WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)

z dnia 3 października 2019 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Nabycie środków spożywczych – Odliczenie podatku naliczonego – Odmowa odliczenia – Ewentualnie fikcyjny dostawca – Oszustwo w zakresie VAT – Wymagania dotyczące wiedzy posiadanej przez nabywcę – Rozporządzenie (WE) nr 178/2002 – Obowiązek śledzenia przemieszczania żywności i identyfikacji dostawcy – Rozporządzenia (WE) nr 852/2004 i (WE) nr 882/2004 – Obowiązki rejestracyjne spoczywające na przedsiębiorstwach sektora spożywczego – Wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT

W sprawie C‑329/18

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Augstākā tiesa (sąd najwyższy, Łotwa) postanowieniem z dnia 10 maja 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 17 maja 2018 r., w postępowaniu:

Valsts ieņēmumu dienests

przeciwko

„Altic” SIA,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: A. Prechal, prezes izby, F. Biltgen (sprawozdawca), J. Malenovský, C.G. Fernlund i L.S. Rossi, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Bobek,

sekretarz: M. Aleksejev, kierownik wydziału,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 6 marca 2019 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu „Altic” SIA przez A. Purmalisa, advokāts,

– w imieniu rządu łotewskiego przez I. Kucinę i V. Soņecę, działające w charakterze pełnomocników,

– w imieniu rządu hiszpańskiego przez L. Aguilerę Ruiza, działającego w charakterze pełnomocnika,

– w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios, J. Jokubauskaitė oraz A. Sauka, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 22 maja 2019 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1  Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą 2006/112”).

2  Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Valsts ieņēmumu dienests (łotewskim organem podatkowym, zwanym dalej „organem podatkowym”) a „Altic” SIA w przedmiocie skierowanego do Altic wezwania do zapłaty kwoty podatku od wartości dodanej (VAT) z tytułu zakupu ziaren rzepaku, zapłaconego, a następnie odliczonego przez Altic, wraz z grzywną i odsetkami za zwłokę.

Ramy prawne

Prawo Unii

3  Zgodnie z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”.

4  Artykuł 178 lit. a) tej dyrektywy przewiduje:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–6”.

5  Artykuł 273 akapit pierwszy rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.

6  Motywy 28 i 29 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz.U. 2002, L 31, s. 1; sprostowanie Dz.U. 2007, L 179, s. 59) stanowią:

„(28) Doświadczenie dowodzi, że funkcjonowanie rynku wewnętrznego żywności i pasz może być zagrożone, jeżeli nie jest możliwe monitorowanie ruchu [śledzenie przemieszczania] żywności i pasz. Dlatego też konieczne jest ustanowienie całościowego systemu monitorowania ruchu [śledzenia] w handlu żywnością i paszami, tak aby mogło mieć miejsce ukierunkowane i precyzyjne wycofanie z rynku lub aby można [było] podać informację konsumentom lub urzędnikom odpowiedzialnym za kontrolę i wskutek tego uniknąć ewentualnych zbędnych zakłóceń o szerokim zasięgu, w przypadku problemów z bezpieczeństwem żywności.

(29) Należy zapewnić, aby przedsiębiorstwo sektora żywnościowego lub paszowego, łącznie z importerem, mogło być utożsamiane przynajmniej z przedsiębiorstwem, z którego dostarczona została żywność, pasza, zwierzęta bądź substancja, która może być zawarta w żywności lub paszy, w celu zapewnienia możliwości ich lokalizacji na wszystkich etapach dochodzenia”.

7  Dla celów tego rozporządzenia jego artykuł 3 pkt 15 definiuje pojęcie „możliwość śledzenia” jako „możliwość kontrolowania przemieszczania żywności, paszy, zwierzęcia hodowlanego lub substancji przeznaczonej do dodania lub która może być dodana do żywności lub paszy na wszystkich etapach produkcji, przetwarzania i dystrybucji”.

8  Zgodnie z art. 17 ust. 2 akapit pierwszy wspomnianego rozporządzenia:

„Państwa członkowskie ustanawiają również zasady dotyczące środków i kar mających zastosowanie w przypadku naruszenia prawa żywnościowego i paszowego. Ustanowione środki i kary powinny być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające”.

9  Artykuł 18 tego rozporządzenia, zatytułowany „Możliwość śledzenia”, brzmi następująco:

„1. Należy zapewnić możliwość śledzenia żywności, pasz, zwierząt hodowlanych oraz wszelkich substancji przeznaczonych do dodania do żywności lub pasz bądź które można do nich dodać na wszystkich etapach produkcji, przetwarzania i dystrybucji.

2. Podmioty działające na rynku spożywczym i pasz powinny móc zidentyfikować każd[ą] osobę, która dostarczyła im środek spożywczy, paszę, zwierzę hodowlane lub substancję przeznaczoną do dodania do żywności lub pasz bądź [substancję] którą można do nich dodać.

W tym celu podmioty te powinny utworzyć systemy i procedury umożliwiające przekazanie takich informacji na żądanie właściwych władz.

[…]”.

10  Artykuł 6 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (Dz.U. 2004, L 139, s. 1) stanowi:

„W szczególności każdy podmiot prowadzący przedsiębiorstwo spożywcze powiadamia właściwy organ, w sposób, jakiego wymaga ten ostatni, o każdym przedsiębiorstwie pod jego kontrolą, które uczestniczy w jakimkolwiek z etapów produkcji, przetwarzania i dystrybucji żywności w celu rejestracji każdego z takich przedsiębiorstw.

Podmioty prowadzące przedsiębiorstwa spożywcze zapewniają również, że [aby] właściwy organ zawsze posiada[ł] aktualne informacje na temat zakładów, w tym poprzez powiadamianie o każdej istotnej zmianie w działalności i o każdym zamknięciu istniejącego zakładu”.

11  Artykuł 31 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 882/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli urzędowych przeprowadzanych w celu sprawdzenia zgodności z prawem paszowym i żywnościowym oraz regułami dotyczącymi zdrowia zwierząt i dobrostanu zwierząt (Dz.U. 2004, L 165, s. 1) stanowi:

„a) Właściwe organy ustanawiają procedury, które mają być stosowane przez podmioty prowadzące przedsiębiorstwo paszowe lub żywnościowe przy składaniu wniosku o wpis do rejestru ich zakładów zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 852/2004, dyrektywą 95/69/WE [Rady z dnia 22 grudnia 1995 r. ustanawiającej warunki i środki dla zatwierdzania i rejestracji określonych zakładów i pośredników prowadzących działalność w sektorze pasz zwierzęcych i zmieniającej dyrektywy 70/524/EWG, 74/63/EWG, 79/373/EWG i 82/471/EWG (Dz.U. 1995, L 332, s. 15)] lub z przyszłymi rozporządzeniami dotyczącymi higieny pasz.

b) Właściwe organy opracowują i uaktualniają wykaz podmiotów prowadzących przedsiębiorstwo paszowe lub żywnościowe, które zostały wpisane do rejestru. W przypadku gdy taki wykaz już istnieje do innych celów, może być wykorzystywany również do celów niniejszego rozporządzenia”.

Prawo łotewskie

12  Artykuł 10 ust. 1 pkt 1 likums by pievienotās vērtības nodokli (ustawy o VAT), w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, ma następujące brzmienie:

„Jedynie podatnik zarejestrowany przez [organ podatkowy] jest uprawniony do odliczenia w swojej deklaracji VAT od kwoty podatku podlegającego zapłacie na rzecz skarbu państwa jako podatku naliczonego kwoty podatku wykazanej na fakturach otrzymanych od innych podatników za towary nabyte lub usługi otrzymane w celu realizacji własnych transakcji podlegających opodatkowaniu, w tym transakcji dokonywanych za granicą, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby zostały zrealizowane na terytorium kraju”.

13  Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 12 tej ustawy:

„Kwota podatku wskazana na fakturach dotyczących otrzymanych towarów i usług podlega odliczeniu po otrzymaniu faktury dotyczącej otrzymanych towarów i usług lub po zapłaceniu kwoty podatku wskazanej na fakturze tytułem zaliczki”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

14  Altic zakupił nasiona rzepaku od „Sakorex” SIA w lipcu i sierpniu 2011 r. oraz od „Ulmar” SIA w październiku 2011 r. Z postanowienia odsyłającego wynika, że przedsiębiorstwa te zwróciły się do Altic na podstawie reklam umieszczonych przez niego w mediach i Internecie. Wspomniane nasiona rzepaku były odbierane i przechowywane w magazynie należącym do „Vendo” SIA. Altic odliczył VAT naliczony z tytułu owych zakupów.

15  W trakcie kontroli przeprowadzonej w Altic organ podatkowy stwierdził z kolei, że wspomniane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca. Organ ten nakazał Altic zapłacić odliczony podatek VAT oraz grzywnę wraz z odsetkami za zwłokę.

16  Administratīvā rajona tiesa (rejonowy sąd administracyjny, Łotwa) uwzględnił wniesioną przez Altic skargę o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego. Orzeczenie tego sądu zostało utrzymane w mocy przez Administratīvā apgabaltiesa (regionalny sąd administracyjny, Łotwa).

17  Sąd ten zauważył, że nie zakwestionowano tego, że nasiona rzepaku zostały dostarczone do magazynu w terminach i w ilości wskazanej w dokumentach Vendo. Stwierdził on, że z uwagi okoliczności te wskazują, iż Altic działał w dobrej wierze i w pełni polegał na zdolności Sakorex i Ulmar do dostarczenia towarów objętych umową, zaś sprawdzenie owej zdolności nie należało do Altic. W tym względzie organy podatkowe miały nie wskazać, jakich konkretnych działań wynikających z odpowiednich przepisów nie podjął Altic w celu dokonania takiej weryfikacji.

18  Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do sądu odsyłającego, Augstākā tiesa (sądu najwyższego, Łotwa). Podnosi on, że zgodnie z rozporządzeniem nr 178/2002 podmioty działające na rynku spożywczym muszą być w stanie zidentyfikować każdą substancję, która ma być włączona do żywności lub paszy lub która może być do niej włączona, i muszą w tym celu dysponować systemami i procedurami umożliwiającymi udostępnienie tych informacji właściwym organom. Ponadto Altic nie dokonał żadnej minimalnej weryfikacji dotyczącej swoich kontrahentów ani nie sprawdził, czy zostali oni zarejestrowani przez łotewską agencję ds. żywności i weterynarii. Jego zdaniem wynika z tego, że Altic wiedział lub powinien był wiedzieć, że brał udział w nadużyciu wspólnego systemu VAT.

19  Zdaniem sądu odsyłającego nie jest kwestionowane, że istnieją wskazówki, zgodnie z którymi Sakorex i Ulmar są fikcyjnymi spółkami, oraz że nie można ustalić pochodzenia rozpatrywanych towarów. W związku z tym powstaje pytanie, czy Altic wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje rozpatrywane w postępowaniu głównym były związane z oszustwami w zakresie VAT.

20  W tym względzie sąd odsyłający zauważa, że nie ma dowodów potwierdzających, że zakupiony rzepak był przeznaczony wyłącznie do wykorzystania w produkcji paliwa, jak twierdzi Altic, lub przynajmniej że nie był w żaden sposób związany z łańcuchem żywnościowym. W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do wspomnianych transakcji Altic powinien był zastosować się do przepisów rozporządzenia nr 178/2002.

21  Rzeczony sąd wspomina, że art. 18 tego rozporządzenia ustanawia podstawowe zasady śledzenia przemieszczania środków spożywczych, a także identyfikacji ich dostawców. Jeżeli chodzi o tę identyfikację, podnosi on, że o ile wspomniane rozporządzenie nie wyjaśnia, w jakim stopniu przedsiębiorstwo powinno identyfikować swojego dostawcę, o tyle jednak ze wskazówek dotyczących wykonania art. 11, 12, 14, 17, 18, 19 i 20 rozporządzenia nr 178/2002 z dnia 26 stycznia 2010 r. zawartych we wnioskach Stałego Komitetu ds. Żywności i Zdrowia Zwierząt Komisji Europejskiej wynika, że przedsiębiorstwa są zobowiązane do przechowywania informacji o nazwie i adresie dostawcy produktu, a także o identyfikacji tego produktu.

22  Sąd krajowy zastanawia się jednak, czy cel rozporządzenia nr 178/2002, polegający na zagwarantowaniu bezpieczeństwa żywności, nie wymaga wykazania większej staranności podmiotu działającego na rynku spożywczym w zakresie wyboru kontrahenta, co wymagałoby od niego dokonania weryfikacji kontrahenta, w szczególności potwierdzenia jego zarejestrowania przez właściwe organy, oraz czy w razie braku takiej staranności można odmówić temu podmiotowi prawa do odliczenia VAT. W tym względzie sąd odsyłający zastanawia się również, czy z uwagi na ten sam cel zweryfikowanie przez Altic jakości dostarczonych towarów mogłoby zmniejszyć ciężar owego obowiązku przeprowadzenia bardziej szczegółowego badania kontrahenta.

23  Sąd odsyłający zauważa ponadto, że zdaniem organów podatkowych brak zweryfikowania przez Altic, czy kontrahenci są zarejestrowani przez agencję ds. żywności i weterynarii, wskazuje na to, że spółka ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje rozpatrywane w postępowaniu głównym stanowiły oszustwo w zakresie VAT. Sąd ten uważa jednak, o ile weryfikacja rejestracji przedsiębiorstwa sektora spożywczego przewidziana w postanowieniach rozporządzeniach nr 852/2004 i 882/2004 pozwala na upewnienie się, iż uczestniczy ono zgodnie z prawem w łańcuchu żywnościowym, o tyle fakt zarejestrowania przedsiębiorstwa nie wyklucza, że jego działalność gospodarcza jest fikcyjna, a – odwrotnie – brak rejestracji nie potwierdza automatycznie takiego fikcyjnego charakteru, w ten sposób że brak weryfikacji nie może potwierdzać w decydujący sposób wniosku organu podatkowego.

24  W tych okolicznościach Augstākā tiesa (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 z uwagi na cel rozporządzenia nr 178/2002, jakim jest zapewnienie bezpieczeństwa żywnościowego, w szczególności poprzez zapewnienie możliwości śledzenia przemieszczania żywności, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on odmowie odliczenia naliczonego podatku, w przypadku gdy podatnik uczestniczący w łańcuchu żywnościowym nie wykazał przy wyborze kontrahenta większej staranności niż staranność wymagana w zwykłej praktyce handlowej, polegająca zasadniczo na obowiązku przeprowadzenia weryfikacji kontrahenta, choć jednocześnie sprawdził jakość środków żywnościowych, realizując w ten sposób cel rozporządzenia nr 178/2002?

2) Czy ustanowiony w art. 6 rozporządzenia nr 852/2004 oraz w art. 31 rozporządzenia nr 882/2004 wymóg dotyczący wpisu do rejestru przedsiębiorstwa spożywczego, interpretowany w świetle art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, zobowiązuje do tego, by strona, która jest kontrahentem takiego przedsiębiorstwa, sprawdziła jego rejestrację, oraz czy sprawdzenie to jest istotne dla ustalenia, czy wspomniana strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z fikcyjnym przedsiębiorstwem, zważywszy na specyfikę rzeczonej transakcji?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

25  Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby podatnikowi uczestniczącemu w łańcuchu żywnościowym odmówiono prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że nie dopełnił on ciążących na nim na mocy art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002 obowiązków związanych z identyfikacją swoich dostawców dla celów śledzenia przemieszczania produktów żywnościowych.

26  W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy, pod warunkiem że co do zasady jego działalność podlega VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

27  Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli wymogi materialne i formalne lub warunki, którym podlega to prawo, są przestrzegane przez podatników zamierzających z niego skorzystać (zob. podobnie wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 36, 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

28  Oprócz tych materialnych i formalnych wymogów lub warunków wynikających z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 39, 40) art. 273 tej dyrektywy pozwala państwom członkowskim, pod pewnymi warunkami, przewidzieć inne obowiązki, które uznają one za konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom.

29  W drugiej kolejności należy przypomnieć, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym to do krajowych organów i sądów należy odmówienie skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to owe podmioty powołują się w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyrok z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

30  Jeżeli jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

31  Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły oszustwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca danej faktury, są zobowiązane wykazać na podstawie obiektywnych dowodów i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonywał weryfikacji, do których nie jest zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia była związana z oszustwem w zakresie VAT (wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).

32  Jeżeli chodzi o poziom staranności wymagany od podatnika pragnącego skorzystać z prawa do odliczenia VAT, Trybunał orzekł, że podmioty, które podejmują wszelkie środki, których można od nich racjonalnie wymagać, w celu zapewnienia, że ich transakcje nie są związane z oszustwami w zakresie VAT lub innymi oszustwami, muszą mieć możliwość polegania na zgodności z prawem tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT, ponieważ określenie środków, które w konkretnym przypadku mogą być racjonalnie wymagane od podatnika w tym celu, zależy zasadniczo od okoliczności rzeczonego przypadku (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 53, 59; a także z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 51).

33  W postępowaniu przed sądem głównym organ podatkowy, uznając, że dostawcy Altic byli fikcyjnymi spółkami i że w związku z tym pojawiła się kwestia oszustwa we wspólnym systemie VAT, odmówił Altic prawa do odliczenia VAT. W szczególności organ ten uznał, że Altic, jako podmiot w sektorze spożywczym, był zobowiązany do przeprowadzenia dokładnej weryfikacji swoich kontrahentów zgodnie z art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002. Niewywiązanie się z tego obowiązku wykazałoby, że Altic wiedział lub powinien był wiedzieć, że brał udział w transakcjach związanych z tym oszustwem.

34  Tymczasem, z jednej strony, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, odmowa prawa do odliczenia VAT w wyniku nieprzestrzegania obowiązków wynikających ze wspomnianego przepisu rozporządzenia nr 178/2002 nie znajduje żadnej podstawy prawnej w dyrektywie 2006/112. Zobowiązania przewidziane w rozporządzeniu nr 178/2002 nie są związane z materialnymi i formalnymi wymogami lub warunkami prawa do odliczenia przewidzianymi w tej dyrektywie. Z dowodów przedstawionych Trybunałowi nie wynika również, że rzeczona podstawa odmowy opiera się na właściwych przepisach krajowych w dziedzinie VAT.

35  Z drugiej strony, odnosząc się do tego, że zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego Altic uczestniczył w łańcuchu żywnościowym i w związku z tym był obowiązany przestrzegać przepisów rozporządzenia nr 178/2002, należy zauważyć, że przewidziany w art. 18 ust. 2 tego rozporządzenia obowiązek związany z możliwością śledzenia środków spożywczych ma inny cel niż cel wykrywania oszustw w zakresie VAT. Z motywów 28 i 29 tego rozporządzenia wynika bowiem, że obowiązek identyfikacji dostawców żywności ma na celu umożliwienie ukierunkowanego i precyzyjnego wycofania żywności oraz informowanie konsumentów lub urzędników w celu uniknięcia niepotrzebnej ewentualności większych zakłóceń na rynku wewnętrznym. Niewykonanie tego obowiązku może skutkować karami przewidzianymi przez prawo krajowe zgodnie z art. 17 ust. 2 akapit trzeci tego rozporządzenia.

36  Wynika z tego, że obowiązek ten jako taki nie może być uważany za środek, którego przyjęcie przez podatnika może być racjonalnie wymagane w celu zapewnienia, że jego transakcje nie są związane z oszustwami we wspólnym systemie VAT. W konsekwencji, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 56 opinii, ewentualne naruszenie tego obowiązku nie może samo w sobie i automatycznie uzasadniać odmówienia temu podatnikowi zezwolenia na odliczenie VAT.

37  W tym kontekście należy również przypomnieć, że obowiązek, o którym mowa w art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002, zgodnie z treścią tego przepisu polega na identyfikacji każdego dostawcy środka spożywczego oraz na ustanowieniu systemów i procedur umożliwiających udostępnienie takich informacji właściwym organom na ich żądanie.

38  Jeśli chodzi o dane wymagane do takiej identyfikacji, należy uznać, że muszą one umożliwiać osiągnięcie celu śledzenia przemieszczania żywności, opisanego w pkt 35 niniejszego wyroku, a tym samym co do zasady wystarczająca jest identyfikacja dostawców na podstawie ich nazwy i adresu. Wynika z tego, że nie można uznać podniesionego przez organ podatkowy przed sądem odsyłającym oraz przez rząd łotewski w uwagach na piśmie argumentu, zgodnie z którym rozporządzenie to wymaga co do zasady dogłębnego sprawdzenia kontrahenta.

39  Inaczej byłoby tylko wtedy, gdyby prawidłowo ustalono, że ze względu na szczególne okoliczności nabywca danych środków spożywczych powinien mieć poważne wątpliwości co do rzeczywistego istnienia lub tożsamości ich dostawcy, którego obowiązek identyfikacji przewiduje rozporządzenie nr 178/2002, w taki sposób, że powinien upewnić się co do tej tożsamości, czego zweryfikowanie należy w odpowiednim przypadku do sądu odsyłającego.

40  Gdyby założyć, że tak jest w tym przypadku, okoliczność ta mogłaby stanowić jedną z kilku przesłanek, które łącznie w spójny sposób wskazują, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w zakresie VAT.

41  Z uwagi na powyższe rozważania na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, iż art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odmówieniu podatnikowi uczestniczącemu w łańcuchu żywnościowym prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu – przy założeniu, że zostało to należycie udowodnione, a czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego – iż ów podatnik nie przestrzegał ciążących na nim na mocy art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002 obowiązków związanych z identyfikacją jego dostawców w celu umożliwienia śledzenia przemieszczania środków spożywczych. Niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które łącznie w spójny sposób wskazują na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, co podlega ocenie sądu odsyłającego.

W przedmiocie pytania drugiego

42  Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że brak zweryfikowania przez podatnika uczestniczącego w łańcuchu żywnościowym, czy jego dostawcy są zarejestrowani przez właściwe organy zgodnie z art. 6 ust. 2 rozporządzenia nr 852/2004 i art. 31 ust. 1 rozporządzenia nr 882/2004 ma znaczenie dla ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.

43  W tym względzie art. 6 ust. 2 rozporządzenia 852/2004 przewiduje, że podmiot działający w sektorze spożywczym powiadamia właściwy organ o każdym przedsiębiorstwie uczestniczącym w produkcji, przetwarzaniu i dystrybucji środków spożywczych w celu ich rejestracji. Zgodnie z art. 31 ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 882/2004 właściwe organy są zobowiązane do określenia procedur, które mają być stosowane przez te podmioty przy składaniu wniosków o rejestrację ich zakładów, oraz do prowadzenia aktualnego wykazu zarejestrowanych podmiotów.

44  Należy zauważyć, że rozporządzenia nr 852/2004 i 882/2004 nie nakładają na przedsiębiorstwa sektora spożywczego żadnego obowiązku sprawdzenia, czy jego dostawcy zostali zarejestrowani zgodnie z wymogami tych rozporządzeń. Taki obowiązek weryfikacji dla celów odliczenia podatku VAT nie wynika również z dyrektywy 2006/112.

45  Jak przypomniano także w pkt 31 niniejszego wyroku, jeżeli organ podatkowy w konsekwencji stwierdzenia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury zmierza do ustalenia, czy jej odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, na którą się powołał w celu uzasadnienia prawa do odliczenia VAT, uczestniczyła w oszustwie w zakresie VAT, nie może wymagać od wspomnianego odbiorcy przeprowadzenia kontroli, które do niego nie należą (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 50).

46  W tym kontekście Trybunał orzekł już, że organ podatkowy nie może żądać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, przedstawienia pochodzących od jego dostawcy bydła dokumentów wymieniających marki pasz dla zwierząt przewidzianych w ramach systemu identyfikacji i rejestracji ustanowionego rozporządzeniem (WE) nr 1760/2000 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 lipca 2000 r. ustanawiającym system identyfikacji i rejestracji bydła i dotyczącym etykietowania wołowiny i produktów z wołowiny oraz uchylającym rozporządzenie Rady (WE) nr 820/97 (Dz.U. 2000, L 204, s. 1) (zob. podobnie wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., Evita‑K, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 42).

47  Podobnie, w celu ustalenia, że podatnik uczestniczący w łańcuchu żywnościowym wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawcy uczestniczyli w oszustwach w zakresie VAT, organ podatkowy nie może wymagać od tego podatnika sprawdzenia, czy wypełnił on obowiązki w zakresie rejestracji wymagane przez prawo Unii dotyczące regulacji środków spożywczych.

48  W konsekwencji na pytanie drugie trzeba odpowiedzieć, iż art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że brak zweryfikowania przez podatnika uczestniczącego w łańcuchu żywnościowym, czy jego dostawcy są zarejestrowani przez właściwe organy zgodnie z art. 6 ust. 2 rozporządzenia nr 852/2004 i art. 31 ust. 1 rozporządzenia nr 882/2004 nie ma znaczenia dla celów ustalenia, czy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.

W przedmiocie kosztów

49  Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

1) Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odmówieniu podatnikowi uczestniczącemu w łańcuchu żywnościowym prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) z tego tylko powodu – przy założeniu, że zostało to należycie udowodnione, a czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego – iż ów podatnik nie przestrzegał ciążących na nim na mocy art. 18 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności obowiązków związanych z identyfikacją jego dostawców w celu umożliwienia śledzenia przemieszczania środków spożywczych. Niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które łącznie w spójny sposób wskazują na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, co podlega ocenie sądu odsyłającego.

2) Artykuł 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że brak zweryfikowania przez podatnika uczestniczącego w łańcuchu żywnościowym, czy jego dostawcy są zarejestrowani przez właściwe organy zgodnie z art. 6 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych i art. 31 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 882/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli urzędowych przeprowadzanych w celu sprawdzenia zgodności z prawem paszowym i żywnościowym oraz regułami dotyczącymi zdrowia zwierząt i dobrostanu zwierząt nie ma znaczenia dla celów ustalenia tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.

Podpisy

* Język postępowania: łotewski.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MICHALA BOBEKA

przedstawiona w dniu 22 maja 2019 r.(1)

Sprawa C‑329/18

Valsts ieņēmumu dienests

przeciwko

SIA Altic

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Augstākā tiesa (sąd najwyższy, Łotwa)]

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Prawo do odliczenia VAT – Odmowa – Dostawa zrealizowana przez kontrahentów uczestniczących w oszustwach podatkowych – Obowiązek dochowania należytej staranności przez podatnika – Istotne znaczenie przestrzegania przez podatnika obowiązków sektorowych – Rozporządzenie (WE) nr 178/2002 – Obowiązek zapewnienia możliwości śledzenia – Rozporządzenie (WE) nr 852/2004 – Rozporządzenie (WE) nr 882/2004 – Rejestracja podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa żywnościowe

I. Wprowadzenie

1.  SIA Altic kupiła nasiona rzepaku od dwóch innych przedsiębiorstw i odliczyła naliczony z tego tytułu podatek od wartości dodanej (VAT). W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej przez łotewskie organy podatkowe wykazano, że przedsiębiorstwa te były fikcyjne. Organy podatkowe uznały zatem, że nie doszło do realizacji transakcji i zobowiązały SIA Altic do zapłaty VAT w odpowiedniej wysokości. SIA Altic wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Sądy krajowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji orzekły na jej korzyść.

2.  Augstākā tiesa (sąd najwyższy, Łotwa), do którego wniesiono skargę kasacyjną, ma wątpliwości co do prawidłowej wykładni dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(2) w związku z wymogami przepisów sektorowych w dziedzinie prawa żywnościowego. Wątpliwości te dotyczą argumentu łotewskich organów podatkowych, że SIA Altic powinna była wiedzieć o udziale swoich kontrahentów w oszustwach w zakresie VAT, ponieważ działała ona w sektorze spożywczym i w związku z tym miała obowiązek weryfikowania partnerów biznesowych z zachowaniem wyższych standardów stosowanych w tym sektorze, zgodnie ze zobowiązaniami nałożonymi na mocy rozporządzeń (WE) nr 178/2002(3), (WE) nr 852/2004(4) oraz (WE) nr 882/2004(5).

3.  Niniejsza sprawa daje Trybunałowi możliwość doprecyzowania jego orzecznictwa dotyczącego kryteriów pozwalających ustalić, czy podmiot gospodarczy „wiedział lub powinien był wiedzieć”, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, dla celów odmowy prawa do odliczenia. W szczególności zwrócono się do Trybunału z pytaniem, w jakim ewentualnie stopniu szczególne obowiązki sektorowe mające zastosowanie do podmiotów gospodarczych działających w określonych dziedzinach, takich jak prawo żywnościowe, mają znaczenie dla ogólnej oceny podatkowej tego, czy podmiot gospodarczy był lub powinien był być świadomy, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.

II. Ramy prawne

A. Dyrektywa VAT

4.  Zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT „jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

5.  Zgodnie z art. 178 „[w] celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240;

[…]”.

6.  Artykuł 220 dyrektywy VAT stanowi, że każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę lub w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1) dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

[…]”.

7.  Zgodnie z art. 226 dyrektywy VAT:

„Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221 do celów VAT zawierają wyłącznie następujące dane:

[…]

4) numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138;

5) pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy;

6) ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług;

[…]”.

8.  Artykuł 273 dyrektywy VAT przewiduje:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

B. Rozporządzenie nr 178/2002

9.  Motywy 28 i 29 rozporządzenia nr 178/2002 mają następujące brzmienie:

„(28) Doświadczenie dowodzi, że funkcjonowanie rynku wewnętrznego żywności i pasz może być zagrożone, jeżeli nie jest możliwe monitorowanie ruchu [śledzenie przemieszczania] żywności i pasz. Dlatego też konieczne jest ustanowienie całościowego systemu monitorowania ruchu [śledzenia] w handlu żywnością i paszami, tak aby mogło mieć miejsce ukierunkowane i precyzyjne wycofanie z rynku lub aby można [było] podać informację konsumentom lub urzędnikom odpowiedzialnym za kontrolę i wskutek tego uniknąć ewentualnych zbędnych zakłóceń o szerokim zasięgu, w przypadku problemów z bezpieczeństwem żywności.

(29) Należy zapewnić, aby przedsiębiorstwo sektora żywnościowego lub paszowego, łącznie z importerem, mogło być utożsamiane przynajmniej z przedsiębiorstwem, z którego dostarczona została żywność, pasza, zwierzęta bądź substancja, która może być zawarta w żywności lub paszy, w celu zapewnienia możliwości ich lokalizacji na wszystkich etapach dochodzenia”.

10. Zgodnie z art. 3 rozporządzenia nr 178/2002:

„[…]

2. »przedsiębiorstwo spożywcze« oznacza przedsiębiorstwo publiczne lub prywatne, typu non‑profit lub nie, prowadzące jakąkolwiek działalność związaną z jakimkolwiek etapem produkcji, przetwarzania i dystrybucji żywności;

3. »podmiot działający na rynku spożywczym« oznacza osoby fizyczne lub prawne odpowiedzialne za spełnienie wymogów prawa żywnościowego w przedsiębiorstwie spożywczym pozostającym pod ich kontrolą;

[…]

15. »możliwość śledzenia« oznacza możliwość kontrolowania przemieszczania […] żywności, paszy, zwierzęcia hodowlanego lub substancji przeznaczonej do dodania lub która może być dodana do żywności lub paszy na wszystkich etapach produkcji, przetwarzania i dystrybucji;

16. »etapy produkcji, przetwarzania i dystrybucji« oznacza[ją] jakikolwiek etap, w tym przywóz, począwszy od produkcji podstawowej żywności aż do uwzględnienia jej przechowywania, transportu, sprzedaży lub dostarczenia konsumentowi finalnemu oraz – tam gdzie jest to stosowne – przywóz, produkcję, wytwarzanie, składowanie, transport, dystrybucję, sprzedaż i dostawy pasz;

[…]”.

11.  Artykuł 18 rozporządzenia nr 178/2002 stanowi:

„1. Należy zapewnić możliwość śledzenia żywności, pasz, zwierząt hodowlanych oraz wszelkich substancji przeznaczonych do dodania do żywności lub pasz bądź które można do nich dodać na wszystkich etapach produkcji, przetwarzania i dystrybucji.

2. Podmioty działające na rynku spożywczym i pasz powinny móc zidentyfikować każda osobę, która dostarczyła im środek spożywczy, paszę, zwierzę hodowlane lub substancję przeznaczoną do dodania do żywności lub pasz bądź którą można do nich dodać.

W tym celu podmioty te powinny utworzyć systemy i procedury umożliwiające przekazanie takich informacji na żądanie właściwych władz.

3. Podmioty działające na rynku spożywczym i pasz powinny utworzyć systemy i procedury identyfikacji innych przedsiębiorstw, którym dostarczy[ły] swoje produkty. Informacje te zostaną przekazane na żądanie właściwych władz.

4. Żywność lub pasze wprowadzane na rynek, lub które mogą być wprowadzone na ten rynek we Wspólnocie, powinny być stosownie etykietowane lub oznakowane w celu ułatwienia ich śledzenia, za pomocą stosownej dokumentacji lub informacji, zgodnie z odnośnymi wymogami lub bardziej szczegółowymi przepisami.

5. Zgodnie z procedurą określoną w art. 58 ust. 2 mogą zostać przyjęte przepisy w celu stosowania wymogów niniejszego artykułu w odniesieniu do konkretnych sektorów”.

C. Rozporządzenie nr 852/2004

12.  Artykuł 6 rozporządzenia nr 852/2004 (zatytułowany „Kontrole urzędowe, rejestracja i zatwierdzenie”) ma następujące brzmienie:

„1. Przedsiębiorstwa sektora spożywczego współpracują z właściwymi organami zgodnie z innym mającym zastosowanie prawodawstwem wspólnotowym lub, jeżeli takie nie istnieje, z prawem krajowym.

2. W szczególności każde przedsiębiorstwo sektora spożywczego powiadamia właściwy organ, w sposób, jakiego wymaga ten ostatni, o każdym przedsiębiorstwie pod jego kontrolą, które uczestniczy w jakimkolwiek z etapów produkcji, przetwarzania i dystrybucji żywności, w celu rejestracji każdego z takich przedsiębiorstw.

[…]”.

D. Rozporządzenie nr 882/2004

13.  Artykuł 31 ust. 1 rozporządzenia nr 882/2004 stanowi:

„a) Właściwe organy ustanawiają procedury, które mają być stosowane przez podmioty prowadzące przedsiębiorstwo paszowe lub żywnościowe przy składaniu wniosku o wpis do rejestru ich zakładów zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 852/2004, dyrektywą 95/69/WE lub z przyszłymi rozporządzeniami dotyczącymi higieny pasz.

b) Właściwe organy opracowują i uaktualniają wykaz podmiotów prowadzących przedsiębiorstwo paszowe lub żywnościowe, które zostały wpisane do rejestru. W przypadku gdy taki wykaz już istnieje do innych celów, może być wykorzystywany również do celów niniejszego rozporządzenia”.

III. Okoliczności faktyczne, postępowanie i pytania prejudycjalne

14.  SIA Altic (zwana dalej „pozwaną”) kupiła od SIA Sakorex (w lipcu i sierpniu 2011 r.) oraz od SIA Ulmar (w październiku 2011 r.) nasiona rzepaku, które otrzymała i przechowywała w magazynie (silosie) należącym do przedsiębiorstwa SIA Vendo. Pozwana odliczyła naliczony z tego tytułu VAT.

15.  Kontroli przeprowadzona przez Valsts ieņēmumu dienests (krajowy organ administracji podatkowej, Łotwa) (zwany dalej „VID”) wykazała, że SIA Sakorex i SIA Ulmar to przedsiębiorstwa fikcyjne. W konsekwencji VID uznał, że nie doszło do transakcji pomiędzy pozwaną a wspomnianymi przedsiębiorstwami i decyzją z dnia 14 września 2012 r. zobowiązał pozwaną do zapłaty odliczonego uprzednio VAT, kary i odsetek za zwłokę.

16.  Pozwana wniosła skargę administracyjną w celu stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej. Sądy krajowe pierwszej i drugiej instancji orzekły na jej korzyść. W szczególności Administratīvā apgabaltiesa (okręgowy sąd administracyjny, Łotwa) stwierdził między innymi, że nie ma wątpliwości co do tego, że przedmiotowe towary zostały złożone w silosie należącym do SIA Vendo w ilości i w terminach określonych w odpowiednich dokumentach. Dokumenty zawarte w aktach sprawy oraz wyjaśnienia przedstawione przez pozwaną wykazały ponadto, że działała ona w dobrej wierze. Ponadto charakter transakcji nie wymagał sprawdzenia zdolności pozostałych stron do świadczenia usługi, ponieważ sprzedawca dostarczył towary do miejsca dostawy określonego w umowie. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy pozwaną a SIA Vendo ten ostatni podmiot był odpowiedzialny za zapewnienie prawidłowości informacji zawartych w liście przewozowym i za związane z tym konsekwencje. Wreszcie sąd ten orzekł, że VID nie określił, jakie konkretne działania wynikające z bezpośredniego wymogu prawnego pozwana powinna była podjąć, a których nie podjęła, w celu zweryfikowania zdolności pozostałych stron transakcji do dostarczenia towarów. W konsekwencji Administratīvā apgabaltiesa (okręgowy sąd administracyjny) doszedł do wniosku, że dowody przedstawione w niniejszej sprawie nie świadczą o umyślności działania pozwanej w celu uzyskania korzyści polegającej na odliczeniu naliczonego VAT.

17.  Od tego wyroku VID wniósł skargę kasacyjną do Augstākā tiesa (sądu najwyższego), czyli do sądu odsyłającego. VID wywodzi, że Administratīvā apgabaltiesa (okręgowy sąd administracyjny) błędnie przyjął, iż żaden akt normatywny nie przewiduje obowiązku wyjaśnienia pochodzenia nabytych towarów. Zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 178/2002 podmioty działające na rynku spożywczym powinny być w stanie zidentyfikować każdą substancję przeznaczoną do dodania lub która może być dodana do żywności lub paszy. W tym celu wspomniane podmioty powinny utworzyć systemy i procedury, które umożliwią przekazanie tych informacji na żądanie właściwych władz. Pozwana miała zatem obowiązek, na podstawie rozporządzenia nr 178/2002, przeprowadzić szczegółowe czynności sprawdzające wobec pozostałych kontrahentów, zważywszy, że uczestniczyli oni w łańcuchu żywnościowym. Pozwana nie sprawdziła, czy jej kontrahenci zostali zarejestrowani w Pārtikas un veterinārais dienests (agencji ds. bezpieczeństwa żywności i weterynarii, Łotwa), a więc nie przeprowadziła minimalnych czynności sprawdzających w stosunku do pozostałych stron. Według VID świadczy to o tym, że pozwana wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje te przeprowadzono w ramach oszustwa w zakresie VAT.

18.  Pozwana twierdzi, że powołane przez VID przepisy nie mają zastosowania, ponieważ zakupione nasiona były przeznaczone do produkcji paliw i w żaden sposób nie były związane z żadnym rodzajem żywności. W związku z tym nieuzasadnione jest stosowanie wobec pozwanej przepisów, które obowiązują podmioty działające na rynku spożywczym.

19.  W tym kontekście Augstākā tiesa (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1. Czy art. 168 lit. a) dyrektywy [VAT], w świetle celu rozporządzenia [nr 178/2002], jakim jest zapewnienie bezpieczeństwa żywnościowego (który to cel można osiągnąć między innymi poprzez zapewnienie możliwości śledzenia żywności), należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on odmowie odliczenia naliczonego podatku, w przypadku gdy podatnik uczestniczący w łańcuchu żywnościowym nie wykazał, przy wyborze kontrahenta, większej staranności (poza zwykłymi praktykami handlowymi), polegającej zasadniczo na obowiązku przeprowadzenia czynności sprawdzających w stosunku do tego kontrahenta, choć jednocześnie sprawdził jakość żywności, realizując w ten sposób cel rozporządzenia nr 178/2002?

2. Czy ustanowiony w art. 6 rozporządzenia nr 852/2004 oraz w art. 31 rozporządzenia nr 882/2004 wymóg dotyczący wpisu do rejestru przedsiębiorstwa spożywczego, interpretowany w świetle art. 168 lit. a) dyrektywy [VAT], zobowiązuje do tego, by strona, która jest kontrahentem takiego przedsiębiorstwa, sprawdziła jego rejestrację oraz czy sprawdzenie to jest istotne dla ustalenia, czy wspomniana strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z fikcyjnym przedsiębiorstwem, zważywszy na specyfikę rzeczonej transakcji?”.

20.  Uwagi na piśmie przedstawiły rządy łotewski i hiszpański oraz Komisja Europejska. Wspomniane zainteresowane strony, jak również pozwana, wzięły udział w rozprawie w dniu 6 marca 2019 r.

IV. Ocena

21.  Struktura niniejszej opinii jest następująca. Po kilku wstępnych rozważaniach (część A) przedstawię zarys orzecznictwa dotyczącego staranności wymaganej w dziedzinie VAT w sytuacjach, w których stwierdzono popełnienie oszustwa przez kontrahentów (część B). Następnie dokonam analizy pytania pierwszego, związanego z kwestią, czy nieprzestrzeganie obowiązków sektorowych spoczywających na podatniku, ale niezwiązanych z VAT, takich jak obowiązek zapewnienia możliwości śledzenia przewidziany w art. 18 rozporządzenia nr 178/2002, powinno prowadzić do odmowy prawa do odliczenia naliczonego VAT (część C). Następnie przejdę do pytania drugiego, które zasadniczo dotyczy ustalenia, czy brak weryfikacji przestrzegania przez pozostałych kontrahentów obowiązku rejestracji wynikającego z rozporządzenia nr 882/2004 ma znaczenie dla oceny, czy podatnik powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (część D).

A. Uwagi wstępne

22.  Kwestie podniesione w niniejszej sprawie dotyczą wyłącznie tego, czy podatnik powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia w związku z zarzucanym mu brakiem staranności, ocenianym w świetle zachowania podatnika w odniesieniu do obowiązków nałożonych na niego i jego kontrahentów na mocy niezwiązanych z podatkami przepisów sektorowych. Przyjmuje się zatem, że oprócz tego zostały spełnione materialne i formalne przesłanki warunkujące prawo do odliczenia.

23.  Istnieją jeszcze dwie inne okoliczności faktyczne stwierdzone przez sąd odsyłający, które przyjmę za pewnik.

24.  Po pierwsze, bezsporny jest fakt, że kontrahenci pozwanej okazali się przedsiębiorstwami fikcyjnymi. Chociaż nie było możliwe ustalenie pochodzenia towarów, to jednak zostały one dostarczone i najwyraźniej były dobrej jakości.

25.  Po drugie, sąd odsyłający stwierdził, że nie ma dowodów na poparcie twierdzenia pozwanej, iż przedmiotowe nasiona były przeznaczone do produkcji paliwa. W umowach zawartych przez pozwaną z obydwoma kontrahentami istniał zapis, zgodnie z którym towary powinny być zgodne z wymogami agencji ds. bezpieczeństwa żywności i weterynarii. Ponadto przedsiębiorstwa wskazane przez pozwaną jako jej partnerzy biznesowi nie prowadzą działalności w dziedzinie produkcji paliw. W związku z tym, po dokonaniu oceny przedstawionych dowodów, sąd odsyłający doszedł do wniosku, że przedmiotowa dostawa (a zatem również pozwana w związku z tą dostawą) podlega zobowiązaniom wynikającym z rozporządzenia nr 178/2002.

B. Orzecznictwo dotyczące oszustw i prawa do odliczenia VAT

26.  Trybunał wielokrotnie podkreślał znaczenie prawa do odliczenia. Prawo to opisywano w ten sposób, że „stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT”(6) oraz „integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu”(7). Ma to zasadnicze znaczenie dla neutralności systemu VAT, ponieważ ma na celu całkowite uwolnienia przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT(8).

27.  Wyjaśnia to także, dlaczego prawo do odliczenia nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT(9).

28.  Jednakże zgodnie z ogólnym obowiązkiem organów krajowych w zakresie zapobiegania oszustwom w zakresie VAT i ich zwalczania organy te są uprawnione do odmówienia prawa do odliczenia (a ostatecznie prawa do dochodzenia zwrotu), jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy(10).

29.  Taki stan rzeczy istnieje nie tylko wówczas, gdy podatnik dopuszcza się oszustwa w zakresie VAT, lecz również „w sytuacji gdy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary, uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT”(11). W takich okolicznościach podatnika uznaje się „za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie korzyści z odsprzedaży dóbr”(12). W takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą(13).

30.  Odmowa prawa do odliczenia nadal stanowi jednak wyjątek od stanowiącego zasadę i mającego rzeczywiście kluczowe znaczenie prawa do odliczenia. Organ podatkowy zobowiązany jest więc wykazać „w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu”(14).

31.  Trybunał wielokrotnie podkreślał, że odpowiedzialność za przeprowadzenie działań kontrolnych spoczywa na właściwych organach, ostrzegając przed praktyką polegającą w efekcie na przeniesieniu obowiązku przeprowadzenia weryfikacji i działań kontrolnych na podatników(15). Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są bowiem zobowiązane wykazać, że odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem. Muszą tego dokonać w świetle obiektywnych przesłanek i „bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany”(16).

32.  Ponadto Trybunał wyjaśnił, że organy podatkowe nie mogą co do zasady wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT zapewnił, żeby wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, sam wywiązywał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT i posiadania potwierdzających to dokumentów(17). Podobnie Trybunał stwierdził, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika przedstawienia dokumentów potwierdzających, że dostawca wywiązał się z własnych obowiązków sektorowych nałożonych przez prawo Unii(18).

33.  Czynnikiem decydującym jest dochowanie staranności przez podatników, bowiem „jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalnoś[ci] tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT”(19).

34.  Wymagany poziom staranności jest uzależniony od kontekstu. W swoim orzecznictwie Trybunał konsekwentnie wskazuje, że charakter działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku(20). Tworzące kontekst konkretne okoliczności faktyczne mogą bowiem wymagać od podatnika, by ten wykazał się wysokim stopniem staranności (na przykład ze względu na wartość towarów w kontekście ich nabycia)(21). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przedsiębiorcy mogą być zobowiązani, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat partnerów biznesowych w celu upewnienia się co do ich wiarygodności(22).

35.  Warto przy tym jednak zwrócić uwagę na dwa elementy. Po pierwsze, jak dotąd kontekstowy aspekt poziomu staranności skupiał się wokół różnych kontekstów faktycznych, ale zawsze w ramach dyrektywy VAT i jej systemu prawnego. Po drugie, z orzecznictwa Trybunału dotyczącego wymaganego poziomu staranności wynika również, że nawet w przypadku istnienia przesłanek wskazujących na nieprawidłowość organy podatkowe nie mogą co do zasady wymagać od podatników, po pierwsze, aby upewnili się, że wystawcy faktur byli w posiadaniu towarów lub byli w stanie je dostarczyć oraz że wypełnili swoje obowiązki w zakresie VAT w celu upewnienia się, że nie występują nieprawidłowości, lub po drugie, aby byli w posiadaniu odpowiedniej dokumentacji(23).

36.  Podsumowując: odmawia się prawa do odliczenia tylko wówczas, gdy właściwe organy mogą stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Poziom staranności wymagany od podatnika w celu wypełnienia obowiązku staranności może być różny w zależności od okoliczności. Jednak ustalając, czy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, organy muszą kierować się czynnikami obiektywnymi. Nie mogą one przenosić na odbiorcę faktury ciężaru przeprowadzania czynności kontrolnych, do których nie jest on zobowiązany.

C. W przedmiocie pytania pierwszego: prawo do odliczenia i rozporządzenie nr 178/2002

37.  Poprzez swoje pytanie pierwsze sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o ustalenie znaczenia przestrzegania obowiązków w zakresie zapewnienia możliwości śledzenia nałożonych na mocy art. 18 rozporządzenia nr 178/2002 dla oceny, czy podatnik będący podmiotem działającym w sektorze spożywczym wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, do celów odmowy prawa do odliczenia.

38.  W mojej ocenie fakt nieprzestrzegania obowiązków sektorowych spoczywających na podatniku, ale nie wynikających z samych przepisów dotyczących VAT, takich jak obowiązek zapewnienia możliwości śledzenia przewidziany w art. 18 rozporządzenia nr 178/2002, sam w sobie nie przesądza o odmowie prawa do odliczenia naliczonego VAT. Innymi słowy – ewentualnego nieprzestrzegania takich obowiązków sektorowych nie należy automatycznie utożsamiać z ustaleniem, że podatnik powinien był wiedzieć, iż dana transakcja była związana z oszustwem w zakresie VAT (sekcja 1). Jeżeli przepisy sektorowe rzeczywiście nakładają na podatnika wyraźny i szerszy obowiązek prawny w zakresie identyfikacji kontrahentów, nieprzestrzeganie takich obowiązków sektorowych może zostać objęte ogólną oceną, którą powinien przeprowadzić sąd odsyłający, jako jeden z obiektywnych czynników przy ustalaniu działań, których podjęcia można wymagać od takiego podatnika, aby mógł się upewnić, że jego transakcje nie są związane z oszustwami w zakresie VAT popełnionymi przez jednego z jego dostawców (sekcja 2).

1. Niedopełnienie obowiązku zapewnienia możliwości śledzenia nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem „powinien był wiedzieć” o oszustwie w zakresie VAT

39.  Rząd łotewski jest zdania, że nawet gdyby w niniejszej sprawie brak było dowodów świadczących o tym, że pozwana wiedziała, iż bierze udział w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, szereg elementów wskazuje na to, że powinna była mieć tego świadomość. To nie pozwana nawiązała kontakty ze swoimi kontrahentami, lecz to ci ostatni skontaktowali się z nią w odpowiedzi na reklamy zamieszczone w mediach. Towary nie były odbierane bezpośrednio przez pozwaną, ale przez pośrednika, który nie weryfikował informacji dotyczących dostawców.

40.  Chociaż na gruncie orzecznictwa krajowego brak jest ogólnego obowiązku sprawdzania partnerów biznesowych, odmiennie przedstawia się sytuacja w sektorze spożywczym. Rząd łotewski twierdzi, że z powodu obowiązku zapewnienia możliwości śledzenia nałożonego przez rozporządzenie nr 178/2002 na przedsiębiorstwa działające w sektorze spożywczym są one zobowiązane do przeprowadzania szczegółowych kontroli w stosunku do swoich kontrahentów. Ponadto stwierdzenie pozwanej, że ziarno było przeznaczone do produkcji paliwa, świadczy o tym, że wiedziała ona o wyższych wymogach mających zastosowanie do przemysłu spożywczego i podjęła próbę uniknięcia ich zastosowania. Podczas rozprawy rząd łotewski wyjaśnił ponadto, że jego zdaniem obowiązek zapewnienia możliwości śledzenia przewidziany w art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002 obejmuje obowiązek sprawdzenia, czy kontrahenci zostali należycie wpisani do rejestru agencji ds. bezpieczeństwa żywności i weterynarii.

41.  Rząd hiszpański twierdzi, że pozwana nie wywiązała się z obowiązku wskazania przedsiębiorstw dostarczających nasiona rzepaku. Obowiązek ten wynika z art. 18 rozporządzenia nr 178/2002. Brak identyfikacji dostawców rodził dwojakie konsekwencje: zagrożenie dla bezpieczeństwa żywności oraz brak wiedzy pozwanej o fikcyjnym charakterze jej dostawców oraz o istnieniu oszustwa w łańcuchu płatników VAT. To uchybienie wymogom materialnym spoczywającym na podatniku, mimo że nie ma ono charakteru podatkowego, miało negatywne skutki dla poboru należnego VAT.

42.  Nie mogę zgodzić się z tymi twierdzeniami, ani na poziomie strukturalnym (to znaczy że ewentualne nieprzestrzeganie obowiązków sektorowych bezwzględnie wiązałoby się z konsekwencją w postaci odmowy prawa do odliczenia naliczonego VAT), ani na poziomie szczególnego obowiązku, który ma wynikać z art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002. W niniejszej sekcji wyjaśnię, dlaczego propozycja przedstawiona przez oba rządy jest niepoprawna w ujęciu strukturalnym. W dalszej części wyjaśnię, dlaczego uważam, że dokonana przez nie wykładnia zakresu szczególnego obowiązku ustanowionego na mocy art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002 jest również problematyczna.

43.  Na wstępie dyskusji ogólnej należy zauważyć, że w swoim orzecznictwie Trybunał konsekwentnie stoi na stanowisku, iż zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu jakiegokolwiek zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi, ponieważ nielegalny charakter spornej działalności nie zmienia jej charakteru gospodarczego(24). Ustalenie to ma zastosowanie do działań, które ze swej istoty są nielegalne, a także w sytuacji, gdy istnieje bliski związek między dostarczonymi towarami lub usługami a działalnością niezgodną z prawem. I tak na przykład w sprawie Coffeeshop „Siberië”(25) Trybunał stwierdził, że wynajęcie osobie trzeciej stołu do sprzedaży marihuany w kawiarni w Amsterdamie wchodzi w zakres zastosowania przepisów dotyczących VAT, nawet jeśli zgodnie z prawem krajowym działalność ta stanowi współudział w przestępstwie handlu „miękkimi narkotykami”.

44.  A fortiori w kontekście niniejszej sprawy okoliczność, że transakcja (której przedmiot jest niewątpliwie zgodny z prawem) jest przeprowadzana w kontekście, w którym stwierdzono naruszenie jednego lub kilku sektorowych obowiązków prawnych, jest znacznie bardziej daleka od jakiejkolwiek niezgodności z prawem, a zatem z ekonomicznego punktu widzenia bez znaczenia dla celów VAT. Bez wątpienia zatem rozpatrywana transakcja wchodzi w zakres przepisów dotyczących VAT, w tym prawa do odliczenia.

45.  Można wskazać co najmniej trzy zasadnicze argumenty przemawiające za tym, dlaczego, w ujęciu ogólnym, nie można przyjąć wykładni przedstawionej przez rządy łotewski i hiszpański: wymóg legalności, różnice w logice i celach każdego systemu oraz kwestia (potencjalnej kumulacji) sankcji.

46.  Po pierwsze, zwyczajnie brak jest podstawy prawnej, zarówno w prawie Unii, jak i najwyraźniej w prawie krajowym, do automatycznego włączenia (różnych) wymogów sektorowych do ogólnego systemu VAT. Zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy VAT wykonywanie prawa do odliczenia jest uzależnione od posiadania faktury, a zgodnie z art. 220 pkt 1 tej dyrektywy faktura taka musi zostać wystawiona za każdą dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane przez podatnika na rzecz innego podatnika. W art. 226 dyrektywy VAT wyszczególniono (w sposób wyczerpujący) pozycje, które powinny znaleźć się na fakturze, w tym pełną nazwę i adres podatnika i usługobiorcy. Obowiązek zamieszczenia tych danych spoczywa na wystawcy faktury i należy uwzględnić go wśród wymogów formalnych ważnych faktur.

47.  W niniejszej sprawie z informacji przedstawionych przez pozwaną na rozprawie wynika, że w niniejszym przypadku wymogi te zostały należycie spełnione, a ponadto pozwana sprawdziła fakt zarejestrowania dostawców w rejestrze VAT.

48.  Poza tym wyraźnie określonym obowiązkiem w kontekście VAT, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą przewidzieć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, o ile obowiązki te nie stanowią dodatkowych obowiązków w zakresie fakturowania i tylko wtedy, gdy obowiązki te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia zamierzonych celów(26).

49.  Niezależnie od tego, czy dodatkowe obowiązki związane z zapewnieniem możliwości śledzenia podmiotów gospodarczych działających w sektorze spożywczym byłyby w rzeczywistości zgodne z art. 273 dyrektywy VAT, z odpowiedzi rządu łotewskiego na pytania Trybunału w trakcie rozprawy wynika, że takie dodatkowe obowiązki nie zostały określone w przepisach krajowych.

50.  Z tego względu wszystkie przedstawione tezy najwyraźniej stanowią tylko „kwestię twórczej wykładni” i nie znajdują wyraźnej podstawy prawnej w prawie krajowym czy też w prawie Unii. Jeśli chodzi o konkretne i wyraźne wymogi wynikające z prawa Unii – do kwestii konkretnych wymogów określonych w art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002 powrócę w kolejnej sekcji(27).

51.  Po drugie, jest raczej jasne, że każdy z systemów, ogólny system VAT z jednej strony, a także różne instrumenty regulacji żywności na rynku wewnętrznym z drugiej strony, kieruje się innym celem i logiką regulacyjną. Jeden nie służy wzmocnieniu drugiego. Przekłada się to również na kwestię sankcji za nieprzestrzeganie któregokolwiek z instrumentów, które również mają odrębny charakter.

52.  Po trzecie, na styku obu kwestii zaznaczonych w poprzednich punktach leży nie tylko kwestia potencjalnych sankcji w postaci odmowy odliczenia naliczonego VAT bez odpowiedniej podstawy prawnej, ale również niebezpieczeństwo faktycznego kumulowania sankcji z różnych reżimów prawnych. Wykładnia przedstawiona przez rządy łotewski i hiszpański przekształciłaby bowiem odmowę prawa do odliczenia w dodatkową karę związaną z nieprawidłowością popełnioną przez podatnika w innej sferze regulacyjnej(28). Szczególne konsekwencje wiążą się już z samym nieprzestrzeganiem obowiązków określonych w rozporządzeniu nr 178/2002, co jasno wynika z jego art. 17 ust. 2, zgodnie z którym państwa członkowskie ustanawiają zasady dotyczące sankcji mających zastosowanie w przypadku naruszeń prawa żywnościowego i paszowego.

53.  Ponadto można podnieść argument systemowy, który moim zdaniem uniemożliwia przyjęcie argumentów wysuwanych przez rządy hiszpański i łotewski. Czy prawo do odliczenia VAT powinno być uzależnione od istnienia i treści przepisów sektorowych i szczególnych obowiązków niezwiązanych z VAT? Czy należy automatycznie stosować różne mierniki staranności w zależności od przedmiotu sprzedaży na podstawie danej umowy? Czy byłoby zatem możliwe, by w niektórych sektorach wymogi mogły być nawet mniej restrykcyjne niż te przewidziane w dyrektywie VAT?

54.  Systemowe konsekwencje takiego podejścia sprawiłyby wprawdzie, że prawo do odliczenia stałoby się prawem à géométrie variable, ponieważ warunki przyznania takiego prawa zależałyby od istnienia dodatkowych obowiązków sektorowych związanych z obowiązkiem przeprowadzania kontroli w stosunku do kontrahentów.

55.  Wreszcie na poparcie swoich argumentów rząd łotewski powołuje się na orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym „odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej(29)”. W odpowiedzi na ten argument wystarczy stwierdzić, że orzecznictwo to odnosi się do obiektywnych przesłanek zawartych w przepisach podatkowych, a nie w instrumentach prawnych niezwiązanych z uregulowaniami w sprawie VAT, takich jak rozporządzenie nr 178/2002.

56.  Podsumowując: ewentualne naruszenie rozporządzenia nr 178/2002 nie ma automatycznego i bezpośredniego wpływu na prawo do odliczenia VAT. W orzecznictwie Trybunału wyrażenia „wiedział lub powinien był wiedzieć” używa się w celu ustanowienia ogólnego standardu staranności w kontekście VAT. Nie pozwala ono na utożsamienie niedopełnienia jakiegokolwiek obowiązku nałożonego na podatnika na mocy jakiegokolwiek instrumentu regulacyjnego z niedopełnieniem obowiązku staranności do celów VAT.

2. Element, który ewentualnie należy wziąć pod uwagę

57.  Szczególny sektor, w którym działa podatnik, oraz obowiązki sektorowe, którym podlega, mogą jednak odegrać rolę w ocenie, czy podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, z należytym uwzględnieniem wszystkich istotnych szczególnych okoliczności danej sprawy.

58.  Jak słusznie podnosi Komisja, niedopełnienie obowiązków wynikających z przepisów sektorowych w dziedzinie prawa żywnościowego może zostać uznane jedynie za jeden z elementów obiektywnych w kontekście badania mającego na celu ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W istocie, jak wskazuje Komisja, szczególnie wysoki poziom staranności wymagany jest w przypadku transakcji dotyczących łańcucha żywnościowego.

59.  W tym kontekście organy krajowe mogą opierać się, w powiązaniu z innymi istotnymi elementami, na zachowaniu podatnika poprzez odniesienie do szczególnych obowiązków właściwych dla kontekstu regulacyjnego, w którym podatnik prowadzi swoją działalność gospodarczą.

60.  W tym zakresie nadal nie jest dla mnie całkowicie zrozumiałe, w jaki sposób tego rodzaju ogólne stwierdzenie miałoby być pomocne dla krajowych organów podatkowych w kontekście niniejszej sprawy, a to z dość prostej przyczyny: w mojej ocenie dokładny zakres obowiązku zapewnienia możliwości śledzenia określonego w art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002 jest węższy niż sugeruje rząd łotewski.

61.  Artykuł 18 rozporządzenia nr 178/2002 oraz zawarty w nim obowiązek zapewnienia możliwości śledzenia wprowadzono „[…] aby mogło mieć miejsce ukierunkowane i precyzyjne wycofanie z rynku lub aby można [było] podać informację konsumentom lub urzędnikom odpowiedzialnym za kontrolę i wskutek tego uniknąć ewentualnych zbędnych zakłóceń o szerokim zasięgu w przypadku problemów z bezpieczeństwem żywności”(30). W tym celu art. 18 ust. 2 nakłada na podmioty działające na rynku spożywczym i pasz obowiązek identyfikacji każdej osoby, która dostarczyła im środek spożywczy, paszę, zwierzę hodowlane lub substancję przeznaczoną do dodania do żywności lub pasz bądź którą można do nich dodać. W tym celu przepis ten stanowi, że takie podmioty gospodarcze powinny utworzyć systemy i procedury umożliwiające przekazanie takich informacji na żądanie właściwych władz.

62.  Tymczasem, jak słusznie zauważył sąd odsyłający, obowiązek zapewnienia możliwości śledzenia sformułowany w art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002 nie jest dalej objaśniony. Przepis ten nie określa sposobu zapewnienia możliwości śledzenia. Nie precyzuje on działań, jakie muszą podjąć przedsiębiorcy, ani tego, jakie informacje należy weryfikować.

63.  Zakres obowiązku należy zatem rozpatrywać dosłownie: obowiązek identyfikacji każdej osoby, która je dostarczyła, oznacza w moim rozumieniu obowiązek umożliwienia identyfikacji, na żądanie, indywidualnego bezpośredniego dostawcy, od którego przedsiębiorca nabył środki spożywcze. Nie mniej, nie więcej. Możliwość identyfikacji odnosi się zazwyczaj do nazwiska lub nazwy i adresu tej osoby(31). Poza tym z pewnością nie można stwierdzić, że art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002 wprowadza jakikolwiek automatyczny obowiązek sprawdzania konkretnej rejestracji u właściwych organów.

64.  Takie uchybienie obowiązkowi zapewnienia możliwości śledzenia wynikającemu z art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002, rozumianemu jako obowiązek identyfikacji na podstawie nazwy i adresu bezpośrednich dostawców, mogłoby zostać uznane za jeden z innych istotnych elementów w ramach ogólnej oceny staranności wymaganej od podatnika(32).

65.  Rzeczywiście, informacje, które wystawca powinien uwzględnić na fakturze do celów VAT, są zbieżne, w zakresie nazwy i adresu, z podstawowymi elementami, które należy sprawdzić zgodnie z obowiązkiem zapewnienia możliwości śledzenia określonym w art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002 w celu identyfikacji bezpośredniego dostawcy w łańcuchu żywnościowym.

66.  Należy jednak podkreślić, zgodnie z uwagami przedstawionymi w poprzedniej części niniejszej opinii, że zbieżność ta nie pozwala na łączenie tych dwóch kategorii obowiązków.

67.  Na zakończenie należy wskazać, że w niektórych przypadkach można by sugerować, że sumienny podmiot działający na rynku spożywczym powinien przeprowadzić dodatkową weryfikację w celu zidentyfikowania drugiej strony umowy, aby spełnić wymóg zapewnienia możliwości śledzenia, a zatem brak takiej weryfikacji mógłby być brany pod uwagę jako jeden z elementów prowadzących ostatecznie, wraz z innymi ustaleniami faktycznymi, do wniosku, że taki podmiot gospodarczy wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie w zakresie VAT. Jednakże w innych okolicznościach, a w szczególności w przypadku braku jakichkolwiek innych przesłanek faktycznych, takie ustalenie będzie miało ograniczoną, a nawet zerową wartość: sam obowiązek zapewnienia możliwości śledzenia ma niewiele wspólnego z oszustwami w zakresie VAT. Oszustwa w zakresie VAT może dopuścić się przedsiębiorstwo, które należycie spełnia wszystkie wymogi w zakresie zapewnienia możliwości śledzenia. Tymczasem nawet przedsiębiorstwo, które z jakiegokolwiek powodu nie spełnia niektórych wymogów dotyczących zapewnienia możliwości mon śledzenia itorowania w danym przypadku, może nadal prowadzić, z punktu widzenia VAT, legalną i zgodną z prawem działalność.

68.  Tym samym nieprzestrzeganie poziomu staranności wymaganego na podstawie obowiązku zapewnienia możliwości śledzenia przewidzianego w rozporządzeniu nr 178/2002 może mieć znaczenie w kontekście odmowy prawa do odliczenia VAT, jedynie jeżeli, biorąc pod uwagę szczególne okoliczności, stanowi ono jeden z obiektywnych elementów wskazujących, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż pomimo spełnienia przez sporną transakcję obiektywnych kryteriów „dostawy towarów” uczestniczy w transakcji związanej z oszukańczym uchylaniem się od VAT(33).

3. Wniosek częściowy

69.  W związku z powyższym uważam, że nieprzestrzeganie obowiązku zapewnienia możliwości śledzenia, o którym mowa w art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002, nie może automatycznie i jako jedyne decydujące kryterium prowadzić do wniosku, że podatnik „powinien był wiedzieć”, iż bierze udział w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.

70.  Proponuję zatem, aby na pytanie pierwsze Trybunał udzielił w tym względzie odpowiedzi, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT stoi na przeszkodzie temu, aby organy krajowe odmówiły prawa do odliczenia naliczonego VAT wyłącznie na tej podstawie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu żywnościowym nie przeprowadził kontroli w stosunku do swojego kontrahenta zgodnie z obowiązkiem zapewnienia możliwości śledzenia przewidzianym w art. 18 rozporządzenia nr 178/2002. Niewykonanie obowiązków przewidzianych przez ten przepis może zostać uwzględnione, wraz z innymi elementami istotnymi dla okoliczności sprawy, w ramach dokonywanej przez sąd odsyłający całościowej oceny staranności podatnika.

D. W przedmiocie pytania drugiego: obowiązek sprawdzenia rejestracji?

71.  Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy art. 6 rozporządzenia nr 852/2004 i art. 31 rozporządzenia nr 882/2004 zobowiązują stronę, która zawiera umowę z podmiotem prowadzącym przedsiębiorstwo spożywcze, do sprawdzenia, czy takie przedsiębiorstwo zostało należycie zarejestrowane. Ponadto sąd odsyłający pragnie wiedzieć, czy weryfikacja ta ma znaczenie dla ustalenia, czy strona ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że, dla celów odliczenia VAT, uczestniczy w transakcji z fikcyjnym przedsiębiorstwem.

72.  Rząd łotewski stwierdza, że podmioty sektora spożywczego muszą spełniać wyższe standardy staranności, które obejmują obowiązek sprawdzenia, czy ich partnerzy biznesowi zostali właściwie zarejestrowani. Według tego rządu art. 6 rozporządzenia nr 852/2004 i art. 31 rozporządzenia nr 882/2004 nakładają ten obowiązek na podatników z sektora spożywczego. W związku z tym taka weryfikacja ma znaczenie dla ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że ma do czynienia z fikcyjnym przedsiębiorstwem.

73.  Zdaniem Komisji nie do zaakceptowania jest uzależnienie prawa do odliczenia od warunku, aby podatnicy sprawdzali rejestrację swoich partnerów handlowych w szczególnych rejestrach krajowych utworzonych w dziedzinie bezpieczeństwa żywności. Komisja zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez sąd odsyłający, zgodnie z którym brak rejestracji nie prowadzi automatycznie do wniosku, że działalność gospodarcza jest fikcyjna lub że transakcja nie została zawarta z osobą figurującą w przekazanych dokumentach. Sprawdzenie prawidłowości rejestracji partnera biznesowego nie daje żadnej gwarancji, że transakcja nie ma charakteru oszukańczego, ponieważ oszustwo nie jest domeną wyłącznie spółek niezarejestrowanych. Jeżeli jednak podatnik zawiera stosunki umowne z inną stroną po powzięciu wiedzy, że strona ta nie została prawidłowo zarejestrowana, element ten może zostać uwzględniony przez właściwe organy i sądy krajowe.

74.  Nie pozostaje mi nic innego jak podzielić stanowisko Komisji.

75.  Niezależnie od (wątpliwej) celowości sprawdzania takiego rejestru w celu zapobiegania oszustwom lub ich identyfikacji(34) stanowisko rządu łotewskiego zwyczajnie nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą argumentacji rządu łotewskiego jest zarzut niesprawdzenia przez pozwaną, czy jej kontrahenci dopełnili obowiązku rejestracji w rejestrze przedsiębiorstw sektora spożywczego. Poza faktem, że sprawdzanie, czy partnerzy biznesowi wywiązują się z własnych sektorowych obowiązków rejestracyjnych, wykracza poza zwykłe praktyki biznesowe, zwyczajnie brak jest podstawy prawnej do nałożenia na pozwaną takiego obowiązku.

76.  Wszak taki obowiązek nie znajduje oparcia ani w rozporządzeniu nr 852/2004, ani w rozporządzeniu nr 882/2004. Zgodnie z art. 6 rozporządzenia nr 852/2004 każde przedsiębiorstwo sektora spożywczego powiadamia właściwy organ, w sposób, jakiego wymaga ten ostatni, o każdym przedsiębiorstwie pod jego kontrolą, które uczestniczy w którymkolwiek z etapów produkcji, przetwarzania i dystrybucji żywności, do celów rejestracji każdego z takich przedsiębiorstw. W niniejszej sprawie obowiązek ten spoczywałby na partnerach biznesowych pozwanej, a nie na pozwanej.

77.  Rozporządzenie nr 882/2004 dotyczy kontroli urzędowych pod kątem przestrzegania prawa żywnościowego, które organy krajowe mają obowiązek przeprowadzać. Artykuł 31 tego rozporządzenia nakłada obowiązki w zakresie procedur rejestracji, które muszą być ustanowione dla podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa paszowe i żywnościowe, wyłącznie na organy krajowe.

78.  Ponadto, jak stwierdzono w części C niniejszej opinii, obowiązek sprawdzenia, czy partnerzy biznesowi wywiązują się z własnych obowiązków rejestracyjnych nałożonych na nich przez szczególne przepisy sektorowe prawa żywnościowego, nie wynika również z obowiązku zapewnienia możliwości śledzenia przewidzianego w art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002.

79.  W konsekwencji obowiązek ten nie tylko nie występuje w dyrektywie VAT, ale również w ogóle nie występuje w szczególnych przepisach sektorowych w dziedzinie prawa żywnościowego. Zatem, w odróżnieniu od wykładni art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002, w świetle której dało się przeprowadzić pewną, choć ograniczoną dyskusję na temat dokładnego zakresu obowiązku nałożonego tym przepisem w odniesieniu do pytania pierwszego, brak jest przesłanek uzasadniających wykładnię zaproponowaną przez rząd łotewski w odniesieniu do pytania drugiego.

80.  Można jedynie powtórzyć, że z orzecznictwa Trybunału jasno wynika, że obowiązek staranności i standard staranności wymagany od podmiotów gospodarczych nie może prowadzić do przeniesienia odpowiedzialności władz za przeprowadzanie kontroli i weryfikacji w odniesieniu do obowiązków rejestracji sektorowej na przedsiębiorstwa z sektora poprzez nałożenie na nie ciężaru zapewnienia przestrzegania tych obowiązków przez wystawców faktur. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się dostawca, są bowiem zobowiązane wykazać, że odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z oszustwem w zakresie VAT, bez wymagania, by odbiorca dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany(35).

81.  W sytuacji przywołanej przez Komisję, gdy podatnik przeprowadza kontrole z własnej inicjatywy i postanawia nawiązać kontakt z partnerem biznesowym pomimo wykrycia nieprawidłowości, fakt ten może zostać uwzględniony w ogólnej ocenie konkretnych okoliczności faktycznych przez sądy i organy krajowe do celów dokonania oceny, czy podatnik był lub powinien był być świadomy oszustwa.

82.  Z tego też względu art. 6 rozporządzenia nr 852/2004 i art. 31 rozporządzenia nr 882/2004 nie wymagają od podmiotu działającego na rynku spożywczym sprawdzenia rejestracji jego partnerów biznesowych w odpowiednim rejestrze przedsiębiorstw sektora spożywczego. A fortiori, brak zweryfikowania takiej rejestracji nie ma znaczenia dla ustalenia, w kontekście prawa do odliczenia VAT, czy podmiot ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że berze udział w transakcji z fikcyjnym przedsiębiorstwem.

V. Wnioski

83.  W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na pytania prejudycjalne przedstawione przez Augstākā tiesa (sąd najwyższy, Łotwa) Trybunał odpowiedział w sposób następujący:

1. Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoi na przeszkodzie temu, aby organy krajowe odmówiły prawa do odliczenia naliczonego VAT wyłącznie na tej podstawie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu żywnościowym nie przeprowadził kontroli swojego kontrahenta zgodnie z obowiązkiem zapewnienia możliwości śledzenia przewidzianym w art. 18 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności. Niedopełnienie obowiązków przewidzianych przez ten przepis może zostać wzięte pod uwagę, wraz z innymi elementami istotnymi dla okoliczności sprawy, w ramach oceny dokonywanej przez sąd odsyłający całościowej staranności podatnika.

2. Artykuł 6 rozporządzenia (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych oraz art. 31 rozporządzenia (WE) nr 882/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli urzędowych przeprowadzanych w celu sprawdzenia zgodności z prawem paszowym i żywnościowym oraz regułami dotyczącymi zdrowia zwierząt i dobrostanu zwierząt nie wymagają od podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo spożywcze sprawdzenia rejestracji jego partnerów biznesowych w rejestrze stosownym dla danego sektora spożywczego. Fakt, że podatnik nie sprawdził, czy kontrahent został zarejestrowany zgodnie z art. 6 rozporządzenia nr 852/2004, nie ma znaczenia przy badaniu, w kontekście art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, czy przedsiębiorstwo wiedziało lub powinno było wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z fikcyjnym przedsiębiorstwem.