon Cosmetics Ltd (zwaną dalej „Avonem”) a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (organem ds. podatków i ceł, Zjednoczone Królestwo, zwanym dalej „organem podatkowym”), w przedmiocie między innymi nieuwzględnienia niektórych kosztów poniesionych przez sprzedawców niebędących podatnikami do celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) należnym od Avonu na podstawie decyzji 89/534.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

4        Artykuł 2 szóstej dyrektywy stanowił:

„Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:

1)      dostawa towarów lub [świadczenie] usług świadczona [dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze];

[…]”.

5        Artykuł 4 ust. 1 tej dyrektywy stanowił:

„»Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania [od jej miejsca] działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.

6        Zgodnie z art. 11 wspomnianej dyrektywy:

„A.      Na terytorium kraju

1.      Podstawą opodatkowania jest:

a)      w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw;

[…]”.

7        Artykuł 17 tejże dyrektywy, zatytułowany „Powstanie i zakres prawa do odliczeń”, stanowił:

„1.      Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny.

2.      O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a)      należnego lub zapłaconego [VAT] od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

8        Artykuł 27 szóstej dyrektywy miał następujące brzmienie:

„1.      Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania [unikania] opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji.

2.      Państwo członkowskie chcące wprowadzić środki wymienione w ust. 1 informuje o nich Komisję oraz dostarcza Komisji wszelkich stosownych informacji […].

[…]”.

9        Motywy od drugiego do piątego, dziewiąty i dziesiąty decyzji 89/534 stanowią:

„Zjednoczone Królestwo zostało upoważnione decyzją 85/369[…], uznaną za przyjętą w dniu 13 czerwca 1985 r., zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 27 ust. 4 szóstej dyrektywy, do wprowadzenia, na okres dwóch lat, odstępstwa od szóstej dyrektywy w celu zwalczania unikania opodatkowania;

niektóre struktury sprzedaży oparte na sprzedaży towarów przez osoby podlegające opodatkowaniu osobom niepodlegającym opodatkowaniu w celu sprzedaży detalicznej prowadzą do unikania opodatkowania na końcowym etapie konsumpcji;

w celu zapobieżenia takiemu unikaniu opodatkowania Zjednoczone Królestwo stosuje środek pozwalający organom podatkowym na wydawanie decyzji administracyjnych, w wyniku których następuje opodatkowanie dostaw dokonanych przez podatników działających w ramach takich struktur sprzedaży na podstawie wartości wolnorynkowej na etapie sprzedaży detalicznej;

środek ten stanowi odstępstwo od art. 11[część A pkt 1 lit. a)] szóstej dyrektywy, zgodnie z którym w systemie wewnętrznym podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i usług jest wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego lub osoby trzeciej;

[…]

w wyroku z dnia 12 lipca 1988 r. [Direct Cosmetics i Laughtons Photographs (138/86 i 139/86, EU:C:1988:383)] Trybunał Sprawiedliwości orzekł między innymi, że art. 27 szóstej dyrektywy umożliwia przyjęcie środka stanowiącego odstępstwo takiego jak sporny w tej sprawie, pod warunkiem że wynikające z tego odmienne traktowanie jest uzasadnione obiektywnymi okolicznościami;

aby mieć pewność, iż warunek ten został spełniony, Komisja musi być informowana o wszelkich decyzjach administracyjnych wydanych przez organy podatkowe w związku z odnośnym odstępstwem;

[…] [tłumaczenie nieoficjalne, podobnie jak wszystkie cytaty z tej decyzji poniżej]”.

10      Artykuł 1 tej decyzji stanowi:

„W drodze odstępstwa od art. 11 [część A pkt 1 lit. a)] szóstej dyrektywy upoważnia się Zjednoczone Królestwo do wprowadzenia, w przypadkach gdy struktura sprzedaży oparta na dostawach towarów za pośrednictwem osób niepodlegających opodatkowaniu skutkuje brakiem poboru podatku na końcowym etapie konsumpcji, środka określającego, że podstawą wymiaru podatku dla dostaw na rzecz takich osób powinna być wolnorynkowa wartość towarów określona na tym etapie”.

 Prawo Zjednoczonego Królestwa

11      Artykuł 1 ust. 1 Value Added Tax Act 1994 (ustawy z 1994 r. o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą z 1994 r.”) przewiduje:

„VAT pobierany jest zgodnie z przepisami niniejszej ustawy od

(a)      dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w Zjednoczonym Królestwie […]”.

12      Artykuł 1 ust. 4 tej ustawy stanowi:

„VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub każdego świadczenia usług dokonanych w Zjednoczonym Królestwie w przypadku podlegających opodatkowaniu dostaw lub świadczeń dokonywanych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

[…]”.

13      Artykuł 19 ust. 2 omawianej ustawy stanowi:

„Jeżeli dostawa dokonywana jest za zapłatą ceny w pieniądzu, wartość dostawy powiększonej o należny VAT odpowiada tej cenie.

[…]”.

14      Ustęp 2 załącznika 6 do tej ustawy przewiduje:

„Jeżeli:

(a)      całość lub część działalności gospodarczej wykonywanej przez osobę podlegającą opodatkowaniu polega na zaopatrywaniu danej liczby osób w towary przeznaczone do dalszej sprzedaży detalicznej przez te lub inne osoby; oraz

(b)      osoby te nie podlegają opodatkowaniu,

[organ podatkowy] w drodze pisemnych wytycznych wydanych osobie podlegającej opodatkowaniu może określić, by będąca podstawą opodatkowania wartość każdej takiej dostawy dokonanej przez tę osobę po otrzymaniu wytycznych lub po upływie późniejszego terminu wskazanego w treści wytycznych stanowiła wartość wolnorynkową sprzedaży detalicznej”.

15      Na podstawie odstępstwa, o którym mowa w poprzednim punkcie, organ podatkowy wydał pisemne wytyczne dla Avonu („Notice of Direction”, zwane dalej „instrukcją”), sformułowane w następujący sposób:

„Na mocy [pkt 2 załącznika 6 do ustawy z 1994 r.] [organ podatkowy] niniejszym wskazuj[e], że po dniu 1 lipca 1985 r. wartością podstawy wymiaru VAT od wszelkich podlegających opodatkowaniu dostaw towarów:

(a)      dokonywanych przez spółkę na rzecz osób niebędących podatnikami […]

(b)      przeznaczonych do sprzedaży detalicznej prowadzonej przez osoby, o których mowa w lit. a) powyżej, lub inne osoby,

winna być wartość wolnorynkowa sprzedaży detalicznej”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

16      Avon prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów głównie do użytku kosmetycznego. Ich sprzedaż detaliczna jest prowadzona za pośrednictwem niezależnych przedstawicielek (zwanych dalej „konsultantkami”), z których niemal żadna z dokonujących sprzedaży w Zjednoczonym Królestwie nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie są one zarejestrowane do celów VAT i nie osiągają obrotu wystarczającego do objęcia ich obowiązkiem w zakresie tego podatku.

17      Sprzedaż przez Avon produktów tym konsultantkom odbywa się po cenie obniżonej w stosunku do ceny sprzedaży detalicznej przewidzianej przez Avon i podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast ze względu na brak opodatkowania konsultantek prowadzona przez nie sprzedaż detaliczna nie podlega opodatkowaniu VAT.

18      System ten powoduje, że różnica między ceną sprzedaży detalicznej a ceną uiszczaną przez konsultantki na rzecz Avonu nie jest objęta VAT.

19      W celu rozwiązania tej sytuacji Zjednoczone Królestwo, w szczególności poprzez Finance Act z 1977 r. (ustawę finansową z 1977 r.), przyznało organowi podatkowemu kompetencje do wydawania osobom zobowiązanym do zapłaty VAT wytycznych, aby należny od nich podatek był obliczany z uwzględnieniem ceny sprzedaży detalicznej.

20      Zgodnie z art. 27 ust. 5 szóstej dyrektywy Zjednoczone Królestwo poinformowało o tym środku Komisję Wspólnot Europejskich jako o specjalnym środku stanowiącym odstępstwo w rozumieniu ust. 1 wspomnianego artykułu, który zamierzało stosować po wejściu w życie szóstej dyrektywy w dniu 1 stycznia 1978 r.

21      Decyzją Rady 85/369/EWG z dnia 13 czerwca 1985 r., zatytułowaną „Zastosowanie art. 27 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w dziedzinie [VAT] (Zezwolenie na środek stanowiący odstępstwo, żądany przez Zjednoczone Królestwo i mający na celu zapobieganie określonym rodzajom unikania opodatkowania)” (Dz.U. 1985, L 1999, s. 60) środek stanowiący odstępstwo został dopuszczony na okres dwóch lat i następnie przedłużony na dwa kolejne lata.

22      Rozpatrując wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczące zastosowania środka stanowiącego odstępstwo dopuszczonego decyzją 85/369, Trybunał nie dopatrzył się elementów mogących podważyć ważność owej decyzji (wyrok z dnia 12 lipca 1988 r., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs, 138/86 i 139/86, EU:C:1988:383).

23      Decyzją 89/534 Rada przedłużyła wydane Zjednoczonemu Królestwu upoważnienie do zastosowania odstępstwa od art. 11 część A pkt 1 lit. a) szóstej dyrektywy w celu uniknięcia braku opodatkowania na końcowym etapie konsumpcji.

24      Na podstawie pkt 2 załącznika 6 do ustawy z 1994 r., przyjętego na podstawie tej decyzji oraz instrukcji, podstawa opodatkowania Avonu w zakresie VAT odpowiada wartości sprzedaży na końcowym etapie konsumpcji towarów dostarczonych przez Avon osobom niebędącym podatnikami. Innymi słowy, na podstawie tego systemu VAT od produktów sprzedawanych przez Avon konsultantkom jest obliczany na podstawie nie ceny netto, po jakiej Avon sprzedaje im te produkty, lecz ceny, po jakiej konsultantki powinny je sprzedawać klientom, przy czym tę nadwyżkę VAT pokrywa Avon. Jednakże w praktyce organ podatkowy dokonuje w tym obliczeniu dwóch dostosowań, aby uwzględnić fakt, iż niektóre produkty są kupowane przez konsultantki niebędące podatnikami na użytek osobisty oraz iż niektóre produkty są przez nie sprzedawane ze zniżką.

25      Avon złożył do sądu odsyłającego skargę o zwrot nadpłaty VAT w łącznej kwocie blisko 14 mln funtów (GBP) (około 15 792 000 EUR) na tej podstawie, że system opodatkowania mający do niego zastosowanie na podstawie instrukcji nie uwzględniał podatku dotyczącego kosztu nabycia przez konsultantki artykułów demonstracyjnych, przeznaczonych do zwiększenia sprzedaży, które to artykuły są im sprzedawane przez Avon ze zniżką większą niż stosowana do innych artykułów. Zatem zdaniem Avonu, ponieważ zakup tych artykułów stanowi koszty sprzedaży, to gdyby konsultantki miały status podatnika, mogłyby odliczyć VAT od tych zakupów.

26      W konsekwencji instrukcja wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, i skutkuje zapłatą nadwyżki VAT ze względu na brak dostosowania w celu uwzględnienia VAT ponoszonego przez konsultantki od zakupu artykułów demonstracyjnych. Stanowi to więc naruszenie zasad proporcjonalności, równego traktowania i neutralności podatkowej, a także niekorzystną sytuację konkurencyjną między Avonem a przedsiębiorcami stosującymi tradycyjne metody sprzedaży, którzy nie ponoszą tego obciążenia VAT.

27      Avon podnosi również, że we wniosku do Komisji o przyznanie odstępstwa Zjednoczone Królestwo nie dostarczyło wszelkich stosownych informacji w rozumieniu art. 27 ust. 2 szóstej dyrektywy, podczas gdy problem rozbieżności w traktowaniu w zakresie VAT mającego zastosowanie do artykułów demonstracyjnych był już znany. Zatem wniosek, jaki formułuje on przed sądem odsyłającym, zasadniczo ma na celu dostosowanie należnego VAT, tak aby uwzględnić VAT mający zastosowanie do tych artykułów demonstracyjnych, a pomocniczo – stwierdzenie nieważności decyzji 89/534, pkt 2 załącznika 6 do ustawy z 1994 r. oraz instrukcji.

28      Organ podatkowy przypomina, że przepis ten ma na celu zapobieżenie utracie wpływów ze sprzedaży, które nie są objęte VAT od ceny detalicznej. Jest on zdania, że nieuwzględnienie VAT zapłaconego przez konsultantki od nabycia artykułów demonstracyjnych nie stanowi zagrożenia zasad proporcjonalności, równego traktowania i neutralności ani nie powoduje zakłócenia konkurencji, ponieważ Avon wybrał strukturę działania i podejście rynkowe inne niż tradycyjni sprzedawcy oraz że Avon i owi sprzedawcy prowadzą działalność na różnych rynkach, nawet jeśli sprzedawane produkty są podobne. Okoliczności te uzasadniają odmienne traktowanie podatkowe.

29      Ponadto zdaniem tego organu nie należy niepotrzebnie komplikować obliczania i poboru VAT dla podatników i władz podatkowych. Przyjęcie argumentów Avonu prowadziłoby do tego, że konsultantki niebędące podatnikami ponosiłyby znaczne obciążenie administracyjne.

30      Organ podatkowy podnosi, że nie można interpretować ust. 2 załącznika 6 do ustawy z 1994 r. w ten sposób, że Avon mógłby odliczyć VAT zapłacony przez konsultantki od nabycia artykułów demonstracyjnych, chyba że wykraczając poza zezwolenie udzielone przez Radę, poza własne przepisy oraz zasadę, zgodnie z którą wyjątek od standardowego mechanizmu VAT należy interpretować ściśle.

31      Wyrokiem wstępnym z dnia 19 lutego 2014 r. sąd odsyłający uznał, że treść decyzji 89/534, powtórzona w ust. 2 załącznika 6 do ustawy z 1994 r., nie pozwala na uwzględnienie podatku zapłaconego przez konsultantki od nabycia artykułów demonstracyjnych, co prowadzi do powstania podatku „resztkowego”, czyli podatku naliczonego, którego nie można odzyskać. Wywnioskował on z tego, że ten ostatni przepis tworzy nieuczciwą konkurencję między Avonem a podmiotami sprzedającymi za pośrednictwem detalistów będących podatnikami. Zatem ust. 2 załącznika 6 do ustawy z 1994 r. wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zapobiegania unikaniu opodatkowania.

32      Uznając, że przepis ten powtarza brzmienie użyte w decyzji 89/534 i żywiąc wątpliwości co do ważności tej decyzji w szczególności w świetle zasady neutralności podatkowej, sąd odsyłający uznał za stosowne zwrócić się do Trybunału z pytaniem dotyczącym tej kwestii.

33      W tych okolicznościach First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy w razie sprzedaży towarów (»materiałów wspierających sprzedaż«) przez sprzedawcę bezpośredniego na rzecz detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy bądź w razie zakupu towarów i usług przez detalistę niezarejestrowanego jako podatnik od stron trzecich (»towary i usługi osób trzecich«), które w obu przypadkach są wykorzystywane przez detalistę niezarejestrowanego jako podatnik pomocniczo w działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży innych towarów, również nabywanych od sprzedawcy bezpośredniego oraz stanowiącej przedmiot środków administracyjnych wprowadzonych na podstawie odstępstwa ostatnio dopuszczonego decyzją [89/534] […] (zwanego dalej »odstępstwem«), odpowiednie upoważnienia, przepisy wykonawcze lub środki administracyjne naruszają odpowiednie przepisy lub zasady prawa Unii Europejskiej w zakresie, w jakim wymagają od sprzedawcy bezpośredniego obliczania podatku należnego na podstawie cen sprzedaży innych towarów stosowanych przez detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy bez odliczenia kwot VAT zapłaconych przez detalistę niezarejestrowanego jako podatnik w związku z zakupem materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich?

2)      Czy Zjednoczone Królestwo, występując z wnioskiem o udzielenie przez Radę upoważnienia do odstępstwa [o którym mowa w ust. 2 załącznika 6 do ustawy z 1994 r.], było zobowiązane do powiadomienia Komisji o tym, że detaliści niezarejestrowani jako podatnicy VAT są obciążani podatkiem VAT od zakupu materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej, oraz odpowiednio o tym, że konieczne było wprowadzenie korekty do tego odstępstwa uwzględniającej ów niepodlegający zwrotowi naliczony lub nadpłacony podatek?

3)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze lub drugie powyżej:

a)      Czy którekolwiek z odpowiednich upoważnień, przepisów wykonawczych lub środków administracyjnych mogą i powinny być interpretowane w sposób dopuszczający odliczenie w odniesieniu do (i) niepodlegającego zwrotowi poniesionego przez detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT podatku od materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich, które zostały przez nich wykorzystane do celów działalności gospodarczej; lub (ii) VAT pobranego przez [organ podatkowy] w wysokości nadmiernej do podatku, którego poboru uniknięto; lub (iii) potencjalnej nieuczciwej konkurencji między sprzedawcami bezpośrednimi, ich detalistami niezarejestrowanymi jako podatnicy VAT oraz przedsiębiorstwami nieprowadzącymi sprzedaży bezpośredniej?

b)      Czy

(i)      upoważnienie Zjednoczonego Królestwa do odstępstwa od przepisów art. 11 część A pkt 1 lit. a) szóstej dyrektywy było niezgodne z prawem?

(ii)      odstępstwo od przepisów art. 17 szóstej dyrektywy jest konieczne jednocześnie z odstępstwem od przepisów art. 11 część A pkt 1 lit. a) [o którym mowa w ust. 2 załącznika 6 do ustawy z 1994 r.]? Jeżeli tak, to czy Zjednoczone Królestwo naruszyło prawo poprzez zaniechanie zwrócenia się do Komisji z wnioskiem o upoważnienie do wprowadzenia odstępstwa od przepisów [tego] art. 17?

(iii)      Zjednoczone Królestwo narusza prawo poprzez brak regulacji mechanizmu poboru VAT w sposób dopuszczający możliwość ubiegania się przez sprzedawców bezpośrednich o odliczenie VAT poniesionego przez detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy w związku z zakupem materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich do celów działalności gospodarczej?

(iv)      całość lub część odpowiednich upoważnień, przepisów wykonawczych lub środków administracyjnych pozostaje w związku z tym nieważna lub sprzeczna z prawem?

c)      Czy odpowiednie środki zaskarżenia przed Trybunałem […] albo trybunałem lub sądem krajowym winny skutkować:

(i)      stwierdzeniem, że państwo członkowskie zobowiązane jest do wprowadzenia w ramach odstępstwa [o którym mowa w ust. 2 załącznika 6 do ustawy z 1994 r.] na gruncie prawa krajowego odpowiedniego dostosowania uwzględniającego: a) niepodlegający zwrotowi poniesiony przez detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT od materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich, które zostały przez nich wykorzystane do celów działalności gospodarczej; lub b) VAT pobrany przez [organ podatkowy] w wysokości nadmiernej do podatku, którego zapłaty uniknięto; lub c) potencjalną nieuczciwą konkurencję między sprzedawcami bezpośrednimi, ich detalistami niezarejestrowanymi jako podatnicy VAT oraz przedsiębiorstwami nieprowadzącymi sprzedaży bezpośredniej; lub

(ii)      stwierdzeniem nieważności upoważnienia do odstępstwa [o którym mowa w ust. 2 załącznika 6 do ustawy z 1994 r.], a co za tym idzie, samego [tego] odstępstwa; lub

(iii)      stwierdzeniem nieważności przepisów prawa krajowego; lub

(iv)      stwierdzeniem nieważności instrukcji; lub

(v)      stwierdzeniem, że Zjednoczone Królestwo jest zobowiązane do złożenia wniosku o dalsze odstępstwo przewidujące odpowiednie dostosowanie uwzględniające: a) niepodlegający zwrotowi poniesiony przez detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT od materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich, które zostały przez nich wykorzystane do celów działalności gospodarczej; lub b) VAT pobrany przez [organ podatkowy] w wysokości nadmiernej do unikniętego podatku; lub c) potencjalną nieuczciwą konkurencję między sprzedawcami bezpośrednimi, ich detalistami niezarejestrowanymi jako podatnicy VAT oraz przedsiębiorstwami nieprowadzącymi sprzedaży bezpośredniej?

4)      Czy zgodnie z art. 27 [szóstej dyrektywy] (art. 395 [dyrektywy 2006/112]), podatek, od którego podmiot »uchyla się« lub którego »unika«, należy obliczać jako utratę dochodu podatkowego netto (uwzględniając zarówno pobrany podatek należny, jak i podatek naliczony podlegający zwrotowi w konstrukcji umożliwiającej uchylenie się od opodatkowania lub jego uniknięcie) przez państwo członkowskie, czy też jako utratę dochodu podatkowego brutto (uwzględniając wyłącznie podatek należny w konstrukcji umożliwiającej uchylenie się od opodatkowania lub jego uniknięcie) przez państwo członkowskie?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

 W przedmiocie pytania pierwszego

34      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, po pierwsze, czy art. 17 i 27 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one środkowi takiemu jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, dopuszczonemu decyzją 89/534 na podstawie art. 27 tej dyrektywy, stanowiącemu odstępstwo od art. 11 część A pkt 1 lit. a) rzeczonej dyrektywy, na mocy którego podstawę opodatkowania VAT spółki prowadzącej sprzedaż bezpośrednią stanowi wartość wolnorynkowa towarów sprzedawanych na końcowym etapie konsumpcji, jeżeli owe towary są sprzedawane za pośrednictwem sprzedawców niebędących podatnikami VAT, przy czym w żaden sposób nie uwzględnia się VAT naliczonego od artykułów demonstracyjnych nabytych przez tych sprzedawców od wskazanej spółki, a po drugie, czy decyzja 89/534 jest nieważna z tego względu, że nie zezwala ona Zjednoczonemu Królestwu na uwzględnienie VAT naliczonego przez takich sprzedawców i dotyczącego tych samych artykułów demonstracyjnych, tak iż narusza ona zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej.

35      W odniesieniu w szczególności do wykładni art. 17 i 27 szóstej dyrektywy należy na wstępie stwierdzić, że zgodnie z decyzją 89/534 odstępstwo przyznane Zjednoczonemu Królestwu na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy, które w jego ustawodawstwie przybiera formę ust. 2 załącznika 6 do ustawy z 1994 r., ma na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania.

36      Jak już orzekł Trybunał, krajowe środki stanowiące odstępstwo, które służą zapobieganiu oszustwom i unikaniu opodatkowania, należy interpretować ściśle, a jeśli chodzi o zdefiniowaną w art. 11 szóstej dyrektywy podstawę opodatkowania VAT, odstępstwa dopuszczalne są tylko w zakresie absolutnie niezbędnym do osiągnięcia powyższego celu (wyroki: z dnia 10 kwietnia 1984 r., Komisja/Belgia, 324/82, EU:C:1984:152, pkt 29; z dnia 29 maja 1997 r., Skripalle, C‑63/96, EU:C:1997:263, pkt 24).

37      W tym względzie, zgodnie z wynikającą z art. 2 szóstej dyrektywy podstawową zasadą, na której zasadza się VAT, podatek ten stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu, a prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r., BP Soupergaz, C‑62/93, EU:C:1995:223, pkt 16, 18; a także z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance i Sanofi, C‑177/99 i C‑181/99, EU:C:2000:470, pkt 34).

38      W niniejszej sprawie, zgodnie z art. 1 decyzji 89/534 i w podobnym brzmieniu, ust. 2 załącznika 6 do ustawy z 1994 r. wprowadza odstępstwo od art. 11 część A pkt 1 lit. a) szóstej dyrektywy, upoważniając organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania podatnika w zakresie VAT w odniesieniu do produktów, jakie dostarcza on sprzedawcom niebędącym podatnikami, poprzez odniesienie do wartości sprzedaży detalicznej tych wyrobów na rynku. Wynika z tego, że w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego podatnik VAT jest w pewien sposób opodatkowany zamiast sprzedawców niebędących podatnikami.

39      Dopuszczony decyzją 89/534 środek stanowiący odstępstwo nie dotyczy jednak zasad regulujących prawo do odliczenia, które są zawarte w art. 17–20 tej dyrektywy, a zatem pozostają stosowane w niniejszym wypadku.

40      Dokładniej nie zezwala on na odstępstwo od art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, należnego lub zapłaconego VAT od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

41      Na podstawie tego przepisu podatek dotyczący artykułów demonstracyjnych lub innych towarów i usług nabytych przez sprzedawców, niezależnie od tego, czy są oni podatnikami VAT, nie może zostać odliczony od podatku należnego od spółki sprzedaży bezpośredniej, takiej jak Avon w postępowaniu głównym, która nie nabyła żadnego towaru lub usługi od osoby trzeciej, lecz przeciwnie – w przypadku artykułów demonstracyjnych sprzedała je tym sprzedawcom.

42      Należy ponadto podkreślić, że konsultantki z postępowania głównego, sprzedające produkty w ramach systemu sprzedaży bezpośredniej, nie są podatnikami VAT, a zatem na podstawie art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy nie są uprawnione do odzyskania całości lub części podatku, jaki został im wykazany na fakturze przez dostawców towarów i usług.

43      Z powyższych rozważań wynika, że na pierwsze pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 17 i 27 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one środkowi takiemu jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, dopuszczonemu decyzją 89/534 na podstawie art. 27 tej dyrektywy, stanowiącemu odstępstwo od art. 11 część A pkt 1 lit. a) rzeczonej dyrektywy, na mocy którego podstawę opodatkowania VAT spółki prowadzącej sprzedaż bezpośrednią stanowi wartość wolnorynkowa towarów sprzedawanych na końcowym etapie konsumpcji, jeżeli owe towary są sprzedawane za pośrednictwem sprzedawców niebędących podatnikami VAT, nawet jeśli ten środek stanowiący odstępstwo w żaden sposób nie uwzględnia VAT naliczonego, dotyczącego artykułów demonstracyjnych nabytych przez tych sprzedawców od rzeczonej spółki.

44      W odniesieniu do ważności decyzji 89/534 należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że aby akt Unii dotyczący systemu VAT był zgodny z zasadą proporcjonalności, przepisy, jakie zawiera, muszą być uznane za odpowiednie i niezbędne z punktu widzenia realizacji szczególnego celu, któremu służą, wywierając jednocześnie jak najmniejszy wpływ na cele i zasady szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance i Sanofi, C‑177/99 i C‑181/99, EU:C:2000:470, pkt 60; z dnia 29 kwietnia 2004 r., Sudholz, C‑17/01, EU:C:2004:242, pkt 46).

45      W niniejszym wypadku należy zauważyć, że środek stanowiący odstępstwo zawarty w decyzji 89/534 zgodnie z jej motywami od drugiego do czwartego służy zapobieganiu unikaniu opodatkowania oraz ma na celu umożliwienie Zjednoczonemu Królestwu rozwiązania niektórych specyficznych problemów spowodowanych w dziedzinie VAT przez system sprzedaży bezpośredniej. Ze względu bowiem na obecność sprzedawców niebędących podatnikami na ostatnim etapie sprzedaży system ten powoduje, że dostawy dokonane przez tych sprzedawców na rzecz konsumenta końcowego nie są objęte tym podatkiem.

46      W tym względzie należy stwierdzić, że Trybunał orzekł, że pojęcie „omijania [unikania] opodatkowania” w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy odpowiada czysto obiektywnemu zjawisku oraz że przepis ten pozwala na przyjęcie środka stanowiącego odstępstwo od zasady podstawowej ustanowionej w art. 11 część A pkt 1 lit. a) tej dyrektywy, nawet jeśli działalność podatnika jest wykonywana bez żadnego zamiaru uzyskania korzyści podatkowej, lecz ze względów handlowych (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 1988 r., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs, 138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, pkt 21, 24).

47      Środek stanowiący odstępstwo zawarty w decyzji 89/534, w zakresie, w jakim upoważnia on Zjednoczone Królestwo do objęcia podatkiem VAT sprzedaży produktów spółki sprzedaży bezpośredniej konsumentom końcowym dokonywanej przez sprzedawców niebędących podatnikami poprzez ustalenie podstawy opodatkowania tej spółki w świetle wartości wolnorynkowej sprzedawanych przez nich towarów, pozwala na uniknięcie utraty wpływów podatkowych wynikającej z takiego systemu sprzedaży. Taki środek wydaje się zatem odpowiedni do realizacji celu polegającego na zwalczaniu unikania opodatkowania.

48      Prawdą jest, że decyzja 89/534 nie pozwala na uwzględnienie w jakikolwiek sposób VAT naliczonego dotyczącego artykułów demonstracyjnych nabytych przez sprzedawców niebędących podatnikami od spółki sprzedaży bezpośredniej.

49      Jednakże, jak wynika z pkt 40 i 41 niniejszego wyroku, uwzględnienie tego VAT naliczonego w podstawie opodatkowania dostaw, o których mowa w art. 1 decyzji 89/534, stanowiłoby niedopuszczalne odstępstwo od art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy.

50      Ponadto uwzględnienie tego VAT naliczonego w podstawie opodatkowania mogłoby skomplikować pobór VAT w odniesieniu do systemów sprzedaży, o których mowa w tej decyzji.

51      W konsekwencji należy uznać, że decyzja 89/534 nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zwalczania unikania opodatkowania.

52      W drugiej kolejności należy przypomnieć, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności odmiennemu traktowaniu w zakresie VAT towarów lub świadczenia usług podobnych, a więc konkurujących ze sobą (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., The Rank Group, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

53      W tym względzie należy stwierdzić, że nieuwzględnienie przez decyzję 89/534 VAT naliczonego dotyczącego artykułów demonstracyjnych nabytych przez sprzedawców niebędących podatnikami od spółki sprzedaży bezpośredniej takiej jak Avon w postępowaniu głównym prowadzi do tego, że łańcuch dystrybucji wyrobów tej spółki ponosi większe obciążenie VAT niż obciążenie spoczywające na wyrobach jej konkurentów. Należy jednak stwierdzić, że taka okoliczność jest jedynie konsekwencją wyboru dokonanego przez taką spółkę systemu sprzedaży bezpośredniej w celu sprzedawania swoich wyrobów.

54      Zatem w świetle rozważań przedstawionych w pkt 47 i 48 niniejszego wyroku zasada neutralności podatkowej nie może być interpretowana jako zezwalająca na uwzględnienie tego VAT w podstawie opodatkowania dostaw, o których mowa w art. 1 decyzji 89/534.

55      W konsekwencji należy uznać, że decyzja 89/534 wywiera jak najmniejszy wpływ na zasadę neutralności.

56      Z całości powyższych rozważań wynika, że analiza pytania pierwszego nie wykazała niczego, co mogłoby podważyć ważność decyzji 89/534.

 W przedmiocie pytania drugiego

57      Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 27 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że wymaga on od państwa członkowskiego, które wnosi o upoważnienie do odstępstwa od art. 11 część A pkt 1 lit. a) tej dyrektywy, aby informowało ono Komisję, że sprzedawcy niebędący podatnikami ponoszą VAT od zakupu artykułów demonstracyjnych nabytych od spółki sprzedaży bezpośredniej wykorzystywanych do celów ich działalności gospodarczej, aby ten podatek naliczony został uwzględniony w jakikolwiek sposób w szczegółowych zasadach środka stanowiącego odstępstwo.

 W przedmiocie dopuszczalności

58      Rząd Zjednoczonego Królestwa uważa, że pytanie drugie jest niedopuszczalne na tej podstawie, że po pierwsze, nie ma żadnego związku z przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, po drugie, Trybunał nie dysponuje elementami stanu faktycznego albo prawnego, które są konieczne do udzielenia użytecznej odpowiedzi na to pytanie, a po trzecie, wniosek o odstępstwo dotyczył art. 11 część A pkt 1 lit. a) szóstej dyrektywy, a nie jej art. 17, dotyczącego prawa do odliczenia VAT.

59      W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pytania dotyczące wykładni prawa Unii, z którymi zwrócił się do Trybunału sąd odsyłający w ramach stanu prawnego i faktycznego, za którego ustalenie jest odpowiedzialny, przy czym prawidłowość tych ustaleń nie podlega ocenie Trybunału, korzystają z domniemania, iż mają one znaczenie dla sprawy. Odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w przedmiocie złożonego przez sąd krajowy wniosku jest możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wniesiono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem postępowania głównego, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na postawione mu pytania (wyrok z dnia 14 czerwca 2017 r., Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C‑26/16, EU:C:2017:453, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

60      W odniesieniu do pierwszego i trzeciego względu niedopuszczalności podniesionych przez rząd Zjednoczonego Królestwa wystarczy przypomnieć, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 97 opinii, gdyby Trybunał interpretował art. 27 szóstej dyrektywy jako wymagający od państwa członkowskiego, które składa wniosek o upoważnienie do odstępstwa od tej dyrektywy, konkretnych informacji, których brakowało w tej sytuacji, taka odpowiedź mogłaby mieć wpływ na ważność decyzji 89/534, a zatem na wynik sporu w postępowaniu głównym.

61      W odniesieniu do drugiego względu niedopuszczalności podniesionego przez rząd Zjednoczonego Królestwa należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji sąd odsyłający przedstawił ramy prawne i faktyczne, w jakie wpisuje się spór w postępowaniu głównym w sposób dostatecznie dokładny, aby umożliwić zainteresowanym, o których mowa w art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przedstawienie uwag, a Trybunałowi udzielenie użytecznej odpowiedzi na zadane mu pytania.

62      Wobec powyższego pytanie drugie należy uznać za dopuszczalne.

 Co do istoty

63      Tytułem wstępu należy przypomnieć, że Zjednoczone Królestwo zwróciło się z wnioskiem o odstępstwo na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy od jej art. 11 część A pkt 1 lit. a), który ustanawia zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT, w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania wynikającego ze sprzedaży wyrobów na końcowym etapie konsumpcji przez sprzedawców niebędących podatnikami tego podatku.

64      Na podstawie art. 27 ust. 2 tej dyrektywy państwo członkowskie chcące wprowadzić środki stanowiące od niej odstępstwo dostarcza Komisji wszelkie stosowne informacje.

65      W tym względzie należy podkreślić, że w wyroku z dnia 12 lipca 1988 r., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs (138/86 i 139/86, EU:C:1988:383), dotyczącym w szczególności ważności decyzji 85/369, w międzyczasie zastąpionej decyzją 89/534, co do zasady identyczną, Trybunał nie wskazał elementów mogących mieć wpływ na ważność tej pierwszej decyzji, po stwierdzeniu w szczególności w pkt 36 tego wyroku, że informacja dla Komisji w wystarczającym stopniu odnosiła się do potrzeb, jakie zaspokajał żądany środek, oraz że zawierała ona wszystkie istotne elementy konieczne do identyfikacji zamierzonego celu.

66      W tym kontekście należy najpierw stwierdzić, że fakt, iż sprzedawcy niebędący podatnikami ponoszą ciężar VAT od zakupu artykułów demonstracyjnych nabytych od spółki sprzedaży bezpośredniej, takiej jak Avon w sporze w postępowaniu głównym, bez możliwości jego odliczenia, nie wydaje się informacją, która jako taka odnosi się do celu zamierzonego przez żądane odstępstwo lub do istotnego mechanizmu odstępstwa, czyli ustalenia wartości podstawy opodatkowania.

67      Wreszcie należy stwierdzić, że okoliczność ta jest nieodłączną częścią systemu VAT, ponieważ, jak już stwierdzono w pkt 42 i 48 niniejszego wyroku, sprzedawcy niebędący podatnikami tego podatku nie mogą wykonywać żadnego prawa do odliczenia podatku, jaki został im wykazany na fakturze. Nie można więc uznać, że o takiej okoliczności należało poinformować Komisję wraz z wnioskiem o odstępstwo, jaki skierowało do niej Zjednoczone Królestwo.

68      Wreszcie nie można wymagać od państwa członkowskiego, gdy zwraca się ono z wnioskiem na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy o upoważnienie do odstępstwa, aby wyszczególniło wszystkie aspekty faktyczne i prawne, które mają określony związek z sytuacją, jaką zamierza ono naprawić, lecz które z niej nie wynikają.

69      Z powyższych rozważań wynika, że na pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż art. 27 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie wymaga on od państwa członkowskiego, które wnosi o upoważnienie do odstępstwa od art. 11 część A pkt 1 lit. a) tej dyrektywy, aby informowało ono Komisję, że sprzedawcy niebędący podatnikami ponoszą ciężar VAT od zakupu artykułów demonstracyjnych nabytych od spółki sprzedaży bezpośredniej wykorzystywanych do celów ich działalności gospodarczej, żeby ten podatek naliczony został uwzględniony w jakikolwiek sposób w szczegółowych zasadach środka stanowiącego odstępstwo.

 W przedmiocie pytania trzeciego

70      W świetle odpowiedzi udzielonych na pytania pierwsze i drugie udzielenie odpowiedzi na pytanie trzecie stało się zbyteczne.

 W przedmiocie pytania czwartego

71      Poprzez pytanie czwarte sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy kwota podatku niepobranego ze względu na istnienie oszustw lub unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 27 szóstej dyrektywy odpowiada utracie dochodu podatkowego netto przez państwo członkowskie, czy też utracie dochodu podatkowego brutto przez państwo członkowskie.

72      W tym względzie należy stwierdzić, że sąd odsyłający nie wskazuje przyczyny nieważności decyzji 89/534, jaka miałaby być związana ze sposobem ustalania kwoty podatku niepobranego ze względu na oszustwa podatkowe lub unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 27 szóstej dyrektywy. Nie wyjaśnia on też motywów, z jakich wykładnia tego artykułu, w zakresie, w jakim dotyczy „oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania”, miałaby mieć znaczenie dla wyniku rozpatrywanego przez ów sąd sporu.

73      W braku tych informacji Trybunał nie jest w stanie udzielić użytecznej odpowiedzi na czwarte z przedstawionych pytań, które w związku z tym należy uznać za niedopuszczalne.

 W przedmiocie kosztów

74      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

1)      Artykuły 17 i 27 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one środkowi takiemu jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, dopuszczonemu decyzją Rady 89/534/EWG z dnia 24 maja 1989 r. upoważniającą Zjednoczone Królestwo do zastosowania w odniesieniu do niektórych dostaw na rzecz sprzedawców niezarejestrowanych jako podatnicy środka stanowiącego odstępstwo od art. 11 [część A pkt 1 lit. a)] szóstej dyrektywy na podstawie art. 27 tej dyrektywy, stanowiącemu odstępstwo od art. 11 część A pkt 1 lit. a) rzeczonej dyrektywy, na mocy którego podstawę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) spółki prowadzącej sprzedaż bezpośrednią stanowi wartość wolnorynkowa towarów sprzedawanych na końcowym etapie konsumpcji, jeżeli owe towary są sprzedawane za pośrednictwem sprzedawców niebędących podatnikami VAT, nawet jeśli ten środek stanowiący odstępstwo w żaden sposób nie uwzględnia VAT naliczonego dotyczącego artykułów demonstracyjnych nabytych przez tych sprzedawców od rzeczonej spółki.

2)      Analiza pytania pierwszego nie wykazała niczego, co mogłoby podważyć ważność decyzji 89/534.

3)      Artykuł 27 szóstej dyrektywy 77/388,zmienionej dyrektywą 2004/7, należy interpretować w ten sposób, że nie wymaga on od państwa członkowskiego, które wnosi o upoważnienie do odstępstwa od art. 11 część A pkt 1 lit. a) tej dyrektywy, aby informowało ono Komisję Europejską, że sprzedawcy niebędący podatnikami ponoszą ciężar VAT od zakupu artykułów demonstracyjnych nabytych od spółki sprzedaży bezpośredniej wykorzystywanych do celów ich działalności gospodarczej, żeby ten podatek naliczony został uwzględniony w jakikolwiek sposób w szczegółowych zasadach środka stanowiącego odstępstwo.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MICHALA BOBEKA

przedstawiona w dniu 7 września 2017 r.(1)

Sprawa C‑305/16

Avon Cosmetics Ltd

przeciwko

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez First-tier Tribunal (Tax Chamber) (United Kingdom) (sąd pierwszej instancji, izba podatkowa) (Zjednoczone Królestwo)]

VAT – Odstępstwo – Sprzedaż przez pośredników niebędących podatnikami VAT – Uwzględnienie hipotetycznego podatku naliczonego

 

I.      Wstęp

1.        Spółka Avon Cosmetics Limited (zwana dalej „Avonem”) sprzedaje produkty kosmetyczne w Zjednoczonym Królestwie swoim przedstawicielkom, potocznie zwanym „Avon Ladies” (zwanym dalej „konsultantkami Avonu”), które z kolei dokonują ich sprzedaży detalicznej na rzecz swoich klientów („model sprzedaży bezpośredniej”). Wiele konsultantek Avonu nie jest zarejestrowanych jako podatnicy VAT. Skutkiem tego ich marża nie byłaby w normalnych okolicznościach opodatkowana VAT.

2.        Ten problem „utraconego VAT” lub „unikania VAT” na ostatnim etapie łańcucha dostaw jest typowy dla modeli sprzedaży bezpośredniej. Aby zaradzić temu problemowi, Zjednoczone Królestwo wystąpiło o zgodę na odstępstwo od przepisów ogólnych, zgodnie z którymi VAT naliczany jest od rzeczywistej ceny sprzedaży (zwane dalej „odstępstwem”) i otrzymało taką zgodę. W przypadku spółki Avon odstępstwo pozwalało zasadniczo organom podatkowo-celnym Zjednoczonego Królestwa, Her Majesty’s Revenue and Customs (zwanym dalej „HMRC”) na pobieranie VAT od spółki Avon nie od ceny hurtowej zapłaconej przez konsultantki Avonu niezarejestrowane jako podatnicy, ale od ceny detalicznej, za którą konsultantki Avonu sprzedałyby produkty konsumentom końcowym.

3.        Jednakże sposób zastosowania odstępstwa nie uwzględnia kosztów poniesionych przez przedstawicieli niezarejestrowanych jako podatnicy w związku z prowadzoną sprzedażą detaliczną oraz podatku naliczonego, który podlegałby odliczeniu, gdyby byli oni podatnikami VAT (zwanego dalej „hipotetycznym podatkiem naliczonym”). W szczególności gdy konsultantki Avonu kupują produkty w celach demonstracyjnych (nie w celu dalszej sprzedaży detalicznej, ale w celu wykorzystania dla wsparcia sprzedaży), nie mogą dokonać odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów.

4.        Skutkiem tego pominięty w związku z takimi kosztami hipotetyczny podatek naliczony staje się „podatkiem ukrytym” w łańcuchu dostaw, zwiększając całkowity VAT pobierany w modelu sprzedaży bezpośredniej w stosunku do VAT pobieranego w przypadku zwykłych punktów sprzedaży detalicznej.

5.        W kontekście zakwestionowania przez spółkę Avon wymiaru VAT sąd odsyłający zadaje szereg pytań dotyczących wykładni i ważności odstępstwa. W szczególności sąd odsyłający zapytuje (i) czy istnieje obowiązek uwzględnienia hipotetycznego podatku naliczonego w przypadku sprzedawców detalicznych, takich jak konsultantki Avonu, (ii) czy występując o odstępstwo, Zjednoczone Królestwo było zobowiązane do zwrócenia uwagi Komisji Europejskiej na hipotetyczny podatek naliczony oraz (iii) jakie byłyby lub są konsekwencje niezastosowania się do któregoś z tych obowiązków.

II.    Ramy prawne

A.      Prawo Unii

1.      Dyrektywy w sprawie VAT: 77/388 i 2006/112

6.        Dla okresu przed 1 stycznia 2007 r. odpowiednie przepisy prawa Unii, które miały zastosowanie w czasie dokonywania odnośnych ustaleń, zawiera dyrektywa VAT 77/388/EWG(2) (zwana dalej „szóstą dyrektywą VAT”). Odnośnie do okresu po tej dacie odnośne przepisy znajdują się w dyrektywie 2006/112/WE(3) (zwanej dalej „dyrektywą podstawową w sprawie VAT”).

7.        Z zastrzeżeniem kilku drobnych różnic, o których wspomniano poniżej, odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy VAT i dyrektywy podstawowej w sprawie VAT są identyczne. Dla uproszczenia w pozostałej części niniejszej opinii cytowane będą jedynie odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy VAT, przy odpowiednim zastosowaniu odpowiadających im przepisów dyrektywy podstawowej w sprawie VAT.

8.        Artykuł 2 szóstej dyrektywy VAT(4) stanowi:

„Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:

1.      dostawa towarów lub [świadczenie] usług świadczona [dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze]”.

9.        Artykuł 4 szóstej dyrektywy VAT(5) stanowi:

„1.      »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.

10.      Artykuł 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT(6) stanowi:

„A.      Na terytorium kraju

1.      Podstawą opodatkowania jest:

(a)      w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw”.

11.      Artykuł 27 szóstej dyrektywy VAT(7) stanowi:

„1.      Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji.

2.      Państwo członkowskie, które pragnie wprowadzić środki, o których mowa w ust. 1, kieruje do Komisji wniosek i przekazuje jej wszelkie niezbędne informacje.

[…]

5.      Państwa członkowskie, które stosowały w dniu 1 stycznia 1977 r. specjalne środki rodzaju określonego w ust. 1, mogą je zachować, pod warunkiem że poinformują o nich Komisję przed dniem 1 stycznia 1978 r. oraz pod warunkiem że odstępstwa mające na celu uproszczenie poboru podatków, są zgodne z wymogami ustalonymi w ust. 1”.

2.      Decyzja Rady 89/534/EWG (zwana dalej „odstępstwem”)

12.      Motywy od trzeciego do piątego odstępstwa(8) stanowią:

„Niektóre struktury sprzedaży oparte na sprzedaży towarów przez osoby podlegające opodatkowaniu osobom niepodlegającym opodatkowaniu w celu sprzedaży detalicznej prowadzą do unikania opodatkowania na etapie konsumpcji końcowej;

W celu zapobieżenia takiemu unikaniu opodatkowania Zjednoczone Królestwo stosuje środek pozwalający organom podatkowym na wydawanie decyzji administracyjnych, w wyniku których następuje opodatkowanie dostaw dokonanych przez podatników działających w ramach takich struktur sprzedaży na podstawie wartości wolnorynkowej sprzedaży detalicznej.

Środek ten stanowi odstępstwo od art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, zgodnie z którym na terytorium kraju podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów jest wszystko to, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego lub osoby trzeciej z tytułu takich dostaw”.

13.      Motywy dziewiąty i dziesiąty stanowią:

„W wyroku z dnia 12 lipca 1988 r. Trybunał Sprawiedliwości orzekł między innymi, że art. 27 szóstej dyrektywy pozwala na przyjęcie środka stanowiącego odstępstwo, takiego jak będący przedmiotem postępowania, pod warunkiem że wynikająca z tego różnica w traktowaniu jest uzasadniona obiektywnymi okolicznościami.

Aby mieć pewność, iż warunek ten został spełniony, Komisja musi być informowana o wszelkich decyzjach administracyjnych wydanych przez organy podatkowe w związku z odnośnym odstępstwem”.

14.      Zgodnie z art. 1 odstępstwa:

„W drodze odstępstwa od art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy upoważnia się Zjednoczone Królestwo do wprowadzenia, w przypadkach gdy struktura sprzedaży oparta na dostawach towarów za pośrednictwem osób niepodlegających opodatkowaniu skutkuje brakiem poboru podatku na etapie konsumpcji końcowej, środka określającego, że podstawą wymiaru podatku dla dostaw na rzecz takich osób powinna być wolnorynkowa wartość towarów określona na tym etapie”.

B.      Prawo krajowe

1.      Value Added Tax Act 1994

15.      Szósta dyrektywa VAT, obecnie dyrektywa podstawowa w sprawie VAT, została wdrożona do prawa krajowego Zjednoczonego Królestwa w drodze Value Added Tax Act 1994 (ustawy o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą VAT z 1994 r.”), której art. 1 stanowi:

„Podatek od wartości dodanej pobierany jest zgodnie z przepisami niniejszej ustawy od

(a)      dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w Zjednoczonym Królestwie […]”.

16.      Wartość dostawy towarów, od której należny jest VAT, określa art. 19 oraz załącznik 6 do ustawy VAT z 1994 r. Artykuł 19 ust. 2 stanowi:

„Jeżeli dostawa dokonywana jest za zapłatą ceny w pieniądzu, wartość dostawy powiększonej o należny VAT odpowiada tej cenie”.

17.      Zgodnie z odstępstwem stanowiącym obecnie pkt 2 załącznika 6 do ustawy VAT z 1994 r., pozwalającym HMRC stwierdzić, że wartością dostawy dokonywanej przez podatnika jest wartość wolnorynkowa jej sprzedaży detalicznej [prowadzi to do wyceny wyższej niż ta, która wynikałaby z zastosowania art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w sprawie podatku VAT], w sytuacji gdy towary te sprzedawane są przez osoby niebędące podatnikami, gdy:

„(a)      całość lub część działalności gospodarczej wykonywanej przez osobę podlegającą opodatkowaniu polega na zaopatrywaniu danej liczby osób w towary przeznaczone do dalszej sprzedaży detalicznej przez te lub inne osoby; oraz

(b)      osoby te nie podlegają opodatkowaniu,

HMRC mogą w drodze pisemnej instrukcji wydanej osobie podlegającej opodatkowaniu [(zwanej dalej „instrukcją”)] określić, by będąca podstawą opodatkowania wartość każdej takiej dostawy dokonanej przez tę osobę po otrzymaniu instrukcji lub po upływie późniejszego terminu wskazanego w treści instrukcji stanowiła wartość wolnorynkową sprzedaży detalicznej”.

2.      Instrukcja

18.      W dniu 27 czerwca 1985 r. HMRC wydał instrukcję dla spółki Avon, która obowiązuje do tej pory. Stanowi ona:

„Na mocy [art. 2 załącznika 6 do ustawy VAT z 1994 r.] Commissioners of Customs & Excise niniejszym WSKAZUJĄ, że po 1 lipca 1985 r. wartością podstawy wymiaru VAT od wszelkich podlegających opodatkowaniu dostaw towarów:

(a)      dokonywanych przez spółkę na rzecz osób niebędących podatnikami […];

[…]

(c)      przeznaczonych do sprzedaży detalicznej prowadzonej przez osoby, o których mowa w lit a) powyżej, lub inne osoby,

winna być wartość wolnorynkowa sprzedaży detalicznej”.

III. Stan faktyczny, postępowanie i pytanie prejudycjalne

19.      Spółka Avon stosuje na terenie Zjednoczonego Królestwa model sprzedaży bezpośredniej. W ramach tego modelu Avon sprzedaje produkty swoim przedstawicielom, konsultantkom Avonu, które z kolei dokonują ich sprzedaży detalicznej na rzecz swoich klientów z zastosowaniem marży. Przykładowo, gdy Avon sprzedaje produkt konsultantkom Avonu za 75 GBP (funtów szterlingów), może on być sprzedany przez konsultantki Avonu za 100 GBP.

20.      Próg dla obowiązkowej rejestracji jako podatnik VAT w Zjednoczonym Królestwie jest wysoki – 100 000 GBP. Niektóre konsultantki Avonu są zarejestrowane jako podatnicy VAT. Wiele z nich nie przekracza jednak progu, powyżej którego wymagana jest rejestracja, i nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT.

21.      Wobec powyższego marża uzyskana przez te niezarejestrowane konsultantki Avonu nie podlegałaby normalnie opodatkowaniu VAT. Tym samym w powyższym przykładzie opodatkowaniu VAT podlega cena „hurtowa” 75 GBP, ale nie 25 GBP „marzy sprzedaży detalicznej” uzyskanej przez niezarejestrowane konsultantki Avonu. Ten problem „utraconego” podatku VAT na ostatnim etapie łańcucha dostaw może także powstać w przypadku innych modeli sprzedaży bezpośredniej (na przykład w przypadku niektórych rodzajów handlu obnośnego).

22.      W celu rozwiązania problemu utraconego VAT wynikłego z zastosowania modelu sprzedaży bezpośredniej Zjednoczone Królestwo uzyskało odstępstwo od zasady ogólnej, że podstawą opodatkowania VAT jest rzeczywista cena sprzedaży [art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT].

23.      Odstępstwo zasadniczo umożliwia HMRC, w przypadkach zastosowania modelu sprzedaży bezpośredniej, opodatkowanie VAT nie ceny hurtowej, którą w tym przypadku jest cena płacona spółce Avon, ale ceny detalicznej (lub jej najlepszych szacunków) płaconej przez konsumenta końcowego detaliście, to jest konsultantkom Avonu.

24.      Odstępstwo zostało transponowane do porządku krajowego i wdrożone na mocy „instrukcji”. Instrukcje zostały wysłane przez organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa około 40 spółkom, w tym spółce Avon.

25.      Odstępstwo nie jest stosowane do wszystkich transakcji sprzedaży dokonywanych przez spółkę Avon bez wyjątku.

26.      Niewielka liczba konsultantek Avonu jest zarejestrowana jako podatnicy VAT. Dokonywana przez nie sprzedaż jest normalnie opodatkowana VAT. W związku z tym Avon musi rozliczać się z VAT należnego od ceny, którą stosuje w stosunku do konsultantek Avonu zarejestrowanych jako podatnicy VAT. Te konsultantki Avonu muszą natomiast rozliczyć się z VAT należnego od ceny sprzedaży konsumentom końcowym. Mogą jednak odliczyć VAT naliczony związany z odpowiednim zakupem od spółki Avon.

27.      HMRC i spółka Avon ustalili także dwie zmiany dotyczące zastosowania odstępstwa. Po pierwsze, niektóre konsultantki Avonu zatrzymują na własny użytek (część) produktów, które kupują od spółki Avon. Stają się więc same konsumentami końcowymi tych produktów. Po drugie, konsultantki Avonu stosują czasem niewielkie zniżki. W obydwu przypadkach zastosowanie odstępstwa prowadzi do nadpłaty podatku VAT. Z tego względu spółka Avon i HMRC uwzględniają od czasu do czasu procent sprzedaży dokonywanych w tych dwóch kategoriach. Jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, w celu uwzględnienia obydwu punktów pozyskuje się bardzo dokładne dane.

28.      W powyższych przypadkach, co do zasady, nie kwestionuje się niestosowania lub zmodyfikowanego stosowania odstępstwa w stosunku do sprzedaży dokonywanej przez spółkę Avon. Niniejsza sprawa dotyczy natomiast spornego aspektu zastosowania odstępstwa, a mianowicie sprzedaży artykułów demonstracyjnych.

29.      Spółka Avon sprzedaje część artykułów konsultantkom Avonu do celów demonstracyjnych. Zazwyczaj są one sprzedawane ze zniżką większą niż zwykle. Część z artykułów demonstracyjnych jest wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem, np. jako wsparcie sprzedaży. Część jest natomiast zatrzymywana przez konsultantki Avonu na własny użytek. Spółka Avon i HMRC zgadzają się, że około 50% artykułów sprzedawanych jako artykuły demonstracyjne nabywanych jest przez konsultantki Avonu na własny użytek. Jest to też powód, dla którego spółka Avon nie daje bezpłatnie artykułów demonstracyjnych. W tych przypadkach konsultantki Avonu są konsumentami końcowymi, a VAT opodatkowana jest cena płacona Avonowi w wyniku zastosowania przepisów art. 11 części A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT. Te artykuły demonstracyjne nie są też przedmiotem sporu.

30.      Powstaje natomiast spór w związku z 50% artykułów demonstracyjnych, które są faktycznie wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem: nie są sprzedawane, ale wykorzystywane jako narzędzie biznesowe mające na celu zwiększenie innej sprzedaży. W przypadku detalistów zarejestrowanych jako podatnicy VAT podatek zapłacony od zakupu tych artykułów w normalnych okolicznościach podlegałby odliczeniu jako podatek naliczony. Koszt ten nie jest jednak uwzględniany przy zastosowaniu odstępstwa. W wyniku tego uwzględnienie VAT w związku ze sprzedażą dokonywaną przez niezarejestrowane konsultantki Avonu jest większe niż to, które dotyczy tych rzadkich przypadków, gdy konsultantki Avonu są zarejestrowane. Jest też większe niż poziom podatku, w przypadku gdy sprzedaż konsumentowi końcowemu dokonywana jest przez zarejestrowanych sprzedawców.

31.      Zgodnie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nieuwzględnienie tych kosztów spowodowało zwiększenie VAT o około 16 mln GBP w okresie od 1997 do 2013 r.

32.      W sprawie zawisłej przed sądem odsyłającym spółka Avon kwestionuje sposób zastosowania odstępstwa przez HMRC. Twierdzi, że odstępstwo powinno być stosowane w sposób, który nie prowadzi do nadmiernego obciążenia spółki Avon podatkiem, oraz że kwota pobrana na mocy odstępstwa powinna być bliższa kwocie VAT „unikniętego”. Spółka Avon twierdzi, że jeśli odstępstwo nie może być interpretowane w ten sposób, to jest ono nieważne. Wreszcie spółka Avon podnosi także zasadniczo, że wnosząc o wydanie odstępstwa, Zjednoczone Królestwo miało obowiązek podniesienia kwestii niemożności odliczenia podatku naliczonego i jego wpływu na poziom podatku „unikniętego”. Nieuczynienie tego przez Zjednoczone Królestwo także stanowi podstawę nieważności odstępstwa.

33.      Wobec powyższego First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sąd pierwszej instancji, izba podatkowa) zwraca się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1.      Czy w razie sprzedaży towarów (»materiałów wspierających sprzedaż«) przez sprzedawcę bezpośredniego na rzecz detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy bądź w razie zakupu towarów i usług przez detalistę niezarejestrowanego jako podatnik od stron trzecich (»towary i usługi osób trzecich«), które w obu przypadkach są wykorzystywane przez detalistę niezarejestrowanego jako podatnik pomocniczo w działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży innych towarów, również nabywanych od sprzedawcy bezpośredniego, oraz stanowiącej przedmiot środków administracyjnych wprowadzonych na podstawie odstępstwa ostatnio dopuszczonego decyzją Rady z dnia 24 maja 1989 r. (89/534/EWG), odpowiednie upoważnienia, przepisy wykonawcze lub środki administracyjne naruszają odpowiednie przepisy lub zasady prawa Unii Europejskiej w zakresie, w jakim wymagają od sprzedawcy bezpośredniego obliczania podatku należnego na podstawie cen sprzedaży innych towarów stosowanych przez detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy bez odliczenia kwot VAT zapłaconych przez detalistę niezarejestrowanego jako podatnik w związku z zakupem materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich?

2.      Czy Zjednoczone Królestwo, występując z wnioskiem o udzielenie przez Radę upoważnienia do odstępstwa, było zobowiązane do powiadomienia Komisji o tym, że detaliści niezarejestrowani jako podatnicy VAT są obciążani podatkiem VAT od zakupu materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej, oraz, odpowiednio, o tym, że konieczne było wprowadzenie korekty do tego odstępstwa uwzględniającej ów niepodlegający zwrotowi naliczony lub nadpłacony podatek?

3.      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze lub drugie powyżej:

(a)      Czy którekolwiek z odpowiednich upoważnień, przepisów wykonawczych lub środków administracyjnych mogą i powinny być interpretowane w sposób dopuszczający odliczenie w odniesieniu do (i) niepodlegającego zwrotowi poniesionego przez detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT podatku od materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich, które zostały przez nich wykorzystane do celów działalności gospodarczej; LUB (ii) VAT pobranego przez HMRC w wysokości nadmiernej do podatku, którego poboru uniknięto; LUB (iii) potencjalnej nieuczciwej konkurencji między sprzedawcami bezpośrednimi, ich detalistami niezarejestrowanymi jako podatnicy VAT oraz przedsiębiorstwami nieprowadzącymi sprzedaży bezpośredniej?

(b)      Czy:

(i)      upoważnienie Zjednoczonego Królestwa do odstępstwa od przepisów art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy było niezgodne z prawem?

(ii)      odstępstwo od przepisów art. 17 szóstej dyrektywy jest konieczne jednocześnie z odstępstwem od przepisów art. 11 część A ust. 1 lit. a)? Jeżeli tak, to czy Zjednoczone Królestwo naruszyło prawo poprzez zaniechanie zwrócenia się do Komisji z wnioskiem o upoważnienie do wprowadzenia odstępstwa od przepisów art. 17?

(iii)      Zjednoczone Królestwo narusza prawo poprzez brak regulacji mechanizmu poboru VAT w sposób dopuszczający możliwość ubiegania się przez sprzedawców bezpośrednich o odliczenie VAT poniesionego przez detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy w związku z zakupem materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich do celów działalności gospodarczej?

(iv)      całość lub część odpowiednich upoważnień, przepisów wykonawczych lub środków administracyjnych pozostaje w związku z tym nieważna lub sprzeczna z prawem?

(c)      Czy odpowiednie środki zaskarżenia przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej albo trybunałem lub sądem krajowym winny skutkować:

(i)      stwierdzeniem, że państwo członkowskie zobowiązane jest do wprowadzenia w ramach odstępstwa na gruncie prawa krajowego odpowiedniej korekty uwzględniającej: a) niepodlegający zwrotowi poniesiony przez detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT podatek VAT od materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich, które zostały przez nich wykorzystane do celów działalności gospodarczej; LUB b) VAT pobrany przez HMRC w wysokości nadmiernej do podatku, którego zapłaty uniknięto; LUB c) potencjalną nieuczciwą konkurencję między sprzedawcami bezpośrednimi, ich detalistami niezarejestrowanymi jako podatnicy VAT oraz przedsiębiorstwami nieprowadzącymi sprzedaży bezpośredniej; lub

(ii)      stwierdzeniem nieważności upoważnienia do odstępstwa, a co za tym idzie, samego odstępstwa; lub

(iii)      stwierdzeniem nieważności przepisów prawa krajowego; lub

(iv)      stwierdzeniem nieważności instrukcji; lub

(v)      stwierdzeniem, że Zjednoczone Królestwo jest zobowiązane do złożenia wniosku o dalsze odstępstwo przewidujące odpowiednią korektę uwzględniającą: a) niepodlegający zwrotowi poniesiony przez detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT podatek VAT od materiałów wspierających sprzedaż lub towarów i usług osób trzecich, które zostały przez nich wykorzystane do celów działalności gospodarczej; LUB b) VAT pobrany przez HMRC w wysokości nadmiernej do unikniętego podatku; LUB c) potencjalną nieuczciwą konkurencję między sprzedawcami bezpośrednimi, ich detalistami niezarejestrowanymi jako podatnicy VAT oraz przedsiębiorstwami nieprowadzącymi sprzedaży bezpośredniej?

4.      Czy zgodnie z art. 27 szóstej dyrektywy (art. 395 dyrektywy podstawowej w sprawie VAT) podatek, od którego podmiot »uchyla się« lub którego »unika«, należy obliczać jako utratę dochodu podatkowego netto (uwzględniając zarówno pobrany podatek należny, jak i podatek naliczony podlegający zwrotowi w konstrukcji umożliwiającej uchylenie się od opodatkowania lub jego uniknięcie) przez państwo członkowskie, czy też jako utratę dochodu podatkowego brutto (uwzględniając wyłącznie podatek należny w konstrukcji umożliwiającej uchylenie się od opodatkowania lub jego uniknięcie) przez państwo członkowskie?”.

34.      Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez spółkę Avon, rząd Zjednoczonego Królestwa, Komisję i Radę Unii Europejskiej. Zainteresowane strony, które wzięły udział w pisemnej fazie postępowania, przedstawiły argumenty ustnie na rozprawie, która odbyła się w dniu 31 maja 2017 r.

IV.    Ocena

35.      Niniejsza opinia ma następującą strukturę: jako pierwsze rozważam pytania pierwsze i czwarte przedłożone przez sąd odsyłający. Ponieważ proponowana przeze mnie Trybunałowi odpowiedź na pytanie pierwsze jest przecząca (1), nie ma więc potrzeby rozważania przedłożonego przez sąd odsyłający pytania czwartego (2). Ponadto sugerowana przeze mnie odpowiedź na drugie pytanie sądu odsyłającego jest także negatywna (3). Tym samym nie ma także potrzeby odpowiadania na pytanie trzecie (4).

1.      W przedmiocie pytania pierwszego

36.      Czy odstępstwo lub środki krajowe mające na celu jego transpozycję są niezgodne z szóstą dyrektywą VAT lub zasadami ogólnymi jej stosowania w zakresie, w jakim nakładają VAT, przyjmując za podstawę wartość wolnorynkową artykułów sprzedanych przez detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT, gdy nie uwzględniają hipotetycznego podatku naliczonego związanego z artykułami demonstracyjnymi lub innymi towarami i usługami zakupionymi przez nich od stron trzecich? Taka jest istota pierwszego pytania sądu odsyłającego.

(a)    Zasady ogólne regulujące przyznawanie odstępstw na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy VAT

37.      Artykuł 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT przewiduje możliwość udzielenia zgody na „odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu […] zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania”.

38.      Niniejsza sprawa dotyczy odstępstwa od art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT, który definiuje „podstawę opodatkowania”. Nie przewiduje się odstępstwa od pozostałych przepisów szóstej dyrektywy VAT lub jej zasad ogólnych. Zatem zarówno jej pozostałe przepisy, jak i zasady ogólne stosuje się w pełnym zakresie(9).

39.      Odstępstwo od ogólnie stosowanych zasad z definicji odbiega od tych zasad. W związku z tym, logicznie rzecz biorąc, ostateczny rezultat powinien być różny od tego, który byłby skutkiem pełnego zastosowania tych zasad ogólnych(10).

40.      Jednak, tak jak w przypadku każdego wyjątku, odstępstwa udzielone na mocy art. 27 ust. 1 muszą być interpretowane ściśle. Udzielane są w stosunku do konkretnych przepisów dyrektywy(11) i jedynie w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania oszustwom podatkowym lub omijaniu opodatkowania. Ponadto „nie mogą wprowadzać odstępstwa od podstawy opodatkowania VAT określonej w art. 11, wykraczającego poza ściśle określone granice niezbędne dla osiągnięcia tego celu”(12). Muszą być one także niezbędne i odpowiednie z punktu widzenia realizacji szczególnego celu, któremu służą, wywierając jednocześnie jak najmniejszy wpływ na cele i zasady szóstej dyrektywy VAT(13).

41.      Artykuł 27 ust. 1 stanowi także, że odstępstwa „nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji” „z wyjątkiem nieznacznego zakresu” (podkreślenie pochodzi od autora). Artykuł 27 ust. 1 stanowi wyraźnie, że te ograniczenia dotyczące „ogólnej kwoty” i „nieznacznego zakresu” stosuje się do środków upraszczających. Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że ograniczenia te „muszą być zgodne z podstawowymi zasadami szóstej dyrektywy VAT” i odnosić się w równym stopniu do odstępstw mających na celu zapobieganie oszustwom podatkowym lub omijaniu opodatkowania(14).

(b)    Podstawowa kwestia dotycząca nieuwzględnienia „hipotetycznego” podatku naliczonego

42.      W niniejszej sprawie Zjednoczone Królestwo uzyskało odstępstwo od art. 11 część A ust. 1 lit. a) w celu zapobieżenia oszustwom podatkowym lub omijaniu opodatkowania. Występując o nie, Zjednoczone Królestwo miało na celu uwzględnienie specyfiki modelu biznesowego polegającego na sprzedaży bezpośredniej stosowanego przez spółkę Avon i inne podmioty, a mianowicie nieopodatkowanie VAT na etapie końcowym łańcucha dostaw, prowadzące do odpowiedniego zmniejszenia podatku należnego.

43.      W uwagach na piśmie i argumentach przytoczonych ustnie spółka Avon podkreślała fakt, że wystąpienie o odstępstwo miało także na celu zapobieżenie zakłóceniu konkurencji. Ponieważ jednak art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT przewiduje udzielenie odstępstwa jedynie w celu realizowania celów zapobiegania oszustwom podatkowym i omijania opodatkowania (nie wspomina o uproszczeniu), musi ono być oceniane przede wszystkim w świetle tego celu.

44.      Nie kwestionuje się, że model sprzedaży bezpośredniej stosowany przez spółkę Avon i inne podmioty może prowadzić do omijania opodatkowania na etapie konsumpcji końcowej. Z tego względu odstępstwo od art. 27 ust. 1 jest co do zasady uzasadnione.

45.      Spółka Avon uważa jednak, że odstępstwo nie jest właściwie stosowane. HMRC uwzględnia jedynie podatek należny, który konsultantki Avonu zapłaciłyby normalnie od swojej marży, gdyby były zarejestrowanymi podatnikami VAT. HMRC nie uwzględnia natomiast podatku naliczonego, który normalnie konsultantki Avonu mogłyby odliczyć, gdyby były zarejestrowanymi podatnikami VAT (w szczególności podatku naliczonego z tytułu materiałów wspierających sprzedaż). Spółka Avon podnosi, że nieczynienie tego prowadzi do „nadmiernej korekty” w stosunku do pierwotnego problemu (mianowicie braku opodatkowania VAT na ostatnim etapie łańcucha dostaw). Ta nadmierna korekta prowadzi z kolei do naruszenia zasady proporcjonalności. Narusza także zasadę neutralności podatkowej, ponieważ taka nadpłata powoduje niekorzystną sytuację konkurencyjną w stosunku do sprzedających poprzez sklepy. Wreszcie przekracza ona ograniczenia nałożone w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT.

46.      Z przytoczonych niżej powodów nie zgadzam się z twierdzeniem spółki Avon, że odmowa uwzględnienia przez HMRC hipotetycznego VAT naliczonego stanowi problem.

47.      Po pierwsze, odstępstwo nie przewiduje możliwości uwzględnienia hipotetycznego VAT naliczonego ani go nie dopuszcza. W związku z tym odstępstwo nie może być stosowane w sposób „zmodyfikowany”, pozwalający na uwzględnienie takiego hipotetycznego VAT naliczonego [sekcja c)].

48.      Po drugie, celem odstępstwa nie jest stosowanie go w sposób, który naśladuje sytuację podatkową, która miałaby miejsce, gdyby wszystkie konsultantki Avonu były zarejestrowane jako podatnicy [sekcja d)].

49.      Po trzecie, fakt, że odstępstwo nie przewiduje ani nie dopuszcza uwzględniania hipotetycznego podatku naliczonego nie jest sam w sobie sprzeczny z zasadami neutralności podatkowej lub proporcjonalności ani nie wychodzi poza ograniczenia zawarte w art. 27 szóstej dyrektywy VAT. Można sobie wyobrazić, że zastosowanie odstępstwa mogłoby rodzić wątpliwości w świetle tych zasad i przepisów, gdyby nieuwzględnienie hipotetycznego VAT należnego mogło wpływać w „znacznym” zakresie na kwotę VAT pobranego na końcowym etapie konsumpcji. Jednak w moim przekonaniu, i z zastrzeżeniem ostatecznej oceny przez sąd odsyłający, jest to w kontekście niniejszej sprawy możliwość raczej hipotetyczna [sekcja e)].

(c)    Zakres odstępstwa

50.      Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT i ogólną zasadą, że wyjątki muszą być interpretowane ściśle(15), odstępstwa udzielane są w stosunku do konkretnych przepisów tej dyrektywy.

51.      W niniejszej sprawie odstępstwo zostało udzielone wyraźnie w stosunku do art. 11 część A ust. 1 lit. a), zezwalając na odejście od normalnych zasad mających zastosowanie do obliczania „podstawy opodatkowania”, to jest kwoty, od której pobierany jest VAT należny. W związku z tym według brzmienia art. 1 odstępstwa „podstawą wymiaru podatku dla dostaw na rzecz [niepodlegających opodatkowaniu detalistów] powinna być wolnorynkowa wartość towarów określona na tym etapie”.

52.      Jak wyjaśniono powyżej w pkt 27, za pomocą dwóch zmian HMRC stara się zapewnić, aby podstawa opodatkowania obliczona z zastosowaniem odstępstwa jak najlepiej odzwierciedlała cenę zakupu zapłaconą faktycznie przez konsumenta końcowego. Jest to zgodne z rozstrzygnięciem Trybunału w wyroku Direct Cosmetics II w związku z poprzednikiem odstępstwa(16), zgodnie z którym „wartość wolnorynkowa dla celów systemu ustanowionego w drodze odnośnego środka stanowiącego odstępstwo powinna być rozumiana jako wartość najbliższa […] cenie faktycznie zapłaconej przez konsumenta końcowego”(17).

53.      Nie wystąpiono natomiast o odstępstwo w stosunku do normalnych zasad mających zastosowanie do odliczania podatku naliczonego, a w szczególności tych wynikających z art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT(18). W odstępstwie nie wspomina się o uwzględnieniu przy obliczaniu wartości wolnorynkowej sprzedanych towarów kosztów poniesionych przez detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy. W zakresie, w jakim konsultantki Avonu nie są podatnikami podatku, nie istnieje prawo do odliczenia. Przy zastosowaniu normalnych zasad podatek naliczony w związku z poniesionymi przez nie kosztami, takimi jak koszty materiałów wspierających sprzedaż, nie podlega odliczeniu. Ponadto w kontekście poprzedniego punktu jest jasne, że istnienie i wysokość jakiegokolwiek hipotetycznego podatku naliczonego zapłaconego przez detalistę nie może wpływać na faktyczną cenę zapłaconą przez konsumenta końcowego.

54.      W związku z tym, w świetle jednoznacznego zakresu odstępstwa, uważam, że nie przewiduje ono ani nie dopuszcza jakiejkolwiek korekty uwzględniającej hipotetyczny podatek naliczony. Wniosek ten wynika z samej natury ścisłego wyjątku. Abstrahując od wykładni językowej i systemowej, rozszerzanie wyjątków w sugerowany sposób mogłoby rodzić wątpliwości związane z kwestią pewności prawa, gdyby odstępstwo, o które wystąpiono i które przyznano jedynie w związku z podatkiem naliczonym lub jedynie w związku z podatkiem należnym, pozostawiało jednak swobodę państwom członkowskim w zakresie decyzji, czy uwzględniać drugi z nich.

55.      W świetle powyższego uważam, że stosowanie odstępstwa nie może być modyfikowane w sposób uwzględniający hipotetyczny podatek naliczony poniesiony przez detalistów niepodlegających opodatkowaniu.

(d)    Pogodzenie alternatywnych modeli biznesowych i brak idealnego rozwiązania

56.      Stanowisko spółki Avon sprowadza się do tego, że korekty „podstawy opodatkowania” dokonywane obecnie w wyniku zastosowania odstępstwa mogłyby być dodatkowo udoskonalone. Takie udoskonalenie polegałoby na uwzględnieniu hipotetycznego podatku naliczonego poniesionego przez konsultantki Avonu niezarejestrowane jako podatnicy i niepodlegające opodatkowaniu (w szczególności w odniesieniu do materiałów wspierających sprzedaż). Cytując spółkę Avon: spowodowałoby to „jak największe zbliżenie do podlegającego pełnemu opodatkowaniu łańcucha dostaw”. Ponieważ takie korekty są możliwe, powinny być dokonane w celu zapewnienia poszanowania zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej oraz ograniczeń przewidzianych w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy.

57.      Rzeczywiście prawdą jest, że uwzględnienie kosztów materiałów wspierających sprzedaż pozwoliłoby uzyskać rezultat bliższy hipotetycznemu podatkowi unikniętemu „netto” w stosunku do sytuacji, w której konsultantki Avonu były faktycznie zarejestrowane jako podatnicy. Jednak z przyczyn wymienionych w sekcji c) powyżej brzmienie odstępstwa po prostu nie pozwala moim zdaniem na takie modyfikacje.

58.      Ponadto uważam, że także celem odstępstwa nie jest próba zrekonstruowania swego rodzaju wirtualnej, równoległej rzeczywistości, jak najbliższej tej, która istniałaby, gdyby niezarejestrowane jako podatnicy konsultantki Avonu były zarejestrowane, a następnie ustalenia, jak kształtowałby się VAT. Celem odstępstwa jest zapobieżenie unikaniu opodatkowania, przy pełnej świadomości tego, że zasady dotyczące VAT stosowane są w sposób niestandardowy do szczególnej sytuacji.

59.      Spółka Avon stwierdza, że starając się rozwiązać jeden problem (brak opodatkowania na końcowym etapie łańcucha dostaw i naruszenie zasady neutralności podatkowej na niekorzyść konkurentów spółki Avon), odstępstwo(19) tworzy inny (naruszenie zasady neutralności podatkowej na szkodę spółki Avon, która doznaje „nadmiernej korekty” swojego zobowiązania z tytułu VAT).

60.      Prawdą jest, że odstępstwo ma swoje wady. Jego celem jest jednak rozwiązanie kwestii wynikających z modelu sprzedaży bezpośredniej, w szczególności tego, że choć VAT jest podatkiem od konsumpcji, to jednak sprzedaż na rzecz konsumentów końcowych przez osoby niebędące jego podatnikami wymyka się z zakresu opodatkowania nim. Ponadto zaletą odstępstwa jest to, że pozwala ono na uwzględnienie w ramach systemu VAT i dalsze stosowanie modelu sprzedaży bezpośredniej. Jak wykazała w szerokim zakresie spółka Avon, wynik nie jest „doskonały” w znaczeniu doskonałego odzwierciedlenia sytuacji, która miałaby miejsce, gdyby nie fakt niezarejestrowania konsultantek Avonu. Jednak takie różnice są nieuniknione w przypadku współistnienia dwóch alternatywnych i całkiem różnych modeli biznesowych. Chociaż możliwe jest uwzględnienie w ramach systemu VAT różnych modeli, nie może się ono sprowadzać do stworzenia w rezultacie szczegółowo uregulowanych równoległych reżimów.

61.      Prowadzi mnie to do kolejnej kwestii, którą uważam za niezwykle istotną dla niniejszej sprawy: wyboru modelu prowadzenia działalności. Konsultantki Avonu mogą wybrać, czy się zarejestrować. Mimo tego, że próg obowiązkowej rejestracji VAT w Wielkiej Brytanii jest wysoki, konsultantki Avonu mogą się zarejestrować, również gdy go nie przekraczają. Spółka Avon może także wybrać, czy posługuje się zarejestrowanymi, czy niezarejestrowanymi detalistami. Spółka Avon i konsultantki Avonu mają powody, dla których wybierają jedno lub drugie rozwiązanie, na przykład w celu skorzystania z najbardziej konkurencyjnego modelu prowadzenia działalności lub uniknięcia uciążliwych procedur administracyjnych związanych z rejestracją jako podatnik VAT.

62.      Jednak fakt niepodlegania opodatkowaniu ma także inne konsekwencje, w tym niemożność odliczenia podatku naliczonego. Jak wielokrotnie potwierdził Trybunał, jeżeli chodzi o VAT podmioty gospodarcze mają swobodę organizowania swojej działalności w sposób, który ogranicza ich zobowiązania podatkowe(20). Jednak ta swoboda wyboru nie obejmuje wyboru konkretnego modelu biznesowego, a następnie wyboru indywidualnych zasad w zakresie VAT, które normalnie stosuje się do innych modeli.

63.      Na rozprawie spółka Avon zwróciła uwagę, że gdyby zasady były stosowane do jej sprzedaży w sposób standardowy, nie byłoby w ogóle korekty podatku należnego. Celem odstępstwa jest natomiast zwiększenie obciążenia podatkowego spółki Avon. Innymi słowy, spółka Avon nie wnosi o zastosowanie indywidualnie wybranych zasad dotyczących VAT. Jak wspomniano na rozprawie, spółka Avon nie próbuje „mieć ciastka i zjeść ciastka”. To raczej HMRC dąży do wybiórczego zastosowania zasad dotyczących VAT poprzez konkretne odstępstwo. To HMRC usiłuje uzyskać darmową korzyść.

64.      Spór co do tego, kto faktycznie w niniejszej sprawie stara się uzyskać darmową korzyść, świadczy o głębszej różnicy zdań: w odpowiedzi na czyje działania powstała potrzeba zmiany normalnego systemu VAT? Spółka Avon sugeruje, że przyczyną problemów jest odstępstwo lub jego niewłaściwe zastosowanie. Gdyby Zjednoczone Królestwo nie wystąpiło o nie, zastosowanie miałyby normalne zasady dotyczące VAT. Nie powstałby problem. Natomiast stanowisko Zjednoczonego Królestwa jest takie, że o odstępstwo wystąpiono jedynie w odpowiedzi na model sprzedaży bezpośredniej, to jest w celu usunięcia problemu, który już zaistniał i który wynikał z zastosowania tego modelu. Z tego względu kierowano się logiką taką, że model ten mógł być utrzymany, jednak pod warunkiem dokonania zmiany, którą umożliwia odstępstwo.

65.      Rozważania te prowadzą bezpośrednio do kwestii podniesionej powyżej, a mianowicie tego, że pewne różnice w sposobie opodatkowania VAT są nieuniknione, z uwagi na jednoczesne istnienie dwóch alternatywnych i dość odmiennych modeli biznesowych. Nie istnieje doskonałe rozwiązanie. Fakt, że odstępstwo do niego nie dąży, a jego stosowanie prowadzi do „niedoskonałych” rezultatów, nie jest sam w sobie problematyczny(21).

66.      Mając na względzie te uwagi ogólne, przejdę teraz do kwestii szczególnych podniesionych przez spółkę Avon: proporcjonalności, art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT i neutralności podatkowej.

(e)    Brak naruszenia zasady proporcjonalności, art. 27 szóstej dyrektywy VAT i zasady neutralności podatkowej

(1)    Proporcjonalność i art. 27 ust. 1

67.      Przestrzeganie zasady proporcjonalności wymaga, aby środki były niezbędne i odpowiednie do osiągnięcia konkretnego celu, któremu służą, oraz by miały jak najmniejszy wpływ na cele i zasady szóstej dyrektywy w sprawie VAT(22).

68.      Jak już zauważono(23), odstępstwo realizuje zgodny z prawem cel zapobiegania unikaniu opodatkowania(24). Umożliwia także ograniczenie ewentualnych zakłóceń konkurencji na szkodę przedsiębiorstw stosujących inny model sprzedaży detalicznej(25).

69.      Ponadto stosuje się korekty podstawy opodatkowania, mające na celu uwzględnienie sytuacji, gdy cena płacona przez konsumenta końcowego jest niższa niż pełna „cena katalogowa”(26). W tym zakresie nałożony podatek należny jest proporcjonalny. Nie jest ani wyższy, ani niższy niż ten, który wynika normalnie z charakteru VAT jako podatku od konsumpcji.

70.      Wyjaśniłem także powyżej, dlaczego moim zdaniem nie można oczekiwać stosowania odstępstwa w sposób, który naśladuje tak dalece jak to możliwe sytuację podatkową, jaka miałaby miejsce w przypadku w pełni opodatkowanego łańcucha dostaw. Dlatego sam fakt, że hipotetyczny podatek naliczony jest „nieuwzględniany”, co prowadzi do sytuacji podatkowej odmiennej niż ta, która istniałaby w przypadku w pełni opodatkowanego łańcucha dostaw, nie jest sam w sobie sprzeczny z zasadą proporcjonalności(27).

71.      Czy jest jednak możliwe, aby kwota nieuwzględnionego hipotetycznego podatku naliczonego była tak znacząca, że zastosowanie odstępstwa naruszałoby zasadę proporcjonalności?

72.      Moim zdaniem jest to teoretycznie możliwe i w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia skutek byłby taki, że odstępstwo nie mogłoby być stosowane w stosunku do spółki Avon. Jednak, z zastrzeżeniem dokonania ostatecznej oceny przez sąd odsyłający, wydaje się to mało prawdopodobne w niniejszej sprawie. W tym względzie zauważam następujące kwestie związane z (i) ryzykiem i dowodami, (ii) skomplikowaniem i obciążeniami administracyjnymi i (iii) istotnością.

73.      Po pierwsze, co się tyczy ryzyka i dowodów, należy pamiętać, że celem odstępstwa jest zapobieżenie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania. Konsultantki Avonu nie podlegają opodatkowaniu i w związku z tym nie mają obowiązku dokumentowania i rozliczania, któremu podlegają osoby podlegające opodatkowaniu, co pozwalałyby im na wykazanie, że miałyby prawo do odliczenia (oraz zakres takiego prawa), gdyby były zarejestrowanymi podatnikami VAT. Ewentualne uwzględnienie hipotetycznego podatku naliczonego wymagałoby przedłożenia przez spółkę Avon akceptowalnych dowodów(28) dokumentujących poniesienie przez spółkę Avon takich kosztów.

74.      Po drugie, w sprawie Sudholz Trybunał orzekł, że nadmierne skomplikowanie procesu stosowania odstępstwa może skutkować zniwelowaniem jego korzyści(29). Próba uwzględnienia hipotetycznego podatku naliczonego niewątpliwie zwiększa stopień skomplikowania związany ze stosowanie odstępstwa, szczególnie mając na względzie brak pełnej dokumentacji dotyczącej odpowiednich kosztów. Wprawdzie sprawa Sudholz dotyczyła odstępstwa, które miało na celu uproszczenie, jednak kwestia dodatkowego skomplikowania odnosi się również do odstępstwa będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Jedną z zalet modelu sprzedaży bezpośredniej jest właśnie mniejszy stopień skomplikowania pod względem administracyjnym. Wprowadzanie tego skomplikowania tylnymi drzwiami, w praktyce poprzez (częściowe) delegowanie na administrację państwową obciążeń administracyjnych, których konsultantki Avonu zdecydowały się nie brać na siebie(30), jest moim zdaniem nie mniej problematyczne niż w przypadku sprawy Sudholz.

75.      Po trzecie, w świetle dwóch poprzednich punktów, konieczne są jasne i jednoznaczne dowody potwierdzające koszty uprawniające do odliczenia hipotetycznego podatku naliczonego przekraczającego próg istotności,zanim można stwierdzić, że bezwzględna odmowa uwzględnienia tych kosztów jest nieproporcjonalna.

76.      Jaki jest zatem próg istotności?

77.      Punktem wyjścia od udzielenia odpowiedzi na to pytanie jest art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, który uwzględnia zasadę proporcjonalności w kontekście tego konkretnego przepisu(31), stanowiąc, że odstępstwa „z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji”.

78.      W moim przekonaniu jakikolwiek próg istotności musi być obiektywny. Aby był zgodny z zasadą równego traktowania podatkowego i uwzględniać wyżej wspomniane brzmienie art. 27 ust. 1, nie może on być różny w zależności od poszczególnych okoliczności danego podatnika, ale musi być oceniany w odniesieniu do dochodu z VAT danego państwa członkowskiego.

79.      Nie jest jednak jasne, jaki jest punkt odniesienia dla ustalenia, co stanowi, a co nie „nieznaczny rozmiar”. Z tego względu określeniu „ogólna kwota dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji” można przypisać zakres znaczeń o bardzo zróżnicowanym rzędzie wielkości.

80.      Istnieją przynajmniej trzy możliwe opcje, w zależności od tego, czy porównanie tego, co nie jest nieznaczne, byłoby przeprowadzane w stosunku do:

–        całkowitej kwoty środków własnych UE pochodzących z VAT. Taka interpretacja znajduje uzasadnienie w motywach dyrektywy 2004/7/WE(32), na mocy której do art. 27 ust. 1 dodano słowo „ogólną” i która stanowi wyraźnie, że ocena powinna być dokonywana „w ogólnym ujęciu poprzez odniesienie do prognoz makroekonomicznych odnoszących się do prawdopodobnego wpływu środka na wspólnotowe środki własne pochodzące z VAT”(33);

–        całkowitej kwoty środków państwa członkowskiego pochodzących z VAT. Taka interpretacja jest bliższa bardziej naturalnemu znaczeniu „dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji”, ponieważ wynika z niej jasno, że celem jest dochód podatkowy państwa członkowskiego, a nie dochód podatkowy Wspólnoty;

–        dochód z VAT z konkretnego łańcucha dostaw lub z tytułu poszczególnych produktów lub transakcji. Także taka interpretacja może znajdować pewne uzasadnienie, np. w wyroku Trybunału w sprawie Vandoorne(34). W tej sprawie Trybunał stwierdził, że zwrot VAT nie byłby nieznaczny, ponieważ odpowiadałby 100% VAT zapłaconego od dostaw dla pojedynczego klienta(35).

81.      Moim zdaniem zarówno brzmienie, jak i logika art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT oraz dyrektywy 2004/7 skłaniają się jednak raczej ku jednemu z makroekonomicznych aspektów porównania, a mianowicie poziomu Unii lub pojedynczego państwa członkowskiego. W moim przekonaniu podejście przyjęte w sprawie Vandoorne posuwa się zbyt daleko w przeciwnym kierunku. Jest bliskie wymogowi podejścia szczegółowego z rodzaju tego odrzuconego w pkt 60–62. W rzeczywistości mogłoby natomiast poważnie zagrozić stosowaniu jakiegokolwiek odstępstwa. Istotne jest także podkreślenie, że okoliczności sprawy Vandoorne były dość specyficzne, w tym w szczególności fakt, iż VAT został zapłacony przez dostawcę z góry.

82.      Uważam jednak, że nie ma potrzeby, aby Trybunał zajmował się szczegółowo tą kwestią w kontekście niniejszej sprawy, ponieważ (z zastrzeżeniem dokonania ustaleń faktycznych przez sąd odsyłający) nie wydaje się, by przekroczony został którykolwiek z wyżej wspomnianych progów. A więc w skali makroekonomicznej kwoty, z którymi mamy do czynienia, są znikome. Także na poziomie bardziej mikroekonomicznym, z perspektywy pojedynczych transakcji, zgodnie z przekazanymi danymi, odnośne kwoty w dalszym ciągu wydają się być bardzo mało znaczące.

83.      W świetle powyższego nie można moim zdaniem twierdzić, że odmowa uwzględnienia hipotetycznego podatku naliczonego w związku z materiałami wspierającymi sprzedaż mogłaby mieć znaczący wpływ na „[ogólną] kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji”. Tym samym, z zastrzeżeniem dokonania ostatecznej oceny przez sąd odsyłający, uważam, że nie nastąpiło naruszenie zasady proporcjonalności lub ograniczeń nałożonych przez art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT.

(2)    Neutralność podatkowa

84.      Co się tyczy neutralności podatkowej, zasada ta stoi na przeszkodzie różnemu traktowaniu dla celów VAT dostaw podobnych towarów i usług(36).

85.      Przyjmijmy w tym celu, że artykuły sprzedawane za pomocą struktur sprzedaży bezpośredniej, takich jak spółki Avon, i bardziej tradycyjnych punktów sprzedaży detalicznej mogą być rzeczywiście uważane za „podobne” w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, co moim zdaniem nie jest takie oczywiste.

86.      Gdyby tak nawet było, to zarówno w przypadku odstępstwa, jak i bez niego, powstaje potencjalnie kwestia niezachowania neutralności podatkowej – w pierwszym przypadku na szkodę spółki Avon, a w drugim przypadku na szkodę jej konkurentów(37). Cytując spółkę Avon: rozwiązanie jednego problemu doprowadziło do powstania drugiego.

87.      W tej kwestii przywołuję uwagi poczynione w pkt 60 powyżej, a mianowicie że w sprawach takich jak rozpatrywana, dotyczących bardzo różnych modeli biznesowych, idealnie równe traktowanie jest po prostu nieosiągalne.

88.      Można twierdzić, że mimo tego w niniejszej sprawie możliwe jest „bardziej równe” traktowanie. W moim przekonaniu jest to jednak powtórzenie argumentu dotyczącego proporcjonalności, który został już odrzucony powyżej.

89.      W świetle powyższego odstępstwo i jego stosowanie przez organy Zjednoczonego Królestwa nie są sprzeczne z zasadą proporcjonalności i neutralności podatkowej lub art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT w zakresie, w jakim nie uwzględnia się ogólnie i szczególnie w stosunku do „materiałów wspierających sprzedaż” „hipotetycznego podatku naliczonego”.

(f)    Wnioski dotyczące pytania pierwszego

90.      W świetle powyższego sugeruję, aby na pierwsze pytanie sądu odsyłającego Trybunał odpowiedział następująco:

Ani odstępstwo, ani, z zastrzeżeniem ostatecznej oceny sądu odsyłającego, krajowe środki wdrażające tę decyzję – w zakresie, w jakim ta decyzja i te środki krajowe prowadzą do obliczania VAT od wolnorynkowej wartości produktów sprzedanych przez detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT bez uwzględniania niepodlegającego odliczeniu VAT naliczonego od artykułów demonstracyjnych lub innych produktów i usług zakupionych przez tych detalistów od stron trzecich – nie naruszają zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej lub art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT lub art. 395 dyrektywy 2006/112.

2.      W przedmiocie pytania czwartego

91.      Istota czwartego pytania sądu odsyłającego sprowadza się do tego, czy na mocy art. 27 szóstej dyrektywy VAT podatek, „od którego się uchylono lub którego uniknięto”, oznacza (i) podatek netto, uwzględniający zarówno podatek należny, jak i naliczony w konstrukcji umożliwiającej uchylenie się od opodatkowania lub jego uniknięcie, czy też (ii) podatek brutto, uwzględniający wyłącznie podatek należny.

92.      W związku z odpowiedzią przeczącą na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie czwarte.

3.      W przedmiocie pytania drugiego

93.      Artykuł 27 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwo członkowskie pragnące wprowadzić odstępstwo „dostarczy Komisji wszelkie stosowne informacje”. Pytanie drugie sądu odsyłającego sprowadza się do tego, czy przepis ten wymaga od Zjednoczonego Królestwa podniesienia w tej sytuacji kwestii niepodlegającego odliczeniu VAT naliczonego, aby mogła zostać uwzględniona w odstępstwie.

(a)    Dopuszczalność

94.      Rząd Zjednoczonego Królestwa uważa, że pytanie drugie jest niedopuszczalne. W tej kwestii podnosi on, że nie jest jasne, dlaczego pytanie zostało zadane, że Trybunał nie zna okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do udzielenia na nie odpowiedzi, a ponadto pytanie jest hipotetyczne.

95.      Nie zgadzam się z takim stanowiskiem.

96.      W tym względzie przypominam, po pierwsze, że pytania przedkładane Trybunałowi przez sądy krajowe korzystają z domniemania, iż co do zasady mają one znaczenie dla sprawy(38). W niniejszej sprawie, wbrew argumentowi rządu Zjednoczonego Królestwa, wydaje mi się raczej jasne, dlaczego sąd odsyłający zadaje drugie pytanie i dlaczego odpowiedź może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

97.      Rozumiem, dlaczego w sytuacji gdyby art. 27 szóstej dyrektywy VAT nakładał na państwo członkowskie obowiązek prawny przedłożenia Komisji konkretnych informacji w kontekście wniosku o wydanie odstępstwa, nieuczynienie tego mogłoby mieć wpływ na ważność ostatecznie udzielonego odstępstwa.

98.      W przedmiocie braku elementów niezbędnych Trybunałowi do udzielenia użytecznej odpowiedzi rząd Zjednoczonego Królestwa odnosi się w szczególności do pisma wysłanego HMRC przez spółkę Avon dotyczącego kwestii „utraconego podatku naliczonego” i zakłada, że Trybunał nie jest właściwy do oceny wagi należnej temu pismu. Jednak moim zdaniem drugie pytanie sądu odsyłającego jest raczej pytaniem o zasadę, gdyż zmierza ono do ustalenia, czy istnieje obowiązek zwrócenia uwagi Komisji na pewne kwestie, a nie tego, jakie konkretnie informacje dotyczące stanu faktycznego powinny być przekazane w niniejszej sprawie.

99.      Wreszcie rząd Zjednoczonego Królestwa twierdzi, że pytanie drugie jest hipotetyczne, ponieważ informacja o kosztach poniesionych przez detalistów miałaby znaczenie jedynie w związku z odstępstwem od zasad, które stosuje się normalnie do odliczania podatku naliczonego na mocy art. 17 szóstej dyrektywy VAT. W niniejszej sprawie nie wystąpiono jednak o takie odstępstwo.

100. W tej kwestii wystarczy stwierdzić, że argument ten świadczy o podejściu do sprawy od niewłaściwej strony. Podstawową kwestią dla ustalenia, czy istnieje obowiązek prawny przedstawienia pewnych informacji na mocy art. 27, jest właśnie stwierdzenie, czy ma to znaczenie dla sprawy.

101. W świetle powyższego proponuję, aby Trybunał odrzucił zarzut niedopuszczalności podniesiony przez rząd Zjednoczonego Królestwa i uznał pytanie drugie za dopuszczalne.

(b)    Co do istoty

102. Po pierwsze, prawdą jest, że w sprawie Direct Cosmetics II Trybunał potwierdził ważność decyzji Rady 85/369 – tymczasowej poprzedniczki odstępstwa obowiązującej od 1985 do 1987 r., a czyniąc to, orzekł, że „informacja przekazana Komisji przez Zjednoczone Królestwo była wystarczająco szczegółowa na potrzeby odnośnego środka oraz zawierała wszystkie istotne elementy pozwalające na określenie celu, któremu służyła”(39).

103. Ten wyrok nie rozstrzyga jednak definitywnie kwestii podniesionej w ramach drugiego pytania sądu odsyłającego, ponieważ z technicznego punktu widzenia dotyczył poprzedniego – choć bardzo podobnego i powiązanego – odstępstwa, o które wystąpiło Zjednoczone Królestwo. Również, jak zauważyła spółka Avon, Trybunał nie rozważał konkretnie, czy informacja była wystarczająca z punktu widzenia neutralności podatkowej.

104. Tak czy inaczej, art. 27 ust. 2 nie przewiduje moim zdaniem wymogu dostarczenia informacji z rodzaju tych, o których mowa w pytaniu drugim sądu odsyłającego.

105. Artykuł 27 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT nie formułuje wyraźnie takich konkretnych wymogów. Zgadzam się także z Komisją, że wniosek o odstępstwo z samej swej natury wymaga sformułowania przynajmniej w pewnym stopniu w sposób abstrakcyjny.

106. Trzeba przyznać, że elementy te same w sobie nie stoją na przeszkodzie dorozumianemu wymogowi dostarczenia konkretnych informacji, na przykład takich, które miałyby istotny wpływ na wielkość kosztów związanych z odstępstwem. Ostatecznie jednak nie uważam za niezbędne szczegółowego omawiania dokładnego zakresu wymogu dotyczącego informacji zawartego w art. 27 ust. 2.

107. Spółka Avon podnosi w szczególności, że Zjednoczone Królestwo miało obowiązek poinformowania Komisji o tym, że (i) niezarejestrowani detaliści zapłacili VAT z tytułu zakupu materiałów wspierających sprzedaż lub innych nakładów powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; lub (ii) dokonana przez Zjednoczone Królestwo wykładnia jest taka, że przy obliczaniu podatku należnego płatnego przez sprzedawcę bezpośredniego, w oparciu o cenę sprzedaży przez niezarejestrowanego detalistę, nie można uznać prawa sprzedawcy bezpośredniego do odliczenia podatku VAT poniesionego przez niezarejestrowanego detalistę w związku z zakupem materiałów wspierających sprzedaż lub innymi nakładami powiązanymi.

108. Moim zdaniem aby spełnić wymogi art. 27 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, Zjednoczone Królestwo nie miało obowiązku wyraźnego podnoszenia żadnej z tych dwóch kwestii z raczej prostego powodu: obydwie kwestie są oczywiste, jako wynikające z natury systemu VAT (pierwsza kwestia) lub całkowicie logiczne i przewidywalne w świetle zakresu żądanego odstępstwa (druga kwestia).

109. W kwestii punktu pierwszego trudno sobie wyobrazić podmiot gospodarczy, niezależnie od tego na jak niewielką działa skalę, który nie ponosi żadnych nakładów w związku ze swoją działalnością. Ponadto obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest tak fundamentalnym elementem systemu VAT, że z pewnością nie jest to aspekt, który wymaga wyraźnego zwrócenia uwagi Komisji.

110. W drugiej kwestii – o odstępstwo wystąpiono i udzielono go w stosunku do art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT. W związku z tym, oraz z powodów przytoczonych powyżej w pkt 50–54, powinno być dla Komisji jasne, że żaden hipotetyczny VAT naliczony nie został uwzględniony w odstępstwie.

111. Na podstawie powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytanie drugie w następujący sposób:

Występując o zezwolenie na odstępstwo udzielone na mocy decyzji Rady 89/534, Zjednoczone Królestwo nie miało obowiązku poinformowania Komisji, że niezarejestrowani detaliści płacili VAT z tytułu zakupu artykułów wykorzystywanych do celów swojej działalności gospodarczej.

4.      W przedmiocie pytania trzeciego

112. Sąd odsyłający zadaje pytanie trzecie jedynie na wypadek, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze lub drugie była pozytywna.

113. Ponieważ proponowane przeze mnie odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie są negatywne, nie ma potrzeby odpowiadania na pytanie trzecie.

V.      Wnioski

114. W świetle powyższego proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sądu pierwszej instancji, izba podatkowa, Zjednoczone Królestwo) w następujący sposób:

W przedmiocie pytania pierwszego

Ani odstępstwo udzielone decyzją Rady 89/534/EWG z dnia 24 maja 1989 r. upoważniającą Zjednoczone Królestwo do zastosowania w odniesieniu do niektórych dostaw na rzecz detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy środka stanowiącego odstępstwo od art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, z zastrzeżeniem dokonania ostatecznej oceny przez sąd odsyłający, ani środki krajowe wdrażające tę decyzję – w zakresie, w jakim ta decyzja i te środki krajowe wymagają obliczania VAT od wartości wolnorynkowej produktów sprzedanych przez detalistów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT bez uwzględniania niepodlegającego odliczeniu VAT naliczonego w związku z artykułami demonstracyjnymi lub innymi towarami i usługami zakupionymi przez tych detalistów od stron trzecich – nie naruszają zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej ani art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku lub art. 395 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W przedmiocie pytania drugiego

Występując o zgodę na odstępstwo udzielone na mocy decyzji Rady 89/534, Zjednoczone Królestwo nie miało obowiązku informowania Komisji, że niezarejestrowani detaliści płacili VAT z tytułu zakupu artykułów wykorzystywanych w ich działalności gospodarczej.

W przedmiocie pytań trzeciego i czwartego

Z uwagi na odpowiedzi udzielone na pytania pierwsze i drugie nie jest konieczne udzielenie odpowiedzi na pytania trzecie i czwarte.