WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)

z dnia 18 stycznia 2017 r.(1)

Odesłanie prejudycjalne – Opodatkowanie – Podatek od wartości dodanej– Dyrektywa 2006/112/WE – Szczególna procedura opodatkowania marży – Pojęcie „towarów używanych” – Sprzedaż części wymontowanych z pojazdów samochodowych wycofanych z eksploatacji

W sprawie C‑471/15

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego, Dania) postanowieniem z dnia 2 września 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 7 września 2015 r., w postępowaniu:

Sjelle Autogenbrug I/S

przeciwko

Skatteministeriet,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: L. Bay Larsen, prezes izby, M. Vilaras (sprawozdawca), J. Malenovský, M. Safjan i D. Šváby, sędziowie,

rzecznik generalny: Y. Bot,

sekretarz: L. Hewlett, główny administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 8 września 2016 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Sjelle Autogenbrug I/S przez C. Bachmanna, advokat,

–        w imieniu rządu duńskiego przez C. Thorninga, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez D. Aukena, advokat,

–        w imieniu rządu greckiego przez E. Tsaousi oraz K. Nasopoulou, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej początkowo przez L. Lozano Palacios oraz M. Clausen, a następnie przez L. Lozano Palacios, L. Grønfeldt oraz M. Clausen, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 22 września 2016 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy interpretacji art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Sjelle Autogenbrug I/S a Skatteministeriet (ministrem do spraw podatków i akcyzy, Dania) w przedmiocie zastosowania procedury opodatkowania marży do sprzedaży części pochodzących z pojazdów samochodowych wycofanych z eksploatacji, przeznaczonych do odsprzedaży jako części zamienne.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

 Dyrektywa 2006/112

3        Motyw 51 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Należy przyjąć wspólnotowy system opodatkowania mający zastosowanie do towarów używanych, dzieł sztuki, antyków i przedmiotów kolekcjonerskich, aby uniknąć podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji pomiędzy podatnikami”.

4        Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy:

„Zasada wspólnego systemu [podatku od wartości dodanej (zwanego dalej »podatkiem VAT«)] polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

[…]”.

5        Tytuł XII dyrektywy 2006/112, zatytułowany „Procedury szczególne”, zawiera rozdział 4, zatytułowany „Procedury szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków”, składający się z art. 311–343.

6        Na podstawie art. 311 ust. 1 pkt 1 i 5 owej dyrektywy:

„Do celów niniejszego rozdziału i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych zastosowanie mają następujące definicje:

»1)      towary używane« oznaczają rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, inny niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inny niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne określone przez państwa członkowskie;

[…]

5)      »podatnik-pośrednik« oznacza każdego podatnika, który w ramach swojej działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży, kupuje lub wykorzystuje do celów działalności swojego przedsiębiorstwa lub też importuje towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, niezależnie od tego, czy podatnik ten działa na własny rachunek, czy też na rzecz osób trzecich na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona od zakupu lub sprzedaży”.

7        Sekcja 2 rozdziału 4 znajdującego się w tytule XII dyrektywy 2006/112 jest zatytułowana „Procedura szczególna dla podatników-pośredników” i zawiera między innymi podsekcję 1 zatytułowaną „Procedura marży”, w której zawarto art. 312–325.

8        Artykuł 312 owej dyrektywy stanowi:

„Do celów niniejszej podsekcji zastosowanie mają następujące definicje:

1)      »cena sprzedaży« oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79;

2)      »cena nabycia« oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika”.

9        Artykuł 313 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„W odniesieniu do dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków dokonywanych przez podatników-pośredników, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną dotyczącą opodatkowania marży uzyskanej przez takiego podatnika-pośrednika zgodnie z przepisami niniejszej podsekcji”.

10      W myśl art. 314 omawianej dyrektywy:

„Procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:

a)      osobę niebędącą podatnikiem;

[…]”.

11      Artykuł 315 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Podstawę opodatkowania dostaw towarów, o których mowa w art. 314, stanowi marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do samej marży.

Marża uzyskana przez podatnika-pośrednika jest równa różnicy między określoną przez podatnika-pośrednika ceną sprzedaży towaru a ceną nabycia”.

12      Artykuł 318 dyrektywy 2006/112 przewiduje, co następuje:

„1.      W celu uproszczenia poboru podatku i po konsultacji z Komitetem ds. VAT państwa członkowskie mogą postanowić, że dla niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników-pośredników, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów podlegających procedurze marży należy ustalić dla każdego okresu rozliczeniowego, za który podatnik-pośrednik musi złożyć deklarację VAT, o której mowa w art. 250.

W przypadku, o którym mowa w akapicie pierwszym, podstawę opodatkowania dostaw towarów, do których stosuje się taką samą stawkę VAT, stanowi całkowita marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do tej marży.

2.      Całkowita marża jest równa różnicy między dwiema następującymi kwotami:

a)      całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży i dokonanych przez podatnika-pośrednika w okresie rozliczeniowym objętym deklaracją, czyli całkowitą kwotą cen sprzedaży;

b)      całkowitą wartością nabytych towarów, o których mowa w art. 314, przez podatnika-pośrednika w okresie rozliczeniowym objętym deklaracją, czyli całkowitą kwotą cen nabycia.

3.      Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że [aby] podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie odnoszą [odnosili] nieuzasadnionych korzyści ani nie ponoszą [ponosili] nieuzasadnionych strat”.

 Dyrektywa 2000/53

13      Motyw 5 dyrektywy 2000/53/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 września 2000 r. (Dz.U. 2000, L 269, s. 34 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 15, t. 5, s. 224) przewiduje istnienie podstawowej zasady, zgodnie z którą odpady powinny być ponownie użyte i poddane procesom odzysku, ze szczególnym uwzględnieniem ponownego użycia i recyklingu. Motyw 14 tej dyrektywy uznaje konieczność wspierania rozwoju rynku materiałów pochodzących z recyklingu.

14      Artykuł 3 dyrektywy 2000/53, zatytułowany „Zakres”, stanowi w ust. 1:

„Niniejsza dyrektywa dotyczy pojazdów oraz pojazdów wycofanych z eksploatacji, łącznie z częściami oraz materiałami. [Przepis ten ma zastosowanie] nie naruszając art. 5 ust. 4 akapit trzeci i niezależnie od tego, w jaki sposób pojazd był serwisowany lub naprawiany podczas użytkowania, oraz od tego, czy jest on wyposażony w części dostarczone przez producenta, czy też inne części, które zostały wmontowane jako części zamienne lub zastępcze zgodnie z właściwymi przepisami wspólnotowymi lub krajowymi”.

 Prawo duńskie

15      W rozdziale 17 zatytułowanym „Przepisy szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków” lov om merværdiafgift nr. 106 (ustawy nr 106 w sprawie podatku od wartości dodanej) z dnia 23 stycznia 2013 r. w wersji mającej zastosowanie w czasie wystąpienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”) art. 69 ust. 1 pkt 1 i art. 69 ust. 3 przewiduje:

„1.      Przedsiębiorstwa, które nabywają w celu odsprzedaży m.in. towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie czy też antyki, odsprzedając je, mogą uiścić podatek od towarów używanych na podstawie przepisów niniejszego rozdziału. Znajdują one zastosowanie, w sytuacji gdy towary używane itp. zostały dostarczone temu przedsiębiorstwu w Danii lub z innego państwa członkowskiego Unii przez

1)      osobę niebędącą podatnikiem,

[…]

3.      Przez »towary używane« należy rozumieć rzeczy ruchome nadające się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Środek transportu dostarczony do lub z innego państwa członkowskiego Unii uważany jest za używany w zakresie, w jakim nie jest on objęty definicją określoną w art. 11 ust. 6”.

16      Z prac przygotowawczych nad ustawą o VAT z 1994 r., która wprowadziła przepisy dotyczące podatku VAT od towarów używanych (Folketingstidende 1993–1994, załącznik A, kolumna 4368) wynika, że „celem proponowanych przepisów jest uniknięcie zapłaty pełnego VAT za ten sam towar dwa lub więcej razy. Sytuacja taka ma przykładowo miejsce wówczas, gdy kontrahent osób fizycznych nabywa towary używane celem ich odsprzedaży”.

17      Na podstawie owych prac przygotowawczych pojęcie „towarów używanych” zawarte w art. 69 ust. 3 ustawy o VAT oznacza „rzeczy ruchome nadające się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie. Wynika z tego, że rzecz ruchoma winna zachować swą tożsamość”.

18      W wydanym w dniu 10 lutego 2006 r. okólniku dotyczącym podatku VAT od złomowania pojazdów organ podatkowy wskazał, że zasady dotyczące VAT od towarów używanych nie mają zastosowania w przypadku dokonywanej przez podmioty zajmujące się złomowaniem odsprzedaży wymontowanych części zamiennych, ponieważ pojazd zmienia w ten sposób charakter, przekształcając się w części zamienne.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

19      Sjelle Autogenbrug jest przedsiębiorstwem zajmującym się recyklingiem pojazdów samochodowych, którego główna działalność polega na sprzedaży używanych części samochodowych pochodzących z pojazdów wycofanych z eksploatacji.

20      Działalność Sjelle Autogenbrug obejmuje między innymi usuwanie zanieczyszczeń oraz utylizację odpadów pochodzących z tych pojazdów, co stanowi warunek wstępny dla pobrania części zamiennych. Wreszcie nieznaczna część łącznych obrotów tego przedsiębiorstwa stanowi sprzedaż odpadów metalowych (złomu) pozostałego po demontażu części samochodowych.

21      Sjelle Autogenbrug kupuje pojazdy wycofane z eksploatacji od osób fizycznych lub towarzystw ubezpieczeniowych. Ani osoby fizyczne, ani towarzystwa ubezpieczeniowe nie deklarują podatku VAT od dokonywanych sprzedaży. Sąd odsyłający wskazał w swym postanowieniu, że pytanie, które przedstawia Trybunałowi, dotyczy jedynie kwalifikacji części używanych pochodzących z samochodów zakupionych przez Sjelle Autogenbrug od osób fizycznych.

22      Zezłomowanie pojazdu wycofanego z eksploatacji pojazdu wiąże się z uprawnieniem do dopłaty za złomowanie, wypłacanej przez ministerstwo ochrony środowiska na rzecz ostatniego właściciela pojazdu wpisanego do przewidzianej w tym celu krajowej ewidencji pojazdów. System ten ma na celu zachęcenie właścicieli do dbałości o złomowanie pojazdów w sposób właściwy z punktu widzenia ochrony środowiska. Od roku 2014 pozyskiwanie dopłat za złomowanie ciążyło na właścicielach pojazdów, a nie na Sjelle Autogenbrug.

23      Sąd odsyłający wskazał, że brak jest dostępnych informacji na temat składników ceny zakupu pojazdów, w szczególności w zakresie określenia i uwzględnienia w cenie sprzedaży wartości części samochodowych, odpadów metalowych oraz dopłaty do złomowania przewidzianej za usunięcie zanieczyszczeń oraz utylizację odpadów pochodzących z pojazdów.

24      Sąd odsyłający wskazał, że Sjelle Autogenbrug zadeklarowała podatek VAT według zasad ogólnych. W dniu 15 lipca 2010 r. zwróciła się ona do duńskich organów podatkowych z wnioskiem o sporządzenie interpretacji podatkowej dotyczącej stosowalności do jej działalności polegającej na odsprzedaży używanych części samochodowych systemu podatku VAT dotyczącego towarów używanych, przewidzianego w rozdziale 17 ustawy o VAT.

25      Wedle interpretacji podatkowej wydanej przez organ administracyjny w dniu 6 sierpnia 2010 r. Sjelle Autogenbrug nie ma prawa do stosowania procedury opodatkowania marży odnoszącej się do towarów używanych, ponieważ rozpatrywane części samochodowe nie są objęte pojęciem „towarów używanych” w rozumieniu przepisów podlegających zastosowaniu.

26      Landsskatteretten (sąd podatkowy, Dania) utrzymał w mocy tę interpretację na mocy orzeczenia z dnia 12 grudnia 2011 r. Skarżąca w postępowaniu głównym wniosła odwołanie od tego orzeczenia do sądu odsyłającego.

27      W tych okolicznościach Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego, Dania) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy pochodzące z wycofanych z eksploatacji pojazdów części – które zajmujące się recyklingiem pojazdów samochodowych przedsiębiorstwo będące podatnikiem zidentyfikowanym dla celów podatku VAT wyodrębnia z tych pojazdów celem ich odsprzedaży jako części zamiennych – mogą, w rozpatrywanych w niniejszej sprawie okolicznościach, zostać uznane za »towary używane«, o których mowa w art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112?”.

 W przedmiocie pytania prejudycjalnego

28      Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że używane części pochodzące z pojazdu samochodowego wycofanego z eksploatacji, nabytego przez przedsiębiorstwo zajmujące się recyklingiem samochodowym od osoby fizycznej i przeznaczone do odsprzedaży jako części zamienne stanowią „towary używane”, wskutek czego dostawy tego rodzaju części dokonane przez podatnika-pośrednika są objęte zakresem zastosowania procedury marży.

29      W tym względzie należy przypomnieć, że aby ustalić zakres przepisu prawa Unii, należy mieć na uwadze zarówno jego treść, jego cele, jak i jego kontekst (wyrok z dnia 3 marca 2011 r., Auto Nikołowi, C‑203/10, EU:C:2011:118, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

30      W niniejszej sprawie, zgodnie z art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112 „towary używane” stanowią „rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie”.

31      Należy stwierdzić, że z przepisu tego nie wynika, jakoby w jego rozumieniu z pojęcia towarów używanych wykluczony był rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie pochodzący z innego towaru, w którym był on wmontowany jako część jego struktury. Okoliczność, że dany towar będący składnikiem innego towaru zostanie od niego odłączony, nie podważa kwalifikacji tego odłączonego towaru jako „towaru używanego”, o ile może on zostać ponownie użyty „w aktualnym stanie lub po naprawie”.

32      Ponadto kwalifikacja jako „towar używany” wymaga jedynie, aby towar zachował funkcje, którymi dysponował w stanie nowości, i aby mógł być w związku z tym w dalszym ciągu używany w obecnym stanie lub po naprawie.

33      Ma to miejsce w przypadku części samochodowych odłączonych od pojazdu samochodowego wycofanego z eksploatacji, o ile nawet po odłączeniu od tego pojazdu zachowują one funkcje, które posiadały w stanie nowości i mogą być w związku z tym użyte ponownie w tych samych celach.

34      Interpretacja ta jest ponadto zgodna z podstawową zasadą ustanowioną w motywie 5 dyrektywy 2000/53, wedle której odpady samochodowe, które obejmują między innymi składniki i materiały samochodów wycofanych z eksploatacji, powinny być ponownie użyte i poddane procesom odzysku.

35      Argumentacja rządu duńskiego, wedle której kwalifikacja jako „towar używany” w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112 wymaga identyczności pomiędzy towarem zakupionym a towarem sprzedanym, co nie ma miejsca w przypadku zakupu całego pojazdu samochodowego i odsprzedaży części zamiennych wymontowanych z tego pojazdu, nie może podważyć wskazanej interpretacji. Rząd ten uważa, że części wymontowane z pojazdu używanego zostały wytworzone w trakcie przetwarzania odpadów tego pojazdu. Nie zachowały one zatem swego charakteru pomiędzy chwilą, w której zostały nabyte przez przedsiębiorstwo jako części pojazdu wycofanego z eksploatacji, a chwilą, w której zostały sprzedane jako części zamienne.

36      Należy jednakże stwierdzić, że pojazd samochodowy składa się z zespołu części, które zostały zmontowane i które mogą zostać odłączone i odsprzedane w aktualnym stanie lub po naprawie.

37      W tych okolicznościach należy uznać, że części pochodzące z pojazdów samochodowych wycofanych z eksploatacji stanowią „towary używane” w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112, w związku z czym dostawy tego rodzaju części dokonane przez podatnika-pośrednika są objęte zakresem zastosowania procedury marży, zgodnie z art. 313 ust. 1 tej dyrektywy.

38      W tym względzie, co się tyczy procedury marży, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 315 akapit drugi dyrektywy 2006/112 marża uzyskana przez podatnika-pośrednika jest równa różnicy między określoną przez podatnika-pośrednika ceną sprzedaży towaru a ceną nabycia.

39      Brak zastosowania tej procedury do części zamiennych wymontowanych z nabytych od osób fizycznych pojazdów samochodowych wycofanych z eksploatacji byłoby sprzeczne z celem procedury marży, polegającym, jak wynika z motywu 51 dyrektywy 2006/112 na uniknięciu podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji między podatnikami w dziedzinie towarów używanych (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 kwietnia 2004 r., Stenholmen, C‑320/02, EU:C:2004:213, pkt 25; z dnia 8 grudnia 2005 r., Jyske Finans, C‑280/04, EU:C:2005:753, pkt 37; z dnia 3 marca 2011 r., Auto Nikołowi, C‑203/10, EU:C:2011:118, pkt 47).

40      Objęcie podatkiem VAT dokonanych przez podatnika-pośrednika dostaw tego rodzaju części zamiennych prowadziłoby bowiem do takiego podwójnego opodatkowania, jako że z jednej strony cena sprzedaży owych części uwzględnia już w sposób konieczny kwotę naliczonego podatku VAT zapłaconego przy zakupie pojazdu przez osobę wchodzącą w zakres art. 314 lit. a) dyrektywy 2006/112, a z drugiej strony ani ta osoba, ani podatnik-pośrednik nie mogli tej kwoty odliczyć (zob. wyrok z dnia 3 marca 2011 r., Auto Nikołowi, C‑203/10, EU:C:2011:118, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

41      Rządy duński i grecki wskazały na ewentualne trudności w określaniu podstawy opodatkowania marży zgodnie z art. 315 dyrektywy 2006/112, w szczególności w odniesieniu do ceny zakupu każdej z wymontowanych części.

42      Jednakże ewentualne trudności praktyczne przy stosowaniu procedury marży nie mogą uzasadnić wykluczenia pewnych kategorii podatników-pośredników z owej procedury, gdyż możliwość tego rodzaju wykluczenia nie została przewidziana ani w art. 313, ani w żadnym innym przepisie dyrektywy 2006/112.

43      Ponadto podstawa opodatkowania określona w ramach procedury marży powinna wynikać z księgowości w sposób umożliwiający sprawdzenie, że wszystkie warunki stosowania tej procedury zostały spełnione.

44      Należy ponadto przypomnieć, że w celu uproszczenia poboru podatku i po konsultacji z Komitetem ds. VAT państwa członkowskie mogą postanowić, że dla niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników-pośredników podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów podlegających procedurze marży, do których stosuje się taką samą stawkę VAT, stanowi całkowita marża zdefiniowana w art. 318 dyrektywy 2006/112.

45      Mając na uwadze całość powyższych rozważań, należy udzielić sądowi odsyłającemu odpowiedzi, że art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że części używane pochodzące z pojazdu samochodowego wycofanego z eksploatacji, nabytego przez przedsiębiorstwo zajmujące się recyklingiem samochodowym od osoby fizycznej i przeznaczone do odsprzedaży jako części zamienne stanowią „towary używane” w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym dostawy tego rodzaju części dokonane przez podatnika-pośrednika są objęte zakresem zastosowania procedury marży.

 W przedmiocie kosztów

46      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że części używane pochodzące z pojazdu samochodowego wycofanego z eksploatacji, nabytego przez przedsiębiorstwo zajmujące się recyklingiem samochodowym od osoby fizycznej i przeznaczone do odsprzedaży jako części zamienne stanowią „towary używane” w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym dostawy tego rodzaju części dokonane przez podatnika-pośrednika są objęte zakresem zastosowania procedury marży

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

YVES’A BOTA

przedstawiona w dniu 22 września 2016 r.(1)

Sprawa C‑471/15

Sjelle Autogenbrug I/S

przeciwko

Skatteministeriet

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego, Dania)]

Odesłanie prejudycjalne – Dyrektywa 2006/112/WE – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Procedura szczególna dla podatników-pośredników – Procedura marży – Sprzedaż części zamiennych do pojazdów samochodowych – Pojęcie „towarów używanych”

1.        W niniejszej sprawie Trybunałowi przedstawiono pytanie, czy części wymontowane z pojazdów samochodowych mogą zostać uznane za „towary używane” w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE(2).

2.        Wniosek ten ma duże znaczenie dla skarżącej w postępowaniu głównym, ponieważ towary używane korzystają na mocy tej dyrektywy ze szczególnej procedury marży przewidującej, że podstawa wymiaru w tej procedurze, mianowicie całkowita marża uzyskana przez podatnika-pośrednika, równa jest różnicy między określoną przez podatnika-pośrednika ceną sprzedaży towaru a ceną jego nabycia.

3.        W niniejszej opinii wyjaśnię powody, dla których uważam, że art. 311 ust. 1 pkt 1 omawianej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż pojęcie „towarów używanych” obejmuje części samochodowe, które po demontażu z pojazdu wycofanego z eksploatacji nabytego przez przedsiębiorstwo zajmujące się recyklingiem samochodowym od osoby fizycznej są odsprzedawane jako części zamienne, co pozwala podatnikowi-pośrednikowi na stosowanie procedury marży.

I –    Ramy prawne

A –    Prawo Unii

4.        Artykuł 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112 ma następujące brzmienie:

„Zasada wspólnego systemu [podatku od wartości dodanej (VAT)] polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

[…]”.

5.        Artykuł 73 tej dyrektywy przewiduje:

„W odniesieniu do dostaw towarów […] podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

6.        Tytuł XII omawianej dyrektywy, „Procedury szczególne”, zawiera rozdział 4, zatytułowany „Procedury szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków”, składający się z art. 311–343.

7.        Na mocy art. 311 ust. 1 pkt 1 i 5 dyrektywy 2006/112:

„1.      Do celów niniejszego rozdziału i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych zastosowanie mają następujące definicje:

1)      »towary używane« oznaczają rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, inny niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inny niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne określone przez państwa członkowskie;

[…]

5)      »podatnik-pośrednik« oznacza każdego podatnika, który w ramach swojej działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży, kupuje lub wykorzystuje do celów działalności swojego przedsiębiorstwa lub też importuje towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, niezależnie od tego, czy podatnik ten działa na własny rachunek, czy też na rzecz osób trzecich na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona od zakupu lub sprzedaży”.

8.        Artykuł 312 tej dyrektywy stanowi:

„Do celów niniejszej podsekcji zastosowanie mają następujące definicje:

1)      »cena sprzedaży« oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79;

2)      »cena nabycia« oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika”.

9.        Artykuł 313 ust. 1 omawianej dyrektywy stanowi:

„W odniesieniu do dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków dokonywanych przez podatników-pośredników, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną dotyczącą opodatkowania marży uzyskanej przez takiego podatnika-pośrednika zgodnie z przepisami niniejszej podsekcji”.

10.      Artykuł 314 dyrektywy 2006/112 przewiduje, co następuje:

„Procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:

a)      osobę niebędącą podatnikiem;

[…]”.

11.      Artykuł 315 tej dyrektywy stanowi:

„Podstawę opodatkowania dostaw towarów, o których mowa w art. 314, stanowi marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do samej marży.

Marża uzyskana przez podatnika-pośrednika jest równa różnicy między określoną przez podatnika-pośrednika ceną sprzedaży towaru a ceną nabycia”.

12.      Artykuł 318 omawianej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„1.      W celu uproszczenia poboru podatku i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą postanowić, że dla niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników-pośredników, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów podlegających procedurze marży należy ustalić dla każdego okresu rozliczeniowego, za który podatnik-pośrednik musi złożyć deklarację VAT, o której mowa w art. 250.

W przypadku, o którym mowa w akapicie pierwszym, podstawę opodatkowania dostaw towarów, do których stosuje się taką samą stawkę VAT, stanowi całkowita marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do tej marży.

2.      Całkowita marża jest równa różnicy między dwiema następującymi kwotami:

a)      całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży i dokonanych przez podatnika-pośrednika w okresie rozliczeniowym objętym deklaracją, czyli całkowitą kwotą cen sprzedaży;

b)      całkowitą wartością nabytych towarów, o których mowa w art. 314, przez podatnika-pośrednika w okresie rozliczeniowym objętym deklaracją, czyli całkowitą kwotą cen nabycia.

3.      Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie odnoszą nieuzasadnionych korzyści ani nie ponoszą nieuzasadnionych strat”.

B –    Prawo duńskie

13.      Momsloven (ustawa o VAT) z dnia 23 stycznia 2013 r. (zwana dalej „ustawą VAT z 2013 r.”) transponuje do duńskiego porządku prawnego dyrektywę 2006/112. W rozdziale 17 tej ustawy, zatytułowanym „Przepisy szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków”, § 69 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy przewiduje, że przedsiębiorstwa, które nabywają w celu odsprzedaży między innymi towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie czy też antyki, odsprzedając je, mogą stosować dla towarów używanych przewidziane w tym rozdziale zasady opodatkowania. Zastosowanie tych przepisów w szczególności do towarów używanych poddane jest zawieszającemu warunkowi, że towary te zostały dostarczone z Danii lub z innego państwa członkowskiego przez osobę niebędącą podatnikiem.

14.      W § 69 ust. 3 ustawy VAT z 2013 r. wskazano, że przez towary używane należy rozumieć rzeczy ruchome nadające się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Co więcej, na mocy tego przepisu środek transportu dostarczony do lub z państwa członkowskiego innego niż Królestwo Danii uważany jest za używany w zakresie, w jakim nie jest on objęty definicją określoną w § 11 ust. 6 tej ustawy.

15.      Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego, Dania) wyjaśnia, że w pracach przygotowawczych do momsloven (ustawy VAT) z dnia 18 maja 1994 r. wskazano, iż celem proponowanych przepisów jest uniknięcie zapłaty pełnego VAT za ten sam towar dwa lub więcej razy. Sytuacja taka ma przykładowo miejsce wówczas, gdy kontrahent osób fizycznych nabywa towary używane celem ich odsprzedaży. Ponadto, zgodnie z tymi pracami przygotowawczymi, pojęcie „towarów używanych” oznacza rzeczy ruchome nadające się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie. Wynika z tego, że rzecz ruchoma winna zachować swą tożsamość(3).

16.      W wydanym w dniu 10 lutego 2006 r. okólniku dotyczącym VAT od złomowania pojazdów organ podatkowy wskazał, że zasady dotyczące VAT od towarów używanych nie mają zastosowania w przypadku dokonywanej przez podmioty zajmujące się złomowaniem odsprzedaży wymontowanych części zamiennych, ponieważ pojazd zmienia w ten sposób charakter, przekształcając się w części zamienne.

II – Okoliczności faktyczne sporu w postępowaniu głównym i pytanie prejudycjalne

17.      Sjelle Autogenbrug I/S jest przedsiębiorstwem zajmującym się recyklingiem pojazdów samochodowych, którego główna działalność polega na odsprzedaży używanych części samochodowych pochodzących z pojazdów wycofanych z eksploatacji.

18.      Dodatkowo Sjelle Autogenbrug prowadzi również działalność w zakresie gospodarki środowiskowej oraz utylizacji odpadów z wycofanych z eksploatacji pojazdów; za tę usługę fakturuje cenę standardową. Wreszcie, ułamek łącznych obrotów tego przedsiębiorstwa stanowi sprzedaż odpadów metalowych (złomu) pozostałego po demontażu części samochodowych.

19.      Sjelle Autogenbrug kupuje pojazdy wycofane z eksploatacji, które są przy końcu okresu eksploatacji lub są całkiem uszkodzone, od osób fizycznych lub towarzystw ubezpieczeniowych, niedeklarujących VAT od dokonywanej sprzedaży.

20.      Obecnie Sjelle Autogenbrug deklaruje kwotę VAT na ogólnych zasadach. W dniu 15 lipca 2010 r. zwróciło się ono do organu administracji podatkowej o zastosowanie szczególnej procedury marży mającej zastosowanie do towarów używanych do jego działalności polegającej na odsprzedaży używanych części samochodowych pochodzących z wycofanych z eksploatacji pojazdów.

21.      W dniu 6 sierpnia 2010 r. organ administracji podatkowej wydał wobec Sjelle Autogenbrug interpretację podatkową, zgodnie z którą przedsiębiorstwo to nie może korzystać z takiej procedury, gdyż rozpatrywane części samochodowe nie są objęte pojęciem „towarów używanych” w rozumieniu mającego zastosowanie ustawodawstwa.

22.      Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2011 r. Landsskatteretten (sąd podatkowy, Dania) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Sjelle Autogenbrug wniosło wówczas apelację od tego postanowienia do sądu odsyłającego.

23.      Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego), mając wątpliwości co do wykładni, jaką należy nadać art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112, postanowił zawiesić postępowanie i przedstawić Trybunałowi następujące pytanie prejudycjalne:

„Czy pochodzące z wycofanych z eksploatacji pojazdów części – które zajmujące się złomowaniem pojazdów i sprzedażą pochodzących z nich części przedsiębiorstwo będące podatnikiem zidentyfikowanym dla celów VAT wyodrębnia z tych pojazdów celem ich odsprzedaży jako części zamiennych – mogą, w rozpatrywanych w niniejszej sprawie okolicznościach, zostać uznane za »towary używane«, o których mowa w art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112?”.

III – Moja analiza

24.      Tytułem wstępu należy przypomnieć, że obecny ogólny system VAT gwarantuje, dzięki systemowi odliczeń, całkowitą neutralność VAT dla podmiotów gospodarczych odprowadzających VAT pobrany w ramach ich działalności gospodarczej. Tak więc dla każdej transakcji gospodarczej podmiot gospodarczy będący płatnikiem VAT może odliczyć od kwoty VAT obciążającego sprzedaż towaru kwotę VAT naliczonego od zakupów na potrzeby swojej działalności handlowej. Ten system odliczeń pozwala na zapewnienie, że VAT jest podatkiem od towarów, a nie od obrotów podmiotów gospodarczych, oraz że konsument końcowy jako jedyny ponosi ciężar VAT.

25.      Jeśli chodzi o osoby fizyczne, skoro nie prowadzą one działalności gospodarczej, to nie są zobowiązane do zapłaty VAT. Z tego względu, jeśli sprzedają używane towary innej osobie fizycznej lub podatnikowi, transakcja nie jest objęta VAT.

26.      Trudność powstaje natomiast w sytuacji, w której nabywcą jest podatnik-pośrednik. Skoro towar zostaje bowiem ponownie włączony do obiegu gospodarczego, podatnik-pośrednik podlega VAT, kiedy dokonuje odsprzedaży tego towaru. Tymczasem, skoro nie zapłacił VAT przy zakupie używanego towaru od osoby fizycznej, która nie jest podatnikiem VAT, nie może odliczyć go od kwoty należnej państwu, składającej się więc wyłącznie z VAT pobranego od odsprzedaży tego towaru. Wynika z tego przerwanie neutralności VAT i podwójne opodatkowanie omawianego towaru.

27.      Procedura marży, ustanowiona w dyrektywie 94/5/WE(4) i włączona do art. 311–343 dyrektywy 2006/112, została przyjęta w celu pokonania tej trudności. Zmierza ona z jednej strony do zharmonizowania procedur stosowanych do towarów nabywanych jako nowe i obciążonych VAT, a następnie odsprzedawanych jako towary używane, a z drugiej strony do uniknięcia podwójnego opodatkowania oraz zakłóceń konkurencji między podatnikami w dziedzinie towarów używanych(5).

28.      W celu skorzystania z tej procedury podatnik-pośrednik powinien więc oferować na sprzedaż towary objęte pojęciem „towarów używanych” w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112.

29.      W niniejszej sprawie sąd odsyłający zmierza w istocie właśnie do ustalenia, czy przepis ten należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „towarów używanych” obejmuje części samochodowe, które, po wymontowaniu z pojazdu wycofanego z eksploatacji zakupionego przez przedsiębiorstwo recyklingu pojazdów od osoby fizycznej, są odsprzedawane jako części zamienne, co pozwoliłoby podatnikowi-pośrednikowi na stosowanie procedury marży.

30.      Rząd duński uważa, że użycie w omawianym przepisie terminu „w aktualnym stanie” wskazuje na to, iż aby towar mógł zostać uznany za „towar używany”, musi on zachować swoją tożsamość, co nie będzie miało miejsca w przypadku wymontowanych części, ponieważ Sjelle Autogenbrug nabywa na wstępie kompletny pojazd. Co więcej, rząd ten utrzymuje, że nawet gdyby te wymontowane części mogły zostać uznane za „towary używane”, to stosowanie procedury marży nie byłoby możliwe, biorąc pod uwagę okoliczność, że cena nabycia omawianych wymontowanych części nie może zostać dokładnie ustalona.

31.      Nie podzielam tego poglądu – z następujących powodów.

32.      Pragnę przypomnieć, że zgodnie z art. 311 ust. 1 pkt dyrektywy 2006/112 towary używane zostały zdefiniowane jako „rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, inny niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inny niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne określone przez państwa członkowskie”.

33.      Nic w tej definicji, ani nawet w całym tekście tej dyrektywy, nie wskazuje na to, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z tego pojęcia towary pochodzące pierwotnie ze zbioru będącego jednością, ale które mogą być od niej oddzielone, tak jak części wymontowane z pojazdu wycofanego z eksploatacji.

34.      Użycie terminu „nadający się do dalszego użytku” w tej definicji wskazuje, że aby towar mógł zostać uznany za „towar używany” w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112, powinien on być zdatny do ponownego użytku, wyłączając bez wątpienia towary nowe. Taki ponowny użytek może nastąpić bez konieczności naprawy towaru lub po przeprowadzeniu jego naprawy. Takie jest moim zdaniem znaczenie, jakie należy nadać zwrotowi „w aktualnym stanie lub po naprawie”.

35.      W świetle definicji ustanowionej przez prawodawcę Unii istotnym elementem dla uznania za „towar używany” jest moim zdaniem zachowanie przez towar cech, jakie posiadał on od nowości. Ponadto pragnę zauważyć, że w art. 2 pkt 6 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2000/53/WE z dnia 18 września 2000 r. w sprawie pojazdów wycofanych z eksploatacji(6) prawodawca Unii zdefiniował termin „ponowne użycie” jako „wszelkie działania, poprzez które części pojazdów wycofanych z eksploatacji są użyte w tym samym celu, do jakiego były pierwotnie przeznaczone”. Części pojazdu samochodowego odpowiadają całkowicie temu wymogowi ze względu na to, że nawet oddzielone od pojazdu zachowują swoje pierwotne cechy, ponieważ zostaną ponownie użyte w tych samych celach w innym pojeździe. Nie ma zatem wielkiego znaczenia, że części te zostały wymontowane z pojazdu.

36.      Co więcej, nie należy zapominać, że do ponownego użycia części wymontowanych z pojazdów samochodowych wycofanych z eksploatacji zachęca oczywiście prawodawca Unii. W motywie 5 dyrektywy 2000/53 wskazuje on wręcz, że istnieje podstawowa zasada, zgodnie z którą odpady powinny zostać ponownie użyte i poddane procesom odzysku, ze szczególnym uwzględnieniem ponownego użycia i recyklingu. Cel ten mógłby zostać zaprzepaszczony, gdyby podatnicy-pośrednicy, tacy jak Sjelle Autogenbrug, którzy nabywają pojazdy samochodowe, aby wymontować z nich części i je następnie odsprzedać jako części zamienne, nie mogli korzystać z procedury marży.

37.      Wreszcie, gdyby części wymontowane z pojazdów samochodowych wycofanych z eksploatacji, sprzedane jako części zamienne, nie mogły zostać uznane za „towary używane” w rozumieniu dyrektywy 2006/112, to ze względu na to, że nie mogą one być już uważane za „nowe towary”, wynikałaby z tego luka prawna dotycząca traktowania pod względem podatkowym, jakiemu należy poddać te części.

38.      W konsekwencji części samochodowe, które po wymontowaniu z pojazdu wycofanego z eksploatacji nabytego przez przedsiębiorstwo recyklingu pojazdów samochodowych od osoby fizycznej są odsprzedawane jako części zamienne, powinny być uznane za „towary używane”.

39.      Zważywszy na powyższe, należy zbadać, czy procedura marży może być stosowana do tego rodzaju towarów co części zamienne. Jakkolwiek bowiem pytanie dotyczy wyłącznie pojęcia „towarów używanych”, to jednak zostało ono sformułowane w kontekście sporu w postępowaniu głównym, w którym powstaje kwestia tego, czy Sjelle Autogenbrug może korzystać ze szczególnej procedury marży w obliczu szczególnych cech rozpatrywanych towarów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu(7). Z tego względu, aby udzielić użytecznej odpowiedzi sądowi odsyłającemu, należy zbadać, czy szczególne cechy rozpatrywanych towarów używanych uniemożliwiają, jak utrzymuje rząd duński, stosowanie procedury marży do Sjelle Autogenbrug.

40.      W art. 315 dyrektywy 2006/112 wskazano, że podstawa opodatkowania w tej procedurze, mianowicie marża podatnika-pośrednika, jest równa różnicy między określoną przez podatnika-pośrednika ceną sprzedaży towaru a ceną jego nabycia. Trudności, jakie powstają w niniejszej sprawie, dotyczą ustalenia ceny nabycia. Części zamienne nie zostały bowiem nabyte jako takie, ale jako części całości, mianowicie pojazdu, za który została zapłacona przez podatnika-pośrednika całkowita cena.

41.      Rządy duński i grecki twierdzą, że złożoność przeprowadzonej operacji złomowania (wymontowanie części, ale także zagospodarowanie pod względem środowiskowym i jako odpady, itd.) uniemożliwiają ustalenie ceny nabycia części zamiennych. Rząd duński uważa w szczególności, że w tych warunkach umożliwienie stosowania szczególnej procedury marży prowadziłoby do ryzyka nadużyć i obejścia tej procedury, ponieważ przedsiębiorstwo miałoby możliwość oznaczenia ceny nabycia w taki sposób, aby uzyskać najniższą możliwą marżę i tym sposobem uzyskać korzyść z punktu widzenia VAT.

42.      Moim zdaniem od chwili, gdy towar zostaje uznany za „towar używany” w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112, państwo członkowskie, na którego terytorium działa podatnik odsprzedający ten towar, powinno stosować procedurę marży, niezależnie od rodzaju rozpatrywanego używanego towaru.

43.      Pragnę bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 313 ust. 1 tej dyrektywy, „[w] odniesieniu do dostaw towarów używanych […] dokonywanych przez podatników-pośredników, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną dotyczącą opodatkowania marży uzyskanej przez takiego podatnika-pośrednika”(8). Użycie trybu oznajmującego czasu teraźniejszego w tym ustępie nie pozostawia moim zdaniem żadnego zakresu uznania danemu państwu członkowskiemu co do stosowania tej szczególnej procedury.

44.      Procedura marży pozwala na pełne poszanowanie zasady neutralności podatkowej. W tym względzie Trybunał wskazał, że zasada ta stanowi fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie(9). Orzekł on także, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału omawiana zasada, na której opiera się wspólny system VAT, stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie działalności zawodowej podatnika prowadziło do podwójnego opodatkowania(10).

45.      Trybunał orzekł ponadto, że zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, iż odmienne traktowanie pod względem VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady(11). Wskazał on ponadto, że omawiana zasada sprzeciwia się temu, by świadczenie takich samych usług, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, było traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT(12). Trybunał dodał, że zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia VAT. Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia VAT(13).

46.      Procedura marży zmierza zatem, biorąc pod uwagę zasadę neutralności VAT, do uniknięcia podwójnego opodatkowania, a także zakłóceń konkurencji między podatnikami, w szczególności w dziedzinie towarów używanych. Trybunał przypomniał ów podwójny cel tej procedury w pkt 47 i 48 swojego wyroku z dnia 3 marca 2011 r., Auto Nikolovi, C‑203/10, EU:C:2011:118.

47.      Opodatkowując bowiem nie cenę odsprzedaży towaru, ale jedynie marżę, procedura ta unika z jednej strony podwójnego opodatkowania tego towaru, a z drugiej strony zobowiązania podatnika-pośrednika do przelania państwu członkowskiemu kwoty VAT, od której nie mógł on odliczyć kwoty podatku naliczonego, co skutkowałoby wywołaniem zakłócenia konkurencji.

48.      Części wymontowane z pojazdu samochodowego, nawet jeśli stanowią pierwotnie część całości, podlegały podatkowi naliczonemu przy zakupie tego pojazdu przez osobę fizyczną. Część ceny sprzedaży tych części składa się zatem z ceny zakupu pojazdu wycofanego z eksploatacji, której kwota VAT została już zapłacona przez sprzedającą osobę fizyczną bez możliwości jej odliczenia zarówno przez tę osobę, jak i przez podatnika-pośrednika. Z tego względu należy stwierdzić, że cel zmierzający do unikania podwójnego opodatkowania zostałby zagrożony, gdyby towary używane, takie jak części wymontowane z pojazdów samochodowych, nie mogły korzystać z procedury marży. Naruszałoby to bezpośrednio zasadę neutralności VAT(14).

49.      Jeśli chodzi o cel zmierzający do uniknięcia zakłóceń konkurencji między podatnikami, należy wskazać, że motyw 7 dyrektywy 2006/112 przewiduje, iż nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

50.      Odmowa zastosowania procedury marży do działalności takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym skutkowałaby wywołaniem właśnie zakłócenia konkurencji na rynku sprzedaży używanych części zamiennych między podatnikami-pośrednikami, którzy odsprzedają te części zamienne po wymontowaniu ich z pojazdów wycofanych z eksploatacji, takimi jak Sjelle Autogenbrug, i podatnikami-pośrednikami, którzy nabyli części zamienne jako takie.

51.      Pierwsi z nich bowiem, nie mogąc skorzystać ze szczególnej procedury, byliby zmuszeni do wpłacenia państwu członkowskiemu VAT od całej ceny sprzedaży części bez możliwości skorzystania z odliczenia. Ich ceny sprzedaży byłyby więc siłą rzeczy wyższe niż ceny drugich podatników-pośredników, którzy korzystają z procedury marży, co spowodowałoby utratę konkurencyjności na rynku używanych części zamiennych, chyba że zrezygnują z części swych obrotów. To zakłócenie konkurencji prowadziłoby do stworzenia odmiennego traktowania pod względem VAT między świadczeniem dwóch usług podobnych z punktu widzenia konsumenta, zaspokajających te same jego potrzeby.

52.      Jeśli chodzi o konkretne stosowanie procedury marży do towarów używanych takich jak części wymontowane z pojazdów samochodowych, uważam, że do sądu krajowego należy ustalenie, z punktu widzenia mającego zastosowanie uregulowania krajowego, w jaki sposób procedura ta ma być stosowana do rozpatrywanej sytuacji. Wiele państw członkowskich przyjęło rozwiązania pozwalające na obejście trudności związanych z określeniem ceny nabycia części zamiennych.

53.      W szczególności we Francji i w Luksemburgu przewidziano, że w przypadku dostaw dzieł sztuki, jeśli nie można dokładnie określić ceny nabycia zapłaconej przez podatnika-pośrednika sprzedającemu lub gdy cena ta jest niewielka, podstawą opodatkowania może być ułamek ceny sprzedaży równy 30% tej ceny(15).

54.      Jakkolwiek rozwiązanie to dotyczy co prawda dzieł sztuki, to jednak wydaje mi się całkiem możliwe zastosowanie go do towarów używanych, dla których cena nabycia byłaby równie trudna do określenia.

55.      W tym względzie pragnę zauważyć, że w pkt 310 Bulletin officiel des finances publiques-Impôts (urzędowego biuletynu finansów publicznych – podatki, Francja)(16) przewidziano, iż „[n]abywcy różnorodnych towarów (na przykład nieczynnych fabryk lub materiałów przeznaczonych na złom) zobowiązani są do dokonania selekcji, w wyniku której ustalają dokładny charakter towarów, które odsprzedają; niektóre z tych towarów mogą stanowić odzyskane materiały przeznaczone do wykorzystania w nowym cyklu produkcyjnym, inne stanowią towary używane nadające się do ponownego użycia. W przypadku tych ostatnich, w braku znajomości dokładnej odpowiadającej ceny nabycia, można ustalić podstawę opodatkowania na połowę ceny sprzedaży”(17).

56.      Co więcej, należy również rozważyć zastosowanie ogólnej metody jako inne rozwiązanie w celu obliczenia marży. W art. 318 dyrektywy 2006/112, który został transponowany przez art. 70 ust. 5 ustawy VAT z 2013 r., wskazano bowiem, że państwa członkowskie mogą przewidzieć, iż podstawę opodatkowania należy ustalić nie w sposób indywidualny dla każdej dostawy towarów, ale w sposób ogólny dla okresu. W takim przypadku podstawa opodatkowania dla okresu odniesienia jest równa różnicy między całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży i dokonanych przez podatnika-pośrednika w okresie rozliczeniowym objętym deklaracją, czyli całkowitą kwotą cen sprzedaży, a całkowitą wartością nabytych towarów, o których mowa w art. 314 dyrektywy 2006/112, przez podatnika-pośrednika w okresie rozliczeniowym objętym deklaracją, czyli całkowitą kwotą cen nabycia.

57.      Wydaje się, jak również utrzymuje Sjelle Autogenbrug, że zgodnie z duńską praktyką ta ogólna metoda może być stosowana, kiedy podatnik-pośrednik nabywa towary należące do masy spadkowej, za które faktura albo szereg faktur zawierają cenę nie każdego z towarów, ale całej masy spadkowej, zaś cena indywidualnego towaru jest nieznana.

58.      Z tego względu wydaje się, że ogólna metoda może zostać odpowiednio zastosowana do sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym. Tak więc marża byłaby obliczana w ustalonym okresie. Byłaby ona równa różnicy między wartością sprzedaży części zamiennych dokonanych w tym okresie a wartością zakupów tych części zamiennych. W celu obliczenia tej ostatniej kwoty można rozważyć odjęcie od wartości nabycia pojazdów samochodowych wycofanych z eksploatacji wartości zagospodarowania pod względem środowiskowym i jako odpady, usług, za które Sjelle Autogenbrug fakturuje standardową cenę, oraz wartość sprzedaży złomu i wszystkich innych usług. Tak więc po odjęciu tych wszystkich kwot od ceny nabycia pojazdów pozostałaby kwota odpowiadająca cenie nabycia części wymontowanych z każdego pojazdu w danym okresie.

59.      W każdym razie, jak wskazałem, do sądu krajowego należy ustalenie, w jaki sposób procedura marży ma być stosowana do rozpatrywanej sytuacji.

60.      W obliczu wszystkich powyższych rozważań uważam, że art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „towarów używanych” obejmuje części samochodowe, które po wymontowaniu z pojazdu wycofanego z eksploatacji nabytego przez przedsiębiorstwo recyklingu samochodowego od osoby fizycznej, są odsprzedawane jako części zamienne, co pozwala podatnikowi-pośrednikowi na zastosowanie procedury marży.

IV – Wnioski

61.      W obliczu powyższych rozważań proponuję Trybunałowi udzielenie na pytanie Vestre Landsret (sądu apelacyjnego regionu zachodniego, Dania) następującej odpowiedzi:

Artykuł 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „towarów używanych” obejmuje części samochodowe, które po wymontowaniu z pojazdu wycofanego z eksploatacji, nabytego przez przedsiębiorstwo recyklingu samochodowego od osoby fizycznej, są odsprzedawane jako części zamienne, co pozwala podatnikowi-pośrednikowi na zastosowanie procedury marży.

WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)

z dnia 21 września 2017 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 132 ust. 1 lit. f) – Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym – Zwolnienie usług świadczonych przez niezależne grupy osób swoim członkom – Zastosowanie w zakresie ubezpieczeń

W sprawie C‑605/15

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 17 listopada 2015 r., w postępowaniu:

Minister Finansów

przeciwko

Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie,

TRYBUNAŁ (czwarta izba),

w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, E. Juhász, C. Vajda (sprawozdawca), K. Jürimäe i C. Lycourgos, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: C. Strömholm, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 7 grudnia 2016 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Ministra Finansów przez T. Tratkiewicza, L. Pyszyńskiego i B. Rogowską-Rajdę, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie przez J. Martiniego, doradcę podatkowego,

–        w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę i B. Majerczyk-Graczykowską, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i J. Möllera, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu niderlandzkiego przez M.K. Bulterman i M. Noort, działające w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez D. Robertsona i S. Simmons, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez O. Thomasa, QC,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios i M. Owsiany-Hornung, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 1 marca 2017 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Ministrem Finansów (Polska) a Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie (zwaną dalej „Avivą”) w przedmiocie interpretacji indywidualnej skierowanej do Avivy i dotyczącej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, zwanej dalej „ustawą o VAT”), transponującego art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

 Szósta dyrektywa

3        Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23, zwana dalej „szóstą dyrektywą”), z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona dyrektywą 2006/112. Artykuł 13 szóstej dyrektywy stanowił:

„A.      Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym

1.      Bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:

[…]

f)      usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio koniecznych dla wykonywania ich działalności, gdy grupy te żądają od członków całkowitego zwrotu części ogólnie poniesionych wydatków, pod warunkiem jednak, że zwolnienie to nie będzie prowadzić do zakłócenia konkurencji;

[…]”.

 Rozporządzenie nr 2137/85

4        Artykuł 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2137/85 z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (EUIG) (Dz.U. 1985, L 199, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 17, t. 1, s. 83) przewiduje:

„Celem ugrupowania jest ułatwianie lub rozwój działalności gospodarczej [jego] członków oraz poprawa lub intensyfikacja wyników tej działalności; celem ugrupowania nie jest osiąganie zysków dla siebie.

Działalność ugrupowania odnosi się do działalności gospodarczej jego członków i nie może mieć bardziej znaczącego charakteru od jedynie pomocniczego dla tej działalności”.

 Dyrektywa 2006/112

5        Dyrektywa 2006/112 zawiera tytuł IX, pod nazwą „Zwolnienia”, którego rozdział 1 jest zatytułowany „Przepisy ogólne”.

6        Artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 znajdujący się w tytule IX tej dyrektywy, w rozdziale 2, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, stanowi:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

f)      usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji;

[…]”.

7        Artykuł 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112 znajdujący się w tytule IX tej dyrektywy, w rozdziale 3, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące innych czynności”, stanowi:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)      transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;

[…]”.

 Prawo polskie

8        Artykuł 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi:

„Zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

9        Aviva należy do grupy Aviva, która prowadzi działalność w dziedzinie usług ubezpieczeniowych i ochrony emerytalnej w Europie. Podstawowym obszarem działalności tej grupy jest tworzenie długoterminowych programów oszczędnościowych, zarządzanie funduszami oraz ubezpieczenia.

10      W ramach procesu integracji grupa Aviva planuje utworzenie szeregu centrów usług wspólnych w wielu państwach członkowskich. Przewiduje się, iż centra te będą świadczyć usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez podmioty z tej grupy, w szczególności usługi w zakresie kadr, usługi finansowe i księgowe, usługi informatyczne, usługi administracyjne, usługi związane z obsługą klienta oraz usługi opracowania nowych produktów.

11      Aviva zamierza prowadzić tę działalność poprzez utworzenie Europejskiego Ugrupowania Interesów Gospodarczych (zwanego dalej „EUIG”), które nie będzie osiągać zysków ze swej działalności zgodnie z art. 3 rozporządzenia nr 2137/85. Członkami EUIG mają być wyłącznie spółki z grupy Aviva prowadzące działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, wśród nich Aviva.

12      W tym kontekście Aviva zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy działalność EUIG może korzystać ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Aviva uznała, że powinno to mieć miejsce, a zatem członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, powinni być wyłączeni z obowiązku naliczania i deklarowania VAT należnego na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG.

13      Decyzją z dnia 14 marca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Avivy za nieprawidłowe. Stwierdził, że nie została spełniona przesłanka zwolnienia przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, dotycząca braku naruszenia warunków konkurencji. Zdaniem Ministra Finansów zastosowanie zwolnienia do niezależnej grupy osób stawia ją w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. W związku z tym uznał on, że w sytuacji gdy na danym rynku funkcjonują podmioty nienależące do niezależnej grupy osób, które prowadzą podobną działalność opodatkowaną, należy odmówić powyższego zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji.

14      Aviva wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Polska), żądając w szczególności uchylenia decyzji Ministra Finansów. Podniosła ona, że owa decyzja, według której usługi świadczone przez EUIG na rzecz Avivy nie mogą korzystać ze spornego zwolnienia z VAT, stanowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

15      Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. Uznał on, że planowane EUIG spełnia wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Sąd ten stwierdził, że o zakłóceniu konkurencji można byłoby mówić tylko wtedy, gdyby na rynku usług pomocniczych istniały podmioty inne niż dana niezależna grupa osób, które byłyby gotowe świadczyć usługi analogiczne do usług świadczonych przez tę grupę, a ponadto obecni nabywcy usług będący członkami niezależnej grupy osób byliby zainteresowani nabywaniem takich usług od podmiotu spoza grupy. Zdaniem tegoż sądu trudno byłoby znaleźć taki podmiot gospodarczy na rynku, który świadczyłby – jako centrum usług wspólnych dla podmiotów mających siedziby w 12 państwach członkowskich – usługi bez osiągania zysku i działałby wyłącznie wewnątrz struktury grupy będącej przedmiotem postępowania głównego.

16      Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska). Sąd ten doszedł do wniosku, że nie została dokonana jednoznaczna interpretacja przepisów dyrektywy 2006/112, w szczególności art. 132 ust. 1 lit. f), oraz że orzecznictwo Trybunału nie pozwala na rozwianie wszystkich wątpliwości w tym zakresie.

17      W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy przepis krajowy dotyczący zwolnienia z VAT niezależnej grupy osób, nieprzewidujący żadnych przesłanek czy procedur stanowiących o spełnieniu warunku zakłócenia konkurencji jest zgodny z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy [2006/112] w związku z art. 131 dyrektywy [2006/112], jak też zasadą efektywności, pewności prawa i zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań?

2)      Jakie należy zastosować kryteria oceny spełnienia warunku zakłócenia konkurencji przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy [2006/112]?

3)      Czy na udzielenie odpowiedzi na drugie z powyższych pytań ma wpływ okoliczność, że usługi świadczone są przez niezależną grupę osób na rzecz członków podlegających jurysdykcji różnych państw członkowskich?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

18      Na wstępie należy zauważyć, że grupa Aviva planuje utworzenie niezależnej grupy osób, której członkami miałyby zostać spółki z grupy Aviva prowadzące działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, a jej usługi miałyby być bezpośrednio niezbędne do wykonywania tej działalności.

19      W tym kontekście zadane pytania dotyczą wykładni art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, który przewiduje zwolnienie usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia własnym członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności.

20      Odpowiedź na te pytania wymaga uprzedniego zbadania kwestii, czy ów przepis ma zastosowanie w okolicznościach takich jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, która dotyczy usług świadczonych przez niezależną grupę osób, której członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń.

21      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem zadaniem Trybunału jest dostarczenie sądowi krajowemu wszystkich elementów wykładni prawa Unii, które mogą być użyteczne dla rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy, bez względu na to, czy sąd ten zawarł owe kwestie w treści swego pytania (wyrok z dnia 20 października 2016 r., Danqua, C‑429/15, EU:C:2016:789, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

22      W tych okolicznościach należy dostarczyć sądowi odsyłającemu także wskazówek w kwestii tego, czy art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 ma zastosowanie do usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, które to ubezpieczenia są bezpośrednio niezbędne do wykonywania tej działalności.

23      W tym zakresie należy stwierdzić, że brzmienie tego przepisu, które dotyczy zwolnionej z podatku działalności członków niezależnej grupy osób, nie pozwala wykluczyć ewentualności, iż zwolnienie to mogło znaleźć zastosowanie do usług niezależnej grupy osób, której członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy zwalnia transakcje ubezpieczeniowe z VAT.

24      Zgodnie jednak z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi (wyroki: z dnia 26 kwietnia 2012 r., Able UK, C‑225/11, EU:C:2012:252, pkt 22; z dnia 4 kwietnia 2017 r., Fahimian, C‑544/15, EU:C:2017:255, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

25      W odniesieniu do kontekstu, w jaki wpisuje się art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, należy podkreślić, że przepis ten znajduje się w rozdziale 2, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, w tytule IX tej dyrektywy. Ów tytuł wskazuje, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym.

26      Wykładnię tę potwierdza również struktura tytułu IX owej dyrektywy dotycząca „[z]wolnień”. Artykuł 132 ust. 1 lit. f) w ramach dyrektywy 2006/112 nie znajduje się bowiem w rozdziale 1 tego tytułu zatytułowanym „Przepisy ogólne”, lecz w jego rozdziale 2. Ponadto w tytule tym dokonano rozróżnienia między rozdziałem 2 zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, a rozdziałem 3 zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące innych czynności”, które to rozróżnienie wskazuje, iż zasady przewidziane w rozdziale 2 dla niektórych czynności w interesie publicznym nie mają zastosowania do innych czynności, o których mowa w rozdziale 3.

27      W rzeczonym rozdziale 3, w art. 135 ust. 1 lit. a), przewidziano zwolnienie „transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych”. Z ogólnej systematyki dyrektywy 2006/112 wynika zatem, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 nie ma zastosowania do transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a w rezultacie, że usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność z zakresu ubezpieczeń i reasekuracji, nie wchodzą w zakres tego zwolnienia.

28      W odniesieniu do celu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 należy przypomnieć cel całości przepisów art. 132 tej dyrektywy, który polega na zwolnieniu z VAT niektórych czynności w interesie publicznym w celu ułatwienia dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT (wyrok z dnia 5 października 2016 r., TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

29      Usługi świadczone przez niezależną grupę osób wchodzą zatem w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, jeżeli usługi te bezpośrednio przyczyniają się do wykonywania czynności w interesie publicznym, o których mowa w art. 132 tej dyrektywy (zob. analogicznie wyrok z dnia 5 października 2016 r., TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, pkt 31–33).

30      Ponadto należy przypomnieć, że zakres stosowania zwolnień, o których mowa w art. 132 dyrektywy 2006/112, powinien być interpretowany w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT jest objęta każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 5 października 2016 r., TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

31      Wynika z tego, że w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 nie mogą wchodzić usługi, które przyczyniają się bezpośrednio nie do wykonywania czynności w interesie publicznym, o których mowa w tym art. 132, lecz do wykonywania innych czynności zwolnionych, w szczególności w art. 135 owej dyrektywy.

32      W konsekwencji art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym wymienione w tym przepisie. Zatem usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, która nie stanowi takiej działalności w interesie publicznym, nie korzystają z owego zwolnienia.

33      W tym zakresie należy zauważyć, że w przeciwieństwie do tego, czego Trybunał dokonuje w ramach niniejszej sprawy, w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), Trybunał nie rozstrzygnął kwestii, czy zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy [odpowiadającym art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112] ograniczało się do usług świadczonych przez niezależną grupę osób, której członkowie wykonywali czynności w interesie publicznym.

34      Jednakże z informacji zawartych w aktach sprawy udostępnionych Trybunałowi wynika, że wykładnia zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, jakiej dokonał Trybunał w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), skłoniła niektóre państwa członkowskie do zwolnienia usług świadczonych przez niezależne grupy osób utworzone przez podmioty takie jak towarzystwa ubezpieczeniowe.

35      W tym względzie należy jednak uściślić, że organy krajowe nie mogą ponownie otworzyć ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, zgodnie z tym, jak został on zinterpretowany w pkt 32 niniejszego wyroku (zob. analogicznie wyroki: z dnia 6 października 2009 r., Asturcom Telecomunicaciones, C‑40/08, EU:C:2009:615, pkt 37; a także z dnia 21 grudnia 2016 r., Gutiérrez Naranjo i in., C‑154/15, C‑307/15 i C‑308/15, EU:C:2016:980, pkt 68).

36      W odniesieniu do okresów rozliczeniowych, które nie zostały jeszcze ostatecznie zamknięte, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyrektywa nie może sama z siebie nakładać obowiązków na jednostkę, wobec czego nie można powoływać się na nią wobec jednostki (zob. w szczególności wyrok z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Organy krajowe nie mogą zatem powoływać się na art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, tak jak został on zinterpretowany w pkt 32 niniejszego wyroku, aby odmówić tego zwolnienia niezależnym grupom osób utworzonym przez towarzystwa ubezpieczeniowe, a w konsekwencji odmówić zwolnienia z VAT usług świadczonych przez te grupy.

37      Ponadto spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, pkt 100).

38      Zatem wykładnia, jaką sąd krajowy powinien nadać istotnym przepisom prawa krajowego wdrażającym art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, musi gwarantować poszanowanie ogólnych zasad prawa Unii, w szczególności zasady pewności prawa.

39      Mając na uwadze powyższe, nie jest konieczne udzielenie odpowiedzi na pytania od pierwszego do trzeciego.

40      Mając na względzie powyższe rozważania, na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym należy odpowiedzieć, iż art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie prowadzą wymienioną w art. 132 owej dyrektywy działalność w interesie publicznym, a zatem usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń niebędącą działalnością w interesie publicznym, nie korzystają z owego zwolnienia.

 W przedmiocie kosztów

41      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie prowadzą wymienioną w art. 132 owej dyrektywy działalność w interesie publicznym, a zatem usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń niebędącą działalnością w interesie publicznym, nie korzystają z owego zwolnienia.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

JULIANE KOKOTT

przedstawiona w dniu 1 marca 2017 r.(1)

Sprawa C‑605/15

Minister Finansów

przeciwko

Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska)]

Odesłanie prejudycjalne – Przepisy podatkowe – Przepisy dotyczące VAT – Zwolnienie niezależnej grupy zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT – Zastosowanie do usług ubezpieczeniowych – Zastosowanie do grup o charakterze transgranicznym – Ocena braku zakłóceń konkurencji – Zobowiązanie państw członkowskich do konkretniejszego sprecyzowania bezpośrednio skutecznego przepisu dyrektywy

I.      Wprowadzenie

1.        W ramach niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Trybunał ponownie zajął się art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(2) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”). Przepis ten dotyczy jednego z dotychczas niewyjaśnionych zwolnień z podatku. W ubiegłych dekadach do tej pory Trybunał rozpatrywał owo zwolnienie i jego przesłanki dopiero trzykrotnie(3). Aktualnie toczą się przed Trybunałem jednocześnie cztery postępowania(4), które dotyczą różnych aspektów tego zwolnienia.

2.        W podobnym postępowaniu w sprawie DNB Banka(5) należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czym jest grupa w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Niniejsze postępowanie ma natomiast znaczenie dla przedmiotowego (obejmującego również ubezpieczenia) i terytorialnego (w odniesieniu do tak zwanych grup o charakterze transgranicznym) zakresu zastosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT oraz dla stwierdzenia braku zakłócenia konkurencji. Ponadto należy rozstrzygnąć, czy w niniejszej sprawie można uznać za wystarczające zobowiązanie państwa członkowskiego do transponowania do prawa krajowego jedynie dosłownego lub równoznacznego sformułowania dotyczącego zwolnienia.

II.    Ramy prawne

A.      Prawo Unii

3.        W Unii pobiera się podatek od wartości dodanej (VAT) zgodnie z dyrektywą VAT. Artykuł 11 ust. 1 dyrektywy VAT umożliwia państwom członkowskim, co następuje:

„Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej »Komitetem ds. VAT«), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym”.

4.        Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają z podatku następujące transakcje:

„usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji”.

5.        Artykuł 131 dyrektywy VAT jako przepis ogólny reguluje również powołane wyżej zwolnienie:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

B.      Prawo krajowe

6.        Artykuł 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zmianami, zwanej dalej „ustawą o VAT”) stanowi:

„Zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”.

III. Postępowanie główne

7.        Grupa Aviva (zwana dalej „Grupą”) świadczy w Europie usługi ubezpieczeniowe i zapewnia m.in. również uprawnienia do świadczeń emerytalnych lub rentowych. Do głównego obszaru działalności Grupy należą długoterminowe produkty oszczędnościowe, zarządzanie funduszami oraz ubezpieczenia. Grupa rozważa utworzenie szeregu centrów usług wspólnych w wybranych państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak i wykonywanie tej działalności w formie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych(6) (zwanego dalej „EUIG”). Członkami EUIG mają być wyłącznie spółki z Grupy prowadzące działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, w tym m.in. Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie (zwana dalej „Avivą”).

8.        Centra usług wspólnych mają świadczyć usługi niezbędne bezpośrednio do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez członków grupy (członków EUIG). W szczególności mogą to być usługi w zakresie kadr, usługi finansowo-księgowe, usługi informatyczne (IT), usługi administracyjne, usługi związane z obsługą klienta, usługi w zakresie opracowania nowych produktów.

9.        Członkowie EUIG mają wykonywać działalność zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu. Istnieje jednak możliwość, że niektórzy z nich (w tym Aviva) będą wykonywać czynności opodatkowane jako działalność o charakterze dodatkowym lub ubocznym (np. okazjonalny wynajem powierzchni, świadczenie innych usług pomocniczych). Usługi EUIG będą świadczone wyłącznie na rzecz spółek z grupy, które są zlokalizowane na terytorium Unii Europejskiej. Wskazane czynności, które miałyby być świadczone przez EUIG, są obecnie wykonywane przez poszczególne spółki z Grupy zlokalizowane w 12 krajach.

10.      Zdaniem sądu odsyłającego korzystanie z usług EUIG przez spółki z Grupy, w tym spółki zlokalizowane na terytorium Polski, nie wpłynie w konsekwencji, co do zasady, na zmianę poziomu zakupów od zewnętrznych usługodawców, działających w ramach Grupy. EUIG nie powinno osiągać zysku ze swojej działalności, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 3 rozporządzenia EUIG, który stanowi, że celem EUIG nie może być osiąganie zysków dla siebie.

11.      Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Aviva zwróciła się do Ministra Finansów (zwanego dalej „organem podatkowym”) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie pytania, czy opisana działalność EUIG (zlokalizowanego na terenie Unii, ale poza Polską) jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Aviva zmierzała w szczególności do ustalenia, czy zlokalizowani w Polsce członkowie EUIG, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń, nie są tym samym zobowiązani do obliczenia i naliczenia VAT należnego zgodnie z mechanizmem samonaliczenia VAT, na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG. Zdaniem Avivy na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

12.      W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2013 r. organ podatkowy uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że nie została spełniona ostatnia z przesłanek zwolnienia przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, dotycząca braku naruszenia warunków konkurencji.

13.      Organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności do wyroku Taksatorringen(7). Stwierdził, iż w niniejszym przypadku zachodzi realne ryzyko, że dojdzie do zakłóceń konkurencji. Jeśli EUIG zastosuje zwolnienie, wówczas postawi siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku.

14.      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska) (zwany dalej „sądem pierwszej instancji”) uwzględnił skargę Avivy o uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej przez organ podatkowy. Zgodnie z wyrokiem sądu pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2013 r. EUIG spełnia wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Od wyroku sądu pierwszej instancji organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną.

IV.    Postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości

15.      Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska), przed którym zawisł niniejszy spór prawny, przedłożył Trybunałowi w dniu 17 listopada 2015 r. na podstawie art. 267 TFUE następujące pytania prejudycjalne:

„1)      Czy przepis krajowy dotyczący zwolnienia z VAT niezależnej grupy osób, nieprzewidujący żadnych przesłanek, czy procedur stanowiących o spełnieniu warunku zakłócenia konkurencji jest zgodny z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT w związku z art. 131 dyrektywy VAT, jak też zasadą efektywności, pewności prawa i zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań?

2)      Jakie należy zastosować kryteria oceny spełnienia warunku zakłócenia konkurencji przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT?

3)      Czy na udzielenie odpowiedzi na drugie z powyższych pytań ma wpływ okoliczność, że usługi świadczone są przez niezależną grupę osób na rzecz członków podlegających jurysdykcji różnych państw członkowskich?”.

16.      Aviva, Rzeczpospolita Polska, Republika Federalna Niemiec, Niderlandy, Zjednoczone Królestwo, jak i Komisja Europejska przedstawiły odnośnie do tych pytań swoje uwagi na piśmie oraz, z wyjątkiem Zjednoczonego Królestwa i Niderlandów, wzięły udział w rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r.

V.      Ocena prawna

A.      W przedmiocie pytań drugiego i trzeciego

17.      Pytania drugie i trzecie odnoszą się do kryteriów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, i z tego względu zostaną przeanalizowane w pierwszej kolejności i łącznie. W tym kontekście sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, jak należy interpretować kryterium braku „zakłócenia konkurencji” oraz kryterium „grupy”, w sytuacji gdy grupa ta świadczy na rzecz swoich członków usługi transgraniczne.

18.      Wymaga to w pierwszej kolejności udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy grupa towarzystw ubezpieczeniowych, takich jak Aviva, mieści się w przedmiotowym zakresie zastosowania przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, który dotyczy zwolnienia (zob. śródtytuł 1 poniżej). Ponadto należy wyjaśnić, czy art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jest przepisem dotyczącym zwolnienia, który ma skutek transgraniczny (zob. śródtytuł 2 poniżej) oraz jak należy interpretować (negatywne) kryterium braku „zakłócenia konkurencji” (zob. śródtytuł 3 poniżej).

1.      Odnośnie do przedmiotowego zakresu zastosowania

a)      Brzmienie, znaczenie i cel

19.      Brzmienie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT pozostawia otwartą kwestię, czy wszystkie, czy tylko określone grupy mieszczą się w zakresie zastosowania przepisu dotyczącego zwolnienia. Ze znaczenia i celu zwolnienia można jednak wywnioskować właściwą odpowiedź.

20.      W mojej opinii cel art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT – zgodnie ze stanowiskiem rzecznika generalnego J. Mischa(8) oraz orzecznictwem Trybunału(9) – jest następujący: należy unikać niekorzystnej pozycji konkurencyjnej tego, kto np. z uwagi na niedostateczną wielkość przedsiębiorstwa musi nabywać usługi, w odróżnieniu od tego, kto usługi te może świadczyć za pomocą swoich pracowników lub w ramach grupy podatkowej VAT.

21.      Niekorzystna pozycja konkurencyjna, którą ma zniwelować zwolnienie z podatku, powstaje w następujący sposób: kto oferuje usługi zwolnione z podatku, ten jest zobowiązany do zapłaty VAT z tytułu świadczeń pośrednich. Nastąpiłoby to również bez zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, jeśli byłoby się zmuszonym współpracować z innymi fachowcami w ramach wspólnej struktury, która przejmuje czynności niezbędne do świadczenia tych (zwolnionych z podatku) usług. Poprzez objęcie wspólnie wykonanych świadczeń pośrednich systemem zwolnień podatkowych zwolnienie z podatku świadczeń na późniejszym etapie obrotu dotyczy takiej samej wartości dodanej jak u konkurenta, który wykonuje świadczenia pośrednie za pomocą osób zatrudnionych. Konsument końcowy uczestniczy przez to w zwolnieniu również wówczas, gdy przedsiębiorstwo korzystające w swojej działalności – z uwagi na przynależność do grupy – ze zwolnienia z podatku wykonuje pewne świadczenia pośrednie, które odnoszą się bezpośrednio do wykonanego na jego rzecz świadczenia zwolnionego z podatku. Wbrew twierdzeniom Komisji przedstawionym podczas rozprawy art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie jest sprzeczny z zasadą neutralności, natomiast rekompensuje aspekty z punktu widzenia konkurencyjności niekorzystne dla podatników, którzy dzielą się swoimi zasobami.

22.      Zgodnie z przyjętym orzecznictwem Trybunału zwolnienia należy interpretować w sposób ścisły, przy czym wykładnia powinna uwzględniać znaczenie, cel i skuteczność przepisu(10). Jeśli celem art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jest rozszerzenie pozostałych zwolnień, to odpowiadając na pytanie, które grupy powinny być brane pod uwagę, należy uwzględniać cel wykonywanej przez członków grupy działalności, która ma zostać objęta zwolnieniem.

23.      Świadczenie usług ubezpieczeniowych jest zwolnione z VAT, gdyż transakcja jest już obciążona podatkiem od ubezpieczeń, płaconym również przez konsumenta(11). W ten sposób zostaje wyeliminowana bezpośrednia konkurencja pomiędzy dwoma rodzajami podatku w przypadku wykonywania świadczeń na późniejszym etapie obrotu. W celu zlikwidowania konkurencji na późniejszym etapie obrotu nie jest konieczne zwolnienie świadczeń na wcześniejszym etapie obrotu, takich jak świadczenie EUIG na rzecz Avivy.

24.      To samo dotyczy zwolnienia usług bankowych. Trybunał uznał za celowe aby zapobiegać trudnościom związanym z określeniem podstawy opodatkowania i wysokości niepodlegającego odliczeniu podatku VAT(12). Cel ten nie znajduje zastosowania wobec zwolnienia świadczeń wcześniejszych, gdyż w przypadku świadczeń wykonywanych przez EUIG na rzecz Avivy odliczenie podatku w odniesieniu do jego działalności zwolnionej z podatku nie może być brane pod uwagę. Tym samym pojawia się trudność w ustaleniu rozgraniczeń.

b)      Wykładnia systemowa

25.      W kontekście systemowym należy stwierdzić, iż art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie stanowi ogólnej zasady dla wszystkich zwolnień jak art. 131 dyrektywy VAT. Artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie znajduje się w rozdziale 1 tytułu IX (Zwolnienia) pod nazwą „Przepisy ogólne”.

26.      Ustawodawca umieścił art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT w rozdziale 2 o tytule „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Zwolnienia, o których mowa w art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT, mają ze względów interesu publicznego odciążyć odbiorców tych dostaw i innych usług od obciążeń z tytułu VAT – gdy usługi te służą w głównej mierze osobom potrzebującym [np. lit. g) – opieka społeczna], gdy nie rosną koszty opieki zdrowotnej [np. lit. b) i c)], a to w celu obniżenia kosztów kształcenia, które jest niezbędne dla społeczeństwa [np. lit. i) oraz j)].

27.      Mając na uwadze zwolnienia o charakterze użyteczności publicznej, jest zrozumiałe, aby w pewnych okolicznościach zwolnić także takie świadczenia na wcześniejszym etapie obrotu, które są wykonywane przez grupę takich przedsiębiorstw w ramach współpracy opierającej się na podziale pracy i bezpośrednio służą tym zwolnionym transakcjom. Powyższe potwierdza fakt, że instrument, jakim jest grupa podatkowa VAT (art. 11 dyrektywy VAT), rzadziej znajduje zastosowanie w sektorze działalności pożytku publicznego.

28.      Wniosku tego – wbrew twierdzeniom Komisji – nie podważa też geneza art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Zastrzeżenia Komisji w tym zakresie dotyczą jedynie zaproponowanego przez Komisję i odrzuconego w procedurze prawodawczej zwolnienia grupy lekarzy. Propozycję tę prawodawca ujął mianowicie w obecnym brzmieniu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Ujęcie to nie zmieniło jednakże nic w systematyce art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Pozycja ta nie została również zmieniona po przekształceniu w 2006 r. szóstej dyrektywy w nową dyrektywę VAT.

29.      Najwyraźniej zamiarem prawodawcy było ujęcie nie tylko grup lekarzy, lecz również grup instytucji edukacyjnych itp. Z genezy przyjęcia dyrektywy VAT nie wynika jednak, aby miały zostać ujęte również grupy banków i ubezpieczycieli. Sam Trybunał w kontekście wykładni również przywiązuje istotne znaczenie do systematyki przepisów dotyczących zwolnienia(13).

30.      Republika Federalna Niemiec wskazuje, że jeszcze przed kilkoma laty także w Komisji panował pogląd, iż zwolnienie powinno zostać przez prawodawcę odpowiednio rozszerzone na sektor bankowy i ubezpieczeniowy(14), co – jak wskazała Komisja na rozprawie – nie zostało przyjęte przez Radę. Biorąc pod uwagę systematykę art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, taka decyzja prawodawcy nie może zostać zniweczona przez szeroką interpretację przepisu dotyczącego zwolnienia(15). Rozszerzenie zwolnienia z art. 135 dyrektywy VAT powinno pozostać w gestii europejskiego prawodawcy.

31.      Wykładni tej nie podważa wyrok w sprawie Taksatorringen(16), chociaż został wydany w odniesieniu do grupy towarzystw ubezpieczeniowych. Pytania dotyczyły jednak tylko wykładni kryterium „naruszenia konkurencji” i Trybunał – co oczywiste – wyłącznie w tej kwestii udzielił odpowiedzi(17).

c)      W przedmiocie braku naruszenia zasady neutralności

32.      Zasada neutralności wyrażona w przepisach dotyczących VAT nie sprzeciwia się odmowie zwolnienia grup ubezpieczycieli. Z jednej strony zasada neutralności oznacza, że podatnik (przedsiębiorstwo) jako pomocnik wierzyciela w postaci inkasenta podatku powinien być zwolniony z ostatecznego obciążenia VAT poza prywatnym ostatecznym wykorzystaniem(18). Ta sytuacja nie ma tutaj znaczenia. Z drugiej strony zasada ta zabrania odmiennego traktowania w ramach poboru VAT podmiotów gospodarczych, które dokonują takich samych transakcji(19).

33.      Odmienne traktowanie grup poza zakresem zastosowania art. 132 dyrektywy VAT, jak i w jego ramach, opiera się na ich działalności służącej interesowi publicznemu. Kwestia ta jako kryterium rozróżniające w odniesieniu do zasady neutralności nie podlega zakwestionowaniu.

34.      Za zawężającą wykładnią zwolnienia bez prawa do odliczenia przemawia również to, że może ono, po bliższej analizie, zakłócać konkurencję. Stwarza ono bowiem w pewnych okolicznościach impuls, aby poprzez tzw. „insourcing”, tj. włączenie działalności do własnego przedsiębiorstwa, zminimalizować poniesiony ciężar podatku VAT, gdyż zakres zwolnienia konsumenta końcowego zależy od ciężaru VAT poniesionego przez przedsiębiorstwo wykonujące świadczenie na jego rzecz. Jest to w pewnym sensie sprzeczne z zasadą, zgodnie z którą podmioty gospodarcze mogą wybrać model organizacyjny, który im najbardziej odpowiada z gospodarczego punktu widzenia, bez narażania się na ryzyko, że ich transakcje nie zostaną objęte zwolnieniem(20).

35.      W rezultacie z systematyki i celu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT wynika, że przepis ten należy interpretować ściśle i nie znajduje on zastosowania do grupy zakładów ubezpieczeń, o którym mowa w niniejszej sprawie.

2.      W przedmiocie skutku zwolnienia grupy w kontekście transgranicznym

a)      Uwagi ogólne

36.      Na wypadek gdyby Trybunał był innego zdania, rozstrzygnąć należy, czy zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT dotyczy również usług świadczonych przez grupę o charakterze transgranicznym na rzecz jej członków zlokalizowanych w innym państwie członkowskim (lub państwie trzecim). To pytanie dotyczy też sytuacji, gdy sama grupa zlokalizowana jest w państwie trzecim.

37.      Na pierwszy rzut oka brzmienie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie ogranicza siedziby członków grupy, jak i samej grupy do terytorium jednego państwa członkowskiego.

38.      Natomiast prawodawca wyraźnie ogranicza zakres zastosowania innych przepisów dyrektywy VAT do terytorium państwa członkowskiego. I tak zgodnie z art. 11 ust. 1 dyrektywy VAT państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika tylko „osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego”. Również art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT przewiduje podobne ograniczenie terytorialne, zgodnie z którym uregulowanie szczególne dla małych przedsiębiorstw nie obejmuje podatnika „niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny”.

39.      A contrario może to sugerować, że art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT powinien znaleźć zastosowanie w kontekście transgranicznym. Z drugiej strony istnieją również przepisy, które wyraźnie zakładają transgraniczną aktywność podatnika [zob. art. 148 lit. e) dyrektywy VAT – „linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych”]. W tym zakresie argumentacja odnosząca się do treści niekoniecznie jest wiążąca.

40.      Powyższa argumentacja, jeśli przyjrzymy się jej dokładnie, jest jednak sprzeczna z genezą [zob. lit. b)], systematyką zwolnień [zob. lit. c)], oceną art. 11 ust. 1 dyrektywy VAT [zob. lit. d)] oraz klauzulą o zakazie konkurencji, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT [zob. lit. e)]. Wreszcie swobody podstawowe nie nakazują rozszerzenia zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT na grupę o charakterze transgranicznym [zob. lit. f)]. Ponadto umożliwiłaby ona wykorzystywanie różnych stawek podatku albo systemów opodatkowania [zob. lit. g)].

b)      Historyczna systematyka zwolnienia

41.      Na pierwszy rzut oka nie jest widoczne ograniczenie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT do grup niemających charakteru transgranicznego. Warto przypomnieć poprzednio obowiązujący przepis – w szóstej dyrektywie(21) – aby wyjaśnić, dlaczego brak tu, w odróżnieniu od art. 11 dyrektywy VAT, takiego ograniczenia.

42.      W poprzednim stanie prawnym zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, było uregulowane w art. 13 szóstej dyrektywy. Przepis ten obejmował, zgodnie z tytułem, wyłącznie „[z]wolnienia na terytorium kraju”. Zgodnie z motywem trzecim z chwilą przyjęcia dyrektywy tylko struktura i brzmienie zostały na nowo sformułowane, bez wprowadzania jednak merytorycznych zmian w obowiązujących przepisach. Merytoryczne zmiany, które zostały mimo to wprowadzone, w sposób wyczerpujący zamieszczono w przepisach regulujących transpozycję dyrektywy i jej wejście w życie. W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT brak jest informacji w tym zakresie.

43.      Z tego powodu, mając na uwadze szóstą dyrektywę, można uznać, że zwolnienie w kraju obejmuje wyłącznie świadczenia pochodzące od zlokalizowanych na terenie kraju grup albo ich krajowych członków.

c)      Systematyka zwolnień w dyrektywie VAT

44.      Za ścisłą wykładnią przemawia również systematyka zwolnień, o których mowa w tytule IX dyrektywy VAT. W tym zakresie dopiero rozdziały 4–8 i 10 zawierają szczególne zwolnienia w odniesieniu do transakcji transgranicznych. W szczególności usługi transgraniczne (te związane z transportem) są wyraźnie uregulowane w rozdziale 7.

45.      Również systematyka wyklucza zastosowanie rozszerzenia przepisów dotyczących zwolnienia poprzez art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT na grupy o charakterze transgranicznym. Odnosi się to w szczególności do sytuacji, gdy nie tylko zwolnienia z art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT podlegają rozszerzeniu poprzez art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT (zob. pkt 19 i nast. powyżej).

d)      Sprzeczność w odniesieniu do art. 11 dyrektywy VAT

46.      Ponadto szeroka wykładnia art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT prowadziłaby do sprzeczności z uregulowaniem art. 11 dyrektywy VAT. Zezwala ono państwom członkowskim na uznanie za jednego podatnika „osób mających siedzibę na [ich] terytorium”, które poprzez uczestnictwo w grupie „są ściśle powiązane” ze sobą w określony sposób.

47.      Jeśli dwa przedsiębiorstwa nawiązują współpracę w ramach grupy w ten sposób, że jedno z nich posiada większościowy udział w grupie, wówczas w przypadku świadczenia przez grupę usług art. 11 dyrektywy VAT nie odniesie wobec tego przedsiębiorstwa skutku transgranicznego. Natomiast zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT odniesie skutek transgraniczny. Przepis, który stawia mniejsze wymagania wobec grupy takiego rodzaju, skutkowałby transgranicznym zwolnieniem z VAT; przepis, który przewiduje surowsze warunki, nie odniósłby takiego skutku.

48.      Ową sprzeczność interpretacyjną można rozstrzygnąć jedynie wówczas, gdy skutki prawne art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT zostaną ograniczone do jednego państwa członkowskiego, co wymaga, aby grupa oraz członek, na rzecz którego świadczona jest usługa, mieli siedzibę w tym samym państwie członkowskim.

49.      W obu przypadkach podstawą jest to samo założenie. Ograniczenie do terytorium kraju oznacza, że państwo członkowskie nie narusza terytorialnej suwerenności podatkowej innego państwa członkowskiego, w którym jest dozwolona grupa kapitałowa, albo dopuszcza się odpowiednią grupę na warunkach, które są trudne do sprawdzenia przez inne państwo członkowskie. Jednocześnie zapewnia się, że nie dojdzie do sprzecznych decyzji różnych organów podatkowych.

e)      Ocena braku naruszeń konkurencji

50.      Za terytorialnym ograniczeniem zwolnienia do jednego państwa członkowskiego przemawia również okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, nie może, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, prowadzić do zakłócenia konkurencji.

51.      W wyroku w sprawie Isle of Wight Council dotyczącym art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT Trybunał musiał odpowiedzieć na pytanie, czy mając na uwadze lokalny rynek, pojęcie „zakłócenia konkurencji” należy definiować w sposób szczególny, czy też w odniesieniu do całego terytorium państwa członkowskiego. Trybunał wskazał, że ocena zakłócenia konkurencji nie dotyczy wyłącznie lokalnego rynku(22).

52.      W uzasadnieniu wskazał on(23), że nadzór nad wieloma rynkami lokalnymi oznacza systematyczną ponowną ocenę warunków konkurencji na podstawie częstokroć złożonych analiz ekonomicznych, ponadto określenie tych rynków może okazać się szczególnie trudne, ponieważ ich granice niekoniecznie pokrywają się z terytorialną właściwością lokalnych organów władzy. Taka sytuacja niesie zatem ryzyko naruszenia zasady neutralności podatkowej i zasady pewności prawa.

53.      Jednakże możliwości dokonywania przez organy podatkowe w kontekście transgranicznym oceny, czy w różnych państwach członkowskich (lub na całym świecie) dochodzi do zakłócenia konkurencji są jeszcze mniejsze niż możliwości oceny kilku lokalnych rynków w danym państwie. W tym zakresie można wobec art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT posłużyć się teorią Trybunału sformułowaną w odniesieniu do art. 13 dyrektywy VAT.

54.      Jeśli jednak zakłócenia konkurencji – czy to w myśl art. 13, czy też art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT – mają być oceniane przez organy podatkowe wyłącznie w odniesieniu do własnego państwa członkowskiego, wówczas grupa może podlegać kontroli co do zasady wyłącznie w odniesieniu do jej członków, zlokalizowanych na terenie tego samego państwa, w celu stwierdzenia, czy świadczenie usług na jej rzecz, które jest zwolnione z podatku, nie prowadzi do zakłócenia konkurencji.

55.      Republika Federalna Niemiec zwróciła na rozprawie uwagę, iż takie same problemy dotyczą wszystkich pozostałych kryteriów. To, czy usługi zostały wykonane bezpośrednio dla celów zwolnionej z podatku działalności członków, musiałoby zostać stwierdzone zarówno przez państwo członkowskie, w którym członek grupy ma siedzibę, jak i przez państwo członkowskie, w którym znajduje się grupa. Niezaprzeczalnie istnieje tutaj ryzyko wydawania sprzecznych decyzji.

56.      Nie można zakładać, że z powodu aktualnie istniejącej możliwości uzyskania pomocy administracyjnej na terenie Unii prawodawca miał na myśli taką grupę działającą na poziomie międzynarodowym, albowiem w czasie, gdy tworzono art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, który dotyczy zwolnienia, aktualny system pomocy administracyjnej na terenie Unii jeszcze nie istniał. Niezależnie od tego unijny system pomocy administracyjnej nie rozwiązuje w każdym razie problemu, w przypadku gdy w grę wchodzą państwa trzecie (zob. pkt 62 i nast. poniżej).

f)      Uwzględnienie swobód podstawowych przy wykładni art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT

57.      Owa ścisła wykładnia nie pozostaje w sprzeczności ze swobodami podstawowymi. Z uwagi na to, że akt prawny Unii, taki jak dyrektywa VAT, powinien być interpretowany zgodnie z prawem pierwotnym tak dalece, jak jest to możliwe(24), to również te swobody należy uwzględniać przy wykładni. Ograniczenie swobód podstawowych może być uzasadnione wyłącznie nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Ponadto musi ono być właściwe dla zagwarantowania osiągnięcia wyznaczonego celu i nie może wykraczać poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia(25).

58.      Ograniczenie swobody świadczenia usług, które być może ma miejsce w niniejszej sprawie, należy uzasadniać tak jak terytorialne ograniczenie skutków grupy podatkowej VAT w rozumieniu art. 11 dyrektywy VAT z powodów zachowania rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi(26). Ponadto wymóg zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych(27) usprawiedliwia ograniczenie swobody świadczenia usług, które może mieć miejsce w niniejszej sprawie.

59.      Dopóki w granicach stosowania art. 11 dyrektywy VAT miejsce świadczenia może znajdować się w innym państwie członkowskim, które nie musi mieć grupy podatkowej VAT, oraz dopóki skutek grupy podatkowej VAT nie może wykraczać poza terytorialne granice państwa członkowskiego, dopóty wpływy z VAT nie powinny wywoływać negatywnych skutków w innym państwie członkowskim.

60.      To samo dotyczy zakresu stosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Dopóki organ podatkowy danego państwa członkowskiego może ocenić występowanie zakłócenia konkurencji oraz pozostałe materialne przesłanki tylko w odniesieniu do własnego państwa członkowskiego, dopóty jest on uzależniony od oceny tych przesłanek materialnych przez inne państwo członkowskie. W takiej sytuacji, jeśli skutek zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, nie może objąć grupy o charakterze transgranicznym, to wówczas państwo członkowskie nie powinno mieć wpływu na wpływy z VAT w innym państwie członkowskim.

61.      Ma na to wpływ również okoliczność, iż zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT należy zapewnić prawidłowe i proste stosowanie przepisu dotyczącego zwolnienia. To ostatnie jest de facto wykluczone, w sytuacji gdy organ podatkowy musi oceniać naruszenie konkurencji w kontekście globalnym bądź na szczeblu Unii albo gdy kilka organów podatkowych dokonuje różnych – możliwe, że sprzecznych ze sobą – ocen. To ostatnie właśnie mogłoby doprowadzić do naruszenia konkurencji(28). W tym zakresie przeciwko szerokiej wykładni(29) zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT przemawiają również poważne praktyczne utrudnienia w stosowaniu i kontroli.

g)      Państwa trzecie i kwestia stawek podatkowych

62.      Niezależnie od powyższego szeroka wykładnia pojęcia „grupy” prowadzi do utworzenia w sposób stosunkowo prosty modelu optymalizacji podatkowej, w szczególności dla koncernów działających na skalę światową. Musiałyby one wraz z należącymi do nich przedsiębiorstwami, działającymi w Europie, utworzyć grupę z siedzibą w państwie trzecim bez podatku VAT (tutaj w grę wchodzą Stany Zjednoczone), która otrzymuje od osób trzecich usługi, które dotąd pochodziły z Europy i były obciążone VAT, przy czym nie może chodzić o czysto sztuczną strukturę.

63.      Z uwagi na to, że miejsce świadczenia z reguły byłoby położone w Stanach Zjednoczonych, gdzie VAT nie jest znany, proces taki nie podlegałby opodatkowaniu i nie byłby obciążony tym podatkiem. Grupa mogłaby przekazać zakupione usługi swoim członkom za pokryciem samych kosztów. Miejsce świadczenia usług znajdowałoby się w danych państwach członkowskich. Świadczenie byłoby jednak zwolnione z podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Niezależnie od kwestii, w jaki sposób dane państwo członkowskie miałoby kontrolować w takim przypadku brak naruszenia konkurencji czy też pozostałe kryteria (zob. pkt 50 i nast. powyżej), wpływy z podatku VAT z obszaru całej Unii mogłyby w prosty sposób zostać zredukowane. Natomiast nie można byłoby osiągnąć takiego rozwiązania za pośrednictwem grupy podatkowej VAT, o której mowa w art. 11 dyrektywy VAT (zob. pkt 46 i nast. powyżej).

64.      Nawet gdyby skutek art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT pod względem celowościowym został ograniczony do grup z obszaru Unii, to wszystkie grupy osiedliłyby się w kraju o najniższej stawce VAT, aby w sposób najbardziej efektywny zminimalizować poniesiony ciężar VAT naliczonego. Podobny problem skłonił prawodawcę do wprowadzenia w art. 34 dyrektywy VAT regulacji dotyczącej progu dla tzw. podmiotów prowadzących sprzedaż wysyłkową, aby zapobiec osiedlaniu się wszystkich podmiotów prowadzących sprzedaż wysyłkową w kraju o najniższej stawce VAT(30). Nie należy zakładać, że brał on również pod rozwagę takie rozwiązanie w odniesieniu do usług świadczonych przez niezależne grupy i na ich rzecz.

h)      Wnioski

65.      W rezultacie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT także przy uwzględnieniu swobód podstawowych należy interpretować ściśle w ten sposób, że wyłącznie usługi świadczone przez grupę na rzecz swoich członków zlokalizowanych na (tym samym) obszarze państwa członkowskiego są objęte zwolnieniem.

3.      W przedmiocie wykładni braku zakłócenia konkurencji

66.      Jeśli natomiast Trybunał jest zdania, że grupy o charakterze transgranicznym są objęte zakresem stosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, to należałoby wyjaśnić, według jakich kryteriów należy oceniać, kiedy nie mamy do czynienia z zakłóceniem konkurencji, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.

67.      Jak stwierdził Trybunał(31), art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT powinien zrównoważyć niekorzystną pozycję konkurencyjną względem tego, kto świadczy te usługi (grupy) za pomocą swoich pracowników lub w ramach grupy podatkowej VAT. Jeśli jednak niekorzystna pozycja konkurencyjna ma być równoważona poprzez to zwolnienie, to przyznanie zwolnienia nie powinno prowadzić jednocześnie do zakłócenia konkurencji. Klauzula o zakazie konkurencji, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie ma przez to większego sensu(32) i powinna być z tego względu interpretowana w sposób zawężający.

68.      Punkt wyjścia dla tak ścisłej wykładni stanowi orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym stwierdzenie zakłócenia konkurencji wymaga(33), aby zachodziło realne ryzyko, że samo zwolnienie będzie prowadziło w sposób bezpośredni lub w przyszłości do zakłóceń konkurencji. W tym zakresie należy zbadać, czy grupa może zachować klientów swoich członków także bez zwolnienia z podatku(34).

69.      Członkowie grupy łączą się co do zasady tylko wtedy, gdy są pewni co do tego, że członkowie przejmą świadczenia grupy. To jest rzeczywisty powód danej współpracy. Z tego względu wykładnia sprowadza się w rezultacie do tego, że utworzenie grupy nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.

70.      Kryterium braku zakłócenia konkurencji służy przy tym unikaniu nadużyć (zob. art. 131 dyrektywy VAT). W szczególności zwolnienie nie może być wykorzystywane w sposób niezgodny z celami. Ostatecznie należy to do oceny sądu krajowego, któremu jednak należy dostarczyć kryteria jednolitego stosowania.

71.      Wskazówką co do zastosowania przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, który dotyczy zwolnienia, w sposób sprzeczny z celem, może być to, że grupa świadczy odpłatnie te same usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami i, wykorzystując efekt synergii, działa w tym zakresie na rynku. W takiej sytuacji może powstać realne ryzyko zakłócenia konkurencji. Kolejna wskazówka może wystąpić wtedy, gdy przeważa sama optymalizacja ciężaru VAT naliczonego (stworzenie przewagi konkurencyjnej poprzez przeniesienie dowolnych zewnętrznych usług na grupę), a nie wzajemna współpraca w celu uniknięcia niekorzystnej pozycji konkurencyjnej. Wskazówką może być również to, że grupa nie świadczy wyłącznie usług dostosowanych do potrzeb swoich członków, które z łatwością mogą być zaoferowane również przez innych.

4.      Wnioski

72.      W odniesieniu do pytań drugiego i trzeciego należy stwierdzić, iż krajowe zwolnienie ogranicza się do takich grup podatników, które zgodnie z art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT dokonują transakcji zwolnionych z podatku. Można przy tym założyć, że usługi świadczone przez grupę w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie prowadzą co do zasady do zakłócenia konkurencji. Niezależna grupa osób może jednakże świadczyć usługi zwolnione z podatku wyłącznie na rzecz takich członków, którzy podlegają takiemu samemu, a mianowicie jej, porządkowi prawnemu.

B.      W przedmiocie pytania pierwszego

73.      Rzeczpospolita Polska transponowała art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT w niemal niezmienionym brzmieniu. Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy ustawodawca krajowy musi ustanowić dodatkowo dalsze przesłanki albo procedury mające na celu ocenę istnienia zakłócenia konkurencji albo jego braku. Chodzi o ewentualny obowiązek dalszego skonkretyzowania brzmienia przepisu dyrektywy. W uzasadnieniu swojego pytania sąd odsyłający nadmienia możliwe naruszenia zasad skuteczności, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

1.      Bezpośrednie zastosowanie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT

74.      Obowiązek dalszego uszczegółowienia pozostawia państwu członkowskiemu elastyczność we wdrażaniu przepisów. Podczas gdy Republika Federalna Niemiec opowiada się za takim obowiązkiem ze względu na brak szczegółowości i obligatoryjności w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, Zjednoczone Królestwo neguje swobodę uznania we wdrażaniu przepisów, gdyż art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT ma bezpośrednie zastosowanie.

75.      Jak już wskazałam w opinii w sprawie DNB Banka(35), (negatywne) kryterium „zakłócenia konkurencji” jest „wyłącznie” nieokreślonym pojęciem prawnym, które nie pozostawia krajowemu ustawodawcy abstrakcyjnego zakresu uznania co do regulacji. Przepis ten jest również wystarczająco szczegółowy, aby zadośćuczynić wymogowi pewności prawa, albowiem „w sposób jednoznaczny ustanawia zobowiązanie”(36).

76.      Artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jest zatem zgodny z zasadą określoności oraz – jak szczegółowo uzasadniłam w opinii w sprawie DNB Banka(37)– jest wystarczająco szczegółowy i bezwarunkowy, aby wywołać bezpośredni skutek(38).

2.      Konieczność (?) wydania kolejnego aktu wdrażającego

77.      Poprzez transponowanie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT do prawa krajowego w prawie identycznym brzmieniu Rzeczpospolita Polska na pierwszy rzut oka spełniła swój obowiązek transpozycji. Celem prawa krajowego, jak i dyrektywy VAT, jest jednakże to, aby zwolnienie nie powodowało naruszenia warunków konkurencji. Sąd odsyłający ma wątpliwości co do tego, czy państwo członkowskie w wykonaniu swojego obowiązku transpozycji nie powinno wprowadzić w ustawie dalszych konkretnych kryteriów.

78.      Tego stanowiska nie podzielam. Należy w tym miejscu wskazać, iż Trybunał wielokrotnie negował konieczność dodatkowego obowiązku transpozycji w odniesieniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, który również dotyczy braku zakłócenia konkurencji oraz jest stosowany bezpośrednio(39). W szczególności w tym kontekście Trybunał uznał wyraźnie, że państwo członkowskie nie ma obowiązku ustanawiania w prawie krajowym dodatkowych przesłanek. Państwo członkowskie może dokonać wyboru techniki legislacyjnej, która jest dla niego najbardziej odpowiednia. Może np. ograniczyć się do tego, aby transponować do prawa krajowego sformułowanie zawarte w dyrektywie albo równoważne wyrażenie(40).

79.      W mojej ocenie to samo dotyczy zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Jak szczegółowo wywiodłam w opinii w sprawie DNB Banka(41), zwolnienie jest uregulowane w sposób wystarczająco szczegółowy i bezwarunkowy i powinno być w związku z tym stosowane bezpośrednio. Rzeczpospolita Polska w taki też sposób transponowała ten przepis. Nie ma znaczenia, czy z punktu widzenia stosującego prawo bardziej pożądana byłaby dokładniejsza transpozycja.

80.      Z tego względu nie można zarzucić Rzeczypospolitej Polskiej, że nie przyjęła do swojego porządku prawnego żadnych dalszych szczegółowych regulacji w celu określenia braku zakłócenia konkurencji. W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że każde uszczegółowienie dyrektywy, która obowiązuje bezpośrednio, niesie ze sobą zwiększone ryzyko naruszenia tej dyrektywy i wszczęcie postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego.

81.      W związku z powyższym należy udzielić odpowiedzi sądowi odsyłającemu, że krajowy przepis, taki jak w niniejszej sprawie, który nie zawiera żadnych przesłanek czy procedur stanowiących o spełnieniu warunku zakłócenia konkurencji, jest zgodny z art. 132 ust. 1 lit. f) w związku z art. 131 dyrektywy VAT, jak i z unijnymi zasadami skuteczności, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

VI.    Wnioski

82.      W związku z powyższym proponuję, aby na pytania postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska) odpowiedzieć w sposób następujący:

Należy przyjąć, iż krajowe zwolnienie z podatku jest ograniczone do takich grup podatników, które dokonują transakcji zwolnionych z podatku zgodnie z art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT. Grupy zakładów ubezpieczeń nie są objęte zakresem stosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.

1)      Artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie sprzeciwia się przepisowi prawa krajowego, który nie przewiduje żadnych przesłanek lub procedur stanowiących o spełnieniu warunku zakłócenia konkurencji.

2)      Należy co do zasady przyjąć, że usługi świadczone przez grupę w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie prowadzą do zakłóceń konkurencji. Kryterium to należy interpretować ściśle w rozumieniu przepisu dotyczącego unikania nadużyć.

3)      Niezależna grupa osób może świadczyć usługi zwolnione z podatku wyłącznie na rzecz członków, którzy podlegają takiemu samemu, a mianowicie jej, porządkowi prawnemu.